| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Ação Administrativa Especial n.º 1619/09.0BELRS, deduzida por A..., SA contra Ministério das Finanças no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 14 de outubro de 2016 que, julgando-a improcedente, manteve a decisão do Subdiretor-Geral dos Impostos que lhe indeferiu o pedido de pagamento de juros indemnizatórios relativos ao IRC que lhe foi reembolsado ao abrigo do artigo 89.º do Código do IRC (regime da tributação de dividendos distribuídos a sociedade residente noutro Estado-Membro da União Europeia).
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que os juros não eram devidos por os cheques de reembolso terem sido emitidos, em 30 de setembro de 2008, dentro prazo previsto no artigo 89.º, n.º 3, do Código do IRC, uma vez que o termo inicial do prazo só se verificou em 26 de junho de 2008 com a junção ao procedimento dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos.
Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a ação administrativa apresentada pela ora Recorrente contra a decisão proferida pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI), de indeferimento do pedido de juros indemnizatórios formulado pela ora Recorrente, em virtude do incumprimento por pane da Administração Tributária do prazo legal para restituição do imposto solicitado ao abrigo da Diretiva n.º 90/435/CEE e do artigo 89.º do CIRC, no valor de EUR 4.715.531,40.
B) A ora Recorrente não pode concordar com a referida decisão, porquanto a mesma assenta em erro nos pressupostos de facto e de direito, o que condiciona a solução jurídica encontrada pelo Douto Tribunal a quo;
C) Na sentença recorrida concluiu o Tribunal a quo que a decisão administrativa de indeferimento do pedido de reconhecimento de juros indemnizatórios, formulado pela Recorrente, se encontra devidamente fundamentada e sustentada de um ponto de vista de facto e de direito, dado que, da apreciação da prova produzida, a Administração Tributária apenas ficou na posse de todos os elementos indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigíveis para a concessão de juros indemnizatórios em 26 de junho de 2008 - motivo porquanto o reembolso à ora Recorrente do imposto indevidamente retido ocorreu dentro do prazo de 3 meses fixado para o efeito no n.º 3 do artigo 89.º do CIRC, na redação à data dos factos:
D) Contudo, a ora Recorrente entende que, não só a Administração Tributária incumpriu o prazo legal para reembolso do imposto indevidamente retido a que estava adstrita, tal como a documentação posteriormente solicitada pela DSRI, em maio de 2008, não tem suporte em qualquer normativo legal, tendo sido pedida decorridos mais de dois anos sobre a data de dedução do pedido de reembolso em clara violação dos seus deveres de diligência e celeridade, o que determinará a revogação da decisão de indeferimento e o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no número 3 do artigo 89.º do CIRC, redação à data dos factos:
E) Conforme resulta da decisão de indeferimento do pedido, a Administração Tributária entende que, ao abrigo do disposto no artigo 89.º do CIRC e da Diretiva 90/435/CEE., o reembolso foi efetuado no prazo legal, pois apenas a 26 de junho de 2008 teve acesso a todos os elementos que lhe permitiam aferir da bondade do pedido de reembolso formulado dois anos antes pela ora Recorrente, i.e., que o pedido inicial formulado pela Recorrente não vinha instruído nos termos legais - tese a que o Douto Tribunal a quo aderiu na plenitude;
F) Porém, a Recorrente entende que o pedido de reembolso formulado em novembro de 2006 foi instruído com todos os elementos probatórios legalmente exigidos para que fosse efectivado o reembolso do imposto ao abrigo da Diretiva 90/435/CEE;
G) Nos termos das disposições legais aplicáveis: (i) os sujeitos passivos dispõem de dois anos para solicitar o reembolso previsto no artigo 89.º do CIRC; (ii) o pedido de reembolso deve ser instruído com a prova expressamente prevista no n.º 4 do artigo 14.º do CIRC; e (iii) formulado o pedido com a prova referida, a DGCI dispõe de 3 meses para proceder ao reembolso, sob pena de pagamento de juros indemnizatórios;
H) Ora, da prova produzida nos presentes autos decorre que (i) a Recorrente apresentou o pedido de reembolso tempestivamente; (ii) fez a prova prevista no artigo 14.º do CIRC, tendo, ainda, apresentado um conjunto adicional de documentos que fazem prova plena do direito que se arroga; (iii) a documentação solicitada pela DSRI em maio de 2008 não tem suporte em qualquer normativo legal, tendo sido pedida decorridos mais de dois anos sobre a data de dedução do pedido de reembolso e após pedido de informação sobre o estado do processo; (iv) o pedido adicional de documentação apenas foi formulado 1 ano após a apresentação por parte da ora Recorrente de um pedido de informação sobre o estado do processo e (v) a DSRI violou de forma ostensiva e grosseira os seus deveres de diligência e celeridade, tendo ultrapassado largamente o prazo legal de restituição do imposto;
I) Motivo porquanto falece a argumentação expendida pela ora Recorrida e confirmada pelo Douto Tribunal a quo, segundo a qual os elementos juntos ao pedido pela ora Recorrente não eram susceptíveis de comprovar a verificação das condições e requisitos legalmente exigidos, uma vez que, além da prova exigida no n.º 1 do artigo 89.º do CIRC, a Recorrente apresentou ainda documentação adicional, concretamente, para prova da distribuição dos dividendos e da titularidade das ações da B...;
J) O que acima ficou dito é tanto mais verdade quanto o pedido de restituição foi parcialmente indeferido — mesmo após a apresentação da documentação adicional — pois a DSRI entendeu que a ora Recorrente não fez prova da detenção indireta de 2,43% do capital social.
