I - RELATÓRIO

C........., S.A, melhor identificada nos autos, deduziu Impugnação Judicial contra o acto de liquidação adicional de IVA nº ...........35 de 1994 e da liquidação de juros compensatórios nº ...........34, no montante de € 318.887,22.

Inconformada, a C........., S.A, veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

“1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...........35 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...........34, ambas respeitantes ao período de dezembro de 1994, praticadas pela Direção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, com data de 02.03.1999;

2.ª O Tribunal recorrido julgou a impugnação judicial improcedente, considerando, desde logo, que deveriam ser julgados improcedentes os vícios invocados com referência à falta de fundamentação do ato e à caducidade do direito à liquidação e, no que concerne ao vício de inexistência de facto tributário, que a Recorrente não comprovou que os factos nos quais se suportaram as liquidações adicionais - quais sejam, os alegados trabalhos efetuados no terreno descrito na alínea a) da factualidade dada como provada na sentença recorrida - não foram efetivamente realizados e, portanto, não conseguiu contrariar a presunção de veracidade da sua contabilidade;

3.ª Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice;

4.ª No que concerne ao vício de caducidade do direito à liquidação invocado pela Recorrente com referência aos atos tributários sub judice, que o Tribunal a quo julgou não verificada, estavam em causa alegados trabalhos efetuados num terreno, que corporizavam uma alegada transmissão de bens para efeitos de IVA, controvertendo-se se o facto gerador do imposto ocorria no momento em que os trabalhos foram realizados (31.12.1993) ou, ao invés, na data em que ocorreu a rescisão do contrato promessa de compra e venda (29.12.1994);

5.ª Tendo o Tribunal considerado que os referidos trabalhos "(...) só entraram na esfera patrimonial do administrador Sr. J..........., em 29 de Dezembro de 1994, data em que ocorreu a rescisão do contrato promessa de compra e venda, tendo sido este o momento que foi considerado determinante na tributação (...), já que apenas nesta data se verificou a transmissão das benfeitorias efectuadas, subsumível no nºl do artigo 3 conjugado com a alínea a) do artigo 1º, todos do CIVA" (cf. página 11 da sentença recorrida), resulta evidente a ilegalidade de tal entendimento, na medida em que, contrariamente ao que alude o Tribunal recorrido, o facto tributário relevante no caso sub judice ocorreu em 31.12.1993, pelo que se verifica a caducidade do direito à liquidação;

6.ª Com efeito, prevendo o artigo 3.º, n.º 1 do Código do IVA que a transmissão de bens, enquanto transmissão onerosa de bens corpóreos sobre a forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, é uma operação que se encontra sujeita a IVA e que no ordenamento jurídico português, foi acolhido um conceito económico de transmissão de bens e, consequentemente, rejeitada a tributação, em sede de IVA, de meras transmissões jurídicas da propriedade dos bens, não pode deixar de se concluir que, para todos os efeitos legais, é o momento da transmissão económica do bem que releva para constituição da respetiva obrigação tributária;

7.ª Foi aqui que residiu o erro do Tribunal recorrido, já que este fez corresponder o facto gerador da obrigação do imposto, erroneamente, ao momento da resolução do contrato, quando para efeitos de IVA a obrigação tributária não se reconduz aos conceitos de natureza civilística;

8.ª Efetivamente, sendo pressuposto objetivo da tributação do artigo 3.º, n.º 1 do Código do IVA, a transmissão material e de facto da propriedade de determinado bem, configura essa operação transmissiva um facto constitutivo do direito de tributação da administração tributária, sendo sobre este facto de natureza económica que recaía sobre a administração tributária, em face da regra de repartição do ónus da prova, a prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga;

9.ª Assim, recaindo o ónus da prova da administração tributária sobre a transmissão de facto ou material do bem (independentemente, pois, de qualquer vicissitude jurídica), é a data em que ocorre essa alegada transmissão que releva para efeitos de caducidade do direito à liquidação;

10.ª Deste modo, resulta evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida ao considerar a data de 29.12.1194 e não a data de 31.12.1993, em que aquela transmissão de facto ocorreu, para efeitos de caducidade do direito à liquidação;

11.ª Esta é a única conclusão que é possível extrair, ainda, de uma análise atenta dos efeitos económicos e jurídicos decorrentes de qualquer resolução contratual, sendo plenamente aplicável nesta medida o artigo 434.º do Código Civil (CC), segundo o qual a resolução contratual tem efeitos retroativos, "(...) salvo se a retroactividade contrariar a vontade das partes ou a finalidade da resolução";

12.ª Quer isto dizer que os efeitos da resolução do contrato-promessa devem reportar-se ao momento da celebração do mesmo, ou seja, a 23.11.1993, não tendo o contrato surtido quaisquer efeitos durante a sua vigência;

13.ª Destarte, não tendo o contrato surtido quaisquer efeitos, dever-se-á afinal considerar que a propriedade das alegadas benfeitorias sempre se manteve na esfera jurídica do promitente­vendedor, sendo dele a propriedade dos bens aquando da realização das obras e dos trabalhos em causa no presente processo;

14.ª Assim, só pode ter-se por relevante o momento da realização das obras, por ter sido este o momento em que os bens integraram a esfera jurídica do promitente-vendedor;

15.ª Deste modo, prevendo o n.º 1 do artigo 33.º do Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril (Decreto-lei em vigor até 1 de janeiro de 1998), que "O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, (...), nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu’’, tendo a transmissão, quer material, quer jurídica, das benfeitorias ocorrido no momento da realização das alegadas obras e trabalhos em causa, a contagem do prazo para notificação da liquidação de IVA iniciou-se no dia 31 de dezembro de 1993 e terminou no dia 31 de dezembro de 1998;

16.ª Em face do exposto, a presente liquidação adicional é ilegal por ter sido emitida para além do prazo de caducidade do direito à liquidação;

17.ª Resulta evidente, pois, o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser imediatamente revogada;

18.ª Sem prejuízo do acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que a sentença incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova no que concerne ao vício da inexistência do facto tributário;

19.ª Conforme acima se mencionou, embora tenham sido inquiridas as testemunhas arroladas, a verdade é que na sentença recorrida não são apresentadas justificações para a falta de apreciação e valoração de toda a prova produzida;

20.ª Ora, entende a Recorrente que a falta de apreciação crítica da prova, nos termos acima mencionados, inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT;

21.ª No caso vertente, como resulta da sentença recorrida, no que respeita ao depoimento da primeira testemunha, o único tipo de referência à atividade probatória é a de que os depoimentos da testemunha arrolada permitiram ressaltar que "(...) não terão sido efectuados "trabalhos com o perfil que se descreveu contabilisticamente, pelo que foi possível constatar à posteriori no mesmo terreno"" (cf. página 8 da sentença recorrida), sem que seja possível aferir se o Tribunal pura e simplesmente considerou que os demais factos alegados e sobre os quais recaiu o depoimento da testemunha não foram provados ou se nem sequer chegou a formular um juízo probatório sobre os mesmos;

