l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio recorrer da sentença de fls. 410 a 451 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade M….. – S……, S.A., deduziu para impugnar as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões (sintetizadas após convite):

«1. Na situação em apreço estamos, claramente, perante liquidações correctivas uma vez que as mesmas resultam de actos de apuramento de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000 subsequentes a liquidações adicionais, resultantes de um recurso hierárquico parcialmente atendido e em razão do qual se apurou um quantitativo de imposto inferior ao apurado naquelas liquidações adicionais;

2. Existe contradição entre a decisão ora recorrida e os fundamentos da mesma, o que nos termos do artigo 125º do CPPT, constitui nulidade da sentença, pois concluiu o Tribunal "a quo" pela existência de ato administrativo anterior, praticado dentro do prazo de caducidade amputado em resultado do deferimento do recurso hierárquico (Cfr. fls. 41 da douta sentença), mas decidiu existirem novas liquidações;

3. Sem prescindir, verifica-se padecer, também, a douta sentença de erro de julgamento, uma vez que o regime da caducidade do direito à liquidação estabelecido nos artigos 33º, nº1 do CPT e 45º da LGT não se aplica aos casos de liquidações correctivas, como se decidiu no Acórdão citado pela sentença (Acórdão proferido no Processo nº05908/2012, em 27-11-2012 que segue jurisprudência abundante desse Tribunal e do Supremo Tribunal Administrativo);

4. A solução propugnada na sentença ora recorrida é, com o devido respeito, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduz a um encurtamento do prazo de caducidade para a primeira liquidação, na medida em que os serviços da AT teriam de actuar prevendo a reacção dos contribuintes, notificando-os com antecedência suficiente para que uma eventual RG ou RH (e notificação da subsequente liquidação correctiva que daqueles procedimentos resultasse) ficasse decidida ainda antes do decurso do prazo de caducidade;

5. A solução propugnada na sentença ora recorrida é, também, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduz ao esvaziamento dos institutos da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico, já que as decisões ali proferidas, ainda que em benefício do contribuinte (como no caso dos autos), se tornariam inúteis caso fossem efectuadas para além do prazo de caducidade;

6. A solução propugnada na sentença ora recorrida conduz, ainda, a um afrontamento ao princípio da cindibilidade do ato administrativo, ao fazer equivaler uma anulação parcial da liquidação a uma anulação total;

7. Mesmo seguindo o entendimento da sentença aqui em apreço, o que não se concede, ainda assim existiria erro de julgamento, uma vez que o prazo de caducidade "in casu" esteve suspenso desde a apresentação da reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico até á decisão proferida neste último, nos termos da alínea d) do número 2 do artigo 46º da LGT, o que implica que as liquidações correctivas em causa, não podem, de modo algum, considerar-se caducadas.»

«1.ª A sentença recorrida julgou integralmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de deferimento parcial, proferida por despacho de 04.04.2006. do Exmo. Senhor Subdirector-Geral, a qual recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado nos termos do artigo 66° e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com referência às liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos exercícios de 1998, 1999 e 2000, nos montantes de € 37.613,30. € 59.300,8Ç e €2.933,88, respectivamente, bem como contra as novas liquidações adicionais de IRC, referentes aos mesmos exercícios, nos montantes, respectivamente, de € 33.998,96, € 53.718,70 e €72,12;

2.ª Considerou o Tribunal recorrido, com respeito às novas liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1998, 1999 e 2000 nos montantes, respectivamente, de € 33.998,96, € 53.718,70 e €72,12, emitidas na sequência da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico, [cf. liquidações n°2006 8310033..., de 29.05.2006 (1998), n°2006 8310033…, de 29.05.2006 (1999) e n°2006 8310033…, de 29.05.2006 (2000), que constituem os documentos n.ºs2, 3 e 4 da impugnação judicial] tratarem-se de novos actos tributários, aos quais se aplica o regime da caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45° da Lei Geral Tributária (LGT).