K) Ou seja, se no pedido inicial formulado pela Recorrente não se fazia prova da detenção de participação social que justificasse o excesso do valor recebido (49%) face à percentagem do capital social por si diretamente detido (43,13%), nada impedia que o reembolso fosse apenas deferido na percentagem em que a Recorrente fez prova aquando da submissão do pedido de restituição;
L) De igual modo, se a Administração Tributária entendia que só se provava o cumprimento dos requisitos quanto ao ano de 2006 — pois a declaração emitida pelas autoridades fiscais apenas fazia referência a esse mesmo ano, e não aos anos de 2004 e 2005 - nada impedia o deferimento parcial do pedido quanto ao ano de 2006 dentro do prazo legal e um pedido de informação adicional quanto aos anos em falta;
M) Concretizando: aquando da submissão do pedido de restituição, a ora Recorrente fez a prova da titularidade de 43, 13% do capital social da B..., tendo ainda provado a distribuição dos dividendos e consequente retenção na fonte em Portugal, bem como remeteu a declaração emitida e requerida no n.º 4 do artigo 89.º do CIRC, ainda que a mesma apenas fizesse referência ao ano de 2006, ou seja, pelo menos uma parte do pedido de restituição deveria ter sido apreciado e deferido no prazo legal de 3 meses previsto no n.º 4 do artigo 89.º do CIRC.
N) Com efeito, se a Recorrida indeferiu parte do pedido por falta de prova em 2008, também poderia indeferir parte do pedido em 2006, restituindo o imposto em parte e exigindo a clarificação da declaração emitida pelas autoridades fiscais espanholas quanto aos anos de 2004 e 2005, o que não poderia fazer era manter-se em silêncio durante dois anos e depois solicitar elementos de prova que não têm expressa estatuição legal, esvaziando de sentido e efeito útil o prazo de 3 meses consignado no artigo 89.º do CIRC;
O) Importa ter presente que o ordenamento justributário rege-se pelo princípio da legalidade, não podendo a Administração Tributária criar, por via administrativa, obrigações acessórias que não estão previstas na lei, pelo que, feita a prova exigida no artigo 89.º e a detenção das ações por período superior a dois anos (na altura dos factos), o reembolso é exigível, o que aliás, justifica que o legislador tenha previsto um prazo de reembolso tão curto, de apenas 3 meses, quando o prazo legal do procedimento tributário é de quatro conforme prescreve o artigo 57.º da LGT;
P) No que respeita à declaração emitida pelas autoridades espanholas, a qual na acepção da DSRI apenas fazia prova do cumprimento dos requisitos quanto ao ano de 2006, importa esclarecer que a mesma não fazia referência a qualquer ano ou data específica, atestando o cumprimento integral dos requisitos previstos no artigo 89.º do CIRC;
Q) Na verdade, ainda que se admitisse que a declaração emitida era omissa quanto aos anos de 2004 e 2005, é evidente que faz prova quanto ao ano da sua emissão, o que foi totalmente, ignorado pela DSRI e pelo tribunal a quo que daí não retirou quaisquer consequências quanto ao pedido de restituição formulado para o ano de 2006;
R) O comportamento adoptado no caso em apreço pela DSRI é assim uma manifestação do mais evidente desprezo pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, constituindo uma violação inequívoca dos princípios mais básicos que devem nortear a atuação pública num moderno Estado de Direito, o que não deixará de ser sindicado por este Venerando Tribunal;
S) O que acima ficou dito é tanto mais evidente quanto resulta do probatório fixado em primeira instância que, a DSRI pediu informações adicionais junto dos serviços de inspeção tributária muito depois de decorrido o prazo de 3 meses para efetivar a restituição — mais concretamente 8 meses depois - numa prova cabal que jamais estaria em condições de cumprir o prazo legal previsto no artigo 89.º do CIRC;
T) Ainda que se entendesse que o pedido de documentação adicional formulado pela DSRI em 2008 dispunha de base legal, admitir que a Administração Tributária possa demorar dois anos para apreciar um pedido equivale a esvaziar por completo de conteúdo o prazo estipulado no artigo 89.º do CIRC, violando de forma ostensiva os princípios da celeridade, justiça, cooperação e boa-fé que devem nortear as relações entre a Administração Tributária e os contribuintes;
U) A única interpretação conforme à Constituição e que permita dar conteúdo útil ao estipulado no artigo 89.º do CIRC é que a Administração Tributária dispõe de 3 meses para (i) deferir os pedidos de reembolso se formulados nos termos legais: e (ii) dentro do mesmo prazo legal solicitar informação adicional que lhe permita apreciar o pedido, contando-se o prazo de 3 meses a contar da data de recepção efetiva dos elementos em falta, só então começando a contagem dos juros indemnizatórios;
V) Admitir-se o contrário - i.e., que a Administração Tributária pode solicitar documentos para além do prazo legal de decisão — afastando, na prática, o efeito pretendido pelo legislador e dando azo à possibilidade do pedido ser apenas apreciado dois anos depois — como sucedeu no caso em apreço — carece, em absoluto de qualquer base legal e constitui uma solução chocante num Estado de direito:
W) Assim. afigura-se inequívoco que, para se poder aferir se o pedido de reembolso é apresentado nos termos legais, a Administração Tributária terá obrigatoriamente que apreciar o mesmo no prazo de 3 meses, pois é nesse mesmo prazo que terá de formular um juízo sobre a validade do pedido formulado, ou seja, a admitir-se a exigibilidade dos documentos solicitados pela DSRI no decorrer do ano de 2008, a notificação da Recorrente para junção da referida documentação deveria ter ocorrido até ao dia 13 de Fevereiro de 2007, o que não sucedeu;