22.ª Com efeito, a testemunha inquirida pronunciou-se ainda, designadamente, quanto à circunstância de os técnicos da administração tributária se terem recusado a deslocar ao terreno em causa, sem que o Tribunal se tenha pronunciado sobre se os factos sobre os quais recaíram, nesta parte, o aludido depoimento, se encontram provados ou não provados e do motivo pelo qual foi esse o seu juízo;

23.ª No que concerne às restantes duas testemunhas, o Tribunal a quo acrescentou apenas que os depoimentos se revelam nulos contando que as testemunhas só entraram "(...) para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., ou seja, muito depois da realização dos questionados trabalhos " (cf. página 8 da sentença recorrida), não se entendendo por que motivo são desvalorizadas as afirmações enunciativas do seu conhecimento do terreno em causa e das suas caraterísticas;

24.ª Assim, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, pelo que, com este fundamento, deve ser anulada;

25.ª Acresce que, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, e revogando-se a decisão recorrida, sempre se impõe, no caso sub judice, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório;

26.ª Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;

27.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto;

28.ª Efetivamente, outros factos deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos próprios autos, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo, designadamente a prova testemunhal e os registos fotográficos apresentados;

29.ª De facto, da análise dos registos fotográficos mencionados, tal como dos depoimentos das testemunhas, resulta demonstrado nos presentes autos que os trabalhos e obras a que se faz referência nos documentos contabilísticos juntos ao relatório que sustenta a liquidação, nunca foram realizados, quais sejam, uma estrada com a extensão de 7 km, quatro pontes, aterros compactados e, bem assim, os demais trabalhos, limpeza do terreno e execução do plano de lavra e projeto de recuperação;

30.ª Em face do supra exposto, os referidos factos deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa, pelo que não o tendo sido, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser anulada;

31.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

a. Os trabalhos a que se alude nos registos contabilísticos de um débito na conta 441 (Imobilizações em curso) e de um crédito na conta 7521 (Trabalhos para a própria empresa), referentes ao terreno situado na Azambuja, nunca foram realizados (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

b. Apenas existiam no terreno um caminho de reduzidas dimensões, manilhas para escoamento de água e escavações (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

c. Não foi construída qualquer estrada com 7 kms, nem quatro pontes, nem aterros compactados (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

d. Não foram realizadas no referido terreno quaisquer trabalhos de limpeza, execução de plano de lavra e projeto de recuperação (cf. depoimento da testemunha A..........., ata de inquirição de testemunhas, página 4 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

e. Os equipamentos de construção visíveis nos registos fotográficos são propriedade do Grupo E........... e estão colocados no terreno contíguo ao que está em causa nos autos (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 2 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

f. Os técnicos da administração tributária, no decorrer do processo inspetivo, recusaram deslocar-se ao local (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3).

32.ª De igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados;

33.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente;

34.ª Acresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto;

35.ª Efetivamente, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório;

36.ª Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;

37.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considere procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, importa referir que a decisão recorrida incorre também em violação do princípio do inquisitório;

38.ª Com efeito, sendo certo que sobre as partes recai o ónus da prova quanto aos factos necessários para fazer valer a sua pretensão, é igualmente certo que o Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe imputável a não realização de diligências necessárias e disponíveis para alcançar esse objetivo;

39.ª Efetivamente, o princípio do inquisitório, tradicionalmente contraposto no âmbito processual ao princípio do dispositivo que coloca na disponibilidade das partes a condução do processo e o ónus de alegar a factualidade que servirá de base à decisão, bem como de tomar a iniciativa na prova dos factos controvertidos, atribui ao Tribunal um poder-dever de condução do processo, designadamente de realizar ou ordenar oficiosamente as diligências necessárias para a descoberta da verdade material;

40.ª No processo tributário o princípio do inquisitório assume uma especial relevância, na medida em que se trata de um processo que não é considerado um processo de partes, em que o tribunal está limitado a fundar a sua decisão na posição do contribuinte ou da administração tributária, sendo um processo regido pelo princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da CRP e não orientado por pretensões de arrecadação de receita tributária (cf. neste sentido, PEDRO VIDAL MATOS, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, pp. 58, e SALDANHA SANCHES, Princípios do Contencioso Tributário, Lisboa, Outubro 1987, pp. 33);

41.ª É certo que o ónus de impugnação e de invocação dos factos e questões essenciais recai sobre a Recorrente, mas isso não desobriga o juiz de, uma vez invocados, diligenciar pela sua prova caso julgue que não foi prestado esclarecimento claro sobre essa temática;

42.ª De facto, a presunção de veracidade constante do artigo 75.º da LGT não deverá servir para dispensar o Tribunal dos seus deveres de investigação da veracidade dos factos (cf. PEDRO VIDAL MATOS, O Princípio do Inquisitório no Procedimento Tributário, 1ª Edição, 2010, pp. 123);

43.ª Deste modo, estando na disponibilidade do juiz do processo a inquirição das testemunhas e a requisição de documentos mencionados pelas partes, só lhe é lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida inquirição ou da requisição dos documentos não decorrer a prova desse facto;

44.ª Já não lhe será possível, pois, concluir a priori pela falta de prova de um determinado facto sem desencadear, primeiro, a devida investigação;

45.ª Assim, impunha-se-lhe questionar as testemunhas sobre factos concretos ou requisitar documentos que julgasse oportunos, sob pena de violação do princípio do inquisitório e da verdade material;

46.ª Neste sentido, a presunção de veracidade das declarações do contribuinte não deve obstar, de nenhuma forma, à afirmação do princípio do inquisitório em processo fiscal e, por maioria de razão, à sua respetiva compatibilização face às regras de repartição do ónus da prova;

47.ª Note-se que um eventual entendimento segundo o qual a presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade constitui uma exceção ao princípio do inquisitório incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade e da tutela jurisdicional efetiva previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

48.ª Com efeito, e desde logo, o efeito imediato da consagração de um entendimento segundo o qual a presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade constitui uma exceção ao princípio do inquisitório resulta no afastamento de um instrumento fundamental da tutela dos direitos do contribuinte, já que o acesso ao direito pressupõe a busca da verdade e esta não pode ser alcançada, na maioria das vezes, sem o poder de investigação do juiz, que tem ao seu alcance meios mais céleres e eficazes do que o contribuinte, pelo que, não pode deixar de se concluir que tal entendimento incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da CRP;

