A Recorrida, notificada da admissão do recurso, contra-alegou, aí defendendo, em conclusão, que:

«I. A ora Recorrida apresentou, em 25 de Julho de 2014, reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, nos termos do artigo 276º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT);

II. Tal reclamação tem por base as notificações por si recebidas, em 17 e 18 de Julho de 2014, através das quais a AT lhe comunicou que havia sido constituído a seu favor, em 7 de Julho de 2014, um penhor legal, efectuado no âmbito do processo de execução fiscal nº........................, sobre um crédito pertencente à ora Recorrida;
III. Crédito, esse, derivado da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativo ao período fiscal de 2013, num montante a reembolsar de €1.854,75;
IV. Tendo o mencionado penhor sido aplicado no processo de execução fiscal nº..........................., apenso ao processo principal nº.....................................
V. E, por não concordar, de todo, com a injustiça e a ilegalidade subjacente ao referido penhor apresentou a ora Recorrida Reclamação contra este acto do Órgão de Execução;
VI. Posteriormente, e ainda no decorrer do processo de Reclamação aqui em apreço, foi a Recorrida notificada, pela AT, da conversão em penhora, do penhor legal anteriormente efectuado e objecto do processo de Reclamação;
VII. Tendo a Recorrida, imediatamente, requerido ao Tribunal a junção dos documentos relativos à referida conversão, por forma a que tal penhora fosse, igualmente, junta e apreciada nos presentes autos, uma vez que esta incidiu sobre os mesmos factos subjacentes ao penhor legal anteriormente efectuado, tendo este sido convertido em penhora;
VIII. Tal reclamação da decisão do órgão da execução fiscal teve por base o facto de a ora Recorrida ter apresentado, em 16 de Julho de 2014, junto do Serviço de Finanças de Sintra - 2, uma oposição à execução dirigida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qualidade de revertida do processo de execução fiscal nº.........................e apensos,
IX. Acompanhada de um requerimento através do qual a Recorrida solicita a suspensão do processo de execução fiscal, bem como a isenção da prestação de garantia ao abrigo do disposto no nº4 do artigo 52º da LGT e do nº1 do artigo 170º do CPPT;
X. Não tendo a Recorrida recebido, entre a data da apresentação do mencionado requerimento, até ao momento em que foi notificada da constituição do penhor legal, qualquer resposta da AT acerca do deferimento ou não da isenção por si requerida ou do solicitado efeito suspensivo do processo de execução fiscal sub judice;
XI. A verdade é que, em 7 de Julho de 2014, isto é, durante o lapso temporal de 30 dias para que a Recorrida pudesse deduzir Oposição à Execução e requerer a suspensão da execução, bem como a dispensa de prestação de garantia, a AT operou uma compensação com um crédito de IRS da Recorrida, referente ao exercício fiscal de 2013, no valor de € 1.854,75,
XII. Deste modo, não pode a Recorrida, por tudo quanto aqui se expôs, concordar, de forma alguma, com o penhor inicialmente constituído e posteriormente convertido em penhora, por parte da AT, em virtude do facto do processo de execução fiscal se ter encontrado legalmente suspenso (mesmo que provisoriamente) até ao momento em que houve uma decisão final das Finanças sobre a aceitação (ou não) da isenção da prestação de garantia apresentada;
XIII. De facto, conforme é referido na douta Sentença recorrida, "(...) o despacho que ordenou o penhor ocorreu antes de ter sido proferido despacho que apreciasse o pedido de isenção de prestação da garantia";
XIV. É objectivo, face aos factos retratados, documentos juntos e doutrina e jurisprudência vigentes, que o penhor, inicialmente reclamado, e posteriormente convertido pela AT em penhora, é manifestamente ilegal, pelo que tal acto deverá ser, sempre, revogado em toda a sua extensão e, por consequência, determinado o direito da Recorrida ao reembolso do seu crédito fiscal objecto de penhor e posterior conversão em penhora;
Não obstante,
XV. Veio a AT recorrer da douta Sentença proferida pelo Tribunal o quo, com fundamento num suposto excesso de pronúncia, peticionando a nulidade da mesma;