X) No caso sub judice é ainda evidente que o procedimento esteve parado por motivo exclusivamente imputável à Administração Tributária, configurando o comportamento da Administração Tributária uma clara violação dos princípios da celeridade da colaboração e da boa-fé, erigidos como princípios fundamentais do procedimento tributário, nos lermos dos artigos 57.º e 59.º da LGT e 5.º e 10.º do Código de Procedimento Administrativo, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
Y) Concluindo: a Recorrida incumpriu ostensivamente com o prazo legal de reembolso, sendo que os pedidos de informação adicional formulados 2 anos após a submissão do pedido adicional não passam de um expediente para afastar a responsabilidade da Administração Tributária no atraso na apreciação do pedido, pelo que é inequívoco que a Recorrente é credora de juros indemnizatórios a contar desde a data em que a Administração Tributária deveria ter decidido o pedido de reembolso, i.e., três meses após a submissão do pedido Inicial — 13 de fevereiro de 2007 — até à data em que acabou por concretizar o reembolso devido através da emissão dos correspondentes cheques, o que ocorreu apenas em 30 de setembro de 2008;
Z) Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que seja julgado procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará o deferimento do pedido de juros indemnizatórios formulado pela ora Recorrente e a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento. ora sindicada nos presentes autos, tudo com as devidas consequências legais.
*
Por sua vez, a Recorrida contra-alegou, sem apresentar conclusões, pugnando pela manutenção da sentença recorrida. Foi dada vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público.* A questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que os juros não eram devidos, o que passa por determinar se o requerimento apresentado pelo sujeito passivo se encontrava bem instruído, se a Administração criou obrigações acessórias, violou os deveres de diligência, cooperação, celeridade, justiça e boa-fé, ou incumpriu o prazo de reembolso.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
A)
A Autora é uma sociedade de direito espanhol.
(matéria não controvertida; cfr„ documento de fls. 20 a 37 dos autos e fls. 13 do processo administrativo apenso);
B)
Nos anos de 2004, 2005 e 2006, a Autora tinha residência fiscal em Espanha.
(cfr. documento junto a fls. 153 do processo administrativo apenso);
C)
A Autora é detentora de 45,13% do capital social da sociedade B..., SA.
(acordo — facto alegado no artigo 2.º da petição inicial e expressamente reconhecido no artigo 65.º da contestação);
D)
A B..., S.A. pagou Autora, nos anos de 2004, 2005 e 2006, os montantes de € 10.029.773,88, € 12.684.648,00 e € 9.552.165,60, respectivamente, a titulo de distribuição de dividendos.
(cfr. actas de fls. 42 55 dos autos e Ilse 14 a 31 do processo administrativo apenso e documentos de fls. 152 a 157 do processo administrativo apenso);
E)
A B..., S.A. procedeu à retenção na fonte dos montantes de € 1.504.466,08, € 1.902.697,20 e € 1.432.824,84 de IRC calculado sobre os montantes pagos à ora Autora relativos aos anos de 2004, 2005 e 2006, respectivamente, mencionados na alínea D) supra.
(cfr. documentos de fls. 66 a 81 dos autos e fls. 37 a 52 do processo administrativo apenso)
F)
A retenção na fonte mencionada em E) foi efectuada à taxa de 15% prevista na Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Espanha, mediante a apresentação pela Autora de formulários Modelo 8-RFI.
(cfr. documentos de fls. 60 a 64 dos autos e fls. 32 a 36 do processo administrativo apenso)
G)
Em 14.11.2006, a Autora apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira requerimento no qual solicita o reembolso das retenções na fonte referidas em E) supra, “ao abrigo do artigo 89.º, n.º 2 do Código do IRC e da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990”.
(cfr. documento de fls. 83 a 90 dos autos e fls. 2 a 9 do processo administrativo apenso);
H)
Com o requerimento mencionado em G), foram juntos pela ora Autora os seguintes documentos:
1) Cópia das actas de distribuição de resultados da B... , SA relativos aos exercícios de 2004, 2005 e 2006;
2) Cópia dos formulários Modelos 8-RFI, emitidos para pedido de redução na fonte de imposto português sobre dividendos de acções, nos termos da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Celebrada entre Portugal e Espanha;
3) Cópia das declarações de retenção na fonte, extractos emitidos pelo D..., com menção, a débito, das importâncias retidas na fonte, e notas de contabilização dos dividendos e imposto retido pela B..., S.A.;
4) Cópias do livro de registo das acções da B..., S.A.;
5) Declaração emitida pelo C..., S.A., em 10.10.2006, na qual certifica que se encontram depositadas no mesmo 23.880.414 (vinte e três milhões oitocentos e oitenta mil e quatrocentos e catorze) acções detidas pela Autora, resultantes de uma transferência recebida a 03.06.2004 e que se mantêm de forma ininterrupta até à data de emissão desta declaração;
6) Cópia da declaração emitida pela administração tributária espanhola, em 21.08.2006, na qual se certifica que a ora Autora:
a) figura como residente em Espanha, estando sujeita e não isenta do imposto espanhol sobre as sociedades;
b) tem a forma jurídica de sociedade anónima;
c) cumpre os requisitos do artigo 2.º da Directiva 90/435/CEE.