49.ª Para além da aludida inconstitucionalidade, é manifesta a violação do princípio da proporcionalidade constitucionalmente consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, já que inexiste, pois, qualquer motivo especialmente preponderante que justifique o afastamento daquele princípio em caso de presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade, o que permite concluir, sem mais, pela sua manifesta desadequação e desnecessidade, sendo ainda inaceitável que os fins que justificam a presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade do Recorrente ponham em causa a aplicação do princípio da legalidade fiscal e a descoberta da verdade material, pelo que, nesta medida e em face de todo o exposto, também tal entendimento incorreria em violação do princípio da proporcionalidade;

50.ª Assim, dúvidas não restam de que uma interpretação conforme da CRP impõe que o princípio do inquisitório vigore na sua plenitude no processo tributário, independentemente de sobre quem recai o ónus da prova, razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a anulação da sentença recorrida, por violação do princípio do inquisitório;

51.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre importa notar que, estando em causa a prova de factos negativos (qual seja, a inexistência de trabalhos efetuados num determinado terreno), a interpretação que o Tribunal recorrido efetua do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT, no sentido de considerar que a Recorrente não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia nos termos destas normas, incorre em inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º da CRP e no artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e do Cidadão, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

52.ª De facto, as regras do ónus da prova que aquelas disposições encerram não podem ser interpretadas de modo comprometedor do princípio da tutela jurisdicional efetiva e do princípio da proporcionalidade, nem do direito a um processo equitativo;

53.ª Com efeito, e desde logo, o Supremo Tribunal de Justiça já reconheceu, em Acórdão de 17.12.2008, Processo n.º 327/08, que "(...) a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade , uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse" e foram também já constitucionalmente inadmissíveis as situações de imposição de um ónus probatório que se traduzam na impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito (cf. Assento do Supremo Tribunal de Justiça n.º 4/83, de 11.07.1983);

54.ª Efetivamente, a exigência de um processo equitativo, decorrente do artigo 20.º da CRP, impõe que às partes sejam garantidas condições para o exercício do seu direito de defesa, sendo assim, concomitantemente, respeitado o princípio do contraditório;

55.ª Ora, a regulação legal do exercício do direito à prova visa, em primeira linha, garantir que a verdade judicial é, tanto quanto possível, conforme à verdade dos factos, sendo que tal objetivo, o de prossecução processual da verdade material, impõe que sejam concedidas às partes meios de participação no processo em condições de igualdade e imparcialidade;

56.ª No caso sub judice, e ressalvado o devido respeito, é virtualmente impossível corresponder às exigências postuladas pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, tendo sustentado que os "(...) registos fotográficos apresentados (...) não estão suportados por outros elementos de prova contemporâneos destes trabalhos" (cf. página 8 da sentença recorrida), dado que, efetivamente, os mencionados trabalhos nunca tiveram lugar e tendo a Recorrente apresentado já os elementos de prova que logrou obter;

57.ª Com efeito, está-se no presente caso perante a exigência de fazer a prova de um facto negativo que no limite, e tal como exigido pelo Tribunal a quo, se pode traduzir numa verdadeira probatio diabólica;

58.ª Neste contexto, não se vislumbra que outros mais elementos probatórios, para além dos apresentados, seriam exigíveis à Recorrente por forma a realizar a prova bastante dos factos negativos que invoca, afigurando-se a exigência de mais meios probatórios manifestamente irrazoável, sendo que, como bem explicam JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, "(...) as limitações à produção de prova (...) não podem ser arbitrárias ou desproporcionadas" (cf., Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, Coimbra Editora, 2005, pp. 195);

59.ª Com efeito, a interpretação proferida pelo Tribunal a quo, para além de ilegal, padece de óbvia inconstitucionalidade material, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º da CRP e do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e do Cidadão, por ter consubstanciado a imposição de um ónus tão gravoso ao contribuinte que implicou a impossibilidade prática deste se socorrer da faculdade de ilidir a presunção de veracidade dos elementos constantes da contabilidade acima referida, faculdade essa que lhe era legalmente conferida nos termos do artigo 75.º da LGT, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

60.ª Pelo que, em face de todo o exposto, resultando evidente a inconstitucionalidade invocada, deve revogar-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

“a) Em 23 de Novembro de 1993 a ora Impugnante, "C........., S.A." outorgou contrato promessa de compra e venda, na qualidade de promitente comprador, referente a uma parcela de terreno rústica com a área de seiscentos e trinta e dois mil oitocentos e trinta e oito metros quadrados, localizada no sítio dos A..........., ou Q..........., ou C..........., freguesia de Vila Nova da Rainha, concelho de Azambuja, que constitui a parte restante do prédio rústico inscrito na matriz de Vila Nova da Rainha sob o nº …… da secção …….- Cfr. documento de fls. 240, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

b) O preço acordado no contrato promessa referido em a) foi de cinquenta e cinco milhões de escudos - Cfr. idem;

c) Em 30 de Novembro de 1993 a Impugnante registou na respectiva contabilidade, na rubrica "Imobilizações em curso'', a aquisição do terreno a que se refere o contrato promessa mencionado em a) - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 234 e documento a fls. 239;

d) Em 31 de Dezembro de 1993 registou na contabilidade a quantia de Esc. 259.290.153$00, a título de trabalhados efectuados no terreno situado na Azambuja, tendo debitado a conta 441 (Imobilizações em curso) e creditado a conta 7521 (Trabalhos para a própria empresa) - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 234 e documentos a tis. 241 e 242;

e) O documento emitido pela Impugnante, em que se baseia o registo contabilístico referido na alínea antecedente tem o seguinte teor: "Trabalhos para a própria empresa Terreno situado na Azambuja

1. Limpeza do terreno (60.000 m2 x 1.200$ lm2) 7.200.000$00

2. Construção de acessos (estrada com 7.000 met. no total da extensão e 6.5 mt de largura mais bermas de 1.00 mt)

2.1. execução de 4 pontes sobre a linha de água 48.000.000$00

2.2. execução dos acessos em aterros compactados incluindo drenagens longitudinais. (media de 90.000 m3 por kms de estrada) 630.000 m3 x 310$ / m3

145.300.000$00

3. Execução do plano de lavra e projecto de recuperação paisagístico 63.790.153$00

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Valor total 259.290.153$00 " - Cfr. documento a fls. 242, o qual se dá, aqui por integralmente reproduzido;

f) Em 29 de Dezembro de 1994 fui acordada entre a Impugnante e os promitentes vendedores a rescisão do contrato promessa referido em a), sem restituição de sinal - Cfr. documento a fls. 244 e 245, o qual se dá, aqui por integramente reproduzido;

g) A Impugnante procedeu à contabilização da rescisão do contrato promessa pelo débito da conta Custos e Perdas Extraordinários, Perdas em imobilizações, alienação de imobilizações corpóreas, tendo creditado a conta Imobilizações em Curso pelo valor de Esc. 314.290.153$ - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 243;

h) Na sequência de acção inspectiva à contabilidade da Impugnante, relativa ao exercício de 1994, em 10 de Novembro de 1998 foi elaborado Relatório de Inspecção, do qual se destaca o seguinte: "(...) Ano 1994

- em 29/12/94 foi celebrada rescisão do contrato de promessa de compra e venda entre os Srs. J.........., esposa D. M.......... e as C........., SA, conforme cláusula segunda foi resolvido de livre vontade entre ambos recebendo os primeiros outorgantes de volta o imóvel sem que tenham de proceder à restituição do sinal e princípio de pagamento.

