H………………., S.A. veio deduzir Impugnação Judicial contra os seguintes actos de liquidação da “Taxa de Segurança Alimentar Mais” (TSAM), criada pelo Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho: // i) Acto de liquidação constante da Factura nº 000306/F, de 09.11.2012, no valor de € 3.471,14; e // ii) Acto de liquidação constante da Factura nº 000008/F, de 01.07.2013, no valor de € 2.332,81. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 347 e ss., datada de 17 de Setembro de 2018, julgou improcedente a impugnação judicial. A impugnante interpôs recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões (fls. 392 e ss., numeração em formato digital – sitaf):

«A. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.

B. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).

C. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.

D. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.

E. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.

F. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).

G. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto-lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).

H. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também for via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).

I. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.

J. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.

K. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um super-mercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.

L. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.

 M. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.

N. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.

O. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação directa ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indirecta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.

P. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.

Q. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«A) A Impugnante é uma empresa do sector da distribuição, que detém e gere os estabelecimentos que se apresentam sob as insígnias “H......”, nos quais exerce o comércio de produtos alimentares a retalho (cfr. certidão permanente junta fls. 251 a 255 do processo físico principal);

B) Em 09.11.2012, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais (FSSAM) emitiu a factura nº 000306/F, no montante a pagar de € 3.471,14, a título de TSAM (cfr. fls. 157 do doc. 1 junto com a p.i. do processo principal);

C) A factura identificada na alínea precedente foi remetida à Impugnante através do ofício nº 019894, de 22.11.2012, em aditamento ao ofício nº 016418, de 12.10.2012 (cfr. doc. 3 junto com a p.i. do processo principal);

D) Em 01.07.2013, o FSSAM emitiu a factura nº 000008/F, no montante a pagar de € 2.332,81, a título de TSAM – 1ª prestação do ano de 2013 (cfr. doc. 1 junto com a p.i. do processo apenso);

E) A factura referida na alínea precedente foi remetida à Impugnante através do ofício nº 020192, de 09.07.2013 (cfr. doc. 1 junto com a p.i. do processo apenso);

F) Através do ofício nº 013834, de 30.06.2014, a DGAV prestou a informação da qual resulta, na parte com interesse para a decisão, o seguinte:

«I. DA LIQUIDAÇÃO DA TAXA // (…) // II. DA FUNDAMENTAÇÃO DA TAXA

A criação da taxa em apreço resulta da ponderação dos seguintes argumentos:

Uma taxa consiste numa «prestação tributária (ou tributo) que pressupõe, ou dá origem a uma contraprestação específica, resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou um serviço público (…).

Desta definição decorre, portanto, que a contraprestação a que dá origem a taxa pode não ser um serviço, mas um mero acto de utilização.

Resulta, portanto, da referida definição que, a cobrança da taxa não se fundamenta apenas na percepção em concreto, de um benefício, pois pode advir igualmente da mera relação com o funcionamento do serviço.

(...) Destinando-se o produto da taxa em causa à cobertura, entre outros, dos encargos decorrentes do controlo das doenças dos animais e das plantas, parece claro que, os estabelecimentos de distribuição recebem como benefício a venda dos produtos seguros.

Contudo, tal até nem seria necessário, como já vimos, para que o tributo seja uma taxa. Contrariamente ao que acontece com os impostos, que consistem em prestações unilaterais, não correspondendo a nenhuma contraprestação específica, tendo, apenas, a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços do Estado.

Ao carácter unilateral da prestação de imposto contrapõe-se a natureza sinalagmática das taxas.

Ora, é de qualificar como taxa, e não como imposto, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado pela DGAV, como contrapartida da realização de todos os controlos necessários à produção de géneros alimentícios seguros.

E, em consequência a sua criação e cobrança não ofende o princípio da legalidade tributária prevista no artigo 103° n° 3 e 1 65° n° 1 da CRP, não padecendo, por isso, as normas previstas no Decreto-Lei n° 119/2012, de 15 de Junho, de inconstitucionalidade orgânica.» (cfr. de fls. 3 e 4 do PAT relativo ao processo de impugnação apenso).