XVI. Analisadas as Alegações apresentadas pela AT, considera, esta, que a referida Sentença "(...) acabou por se pronunciar sobre penhora constituída antes da apreciação de um pedido de isenção de prestação de garantia, considerando violada a previsão da norma do art.56 da LGT e do art.201 do CPPT”;
XVII. Considerando, ainda, que "Referindo-se o art.º201º do CPPT ao modus operandi da dação em pagamento no processo de execução fiscal de que também a recorrida não reclamou";
XVIII. Ora, não obstante o respeito que a AT nos merece, e que é muito, a verdade é que a Recorrida não pode, de forma alguma, concordar com as asserções referidas pela AT;
XIX. Importa desde logo observar que foi a própria Fazenda Pública que converteu em penhora o penhor inicialmente constituído, conforme decorre do requerimento oportunamente junto aos presentes autos, anterior a qualquer decisão judicial proferida pelo Tribunal a quo;
XX. Por outro lado, não se verifica excesso de pronúncia por parte do Tribunal a quo relativamente à referência efectuada ao artigo 201º do CPPT, o qual consiste num direito que igualmente se encontrava ao dispor da ora Recorrida, como forma de liquidação da divida em cobrança coerciva, a exercer no prazo de oposição;
XXI. Ora, o excesso de pronúncia, gerador da nulidade prevista na alínea d) do nº1 do artigo 615º do Código de Processo Civil, só tem lugar quando o juiz conhece de pedidos, causas de pedir ou excepções de que não podia tomar conhecimento;
XXII. Assim, ao Tribunal cabia proferir uma decisão com base na causa de pedir invocada - revogação do acto que ordenou a constituição de penhor, o qual foi posteriormente convertido pela AT em penhora, antes de ter sido proferida decisão, por parte da AT, sobre o requerimento através do qual a Recorrida solicitou a dispensa de prestação de garantia;
XXIII. Foram estes os factos que a Recorrida formulou no pedido deduzido, pelo que apenas em relação aos mesmos, efectivamente, o tribunal se pronunciou;
XXIV. Constata-se, assim, de forma clara e inequívoca, que o Meritíssimo Juiz a quo, limitou-se a aplicar, em conformidade com a técnica e ciência jurídicas adequadas, o direito aos factos;
XXV. Não tendo conhecido de outros factos que não tivessem sido invocados pela Recorrida, limitando-se, apenas, a conhecer da legalidade do penhor legal constituído e respectiva conversão em penhora;
XXVI. E, quanto a estes factos, e apenas estes, aplicou o direito e as normas legais, em vigor, que entendeu serem adequadas ao caso em apreço e que haviam sido violadas;
XXVII. A este respeito, importa clarificar que não cabe à Recorrida nem à Fazenda Pública decidir sobre quais as normas legais que devem ser aplicadas pelo Meritíssimo Juiz, cabendo a estas, alegar os factos que, neste caso, considera a Recorrida, foram violados em conformidade com as normas tributárias e constitucionais em vigor;
XXVIII. E se tinha que, efectivamente, deles conhecer, não há excesso de pronúncia, conforme entendeu, também, o Supremo Tribunal de Justiça, no acórdão proferido no âmbito do processo nº469/11.8TJPRT.P1.SI, em 6 de Dezembro de 2012;
XXIX. As considerações relativas à argumentação ou à forma como o Meritíssimo Juiz, aplicador da Lei, recorde-se, aplicou a Lei aos presentes factos, dizem respeito à construção jurídica e teleológica que o mesmo entendeu ser adequada ao caso em apreço, aderindo à argumentação trazida aos autos pela Recorrida, não se vislumbrando, por isso, neste caso, o âmbito da norma legal que prevê a nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
XXX. Em suma, como se conclui de tudo quanto aqui foi exposto e em linha de pensamento com a melhor doutrina, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, havendo excesso sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
XXXI. E, neste sentido, basta atentar no pedido que a ora Recorrida formulou, na causa de pedir em que o fez assentar, na decisão final proferida pelo Tribunal a quo e na fundamentação que precedeu essa parte dispositiva, para facilmente se concluir não ter incorrido aquele tribunal em qualquer excesso de pronúncia.
Nestes termos e nos mais de direito, requer-se a V. Exa. se digne confirmar a sentença recorrida».

Neste Tribunal Central a Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no qual se pronunciou, a final, no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza do processo (artigo 707º do CPC e artigo 278º, nº5 do CPPT), cumpre agora decidir.