Consequente do exposto o sujeito passivo teve o seguinte procedimento contabilístico:

Debitou a conta Custos e Perdas Extraordinarios

Perdas em Imobilizações

Alienação de imobilizações corpóreas

Creditou a conta Imobilizações em curso ................................. 314.290.153$

Conclusão:

Em sede de IRC - O sujeito passivo acresceu ao Quadro 17 (Apuramento do Lucro Tributável, na linha 23, campo 339, com a identificação da natureza da correcção Artº 23º do CIRC, o total de 314.290.153$, considerando que tais custos não concorreram para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Fiscalmente apresenta-se correcto o procedimento do sujeito passivo.

Em sede de IVA - Após termos solicitado esclarecimento sobre a operação ao Dr. M.........., foi-nos confirmado que a operação não havia sido sujeita a IVA. Assim, entende-se que a mesma deverá ser tributada em IVA, no exercício de 1994.

3.1.2 - Falta de Liquidação de IVA

Exercício de 1994

Das análises efectuadas no ponto do relatório anterior, "Imobilizações em Curso", verifica-se estarmos perante a transferência gratuita de um bem corpóreo por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade logo, a transmissão das benfeitorias em causa, enquadra-se no conceito de transmissão de bens consagrado no nº1 do artº 3 conjugado com a al. a) do artº 1 todos do CIVA.

Consequentemente, o sujeito passivo não liquidou nem entregou nos cofres do Estado o imposto devido pela transmissão das benfeitorias efectuadas em terreno pertença do Administrador Sr. J.........., não cumprindo com o estipulado nos artºs 3.º, 19º a 25 28º e 71º pela falta de liquidação e 26° e 40º pela falta do pagamento, todos do Código do IVA.

Base Tributável.............. 259.290.153$

Taxa 16%

O imposto em falta totaliza ........ 41.486.424$ (...)" - Cfr. documento a fls. 230 a 238, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

i) A impugnante foi notificada do relatório da acção inspectiva - não controvertido;

j) Em 2 de Março de 1999 foi efetuada a liquidação adicional de IVA nº ...........35, referente ao período 1994, da qual resultou o valor a pagar de 41.486.424$ - Cfr. documento a fls. 20;

k) A fundamentação constante da notificação da liquidação enviada à Impugnante tem o seguinte teor: "Liquidação adicional feita nos termos do artº 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção tributária - Motivo 01 - Operações sem liquidação de imposto" -Cfr. idem;

l) Em 2 de Março de 1999 fui efetuada a liquidação de juros compensatórios nº ...........34, nos termos do artigo 89° do CIVA, por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo, no valor de Esc. 22.444.724$ - Cfr. documento a fls. 21.

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

“Do depoimento da 1ª testemunha o que ressalta é que não terão sido efectuados ''trabalhos com o perfil que se descreveu contabilisticamente, pelo que fui possível constatar a posteriori no mesmo terreno". Já a 2ª testemunha inquirida referiu que "o que pode assegurar é que durante a altura em que esteve na empresa não foram efectuados quaisquer tipo de trabalhos no dito terreno, sendo que, no mesmo já era visível quando entrou para a empresa, mato crescido". A relevância desta afirmação é nula já que, uma vez que a testemunha só entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., ou seja, muito depois da realização dos questionados trabalhos. A mesma situação se passa com a 3ª testemunha, que entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., tendo afirmado que "não tem conhecimento directo de quaisquer trabalhos efectuados no dito terreno".

Relativamente aos registos fotográficos apresentados, para além das limitações próprias que possuem, na medida em que são muito posteriores à realização dos questionados trabalhos e que não estão suportados por outros elementos de prova contemporâneos desses trabalhos, possuem reduzido valor probatório, não sendo possível deles concluir pela não realização de quaisquer trabalhos no terreno.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

“Do depoimento da 1ª testemunha o que ressalta é que não terão sido efectuados ''trabalhos com o perfil que se descreveu contabilisticamente, pelo que fui possível constatar a posteriori no mesmo terreno". Já a 2ª testemunha inquirida referiu que "o que pode assegurar é que durante a altura em que esteve na empresa não foram efectuados quaisquer tipo de trabalhos no dito terreno, sendo que, no mesmo já era visível quando entrou para a empresa, mato crescido". A relevância desta afirmação é nula já que, uma vez que a testemunha só entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., ou seja, muito depois da realização dos questionados trabalhos. A mesma situação se passa com a 3ª testemunha, que entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., tendo afirmado que "não tem conhecimento directo de quaisquer trabalhos efectuados no dito terreno".

Relativamente aos registos fotográficos apresentados, para além das limitações próprias que possuem, na medida em que são muito posteriores à realização dos questionados trabalhos e que não estão suportados por outros elementos de prova contemporâneos desses trabalhos, possuem reduzido valor probatório, não sendo possível deles concluir pela não realização de quaisquer trabalhos no terreno.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Ora, no caso sub judice não se vislumbra que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise.
Na verdade, muito embora não represente a melhor e mais adequada técnica jurídica, a verdade é que a sentença recorrida convoca no item atinente à motivação da matéria de facto que a mesma foi decidida com base nos documentos juntos aos autos, efectuando uma apreciação da prova testemunhal produzida e dos documentos, designadamente as fotografias, juntos aos autos pela aqui Recorrente.
Efectivamente, no que respeita aos depoimentos das testemunhas o Tribunal a quo considerou que não tendo nenhuma delas tido qualquer contacto com o terreno em questão à data dos factos, os seus depoimentos não são valorados pelo Tribunal. Já no que respeita as fotografias juntas aos autos pela aqui Recorrente, considera também o Tribunal que as mesmas tendo sido tiradas muitos anos após os factos, de nenhuma relevância revestem para o caso concreto.
Por outro lado, no que respeita à fixação de factos não provados, também não é verdade que a sentença não os tenha fixado. Da sentença sob escrutínio resulta claro que foi fixado como facto não provado a circunstância de não ter ficado provado que não foram realizados quaisquer trabalhos no terreno descrito na alínea a) do probatório.
Não obstante a sentença não refira especificamente a fundamentação desse facto, denunciando alguma falta de precisão técnico jurídica, a verdade é que a mesma resulta da não produção de prova testemunhal ou qualquer outra, nos presentes autos.
Face ao exposto, improcede a aludida nulidade.