2.2. De Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes.

i) A “taxa de segurança alimentar mais” é organicamente inconstitucional, porque viola o princípio da legalidade tributária [conclusões A) a G)]

ii) A “taxa de segurança alimentar mais” viola o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, ao dispensar da tributação os estabelecimentos com uma área inferior a 2000 m2 ou pertencentes as microempresas [conclusões H) a M)]

iii) A “taxa de segurança alimentar” constitui uma de forma de tributação sobreposta ao IRC em relação a lucros presumidos, o que viola da proibição da dupla tributação[conclusões N) a Q)].

2.2.2. Estão em causa os actos de liquidação seguintes:
i) A factura nº 000306/F, no montante a pagar de € 3.471,14, a título de TSAM (alínea B).
ii) A factura identificada na alínea precedente foi remetida à Impugnante através do ofício nº 019894, de 22.11.2012, em aditamento ao ofício nº 016418, de 12.10.2012 (alínea C).
iii) A factura nº 000008/F, no montante a pagar de € 2.332,81, a título de TSAM – 1ª prestação do ano de 2013 (alínea D).

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre dirimir a questão prévia da incompetência absoluta deste TCAS para apreciar o presente recurso jurisdicional, bem assim como decidir da admissibilidade da junção aos autos dos documentos juntos com as alegações.

2.2.3.1. No parecer do ilustre Magistrado do Ministério Público, junto do TCAS, foi levantada a questão da incompetência absoluta deste TCAS para apreciar o litígio.

Uma vez observado o contraditório (ofício de 16.01.2019), cumpre apreciar a questão prévia suscitada.

Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, «Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Esta norma aplica-se ao caso em exame, dado que se trata de acção instaurada após 01.01.2012[1].

«O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso[2].

No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso, verifica-se que as mesmas incidem sobre a questão da legalidade e constitucionalidade das taxas/contribuições cobradas sob o nome de “taxa de segurança alimentar mais”. Para isso, a recorrente desenvolve argumentação em torno da aplicação concreta do respectivo regime, a que não são alheias asserções de facto.

Ou seja, «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes é necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito»[3]. De onde resulta que o objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para deles conhecer.

Em face do exposto, forçoso se torna concluir no sentido de que assiste competência, em razão da hierarquia a este tribunal para dele conhecer.

Termos em que se julga improcedente a questão prévia da incompetência absoluta suscitada.

2.2.3.2. Antes de entramos na apreciação do bem fundado da presente intenção recursória, importa aferir da admissibilidade dos documentos juntos pela recorrente com as alegações de recurso.

Estão em causa oito documentos, os quais se enunciam de imediato:
i) Contrato de aquisição de serviços de recolha de animais mortos na exploração, no transporte para matadouro e na Abegoaria, bem como o respectivo processamento e eliminação, no âmbito do SIRC – doc. 1 – 23/07/2013;
ii) Actas da Comissão Consultiva do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais – doc. 2 - 2015;
iii) Plano de Actividades, Orientações estratégicas e os planos oficiais de controlo do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais – docs. 3, 4 e 5 - 2016;
iv) Notícias de órgãos da comunicação social – docs. 6, 7 e 8 – (anos de 2012 a 2016).

A propósito da junção de documento em fase de recurso, cumpre referir o seguinte.

«Em fase de recurso, a lei processual civil (art.º 524.º e 693.º-B, CPC, actuais artigos 425.º e 651.º), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

1) Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524.º/1, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].

2) Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (art.º 524.º/2, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].

3) Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1.ª instância (art.º 693.º-B, CPC) [actual artigo 651.º/1, do CPC].

A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressupostos necessários que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (art.º 523.º do CPC, actual artigo 423.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º (actual artigo 443.º) do mesmo compêndio legal»[4].

As alegações de recurso foram juntas em 25.10.2018 – fls. 338.

Suscita-se a questão de saber se documentos emitidos em data anterior à da prolacção da sentença (17.08.2018) e em data anterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (Maio de 2018) devem ser admitidos, em sede de recurso.

A recorrente invoca que apenas teve acesso a tais documentos através da associação que a representa. Mais refere que os mesmos se destinam a comprovar que o tributo em causa, em mais de metade, se destina ao financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos (SIRC), do qual a recorrente não é beneficiária.