2. Objecto do Recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Acresce que, pese embora a Recorrente ter qualificado o vicio imputado à sentença exclusivamente como de excesso de pronúncia, o certo é que, das suas alegações e conclusões, especialmente do teor vertido na IV conclusão se conclui que é igualmente com o acerto do mérito da decisão que a Recorrente se mostra inconformada pelo que, sendo pacifico que o Tribunal Superior não está vinculado à qualificação jurídica dos vícios imputados à sentença pelas partes, nem, de resto, desobrigado de os apreciar apenas por discordar daquela qualificação, se sindicará a sentença igualmente nessa vertente.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- Saber se a sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia (por nesta ter sido apreciada e decidida questão não suscitada pela reclamante: validade da penhora realizada no processo de execução fiscal);
- Saber se na sentença sob recurso foi cometido erro de julgamento (por a constituição do penhor não contender com a apreciação do pedido de dispensa de garantia e ter sido concretizado antes daquele pedido ter sido apresentado).

3. Fundamentação de Facto
Em 1ª instância foram considerados como relevantes e provados para a apreciação e decisão da causa os seguintes factos:
1. A Administração Fiscal reverteu contra a ora Reclamante o processo de execução fiscal nº..........................., originariamente instaurado contra a sociedade "..........................................................., Lda.";
2. Com referência aos autos de execução fiscal identificados em 1. a Reclamante foi citada no dia 17 de Junho de 2014;
3. Em 16 de Julho de 2014, na sequência da citação, a ora Reclamante deduziu oposição à execução fiscal;
4. No mesmo dia (16.07.2014) a ora Reclamante formulou pedido de suspensão da execução, bem como, a isenção de prestação de garantia;
5. Em 17 de Julho de 2014 a Reclamante foi notificada de que havia sido constituído, em 7 de Julho de 2014, penhor legal sobre o montante relativo ao reembolso de IRS referente ao ano de 2013, no montante de €1.854,75, e que o mesmo havia sido aplicado nos presentes autos de execução;
6. Em 26.08.2014 o Director de Finanças Adjunto da DF de Lisboa indeferiu o pedido de isenção de prestação de garantia a que se aludiu em 4.

Por se encontrar documentalmente comprovado e assumir relevância para a decisão do presente recurso, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto:
7. A 23 de Julho de 2014, a Administração Fiscal procedeu à conversão em penhora do penhor referido em 5. (cfr. documentos de fls. 142 e 143 dos autos).

4. Fundamentação de Direito
Como deixámos assinalado na delimitação do objecto deste recurso, são duas as questões suscitadas: a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, por o Tribunal se ter pronunciado sobre o acto de penhora realizado no processo de execução fiscal antes de decidido o pedido de dispensa de garantia e o erro de julgamento por ter sido decidido que o penhor não podia ter sido constituído antes de decidido o pedido de dispensa.
Vejamos, então, de per si, as questões em apreço, iniciando o nosso conhecimento pela nulidade da sentença por excesso de pronúncia que, como é sabido, se encontra prevista no parte final do n.º 1 do art. 125.º do CPPT, aí se dispondo que integra esse vício «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Como também se vem reiteradamente realçando, este normativo está em consonância com o art. 615.º, n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil, nos termos do qual é nula a sentença em que juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento e mostra-se relacionado com o dever imposto ao juiz pelo artigo 608.º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, com excepção das que se mostrem prejudicadas pela solução que anteriormente seja dada a outras e não poder conhecer de questões que lhe não tenham sido suscitadas salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras
Em suma, resulta do enquadramento legal que vimos definindo, que o Tribunal tem o dever de se pronunciar expressamente sobre todas as questões que as partes submetam à sua apreciação sob pena de incorrer em omissão de pronúncia (mesmo que apenas para afirmar que delas não conhecerá sempre que a lei lhe permita esse não conhecimento) e não deve conhecer de questões que lhe não sejam suscitadas pelas partes, salvo as que forem de conhecimento oficioso, sob pena de incorrer em excesso de pronúncia.
Neste contexto legal, assume, naturalmente, importância vital a densificação do conceito de questões, que brevemente realizaremos por referência aos ensinamentos colhidos da doutrina e jurisprudência que nesta matéria de forma mais relevante têm vindo a ser produzidos e que se mostram de forma impar sintetizados nestas afirmações: «O conceito de «questões» abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» pelo que, «Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».(1)
Tendo presente os normativos citados e as orientações doutrinais e jurisprudenciais acolhidas, importa agora responder à questão que nos foi colocada: excedeu, ou não, o Tribunal a quo o seu poder - dever de apreciação das questões suscitadas nos autos?