b. Apenas existiam no terreno um caminho de reduzidas dimensões, manilhas para escoamento de água e escavações (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

c. Não foi construída qualquer estrada com 7 kms, nem quatro pontes, nem aterros compactados (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

d. Não foram realizadas no referido terreno quaisquer trabalhos de limpeza, execução de plano de lavra e projeto de recuperação (cf. depoimento da testemunha A..........., ata de inquirição de testemunhas, página 4 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

e. Os equipamentos de construção visíveis nos registos fotográficos são propriedade do Grupo E........... e estão colocados no terreno contíguo ao que está em causa nos autos (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 2 e registos fotográficos juntos aos autos na data da inquirição de testemunhas);

f. Os técnicos da administração tributária, no decorrer do processo inspetivo, recusaram deslocar-se ao local (cf. depoimento da testemunha C..........., ata de inquirição de testemunhas, página 3).

Decorre do aqui transcrito que pretende a Recorrente a inclusão dum conjunto de factos provados, com base nos depoimentos prestados na diligência de inquirição de testemunhas, bem como nos registos fotográficos juntos aos autos a fls. 63 a 99.
Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente cumpriu o seu ónus pois indica quais os factos que pretende ver aditados à matéria de facto, indicando os meios de prova que, na sua opinião o sustentam, bem como indica os concretos factos que considera incorrectamente julgados, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.
Defendendo a Recorrente que o Tribunal a quo não valorou devidamente a prova testemunhal produzida, importa verificar o que foi ponderado na sentença recorrida a este respeito.
Como já vimos acima, na sentença sob recurso, na fundamentação do probatório, consta, quanto à prova testemunhal o seguinte:

“Do depoimento da 1ª testemunha o que ressalta é que não terão sido efectuados ''trabalhos com o perfil que se descreveu contabilisticamente, pelo que foi possível constatar a posteriori no mesmo terreno". Já a 2ª testemunha inquirida referiu que "o que pode assegurar é que durante a altura em que esteve na empresa não foram efectuados quaisquer tipo de trabalhos no dito terreno, sendo que, no mesmo já era visível quando entrou para a empresa, mato crescido". A relevância desta afirmação é nula já que, uma vez que a testemunha só entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., ou seja, muito depois da realização dos questionados trabalhos. A mesma situação se passa com a 3ª testemunha, que entrou para a empresa após a sua aquisição pelo grupo E..........., tendo afirmado que "não tem conhecimento directo de quaisquer trabalhos efectuados no dito terreno".”

Já relativamente aos registos fotográficos, discorreu a sentença sob recurso o seguinte:

“Relativamente aos registos fotográficos apresentados, para além das limitações próprias que possuem, na medida em que são muito posteriores à realização dos questionados trabalhos e que não estão suportados por outros elementos de prova contemporâneos desses trabalhos, possuem reduzido valor probatório, não sendo possível deles concluir pela não realização de quaisquer trabalhos no terreno.”
Cumpre agora analisar se decidiu bem o Tribunal a quo ao ter desconsiderado o depoimento destas testemunhas, ou se, como pretende a Recorrente, dos mesmos se podem ou não retirar os factos que esta pretende aditar e retirar do probatório.
Analisemos, então.
A primeira observação vai para o facto que a Recorrente pretende aditar indicados como alíneas e) e f).
Estes factos nenhuma relevância possuem para a questão aqui em apreço. Desde logo, porque nenhum vício é assacado ao procedimento inspectivo relativo à violação do princípio do inquisitório ou da descoberta da verdade material, pelo que a circunstância dos inspectores não se terem deslocado ao local de nenhuma valia tem na apreciação dos vícios alegados. Por outro lado, a circunstância de em 2003 se encontrarem no terreno contíguo equipamentos de construção que pertencem à E..........., nenhuma relevância possui, uma vez que a questão que aqui se coloca, tal como ela é configurada pela Recorrente, prende-se apenas com a circunstância de saber se foram ou não realizados no terreno identificado na alínea a) trabalhos que se encontram registados na contabilidade.
Assim sendo, indefere-se o peticionado quanto a estes dois factos.
Prossigamos.
Lida atentamente a acta de inquirição das testemunhas (de recordar que no caso dos autos os depoimentos foram reduzidos a escrito por impossibilidade de gravação dos depoimentos) verificamos que as duas testemunhas ouvidas pelo Tribunal e indicadas como suporte dos factos elencados não tiveram contacto com os factos à data em que os mesmos ocorreram, mas apenas após a adquisição da Impugnante, aqui recorrente, pelo Grupo E........... o que teria ocorrido em finais de 1994.
Aliás, a circunstância de o conhecerem por ser contiguo a outro terreno da E........... nada esclarece sobre o momento em que com ele tiveram contacto, desde log porque não se conhece o momento em que o mencionado terreno contiguo foi adquirido pela E............
Já no que toca às fotografias juntas aos autos, como bem decidiu o Tribunal a quo, as mesmas nenhuma relevância probatória assumem, desde logo porque foram retiradas cerca de nove anos após os factos. Na verdade, as fotografias juntas aos autos têm a data de 19/05/2003.
Ainda assim, analisemos.
Ora, como decorre da acta, a primeira testemunha era administrador no grupo E..........., e embora afirme que conhece o terreno em questão, nunca explica a partir de que momento o conhece. Acresce que a testemunha não nega a existência dos trabalhos, sendo, aliás, contraditório o seu depoimento, porquanto por um lado afirma que os trabalhos foram sobrevalorizados e, por outro lado, afirma que “nele não foram feitos trabalhos com o perfil que se descreveu contabilisticamente, pelo que foi possível constatar à posteriori”. Deste excerto do depoimento consegue retirar-se, com clareza, que a testemunha não conhecia o terreno à data dos factos, pelo que não pode avaliar da veracidade, ou falta dela, dos documentos que constam da contabilidade.
Donde do seu depoimento não se consegue retirar o facto que a Recorrente indica como al. a), pelo que improcede o pedido, nesta parte.
No que respeita aos factos indicados nas alíneas b) e c) que se pretende aditar, também nada se consegue retirar do depoimento desta testemunha.
Comecemos pela questão das manilhas.
Relativamente a esta questão o depoimento desta testemunha vai no sentido, apenas, de esclarecer que as pontes referidas como trabalhos efectuados no terreno, não são pontes no sentido coloquial da expressão, mas sim condutas de escoamento de água efectuada através de manilhas colocadas por baixo do dito caminho de acesso. Nada é afirmado pela testemunha donde se possa retirar que os trabalhos em questão não tenham sido realizados. Aliás refira-se que, mesmo passados cerca de nove anos sobre os factos, as mencionadas manilhas constam do registo fotográfico junto aos autos, designadamente
Já no que respeita à estrada, a testemunha foi confrontada com as fotografias juntas aos autos e todas datadas de 2003. Em face das mesmas afirma que “a estrada que nas fotografias se vê não é mais do que um caminho de acesso, com cerca de mil ou mil e quinhentos metros, a uma zona de extração de saibro para construção.”. Ora, a testemunha apenas se pronuncia sobre a estrada que se vê nas fotografias, ficando por saber se no local e à data dos factos, existia algum outro caminho ou estrada com a dimensão que consta dos documentos que constituem suporte à contabilidade.
Concluindo, também do depoimento desta testemunha não se consegue retirar nenhum dos dois factos pretendidos pela Recorrente, pelo que se improcede o pedido, nesta parte.
Passemos agora à análise do facto indicado na alínea d) referente aos trabalhos de limpeza, execução de plano de lavra e projecto de recuperação. Para sustentar este facto pretende a Recorrente lançar mão do depoimento da testemunha A............ Mais, uma vez, também esta testemunha apenas teve contacto com o terreno em causa após a aquisição da Recorrente pelo Grupo E..........., tendo afirmado que, após a aquisição nenhum trabalho foi feito no terreno e que nessa altura já existiria mato crescido. Mais acrescentou que, como o terreno não chegou a ser adquirido pela empresa, nunca houve a preocupação de saber exactamente que trabalhos foram efectivamente efectuados no terreno. Todo o resto do depoimento são suposições que da testemunha, como aliás, a própria afirma.
Podemos, deste modo, concluir que esta testemunha nada refere, concretamente, quanto ao plano de lavra e ao projecto de recuperação.
Assim sendo, in totem, rejeita-se a impugnação da matéria de facto.
Estabilizada que está a matéria de facto, importa agora conhecer dos demais vícios imputados à decisão.