No entanto, a presente alegação não procede. É que, atendendo à data dos documentos, a sua junção, em sede de alegações de recurso, apenas em 17.08.2018, mostra-se extemporânea. Consultado o P. 766/13.8BELRS (via sitaf), salvo os documentos mencionados em i) e ii), na data de 26.10.2016, os demais documentos referidos já estavam na posse da recorrente.

Mais se refere que não se afigura crível que fosse impossível à recorrente a junção atempada, na 1ª instância, dos documentos em causa, dado que se trata de documentos fornecidos pela associação representativa do sector, relativos à actividade de uma instituição pública, com a qual a recorrente tem uma relação próxima - Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais - e cópias de jornais.

Por outras palavras, a recorrente não justifica a junção tardia dos documentos, nem alude ao preenchimento dos pressupostos supra elencados que autorizariam a sua junção aos autos (necessidade e relevância em face do julgamento proferido em 1ª instância).

Em face do exposto, impõe-se rejeitar os documentos em apreço, determinando-se a sua devolução ao apresentante.

Custas pelo incidente, a cargo da recorrente, pelo mínimo legal.

2.2.4. Estão em causa os actos de liquidação referidos em 2.2.2. A taxa de segurança alimentar mais [TSAM] foi instituída através do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho.

«Como contrapartida da garantia da segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura» - artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, citado.

Como se refere no preâmbulo do diploma citado, «[e]m aplicação [das regras sobre segurança alimentar] encontram-se já instituídas diversas taxas destinadas a suportar financeiramente os actos de verificação e controlo, tendo como referenciais os custos e as despesas relativas a pessoal, designadamente, as remunerações, instalações, instrumentos, equipamento, formação, deslocações e despesas conexas, incluindo as relativas à colheita e envio de amostras e análises laboratoriais. (…) // Importa, por isso, estender a todos os operadores da cadeia alimentar a responsabilidade pelo referido financiamento, através de uma contribuição financeira obrigatória que assegure a equitativa repartição dos custos dos programas de controlo, na medida em que todos são destes beneficiários. Neste âmbito, concretiza-se o princípio do «utilizador-pagador», uma vez que a contribuição é exigida a todos aqueles que usufruem dos serviços ou sistemas, à qual corresponderá a atribuição de um dístico comprovativo.

Por fim, no sentido de assegurar elevada qualidade e segurança alimentar ao consumidor, assim reforçando as boas práticas ao longo da cadeia alimentar, importa constituir um fundo financeiro que assegure o pagamento das compensações que possam ser exigidas no âmbito da defesa da saúde animal e da garantia da segurança dos produtos de origem animal e vegetal».

A TSAM é «devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento» - artigo 2.º/1, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.

«“Estabelecimento de comércio alimentar” é o local no qual se exerce uma actividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro» - artigo 2.º/2, a) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.

Ou seja, a TSAM «incide sobre todos os estabelecimentos de comércio nos quais a actividade de comércio alimentar represente uma porção significativa do volume de vendas»[5].

A base tributável da TSAM é dada pela área de venda do estabelecimento. «”Área de venda do estabelecimento” é todas a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata» - artigo 2.º/2, b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho. A área de venda relevante para efeitos de apuramento da taxa é fixada através de coeficientes de ponderação, estabelecidos no artigo 1.º/1, da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

«Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a micro-empresas desde que: // a) Não pertençam a uma empresa que utilize um ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2; // b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2». Preceito concretizado pelo artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.

A propósito das taxas de regulação económica, como a que está em causa nos autos, afirma-se que: «[os tributos em apreço] não constituindo verdadeiras taxas também não são impostos, e por isso podem ser designadas de contribuições especiais. (…) [A]s taxas de regulação económica não encontram, ainda hoje, um enquadramento legislativo que guie a sua criação, e a prática da criação de taxas de regulação não tem seguido uma linha orientadora. // Para não violarem os princípios constitucionais, as contribuições especiais parafiscais devem respeitar os seguintes critérios materiais (…): // 1) Os contribuintes devem constituir um grupo homogéneo; // 2) A contraprestação deve ser suportada pelo grupo de destinatários/beneficiários dos serviços (“conjunto dos regulados”); // 3) Deve existir uma utilidade do grupo; // 4) O montante deve suportar o teste da proporcionalidade»[6].