(cfr. documentos de fls. 10 a 66 do processo administrativo apenso);
I)
Por oficio datado de 26.06.2007, da Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira, foi por esta solicitado aos Serviços de Inspecção Tributária informação sobre o pedido de reembolso mencionado em G) supra, no sentido de, "designadamente, confirmarem a natureza do(s) rendimento(s), montante(s) pagos e o(s) imposto(s) retido(s) e entregue(s) no cofre do Estado, tendo em atenção as instruções do ofício circulado n.º ... de 28/11/97, e ainda a percentagem do capital detido pela requerente na empresa portuguesa e o período de detenção do mesmo. E ainda, se o requerente é o beneficiário efectivo do rendimento”.
(cfr. documento de fls. 67 do processo administrativo apenso);
J)
Em resposta ao pedido de informação mencionado em I), Direcção de Serviços de Inspecção Tributária remeteu à Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira a seguinte Informação, por esta recepcionada em 31.012008:
“(…)
(cfr. documentos de fls. 82 a 85 do processo administrativo apenso);
K)
No seguimento de pedido de informação da Autora sobre o estado do procedimento relativo ao pedido de reembolso mencionado em G), a Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu oficio datado de 30 04.2008, dirigido a Autora e por esta recepcionado em 08 05.2008, do qual consta o seguinte:
(cfr. o documento de fls. 147-148 do processo administrativo apenso);
L)
Em resposta ao oficio mencionado em I) supra, Autora apresentou, em 30.05.2008, na Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira, os documentos solicitados pelo citado oficio mencionado em supra
(facto reconhecido pela Entidade Demandada no artigo 47.º da contestação; cfr. documentos de fls. 152 a 154 do processo administrativo apenso);
M)
Em 18.06.2008, foi remetido à B..., S.A., pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira, e-mail com o seguinte teor:
“(…)
Venho deste modo solicitar que seja remetido a esta Direcção de Serviços, os comprovativos, à data das distribuições de dividendos dos anos de 2004, 2005 e 2006, da detenção de 7,9% do capital da B... pela própria empresa e por duas outras sociedades por elas controladas. Para tal, deverá remeter (…), designadamente, os extractos da conta de capital e da conta de investimentos financeiros.”
(cfr. documentos de fls. 158 do processo administrativo apenso);
N)
Através de e-mail datado de 26.06.2008, a B..., S.A. remeteu à Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira os seus balanços relativos aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e o anexo às contas, na parte relativa às Notas 16 e 37, e informou que a sociedade E..., S.A. é por ela detida indirectamente, através da subsidiária F... BV
(Cfr. documento de fls. 158 a 168 do processo administrativo arenso);
O)
Em 02.09.2008, foi elaborado pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira projecto de decisão sobre o pedido de reembolso mencionado em G) supra, no qual se concluiu pelo deferimento parcial do referido pedido, pronunciando-se pelo reembolso Autora da importância total de € 4.715.531,40, sendo € 1.465.779,85 referente ao ano de 2004, € 1.853.770,75 ao exercício de 2005 e € 1.395.980,81 referente ao exercício de 2006
(cfr. documento de fls. 171 a 178 do processo administrativo apenso);
P)
Em 26.09.2008, o então Subdirector-GeraI dos Impostos proferiu despacho de concordância com o projecto de decisão mencionado em O) supra
(cfr. documento de fls. 171 a 178 do processo administrativo apenso);
Q)
Em 30.09.2008, foram emitidos pela Administração Tributária os cheques para pagamento do valor de imposto a restituir à Autora
(facto não controvertido; cfr. documentos de fls. 183 a 185 do processo administrativo apenso);
R)
Notificada a ora Autora para o efeito, esta exerceu, por requerimento apresentado em 15.10.2008, o direito de audição sobre o projecto de decisão mencionado em O), alegando que nada foi mencionado no mesmo quanto ao direito a juros indemnizatórios, concluindo, a final, que lhe deverá ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios contados desde o termo do mês de Fevereiro de 2007 até à data em que lhe seja emitida a nota de crédito, por ter sido ultrapassado o prazo previsto no artigo 89.º, n.º 3, do CIRC
(cfr. documento de fls.186 a 192 da processa administrativo apenso);
S)
Por despacho datado de 28.11.2008, proferido pelo então Subdirector-Geral dos Impostos, foi convertido em definitivo o projecto de decisão de deferimento parcial mencionado em O) supra
(cfr. documento de fls. 207 a 209do processo administrativo)
T)
Perante o pedido de reconhecimento de juros indemnizatórios formulado pela Autora aquando do exercício do direito de audição mencionado em Q), a Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou o processo n.º 2008 008 436, tendo em vista a decisão sobre tal pedido
(cfr. informação constante do documento de fls. 207 a 209 do processo administrativo apenso);
U)
Em 12.11.2008, foi elaborado pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira projecto de decisão sobre o pedido de reconhecimento de juros indemnizatórios formulado pela Autora, no qual se concluiu pelo indeferimento de tal pedido, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:
(cfr. documento de fls. 121 a 126 dos autos e fls. 20 a 25 do processo administrativo)
V)
Em 28.11.2008, foi proferido pelo então Subdirector-GeraI dos Impostos despacho de concordância com o projecto de decisão mencionado em T) supra
(cfr. documento de fls. 121 dos autos e fls. 20 do processo administrativo apenso);
W)
Notificada a Autora para o efeito, esta não exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão mencionado em T) supra
(cfr. teor do processo administrativo apenso);
X)
No seguimento, em 03.04.2009, foi elaborada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira uma “adenda2” à informação mencionada em T), na qual mantém a proposta de indeferimento do pedido de juros indemnizatórios formulado pela Autora, constando da mesma, designadamente. o seguinte:
(cfr. documento de fls. 27 a 30 do processo administrativo apenso);
Y)
No seguimento da informação/adenda mencionada em W), foi proferido, em 05.05.2009, pela Directora de Serviços das Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira o seguinte parecer:
"Confirmo que é de manter o sentido da decisão inicialmente proposto, ou seja, que é de indeferir o pedido, nos termos e com os fundamentos constantes da presente adenda e da Inf. N.º ....”