Entendemos que não.
É certo, como diz a Recorrente, que a questão que na petição da reclamação vinha colocada e constituía a questão central e elemento determinante da causa de pedir, era a legalidade ou ilegalidade do acto de penhor de que a Recorrida tinha sido notificada. Ou seja, a presente Reclamação nasce do inconformismo da Recorrida perante a constituição de um penhor legal sobre o seu reembolso de IRS (ano de 2013) sendo que o pedido formulado ao Tribunal foi, precisamente, a anulação desse penhor, por entender que a Administração Fiscal não podia ter constituído o mesmo sem que se mostrasse decorrido o prazo para deduzir oposição ao processo de execução fiscal e que antes deste terminado tinha deduzido oposição e requerido dispensa de prestação de garantia, à data da instauração da presente reclamação ainda não decidido.
Ressalta ainda do processo, com relevo para a presente decisão, que na pendência desta reclamação e antes desta e o pedido de dispensa estarem decididos, o órgão de execução fiscal procedeu à conversão daquele penhor em penhora.
Acto de que a Recorrente não reclamou autonomamente, mas de que deu conhecimento imediato ao processo, salientando que essa concreta penhora constituía a conversão do penhor impugnado/reclamado (requerimento que a parte contrária não foi notificada e sobre o qual não recaiu qualquer despacho).
Na sentença recorrida, a Meritíssima Juiz, subscrevendo o parecer emitido pelo Ministério Público naquele Tribunal, que transcreve quase integralmente, veio a decidir a “questão suscitada” nos seguintes termos (sendo de nossa autoria, exclusivamente, e para compreensão da decisão, os sublinhados aí apostos):
"A questão que, desde já, se coloca é saber se a A.T. devia ter procedido ao penhor legal do montante do reembolso de IRS, tendo sido pedido a suspensão do processo de execução a ao mesmo tempo a isenção de prestação da garantia.
Entende a reclamante que a AT, ao assim agir, violou o preceituado no artigo 56° da Lei Geral Tributária (LGT).
Nos termos do preceituado no nº1do citado artigo,
"A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo."
A reclamante dirigiu requerimento ao chefe do serviço de finanças de Sintra-2 requerendo a suspensão do processo executivo e a isenção da prestação de garantia.
Tal pedido foi efectuado em 16 de julho de 2014.
O pedido só foi decidido em 26 de agosto de 2014. (cfr. fls. 146 dos autos).
Ora, o penhor legal foi constituído em 7 de julho e comunicado em 17 de julho de 2014.
Porém, o despacho que ordenou o penhor foi ocorreu antes de ter sido proferido despacho que apreciasse o pedido de isenção de prestação da garantia. Não pode, pois, sequer dizer-se, como na referida jurisprudência, que ao Executado é facultada a possibilidade de reagir na via contenciosa logo que o despacho de indeferimento seja notificado (pois que o mesmo ainda não foi proferido) mediante a reclamação prevista no art. 276 ° do CPPT. Não se trata, aqui, de discutir a eficácia de acto praticado e ainda não notificado, mas, antes, de situação em que não foi praticado ainda acto suscetível de ser notificado.
Assim, citando JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.a edição anotado, volume III, anotação 7 ao art. 169.°, pág, 219.), porque «[o] pedido de dispensa de prestação de garantia tem o mesmo efeito que o pedido de prestação da garantia, a nível do prosseguimento da execução fiscal, que fica suspensa provisoriamente, como se depreende do n°7 deste artº169.°, conjugado com o nº 6 [...], de que resulta que a execução só prossegue depois de decorrido o prazo de prestação de garantia, sem que esta seja prestada» e porque «sendo o indeferimento do pedido de prestação de garantia um acto lesivo cujo efeito negativo para a esfera jurídica do contribuinte se traduz no prosseguimento da execução fiscal», concluímos que só com a prática do acto (despacho de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia) poderia ser ordenada a penhora (Neste sentido, embora o acto aí reclamado fosse a constituição de penhor e não a realização de penhora, cfr. o acórdão, da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Maio de 2012, proferido no processo n.°408/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 1213 a 1219, disponível em http://www. dgsi.pt/jsta) e o recente acórdão do STA., proc. n.°0742/14 de 06-08-2014, do Cons. Francisco Rhodes, cujo sumário se transcreve.