Em sede recursiva defende a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito quer quanto à verificação da caducidade do direito à liquidação, quer quanto à inexistência de facto tributário.

Comecemos pela questão da caducidade do direito à liquidação.

Defende a Recorrente que mesmo que se considere que existia facto tributário o mesmo teria ocorrido em 1993 e não em 1994, como considerou a AT e foi confirmado pela sentença recorrida.

Nos presentes autos a Recorrente celebrou um contrato-promessa de compra e venda com o sócio que incidia sobre um lote de terreno propriedade deste último.

Nesse lote de terreno a Recorrente efectuou diversas benfeitorias que foram objecto de contabilização no exercício de 1993, como trabalhos para a própria empresa. Em Dezembro de 1994 as partes rescindiram o mencionado contrato-promessa. Com a mencionada resolução do contrato-promessa, as benfeitorias efectuadas no bem pela aqui Recorrente passaram para a esfera jurídica do promitente vendedor.

Vejamos, então.

Há data dos factos vigorava o regime instituído pelo Código de Processo Tributário cujo artigo 33º determina que a caducidade do direito à liquidação ocorre quando decorrem cinco anos ou do termo do ano em que se verificar o facto tributário ou, no caso dos impostos de obrigação única, da data em que ocorreu o facto tributário.

Sendo certo que o IVA é um imposto de obrigação única, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir da data em que ocorreu o facto tributário.

A única questão que se coloca é a de saber se tendo as obras realizadas no aludido terreno sido registadas na contabilidade em Dezembro de 1993 como trabalhos para a própria empresa e em Dezembro de 1994 terem passado para a esfera jurídica do promitente vendedor, por força da rescisão do contrato-promessa, se o prazo se deve contar a partir da realização das mesmas ou, pelo contrário e como considerou o Tribunal a quo, a partir em que foi resolvido o contrato-promessa.

Por força do disposto no art. 7º do CIVA, o momento da liquidação do imposto, depende de estarmos perante transmissão de bens ou prestação de serviços. Quanto estejamos perante uma transmissão de bens, o imposto deve ser liquidado no momento da colocação à disposição do adquirente dos bens objecto de transacção (al. a) do nº 1); já quando estejamos perante prestações de serviços, o imposto deve ser liquidado no momento em que as mesmas são realizadas.

Já o artigo 3º, nº 3, al. f) do mesmo diploma legal estabelecia que devem ser consideradas transmissões de bens “(…) a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto. (…)”

Importa, deste modo, aferir se estamos, ou não, perante uma situação de autoconsumo externo de bens nos termos do disposto no então art. 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA que considera transmissões de bens, para além do mais, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à empresa.

Para tanto, cumpre delimitar o âmbito daquela norma, para podermos aferir com exactidão quando estamos perante uma situação de autoconsumo, sem a qual não é possível conhecer do erro de julgamento de facto invocado, designadamente, saber o Tribunal a quo errou no juízo de facto que fez para concluir pela não verificação da caducidade do direito à liquidação.

Como refere Clotilde Celorico Palma, in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF n.º 1, Almedina, Coimbra, 2005, p. 49- 52, a propósito daquele preceito legal:

“trata-se, neste normativo, da situação de tributação de autoconsumo externo de bens. Pretende-se evitar casos de evasão, nos quais bens adquiridos para fins produtivos em relação aos quais tenha havido dedução do imposto são desviados, por exemplo, para consumo privado (como é sabido, os particulares não têm direito à dedução do IVA).

Caso assim não se procedesse não se tributaria o acto de consumo, o que violaria o princípio da neutralidade, dado que as mesmas operações realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, são tributadas.

Este dispositivo só se justifica caso tenha sido exercido o direito à dedução do IVA. Caso o imposto não tenha sido deduzido, a operação não é tributável.”

Por outro lado, como bem refere aquela Autora, importa ter presente que a afectação para efeitos da al. f) do n.° 3 do art. 3.º tem de ser permanente e não meramente transitória.

A propósito das situações de autoconsumo, refere Patrícia Noíret da Cunha, in “Imposto sobre o Valor Acrescentado -Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intra comunitárias, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, 2004, págs. 113 e 114: "O auto-consumo corresponde a uma saída de bens da empresa que se caracteriza pela inexistência de contraprestação. Esta operação é considerada transmissão de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (auto­consumo externo) ou a evitar o exercício de deduções que não correspondem à utilização real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operações sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos de imposto. Caso contrário, o sujeito passivo que auto-consume estaria numa situação de concorrência desleal face aos restantes agentes económicos. A tributação do auto-consumo visa combater a evasão e fraude fiscal e a concorrência desleal.