(cfr. documento de fls. 27 dc processo administrativo apenso);
Z)
Em 28.11.2008, sobre o parecer reproduzido em X), foi proferido pelo então Subdirector-Geral dos Impostos o seguinte despacho:
"Concordo. Indefiro”
(cfr. documento de fls. 27 do processo administrativo apenso).
Factos não provados: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.
* EM GERAL, QUANTO À ISENÇÃO DE IRC NA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS A ACIONISTA RESIDENTE NOUTRO ESTADO-MEMBRO DA UNIÃO EUROPEIA (E À DEVOLUÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO CASO DE OS REQUISITOS SE VERIFICAREM SUPERVENIENTEMENTE):
Na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, dispunha o artigo 14.º, n.º 3, do Código do IRC, que “Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado-Membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos”. (A participação exigida passou a 20% com a entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que vigorou até 2007.)
Pretendeu, assim, o legislador isentar de IRC a distribuição de dividendos de uma sociedade residente em território português a uma acionista residente noutro Estado-Membro da União Europeia, desde que:
Primeiro requisito - A acionista detivesse diretamente uma participação no capital social igual ou superior a 25% (em 2004), ou a 20% (em 2005 e 2006);
Segundo requisito – A participação fosse detida, de modo ininterrupto, pelo menos nos dois anos anteriores à distribuição dos dividendos;
Terceiro a Quinto requisitos – Quer a sociedade portuguesa, quer a sociedade acionista cumprissem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva Mães-Filhas, a saber:
a) Que as sociedades revistam uma das formas jurídicas enumeradas no anexo à Diretiva, entre as quais se encontram “As sociedades de direito espanhol denominadas «sociedad anónima», «sociedad commanditaria por acciones», «sociedad de responsabilidad limitada», bem como as entidades de direito público que operam em regime de direito privado” – alínea e) -, assim como “As sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial e as cooperativas e empresas públicas constituídas de acordo com a legislação portuguesa” – alínea k);
b) Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma Convenção em matéria de Dupla Tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade;
c) Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos aí referidos, entre os quais se encontram o «Impuesto sobre sociedades, em Espanha» e o «Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em Portugal».
Para que a isenção prevista naquele n.º 3 do artigo 14.º do CIRC “seja imediatamente aplicável”, o n.º 4 do mesmo artigo determina que “deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119.º do Código do IRS”, relativo às obrigações acessórias conexas com a «Comunicação de rendimentos e retenções».
No caso de não se mostrar preenchido o predito segundo requisito – que a participação fosse detida, de modo ininterrupto, pelo menos nos dois anos anteriores à distribuição dos dividendos -, a isenção não poderia ser imediatamente aplicável.
Mas, por força do n.º 2 do artigo 89.º do CIRC, o imposto retido poderia ser devolvido: “Nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima mencionada no número anterior se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte durante aquele período, a solicitação da entidade beneficiária, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, feita no prazo de dois anos contados da data da verificação dos pressupostos, desde que seja feita a prova de que estão observadas as condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, e dos demais requisitos exigidos pelo artigo 46.º, n.º 1”, relativos à «Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos», a saber:
Sexto requisito – A entidade beneficiária não esteja abrangida pelo regime da transparência fiscal.
A apresentação do requerimento “no prazo de dois anos contados da data da verificação dos pressupostos” (Sétimo requisito) dá, então, início a um procedimento tendente à “devolução do imposto que tenha sido retido na fonte” antes de completado o prazo de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação em pelo menos 20% do capital social da sociedade portuguesa que distribuiu os dividendos.
Nos termos do artigo 89.º, n.º 3, do Código do IRC, “A restituição deve ser efectuada até ao fim do 3.º mês imediato ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos e, em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado”.