I - Verifica-se a nulidade da sentença por excesso de pronúncia se nesta se conhece questão que não foi suscitada nem é do conhecimento oficioso (art. 125°, n° 1, do CPPT).
II - A execução fiscal, nos casos em que foi admitida liminarmente a oposição, não deve prosseguir contra o oponente antes de esgotado o prazo que a lei lhe concede para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (cfr. art. 169.°, n.°s 1, 7 e 10 do CPPT).
III - Do mesmo modo, não deve prosseguir a execução fiscal enquanto não estiver decidida a requerida dispensa de prestação da garantia, admitida pelo n°4 do art.52 ° da LGT e pelo art.170° do CPPT.
IV - É ilegal a penhora ocorrida antes de ter sido proferido despacho que decida um anterior pedido de isenção de prestação da garantia.
Daqui resulta que, tendo a AT prosseguido com a execução, avançando para a constituição do penhor sem antes se pronunciar quanto ao pedido da Reclamante, dúvidas não restam que foi violado não só o artigo 56° da LGT, mas também o artigo 201º do CPPT.
Face ao exposto, deve a presente reclamação ser julgada procedente».
Ora, basta atentarmos no teor da decisão que ora transcrevemos, quer na parte em que identifica a questão decidenda, quer na parte em que a decide, para que não tenhamos dúvidas quanto a ter sido apenas a questão da legalidade do penhor - que a Recorrente reconhece como aquela que foi efectivamente suscitada -, a única apreciada a decidida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra.
E, sendo assim, é forçoso julgar improcedente a nulidade que à sentença em recurso vem imputada, julgando-se prejudicada a questão de eventual qualificação da penhora como acto consequente (entendimento que se mostra implicitamente acolhido nas contra-alegações deste recurso).

Posto isto, e avançando no recurso, apreciemos, agora, a questão do erro de julgamento, o qual, como se vê dos pontos I e II, se mostra suportado, de forma expressa, no seguinte raciocínio: no caso concreto, a constituição do penhor não contende com o pedido de dispensa de prestação de garantia da execução fiscal, previsto no artigo 170.° do CPPT.
A compreensão integral ou em toda a sua extensão desta conclusão (conclusão IV) só através da leitura das alegações de recurso se alcança: no caso em apreço, a constituição do penhor não contende com o pedido de dispensa de garantia porque, por um lado, foi determinada antes de o pedido de dispensa ter sido formulado; por outro lado, porque o penhor é uma garantia real especial da obrigação de pagamento de um imposto (que lhe concede preferência de pagamento sobre eventuais credores da Recorrida se os houvesse), constituída fora do processo de execução fiscal, sendo que, era a penhora (não apreciada nos autos), porque constituída no processo de execução fiscal, que lhe estava vedado realizar.
Apreciemos, deixando, desde já, firmado o seguinte: independentemente da posição ou sorte que venha a merecer este recurso, isto é, mesmo que a decisão final venha a ser confirmada, é notório que a mesma não poderá suportar-se nos fundamentos constantes do parecer do Ministério Público e da sentença de 1.ª instância que parece ter andado, salvo o devido respeito, um pouco ao lado da questão colocada.
Na verdade, e como muitíssimo bem aduziu a Fazenda Pública na contestação que apresentou e também neste recurso, a questão da legalidade do penhor constituído não dependia, ou pelo menos não directamente, da resposta que viesse a ser dada quanto a ser legitima a constituição de um penhor antes de decidido o pedido de dispensa uma vez que, como resulta ostensivo dos factos apurados e as partes claramente o haviam salientado ao Tribunal, o penhor foi constituído antes da apresentação de qualquer pedido de dispensa de prestação de garantia (ainda que, estranhamente, apenas lhe tenha sido notificado a 17-7-2014, já após a apresentação da Oposição e requerida aquela dispensa).
Diga-se, aliás, que se fosse esse o circunstancialismo que nos determinasse, a resposta não seria difícil por a jurisprudência do nosso Supremo Tribunal ser firme «no sentido da inadmissibilidade da compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária na pendência dos prazos de defesa e de pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de garantia» e quanto a esse entendimento ser «igualmente transponível para o caso da constituição de penhor de créditos por iniciativa da Administração Tributária (…).».