Estão abrangidas no conceito de autoconsumo externo a afectação permanente de bens da empresa a uso próprio do seu titular, ou do pessoal ou, em geral, a afectação permanente daqueles bens para fins alheios à actividade económica exercida. Por afectação a lei designa o destino inicial que é dado a determinados bens que são desviados do seu destino natural, sendo adstritos a outra finalidade.

Estão também abrangidas as transferências de bens da empresa efectuadas sem contraprestação: as ofertas ou doações de bens da empresa a terceiros constituem igualmente auto-consumo.

(...) O auto-consumo externo transcende a unidade económica produtiva, uma vez que se verifica quando os bens ou serviços são 'retirados dos bens da empresa, sem qualquer contraprestação, seja por transferência gratuita para terceiros, seja por afectação dos bens a uso próprio do titular desses bens ou do pessoal da empresa. É o facto de os bens serem desviados para fins estranhos à sua actividade produtiva que justifica a tributação do auto -consumo externo, de modo a evitar que os bens da empresa sejam desviados pelo sujeito passivo para uso próprio, o que lhe traria vantagens relativamente a um consumidor final que adquire bens e suporta o respectivo imposto.

É o caso do sujeito passivo que adquire um computador e o afecta à sua actividade, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta-o a uso próprio, o que constitui auto-consumo tributado nos termos da alínea f) do n.° 3 do presente artigo.".

Efectuado que está o enquadramento jurídico da situação, verificamos que no caso dos autos o conjunto de trabalhos realizado no terreno do promitente-vendedor pela aqui recorrente foram para este transmitidos aquando da resolução do contrato-promessa de compra e venda, pelo que estamos perante uma transmissão de bens.

Assim sendo, e estando nós perante uma transmissão de bens, o imposto deveria ter sido liquidado no momento em que a mesma ocorre, ou seja, em Dezembro de 1994.

Muito embora a Lei Geral Tributária tenha entrado em vigor no dia 01/01/1999, em cujo art. 45º, era estabelecido um prazo de caducidade do direito à liquidação mais curto (quatro anos), por força do disposto no art. 5º do diploma que a aprovou, o novo prazo de caducidade apenas se aplica aos factos tributários ocorridos após 01/01/1998, pelo que não tem qualquer aplicação nos autos.

Deste modo, o prazo de caducidade do direito à liquidação nos termos do disposto no art. 33º do CPT e artigo 88º do CIVA, apenas teve o seu termo inicial em 31/12/1994 e o seu termo final em 31/12/1999. Muito embora não saibamos nos autos, a data concreta em que a aqui Recorrente foi notificada das liquidações, sabemos que ela deduziu reclamação graciosa contra as mesmas em 23/07/1999, o que significa que teria sido notificada algures entre a data da liquidação e a data em que deduziu a reclamação graciosa. Assim sendo, a notificação das liquidações ocorreu antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que a sentença sob escrutínio, ao ter decidido neste sentido, não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.

Vem também a Recorrente assacar o mesmo erro de julgamento à sentença sub judice, advogando que não ocorreu qualquer facto tributário dado nunca se terem realizado as obras no terreno prometido vender.

Apreciando.

Dispunha, à data dos factos, o art. 115º do CIRC (actual artigo 123º) que:

“1 — As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.

2 - As entidades referidas no número anterior que estejam impossibilitadas de obter autenticação dos livros de inventário e balanço e diário nos termos da legislação comercial deverão apresentar esses livros, antes de utilizados, com as folhas devidamente numeradas, na repartição de finanças da respectiva área, para que sejam assinados os seus termos de abertura e encerramento e rubricadas as respectivas folhas, podendo ser utilizada chancela.

3* - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário;

b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos. (…)

5 - Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte deverão ser conservados em boa ordem durante o prazo de dez anos.”

Este preceito do CIRC mais não é do que a transposição para o Código do IRC duma obrigação que impende sobre todos os comerciantes. Efectivamente, o Código Comercial, desde logo no seu art. 18º, consagra uma obrigação extensível a todos os comerciantes a deterem escrituração mercantil e, no art. 40º, obriga o comerciante a “arquivar a correspondência emitida e recebida, a sua escrituração mercantil e os documentos a ela relativos, devendo conservar tudo pelo período de 10 anos.”

A escrituração mercantil abrange não apenas os registos contabilísticos e os seus documentos de suporte, mas também outros factos, não contabilísticos, como sejam actas, contratos, trocas de correspondência e outros documentos relativos à vida da sociedade.

Já o CIVA, no seu então art. 52º, estabelecia que os sujeitos passivos deveriam de conservar os livros e documentos de suporte da contabilidade.

Significa isto que os comerciantes, em geral, são obrigados, não apenas por força do Código do IRC ou do IVA, mas também do Código Comercial, a conservarem quer a sua contabilidade, quer os elementos de suporte da mesma, por um período de 10 anos.

Esta obrigação imposta aos comerciantes prende-se designadamente com a necessidade de assegurar aos seus credores a possibilidade de dela lançarem mão para fazer prova de factos relativos à vida da sociedade. Ou seja, a escrituração mercantil destina-se a constituir essencialmente um meio de prova, pelo que pode ser objecto de exame, até contra a vontade e os interesses daquele a quem pertence (Neste sentido ver Supremo Tribunal de Justiça no acórdão de 25/11/97, proferido no processo n.º 97A826).

Para efeitos fiscais, o art. 115º do CIRC citado, concretamente na al. a) do seu nº 3, obriga, para além da manutenção e conservação dos documentos que servem de base à contabilidade, a sua apresentação à AT sempre que os mesmos sejam necessários, designadamente para efeitos de controlo das declarações dos sujeitos passivos deste imposto. Na verdade, os serviços de inspecção tributária podem solicitar aos sujeitos passivos de IRC a apresentação dos documentos de suporte dos seus registos contabilísticos por forma a comprovarem os elementos constantes da contabilidade (art. 29º, nºs 1 e 2 do RCPITA). Aliás, esta é a rácio do artigo 115º do CIRC.

São os elementos de suporte da contabilidade que demonstram a veracidade dos valores constantes da contabilidade, em si mesma, e das declarações submetidas pelos contribuintes à AT.

Cumpre também trazer à colação o disposto no art. 75º da LGT de acordo com o qual se presumem “verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita” .

Finalmente, cumpre ainda trazer à colação o art. 74º, nº 1 da LGT, por força do qual a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Da conjugação destes preceitos resulta que a contabilidade dos contribuintes e sujeitos passivos de IRC e IVA, não apenas por força do disposto no art. 115º do CIRC e 52º do CIVA, mas também dos arts. 18º e 40º do Código Comercial, e dos preceitos da LGT a que fizemos referência, serve para comprovar a veracidade das operações por si realizadas, sendo que constitui um meio de prova, mesmo contra os seus interesses (vide acórdão do STJ acima mencionado).