A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.

«No caso vertente, poderá afirmar-se que a “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.

Mas a “taxa de segurança alimentar mais” não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.

Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira».

(…)

É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição».

Mais se refere que «[a] modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo “indirecto” ou “reflexo” (…). O que em vez disso caracteriza os tributos que hoje em dia encontramos a meio caminho entre as taxas e os impostos é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário um sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações administrativas. Em suma, o que as define é o visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios»[7].

Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado dos motivos que suportam a presente intenção recursória.

Na apreciação do objecto do recurso seguimos de perto os Acórdãos proferidos por este TCAS sobre a matéria em exame, cuja orientação se reitera (P. 1131/14.5BELRS, de 11/04/2019, P. 2573/14.1BESNT, de 17/10/2019, P. 2782/14.3BELRS, de 21/05/2020).

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a criação do tributo ofende o princípio da legalidade fiscal, bem como a reserva de lei parlamentar, pelo que o diploma que a institui enferma de inconstitucionalidade orgânica, sustenta.

A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015 consignou-se o seguinte.
«A questão que por fim se coloca é a de saber se uma contribuição financeira como aquela que se encontra prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, pode ser criada por diploma do Governo sem autorização legislativa.
(…)
[A] alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.
Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a cons­tar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).
Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.
O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.
Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.
O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (…).
Sucede, porém, que perto de atingirmos duas décadas após esta alteração do texto constitucional, ainda não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras, facto a que não serão alheias as mencionadas dificuldades de estabelecer um regime unificado, assim como uma crescente intervenção do direito comunitário neste domínio (…).
Esta inércia legislativa tem suscitado algumas dúvidas sobre a validade das contribuições financeiras entretanto criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. (…) // O Tribunal Constitucional até este momento, nos casos que foram sujeitos à sua apreciação, não sentiu necessidade de tomar uma posição decisiva nesta polémica, uma vez que sempre descortinou na criação dos tributos sujeitos à sua fiscalização uma intervenção parlamentar suficiente, o que esvaziou o problema da eventual existência de uma reserva integral da Assembleia da República nesta matéria até à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras. (…) // A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.
Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.
Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. (…)
O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue».

Em face do exposto, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente afirma que a taxa de segurança alimentar mais viola o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, ao dispensar da tributação os estabelecimentos com uma área inferior a 2000 m2 ou pertencentes as microempresas.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.
«A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.
O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.
No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.
E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.
Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:
- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
-As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
-As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).
Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.
Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.
E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.
Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.
Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”
E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:
- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho,“considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho,“considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.
Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária».

Em face do exposto, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.7. No que respeita ao fundamento de recuso referido em iii), a recorrente sustenta que a taxa de segurança alimentar mais constitui uma de forma de tributação sobreposta ao IRC em relação a lucros presumidos, o que viola o princípio da proibição da dupla tributação.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.

«No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:

“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2 - Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.

3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”

Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.

Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.

Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras. Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais” cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.

Por estas razões é de concluir, no que se refere à questão de inconstitucionalidade material, pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto às normas constantes dos artigos 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho».

Em face do exposto, a invocada dupla tributação em face do IRC não se comprova, dado que a base tributável e o método de apuramento da TSAM são diferentes da base tributável e método de apuramento de um imposto sobre o rendimento, como sucede com o IRC.

Por conseguinte, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso]

________________

[1] V. Ricardo Pedro, “Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional”, in Comentários à legislação processual tributária, Carla Amada Gomes et aliud, 2019, pp. 349/372, máxime, p. 366.
[2] Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13.
[3] Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09.
[4]  Acórdão do TCA Sul, 23.03.2011, P. 4593/11, disponível em www.dgsi.pt
[5] Diogo Barros Pereira, O sector da Distribuição e Taxa de Segurança Alimentar, Coord. Sérgio Vasques,  Taxas e Contribuições Sectoriais, Almedina, 2013, pp. 165/190.
[6] Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Lições, 2ª Edição, 2017, p. 59.
[7] Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 223.