Assim o decidiu aquele Supremo Tribunal, por acórdãos de 24-10-2012 (processo n.º 408/12), de 15-2-2012 (processo n.º 89/12) e de 2-5- 2012 (processo n.º 408/12).
Mas, como já dissemos, não é exactamente essa a questão de facto e de direito que o Tribunal a quo, e agora este Tribunal de recurso, foi chamado a decidir, pois, no nosso caso, a decisão sobre um eventual erro de julgamento terá que passar pela resposta que for dada à seguinte questão: pode a Administração Fiscal constituir um penhor sobre um direito de crédito (reembolso de IRS), após o titular desse direito ter sido citado na qualidade de revertido no âmbito de uma execução fiscal e antes de decorrido o prazo legal de dedução de Oposição/Impugnação ou Reclamação Judiciais e de apresentação de pedido de dispensa de prestação de garantia?
A questão que ora colocamos impõe, antes de mais, que nos debrucemos sobre os diversos tipos de garantias especiais que estão ao dispor da Administração Fiscal na pendência da execução, sendo que, da conjugação dos artigos 50.º a 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) resulta que aquelas são de três tipos: a) as garantias legais - penhor, hipoteca, privilégios creditórios e direito de retenção (artigo art.º 50.º) ; b) as garantias conservatórias - apreensão de bens (art.º 51) e c) as garantias voluntárias - qualquer meio de garantia susceptível de assegurar os créditos tributários, prestado pelo executado ou por terceiro (art.º52.º).
As garantias legais resultam directamente da lei e estão reguladas no artigo 195.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT); as garantias conservatórias são da iniciativa da AT e estão reguladas no artigo 214.º do CPPT e, por fim, as garantias voluntárias dependem da iniciativa do executado e estão reguladas nos artigos 169.º e seguintes do CPPT.
Como as garantias legais não dependem da vontade do executado, pareceria líquido concluir-se que este também não pode condicionar a sua constituição, nem pode pretender ser dispensado ou poupado a ela. E, consequentemente, que também não tem a Administração Tributária que aguardar a sua citação ou o decurso do prazo da oposição e de eventual pedido de dispensa de prestação de garantia.
Não nos parece, porém, que essa ilação seja totalmente verdadeira. É verdade que o sujeito passivo não pode condicionar a sua constituição (por a mesa poder ocorrer independentemente da sua vontade). É verdade que também dela não pode pretender ser dispensado, se interpretarmos essa dispensa como a “dispensa de garantia” a que se reporta o artigo 52.º n.º 4 do CPPT (uma vez que esta vale apenas para as garantias voluntárias, isto é, aquelas que são prestadas, e não constituídas). Mas pode e deve, porque legitimamente expectável, ter a pretensão de ser dela dispensado, isto é, tem o direito a essa constituição ser poupado quando for manifesto que para tanto não estão verificados os requisitos legais.
Para bem se compreender o que vimos expondo, há que ter em atenção, desde logo, duas distinções.
A primeira, é a de que aquele abstracto direito de “não ter que aguardar” que a Administração Fiscal se arroga nos autos, não significa, nem nunca poderia significar que em qualquer situação a Administração Fiscal não tenha que aguardar, isto é, que não haja situações em que as circunstâncias de facto e a existências de direitos - emergentes de outros normativos que não os que regulam directamente a constituição dessa garantia especial - não imponham esse compasso de espera sob pena do o exercício daqueloutros direitos ficar irremediavelmente afectado pela constituição do penhor.
Note-se, aliás, que este direito da a Administração Fiscal ver assegurado por meio de constituição de garantias, sejam qual a for a sua natureza, o valor em dívida, não é absoluto, existindo diversas situações em quer, pela qualidade do sujeito ou pela verificação ou preenchimento de certos requisitos legais, ela é legalmente inexigível, como se constata da simples leitura dos artigos 52.º n.º 4 da LGT ou 216.º do CPPP.
A segunda é a de que não podemos confundir o reconhecimento legal do direito da Administração Fiscal constituir um penhor sem o consentimento do titular (e, consequentemente, o seu titular não poder condicionar aquela constituição) com uma inexistência de requisitos condicionadores e legitimadores dessa constituição. Ou seja, o poder atribuído nesta matéria à Administração Fiscal está legalmente condicionado, ainda que nesse condicionamento a vontade do titular do direito haja sido considerada irrelevante.