Baixando ao caso dos autos, a Recorrente contabilizou numa conta de trabalhos para a própria empresa (conta 7521) a realização de determinados trabalhos no terreno melhor identificado na alínea a) do probatório, tendo junto o correspondente documento de suporte.

Como vimos, por força do disposto no próprio Código Comercial, a escrituração mercantil serve para comprovar os factos dela constantes, pelo que no caso dos autos, servem para comprovar a veracidade da realização de determinados trabalhos.

Argui, no entanto, a Recorrente, que esses factos não correspondem à verdade.

É verdade que a escrituração mercantil não constitui um meio de prova plena (art. 376º do Código Civil), pelo que os comerciantes/contribuintes podem apresentar prova em contrário. Como foi afirmado pelo Supremo Tribunal de Justiça no seu acórdão de 18/10/2007, no processo nº 06B3818, com o qual concordamos sem reservas “Na verdade, o invocado art.44º do CComercial dispõe que os livros de escrituração comercial podem ser admitidos em juízo a fazer prova entre comerciantes, em factos do seu comércio ...

Isto diz o corpo do artigo.

Que depois distingue, nos seus vários números, entre livros não regularmente arrumados, regularmente arrumados para definir os ditames da prova de cada livro dentro de si mesmo e dos livros de cada comerciante no confronto com os livros do outro litigante.

Se dois comerciantes se confrontam em juízo em factos do seu comércio a escrituração comercial de cada um deles pode ser exibida como prova por si próprio ou contra o outro, nos termos regulados no art.44º do CComercial.

Mas mesmo aí, na controvérsia entre comerciantes em factos de seu comércio, fica claro da redacção dos vários números do artigo - e como anota Pinto Furtado, CComercial Anotado, vol. I, Almedina 1975, pág.107 - que « o legislador teve sempre o cuidado de ressalvar que a eficácia probatória dos assentos exarados em livros regularmente arrumados pode ser destruída por qualquer prova em contrário ... pod|endo| o próprio comerciante proprietário dos livros arrumados produzir prova em contrário dos seus lançamentos ».(…)”.

Assim sendo, a Recorrente poderia ter apresentados provas que infirmassem o que constava da sua contabilidade, sendo que sobre si impendia a prova da falta de veracidade dos elementos constantes da sua contabilidade, por força do disposto no art. 74º da LGT.

Ora, a Recorrente não efectuou essa prova, como aliás foi afirmado na sentença sob escrutínio.

Não obstante ter sido impugnada a matéria de facto, a verdade é que essa impugnação foi julgada improcedente. Na verdade, nem da prova testemunhal, nem dos demais elementos juntos aos autos pela Recorrente, foi efectuada tal prova.

Consequentemente, ao não ter logrado provar esse facto, de nenhum erro enferma a sentença recorrida, que se deve manter.

Advoga ainda a Recorrente que se trata da prova dum facto negativo pelo que estamos perante a chamada “prova diabólica”.

Mas sem razão.

Como já foi afirmado por este Tribunal no seu acórdão de 11/04/2019, tirado no processo 9477/16.1BCLSB, com o qual concordamos: “Sublinhe-se que neste caso, estando-se perante a prova de um facto negativo (em certos casos designada de diabolica probatio) (…), a prova a produzir apresenta sempre dificuldades maiores.

No nosso ordenamento, sendo certo que a circunstância de o facto ser negativo não desonera a parte de o provar (5), o julgador deverá, nestes casos, seguir a máxima segundo a qual iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2008 (Processo: 0327/08), onde se refere que “… a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse”(6).(…)”

Baixando de novo ao caso dos autos, e mesmo tendo em consideração os princípios aludidos no acórdão, a verdade é que a Recorrente não logrou efectuá-la. Desde logo, ao invés de ter chamado a depor testemunhas que tivessem acompanhado a sua actividade no exercício de 1993 (momento em que os trabalhos foram efectuados), chamou a depor pessoas que não tinham conhecimento dos factos à data em que os mesmos ocorreram. Mais, uma das testemunhas, chega mesmo a ter um depoimento contraditório, como já se referiu aquando da impugnação da matéria de facto, afirmando, por um lado, que o valor contabilizado teria sido exagerado, mas por outro lado, que as obras com o perfil constante da contabilidade não foram efectuadas. Perante a falta de conhecimento directo dos factos, o Tribunal a quo, nem este Tribunal, podem retirar outra conclusão que não a de que não ficou provado que as obras não se tenham realizado.

Finalmente, insurge-se ainda a Recorrente contra a actuação do Tribunal a quo por não ter feito mais perguntas às testemunhas ou não ter ordenado a realização doutras diligências para comprovar os factos pretendidos pela Recorrente e, deste modo, ter violado o Princípio do Inquisitório.

Apreciemos.

O princípio do inquisitório encontra consagração legal nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, consubstanciando-se na atribuição ao juiz de poder para dirigir o processo e ordenar as diligências que entender necessárias à descoberta da verdade, operando no domínio da instrução do processo.

No entanto, este princípio não exime as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicarem eventuais elementos de prova de que disponham ou que entendam mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos (neste sentido ver os acórdãos do TCAN de 2021-03-25, no proc. 01462/04.2BEVIS e de 11/11/2021, tirado no processo 00067/04.2BEPNF).

Ora, no caso em apreço, a Recorrente não concretiza que diligências ficaram por realizar e cuja iniciativa caberia ao Tribunal, nem esta instância se consegue percepcionar qualquer omissão neste sentido e potencialmente imputável ao Tribunal a quo.

Na verdade, a Recorrente limita-se a alegar de forma genérica que o Tribunal deveria ter formulado outras perguntas as testemunhas de modo a apurar devidamente os factos, afirmando o seguinte: “impunha-se-lhe questionar as testemunhas sobre factos concretos ou requisitar documentos que julgasse oportunos, sob pena de violação do princípio do inquisitório e da verdade material.” Ora, se as testemunhas não tiveram contacto directo com os factos aqui em dissidio, não se entende que perguntas mais poderiam ter sido feitas pelo Tribunal a quo, no sentido de apurar sobre a realidade dos trabalhos que constam da contabilidade da Recorrente.

Mais, também a Recorrente não indica que outras diligências ou que outros documentos poderia ter o Tribunal a quo ordenado juntar aos autos no sentido de provar aqueles mesmos factos.

Consequentemente, também no que tange a esta violação do Princípio do Inquisitório terá de ser julgado improcedente o presente recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de Junho de 2024

Cristina Coelho da Silva (relatora)
Ângela Cerdeira
Jorge Cortês