Com a norma deste último número quis, assim, o legislador:
- Por um lado, regular a duração do procedimento para restituição do imposto retido na fonte, determinando que esta devolução deve ocorrer até ao final do terceiro mês posterior ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos (os sete requisitos supra identificados);
- Por outro, ressarcir o sujeito passivo no caso de a Administração não cumprir aquele prazo, através de uma indemnização, na forma legal de juros, contados desde a apresentação dos elementos e informações que permitam comprovar que a restituição do tributo é devida, até ao momento da restituição.* QUANTO À INSTRUÇÃO DO REQUERIMENTO PARA DEVOLUÇÃO DO IRC:
Na conclusão F), a Recorrente advoga que “o pedido de reembolso formulado em novembro de 2006 foi instruído com todos os elementos probatórios legalmente exigidos para que fosse efectivado o reembolso do imposto”, isto é – conclusão G) -, “a prova expressamente prevista no n.º 4 do artigo 14.º do CIRC”. Considerando – conclusão H) - que “(i) a Recorrente apresentou o pedido de reembolso tempestivamente; (ii) fez a prova prevista no artigo 14.º do CIRC, tendo, ainda, apresentado um conjunto adicional de documentos que fazem prova plena do direito que se arroga; (iii) a documentação solicitada pela DSRI em maio de 2008 não tem suporte em qualquer normativo legal (…)”, sustenta que falece a argumentação expendida pela Administração e confirmada pelo Tribunal de 1.ª Instância – conclusão I).* No caso dos autos resulta provado que em 14 de novembro de 2006, ao abrigo do artigo 89.º, n.º 2, do CIRC, e da Diretiva n.º 90/435/CEE, a Recorrente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira requerimento no qual solicitou o reembolso das retenções na fonte efetuadas por B... , SA, relativas aos dividendos por esta pagos àquela em 2004, 2005 e 2006 – cfr as alíneas G) e E) do probatório.
Mais resulta provado que este requerimento foi acompanhado “dos seguintes documentos:
1) Cópia das actas de distribuição de resultados da B... , SA relativos aos exercícios de 2004, 2005 e 2006;
2) Cópia dos formulários Modelos 8-RFI, emitidos para pedido de redução na fonte de imposto português sobre dividendos de acções, nos termos da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Celebrada entre Portugal e Espanha;
3) Cópia das declarações de retenção na fonte, extractos emitidos pelo D..., com menção, a débito, das importâncias retidas na fonte, e notas de contabilização dos dividendos e imposto retido pela B..., S.A.;
4) Cópias do livro de registo das acções da B..., S.A.;
5) Declaração emitida pelo C..., S.A., em 10.10.2006, na qual certifica que se encontram depositadas no mesmo 23.880.414 (vinte e três milhões oitocentos e oitenta mil e quatrocentos e catorze) acções detidas pela Autora, resultantes de uma transferência recebida a 03.06.2004 e que se mantêm de forma ininterrupta até à data de emissão desta declaração;
6) Cópia da declaração emitida pela administração tributária espanhola, em 21.08.2006, na qual se certifica que a ora Autora:
a) figura como residente em Espanha, estando sujeita e não isenta do imposto espanhol sobre as sociedades;
b) tem a forma jurídica de sociedade anónima;
c) cumpre os requisitos do artigo 2.º da Directiva 90/435/CEE.” – cfr. alínea h) do probatório.
Ora, nenhum destes documentos é idóneo a demonstrar a verificação do primeiro requisito supra identificado, relativo à dimensão da detenção direta na participação do capital social.
E quanto aos terceiro, quarto e quinto requisitos supra referidos, relativos ao cumprimento, pela requerente, das condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva Mães-Filhas, a sua prova deve ser efetuada através da declaração confirmada e autenticada pela autoridade fiscal Espanhola – artigo 14.º, n.º 4, do CIRC, também supra exposto -, sendo que com o requerimento para obtenção do reembolso do imposto retido na fonte a requerente juntou o documento n.º 6 - Cópia da declaração emitida pela administração tributária espanhola, em 21.08.2006 – o qual demonstra a verificação de tais requisitos mas apenas quanto ao ano de 2006, e não também quanto aos anos de 2004 e 2005 em que também foram distribuídos dividendos.
E, assim sendo, não se pode acompanhar a alegação da Recorrente no sentido de o seu requerimento ter sido instruído com todos os elementos probatórios legalmente exigidos para que fosse efetivado o reembolso do imposto.
Pelo que se impõe concluir que não contendo o requerimento entregue em 14 de novembro de 2006 todos os elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos, o prazo previsto no artigo 89.º, n.º 3, do CIRC para restituição do imposto retido na fonte não começou a correr na data da sua apresentação.* QUANTO À CRIAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E À VIOLAÇÃO DOS DEVERES DE DILIGÊNCIA, COOPERAÇÃO, CELERIDADE, JUSTIÇA E BOA-FÉ:
Na conclusão O), a Recorrente defende que a Administração não pode “criar, por via administrativa, obrigações acessórias que não estão previstas na lei”, motivo pelo qual entende que “a documentação posteriormente solicitada pela DSRI, em maio de 2008, não tem suporte em qualquer normativo legal, tendo sido pedida decorridos mais de dois anos sobre a data de dedução do pedido de reembolso em clara violação dos seus deveres de diligência e celeridade” – conclusão D) – “justiça, cooperação e boa-fé” que “equivale a esvaziar por completo de conteúdo o prazo estipulado no artigo 89.º do CIRC” – conclusão T), bem como conclusões N, R), S).
Como se disse supra, com as normas do artigo 89.º, n.º 3, do Código do IRC, o legislador pretendeu regular a duração do procedimento para restituição do imposto retido na fonte, assim como criar a fonte da obrigação de indemnizar o sujeito passivo no caso de a Administração não cumprir esse prazo.
Nada mais é estipulado quanto a este procedimento, pelo que as restantes regras a que devem obedecer a sua tramitação devem ser encontradas, desde logo, nos artigos 54.º e seguintes da Lei Geral Tributária que, em geral, regulam o procedimento tributário.