Assim, e começando por este último aspecto, importa ter presente que o penhor regulado no artigo 666.º e seguintes do Código Civil, confere ao credor o direito preferencial face aos demais credores, de ver o seu crédito pago, bem como dos juros, caso existam, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro.
Ou seja, e revertendo já à concreta situação fiscal, através da constituição do penhor a Administração garante que o cumprimento da obrigação fiscal, afectando a ela bens ou direitos de que o devedor é proprietário que não sejam susceptíveis de hipoteca.
Esta garantia especial de que a Administração Fiscal pode lançar mão está marcada pelo regime que de forma especial a regula, constante do artigo 195.º do CPPT, de cuja leitura importa reter, para o caso, que é necessário que o interesse da eficácia da cobrança torne recomendável a constituição do penhor, sendo para nós obvio que esse interesse só existirá se a constituição (cautelar) dessa garantia se revelar necessária à cobrança efectiva da dívida (artigo 51.º, n.º 1 al. b) da LGT).
Em suma, a constituição do penhor só se mostrará justificada quando da ponderação dos interesses em presença (interesse na cobrança da dívida) resulte um juízo de que é fundadamente recomendável que, para esse efeito (satisfação do crédito), o órgão de execução fiscal proceda à constituição do penhor (tudo, conforme artigos 50.º, n.º 2, al. b) LGT e 195.º nº 1 CPPT).
Ora, no caso concreto, para além de se não descortinar do probatório nem, de resto, do processado, qualquer despacho que nos permita compreender o que esteve na base da decisão de proceder à constituição do penhor, isto é, se desconhecer em absoluto porque é que a Administração Fiscal entendeu que no caso concreto era recomendável a constituição do penhor, tendo em vista o tal interesse na eficácia da cobrança (2) - questão que, naturalmente, se reconduz à falta de fundamentação formal do acto, invocada na petição da presente Reclamação, cuja apreciação foi absolutamente postergada pelo Tribunal a quo e que nos está vedado apreciar uma vez que a Recorrida dessa nulidade da sentença, ainda que subsidiariamente, não recorreu (cfr. artigos 41.º a 48.º da petição e sentença de fls. 159-166, ambos do I volume) - também não resulta que a Administração Tributária tenha logrado demonstrar, ónus que na situação concreta a si cabia, que o penhor era necessário à cobrança da dívida, sendo que os documentos por si enviados aquando da notificação da constituição do penhor apenas são idóneos a provar que ele foi constituído e não que o mesmos e mostrava necessário.
Diga-se, aliás, que não só não logrou demonstrar essa necessidade, como nem o tentou fazer, quiçá por saber que esse juízo de necessidade estava, desde logo, dependente do comportamento que o revertido viesse a assumir após a citação e findo que estivesse o prazo legal de pagamento sem este ser realizado, de ser ou não deduzida Oposição (ou utilização de outro meio de reacção processual) desacompanhado de prestação de garantia/ pedido de isenção de a prestar/nomeação de bens à penhora para o efeito.
Direito esse – pagamento voluntário, dedução de Oposição, prestação de garantia ou isenção para a prestar – reconhecido de forma inequívoca pelo legislador tributário e que a constituição de um penhor nas circunstâncias de facto apuradas nos autos frustra em absoluto.
Efectivamente, e como os factos apurados nos revelam, o acto reclamado foi praticado no decurso do prazo legal para apresentação de Oposição Judicial contra o despacho de reversão e de citação da Reclamante na qualidade de revertida e, consequentemente, potencial responsável pela dívida em cobrança nos autos de execução originariamente instaurados contra “.............................. Lda.” (cfr., em especial artigos 6.º a 11. º da petição de reclamação, documentos de fls. 21 e 25-26 dos autos e factos apurados e, 1., 2., 3., e 5. do probatório).
Ora, se por força daquela citação ocorrida a 17-6-2014. a Reclamante ficou com o direito de, no prazo de 30 dias, pagar a quantia exequenda, que se o fizesse dentro do referido prazo lhe não seriam exigidos juros de mora nem custas e que no mesmo prazo poderia, ainda requerer o pagamento em prestações, dação em pagamento ou deduzir Oposição Judicial com base em qualquer um dos fundamentos prescritos no artigo 204.º do CPPT, então, salvo alegação e prova de que no caso concreto a constituição do penhor era necessária à cobrança da dívida - prova que, como vimos, não foi feita -, este não podia ter sido concretizado antes de decorrido aquele prazo.
E não se diga, contra o que vimos afirmando, que o penhor constitui uma garantia que não é constituída no âmbito do processo de execução fiscal e que só com a conversão deste em penhora, já em sede dessa execução fiscal, os direitos do revertido ficam afectados.
Desde logo, porque ainda que o penhor seja efectivamente concretizado a montante daquela execução está umbilicalmente ligado àquela - só é constituído precisamente para garantir a dívida fiscal em execução, isto é, só formal e temporariamente daquele processo de execução fiscal se mostra desligado ou autonomizado e, consequentemente, a lesão dos direitos daquele revertido (privação de disponibilidade do direito de crédito) fica, de imediato, consumada.
Acresce que, o que não podemos deixar ainda de salientar, a Administração Fiscal não ignora, e o probatório o demonstra, a própria conversão do penhor em penhora foi concretizada antes do pedido de isenção de prestação de garantia ser decidido, uma vez que essa conversão ocorreu a 23-7-2014 e a decisão do referido pedido apenas veio a ser tomada a 26-8-2014 (cfr., factualidade vertida sob os n.º 6. e 7. do ponto II).
E, finalmente, também se não argumente que o que vimos defendendo contraria o juízo que deve ser extraído do pressuposto exarado no artigo 199.º do CPPT («Caso não se encontre já constituída garantia,...») de que o legislador dá preferência às garantias legais já constituídas sobre as garantias voluntárias, do que decorreria que, estando já constituída garantia legal que garanta o pagamento da totalidade da quantia exequenda e do acrescido, nem sequer se inicia o prazo para a prestação de garantia voluntária e, designadamente, para requerer a dispensa da prestação da garantia por, nessas situações, não fazer sentido requerê-la ou impugnar a constituição da garantia real por não ter sido dado prazo para a garantia voluntária.
Não contraria porque tal interpretação colidira frontalmente com o princípio de que a lei processual tributária, onde o mencionado artigo se integra, se destina, apenas, a regular a forma e/ou condições de exercícios de direitos - reconhecidos, como é o caso, na lei Geral Tributária -, e não a anulá-los, como ocorreria se perfilhássemos aquela interpretação.
Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-10-2012 a que supra já fizemos referência, e cuja aplicabilidade aos nossos autos, nesta parte, nos parece indiscutível, «(…) embora a lei tributária permita à Administração fiscal, por sua iniciativa e independentemente de consentimento do respectivo titular, a constituição de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos créditos tributários (cfr. o artigo 50.º n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e os n.ºs 1 e 5 do artigo 195.º do CPPT), e o n.º 1 do artigo 195.º do CPPT pareça permitir a constituição de penhor sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, a Lei Geral Tributária - que logica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT, como o próprio reconhece no seu artigo 1.º e porque, nos termos da respectiva autorização legislativa, este diploma visou adaptar as normas procedimentais e processuais vigentes ao disposto naquela Lei (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume III, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 390/391 – nota 2 ao art. 195.º do CPPT) - , exige que a constituição de tais garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida». Isto é, exige que essa constituição seja imposta pela necessidade de garantir a cobrança da dívida exequenda (qual dificilmente será assegurada sem essa medida cautelar, e fora dessa excepcional situação, que esteja decorrido o prazo de pagamento voluntário, para deduzir Oposição Judicial, requerer a dispensa de prestação de garantia, sob pena de total frustração desses direitos e violação dos princípios da legalidade e boa fé, norteadores da actividade administrativa e pilares fundamentais da justiça tributária.

Improcede, assim, e com estes fundamentos, o recurso interposto.

V- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, confirmando, com os fundamentos expostos, a decisão recorridas, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
Custas pela Recorrente.
Notifique e registe.

Lisboa, 5-3-2015

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

(1) Sousa, Jorge Lopes in «Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado», Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 10 b) ao art. 125.º, págs. 363/364.
Cfr., no mesmo sentido, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo naquela anotação indicada.
(2) A doutrina vem entendendo que uma vez que os actos através dos quais a administração fiscal decide a constituição de penhor ou hipoteca legal são actos de natureza administrativa (uma vez que se inserem na definição dada pelo art. 120° do CPA), pelo que, essa decisão está sujeita aos requisitos gerais dos actos administrativos em matéria tributária – cfr. Jorge Lopes de Sousa em «Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado», Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 2 ao art. 195º, pp. 390/391.