Ora, nos termos do artigo 58.º da LGT, “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”, podendo utilizar, para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito – artigo 72.º da mesma Lei.
Deste modo, apesar de ser do contribuinte a iniciativa para o procedimento de devolução do imposto retido na fonte antes de completado o prazo de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação em pelo menos 20% do capital social da sociedade portuguesa que distribuiu os dividendos – artigo 89.º, n.º 2, do CIRC -, e de este dever apresentar aí os elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos – n.º 3 -, se tais elementos ou informações não forem juntos ao procedimento pelo contribuinte, a Administração tem o dever de realizar todas as diligências necessárias para apurar os factos relevantes para a descoberta da verdade material, de modo a que a decisão do procedimento satisfaça o interesse público.
Deste modo, não se acompanha a Recorrente nem quando afirma que as diligências instrutórias realizadas pela Administração ao abrigo do princípio do inquisitório criaram, por via administrativa, obrigações acessórias que não estão previstas na lei, nem quando sustenta que tais diligências não têm suporte em qualquer normativo legal.
Já quanto à alegação de que foram violados os princípios da celeridade, da justiça, da cooperação e da boa-fé por a atuação da Administração equivaler ao esvaziamento, por completo, do conteúdo do prazo estipulado no artigo 89.º do CIRC, desde logo por a Administração se ter mantido em silêncio durante dois anos e depois solicitar elementos de prova, importa salientar que o decurso do tempo produz consequências no procedimento tributário.
Com efeito, nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT “O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios”, sendo que – n.º 2 – os atos do procedimento devem ser praticados no prazo de 10 dias, salvo disposição legal em caso concreto.
Já nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, o incumprimento daquele prazo de seis meses, “contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento” para efeito de recurso contencioso, rectius, Ação Administrativa Especial.
Deste modo, não só o contribuinte deveria, ao abrigo do princípio da colaboração (cfr. o artigo 59.º, n.º 4, da LGT), ter instruído o seu requerimento com os elementos e informações indispensáveis à comprovação da sua situação tributária, como tinha à sua disposição o recurso à Ação Administrativa Especial, após o decurso do prazo de seis meses contados da entrada do seu requerimento, face ao silêncio da Administração.
Sendo que nessa Ação Administrativa Especial deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de devolução do IRC retido na fonte, caso fosse julgada procedente com fundamento nos elementos apresentados juntamente com o requerimento, o Tribunal além de condenar a Administração na restituição do imposto, poderia condená-la igualmente no pagamento dos juros previstos no artigo 89.º, n.º 4, do CIRC.
Não se mostrando, pois, esta norma esvaziada de conteúdo por completo, face à inércia da Administração, ao contrário do alegado pela Recorrente.* FINALMENTE, QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRAZO DE REEMBOLSO:
Na conclusão D), a Recorrente defende que “a Administração Tributária incumpriu o prazo legal para reembolso do imposto indevidamente retido a que estava adstrita”, por um lado por não ter apreciado o pedido de reembolso no prazo previsto no artigo 89.º, n.º 3, do Código do IRC – conclusão W) -, por outro por o procedimento ter estado parado nos três primeiros meses a contar da apresentação do requerimento “por motivo exclusivamente imputável à Administração” – conclusão U) -, o que viola os artigos 57.º e 59.º da Lei Geral Tributária e 5.º (princípio da igualdade e da proporcionalidade) e 10.º (princípio da desburocratização e da eficiência) do Código de Procedimento Administrativo – conclusão X).
Advoga, ainda, que “se no pedido inicial formulado pela Recorrente não se fazia prova da detenção de participação social que justificasse o excesso do valor recebido (49%) face à percentagem do capital social por si diretamente detido (43,13%), nada impedia que o reembolso fosse apenas deferido na percentagem em que a Recorrente fez prova aquando da submissão do pedido de restituição” – conclusão K). Na mesma linha, considera igualmente que “nada impedia o deferimento parcial do pedido quanto ao ano de 2006 dentro do prazo legal e um pedido de informação adicional quanto aos anos em falta” – conclusões L) a N), P) e Q).* Como se viu já quase ad nauseam, nos termos do artigo 89.º, n.º 3, do Código do IRC, “A restituição deve ser efectuada até ao fim do 3.º mês imediato ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos e, em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado”.
O prazo previsto para a restituição do imposto retido começa, assim, a contar-se do mês em que todos os elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos são juntos ao procedimento.
Viu-se, também, que os elementos que foram juntos pelo sujeito passivo com o seu requerimento não eram idóneos a demonstrar a verificação do requisito relativo à dimensão da detenção direta na participação do capital social, bem como quanto aos requisitos relativos ao cumprimento, pela requerente, das condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva Mães-Filhas, no concerne aos dividendos distribuídos em 2004 e 2005.
Por este motivo, ao abrigo do princípio do inquisitório, a Administração realizou diligências instrutórias necessárias para apurar os factos relevantes para a descoberta da verdade material, de modo a que a decisão do procedimento satisfaça o interesse público.
No ponto, resulta provado que:
- A pedido da Direção de Serviços das Relações Internacionais e da Direção de Finanças de Setúbal, a Inspeção Tributária contactou a sociedade B... tendo apurado em 31 de janeiro de 2008 (data da resposta dos serviços de inspeção) que a Requerente detinha 45,13% do capital social daquela – cfr. as alíneas I) e J) do probatório;
- A pedido da Direção de Serviços das Relações Internacionais, em 30 de maio de 2008 a Requerente apresentou as declarações emitidas pelas autoridades fiscais espanholas relativas ao cumprimento das condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva Mães-Filhas, também para os anos de 2004 e 2005 – cfr. as alíneas K) e L) do probatório.* Estas não foram as últimas diligências instrutórias efetuadas pela Administração.
Com efeito, no requerimento em que formulou o seu “Pedido de Reembolso de Retenções na Fonte”, a Requerente alegou no artigo 3.º que apesar de “deter 45,13% das acções representativas do capital da B..., a ora Requerente tem direito a 49% dos dividendos distribuídos, em virtude de 7,9% do capital da B... ser detido pela própria empresa e por duas outras sociedades por ela controladas (45,13% / (100-7,9) = 49%)” – cfr. a alínea G) do probatório – sem que, todavia, tenha sido aí junta prova quanto a este fundamento.
Face à falta de prova, em 18 de junho de 2008 a Direção de Serviços das Relações Internacionais solicitou informações relativas aos 7,9% do capital social da B... detido pela própria, tendo obtido resposta em 26 de junho de 2008 – cfr. as alíneas M) e N) do probatório.
Todavia, este fundamento não é um dos pressupostos supra elencados de que depende o reembolso do imposto, pelo que a diligência instrutória efetuada pela Administração se mostra inócua para obter todos os elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos.* Conclui-se então que:
- Relativamente aos dividendos distribuídos em 2004 e 2005, os últimos elementos indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos (declarações emitidas pelas autoridades fiscais espanholas relativas ao cumprimento das condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva Mães-Filhas) foram juntos ao procedimento em 30 de maio de 2008;
- Relativamente aos dividendos distribuídos em 2006, as últimas informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos (dimensão da detenção direta, por parte da Recorrente, na participação do capital social da B...) foram juntas ao procedimento em 31 de janeiro de 2008.
Ora, uma vez que nos preditos termos do artigo 89.º, n.º 3, primeira parte, do Código do IRC, “A restituição deve ser efectuada até ao fim do 3.º mês imediato ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos”, tendo estes elementos e informações sido juntos ao procedimento em 31 de janeiro e 30 de maio de 2008, respetivamente quando aos dividendos de 2006, e dos restantes anos, a devolução do imposto retido deveria ser efetuada até ao final de abril (para os dividendos distribuídos 2006) e ao final de agosto de 2008 (quanto aos dividendos distribuídos em 2004 e 2005).
Resulta provado que os cheques para pagamento do imposto retido foram emitidos em 30 de setembro desse ano – cfr. alínea Q) do probatório.
Quanto à alegação de o procedimento ter estado parado nos primeiros três meses subsequentes à apresentação do requerimento por facto imputável à Administração, limitamo-nos a reafirmar que tal não traduz qualquer invalidade, sendo o decurso do tempo relevante apenas para a eventual formação de ato tácito de indeferimento, nos preditos termos.
E, assim sendo, são devidos os preditos juros indemnizatórios, à taxa dos juros compensatórios a favor do Estado, desde o momento em que foram juntos ao procedimento todos os elementos e informações para apreciar a situação tributária do contribuinte até ao momento da devolução, por esta ter ocorrido depois do terceiro mês imediato ao mês em que ocorreu aquela junção:
- Quanto aos dividendos pagos em 2004, sobre a quantia de € 1.465.779,85 – cfr. alíneas o) e p) do probatório -, contados de 30 de maio a 30 de setembro de 2008;
- Quanto aos dividendos pagos em 2005, sobre a quantia de € 1.853.770,75 – cfr. alíneas o) e p) do probatório -, contados de 30 de maio a 30 de setembro de 2008; e
- Quanto aos dividendos pagos em 2006, sobre a quantia de € 1.395.980,81 – cfr. alíneas o) e p) do probatório -, contados de 31 de janeiro a 30 de setembro de 2008.
E não contados desde 13 de fevereiro de 2007, como peticionou a Autora, ora Recorrente.* Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a Ação Administrativa Especial quanto ao “deferimento do pedido de juros indemnizatórios” contados até 30 de setembro de 2008, e improcedente quanto ao termo a quo da contagem dos mesmos juros, se condena o Ministério das Finanças a pagar os seguintes juros, à taxa dos juros compensatórios:
- Quanto aos dividendos pagos em 2004, sobre a quantia de € 1.465.779,85, contados de 30 de maio a 30 de setembro de 2008;
- Quanto aos dividendos pagos em 2005, sobre a quantia de € 1.853.770,75, contados de 30 de maio a 30 de setembro de 2008; e
- Quanto aos dividendos pagos em 2006, sobre a quantia de € 1.395.980,81, contados de 31 de janeiro a 30 de setembro de 2008.
São devidas custas, atento o critério do vencimento:
- Na 1.ª Instância, pela Autora e pela Entidade Demandada, na proporção do vencido;
- Neste TCA Sul, pela Recorrente.
Dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a necessária proporcionalidade entre o serviço de Justiça prestado e o montante em dívida, quer na Ação quer no Recurso – artigos 6.º, n.º 7 e 1.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
Lisboa, 29 de janeiro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Ana Cristina Carvalho – Patrícia Manuel Pires |