3.ª Conclui, assim, o Tribunal a quo assistir razão à Impugnante, ora Recorrida, porquanto à data da notificação das referidas liquidações encontrava-se já ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação;

4.ª A Recorrente discorda da sentença recorrida, invocando que se verifica uma contradição entre os fundamentos e a decisão, o que, nos termos do artigo 125° do CPPT, constitui nulidade da sentença;

5.ª Alega, por outro lado, a Recorrente que caso não se entenda estar verificada a aludida contradição, ainda assim, a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir que, à data da notificação das novas liquidações adicionais de IRC, havia já decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, uma vez que o regime da caducidade não se aplica aos casos de liquidações correctivas;

6.ª Invoca, subsidiariamente, o Ilustre Representante da Fazenda Pública que, ainda assim, a sentença analisa incorrectamente a caducidade, a qual, em todo o caso não se verificaria quanto às liquidações relativas aos exercícios de 1999 e 2000, por força da aplicação da alínea d) do número 2 do artigo 46° da LGT;

7.ª Não assiste razão à Recorrente, porquanto inexiste qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão vertidos na sentença a quo, a qual expondo o entendimento da jurisprudência e da doutrina respeitantes à aplicação do regime da caducidade às liquidações correctivas, distingue as situações em que, de acordo com aquelas, uma liquidação emitida na sequência de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa deverá qualificar-se como liquidação correctiva e aquelas em que constitui um novo ato tributário;

8.ª De facto, resulta da doutrina e jurisprudência expostas na sentença recorrida que, perante uma liquidação emitida subsequentemente a uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, há que distinguir os respectivos conteúdos para aferir se estamos perante um novo ato tributário, entendendo-se que estamos perante um novo ato quando a administração tributária transforma globalmente o ato anterior num ato legal:

9.ª Deste modo, por considerar ter ocorrido uma reforma dos actos tributários em crise, o Tribunal recorrido entendeu que estes consubstanciam novas liquidações e não meras liquidações correctivas, razão pela qual lhes é aplicável o regime da caducidade;

10.ª Acresce que a sentença a quo não padece de qualquer erro de julgamento, uma vez que o entendimento do Ilustre Representante da Fazenda Pública, segundo o qual as liquidações em crise são válidas, porque não se lhes aplica o regime da caducidade, parte de um erróneo pressuposto - o de que os actos tributários em crise, emitidos na sequência da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico, consubstanciam meras liquidações correctivas, não revestindo a natureza de novos actos tributários;

11.ª Sucede que as liquidações em apreço não constituem liquidações correctivas, mas verdadeiros novos actos tributários, uma vez que não se limitam, como as primeiras, a manter ou revogar, ainda que em parte, as primitivas liquidações;

12.ª Na verdade, a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico, além de anular parte das correcções resultantes do procedimento inspectivo aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 e de manter outras, procedeu a uma profunda alteração dos actos tributários adveniente da modificação da fundamentação das correcções referentes a despesas de conservação e reparação dos dormitórios para empregados nos montantes de € 57.121,09 (1998), € 107.319,90 (1999) e € 112.179,81 (2000);

13.ª De facto, procedeu-se a uma completa alteração da fundamentação subjacente a estas correcções, pois no relatório de inspecção tributária invoca-se a falta de indispensabilidade dos custos, nos termos do disposto no artigo 23° do Código do IRC (cf. página 7 do relatório de inspecção tributária que constitui o documento n°11 da petição inicial), enquanto na decisão que concede provimento parcial ao recurso hierárquico alega-se a incorrecta contabilização dos mesmos custos na conta # 6223… — Conservação e reparação, afirmando-se que deveriam ter sido registados "(...) numa conta de imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo, após conclusão das obras de acordo com o POC (...)" (cf. página 24 da decisão sobre o recurso hierárquico, que constitui o documento n°11 da petição inicial).

14.ª Em consequência, aceitou-se como custo do exercício de 2000 o montante de € 5.532,42, mantendo-se na íntegra as correcções referentes aos exercícios de 1998 e 1999;

15.ª Em face do exposto afigura-se evidente que a alteração dos fundamentos subjacentes às referidas correcções resultou, tal como se entendeu na sentença recorrida, numa verdadeira reforma dos actos tributários, a qual conduz a que os mesmos não possam qualificar-se como meras liquidações correctivas, constituindo novos actos tributários aos quais se aplicam os prazos gerais de caducidade do direito de liquidação, que já haviam sido ultrapassados aquando da notificação das novas liquidações em 16, 21 e 22 de Junho de 2006;

16.ª Nem se invoque que o prazo de caducidade das novas liquidações dos exercícios de 1999 e 2000 não estaria, ainda assim, ultrapassado na medida em que tem de considerar-se a suspensão daquele prazo prevista na alínea d) do n°2 do artigo 46° da LGT;

17.ª De facto, a situação em apreço não tem cabimento na previsão daquele normativo, o qual terá aplicação quando a liquidação dependa da solução atribuída, em processo de reclamação ou impugnação, a determinada questão prévia condicionante do exercício do direito, o que não sucede no caso em apreço;

18.ª A aludida disposição legal não é aplicável, ao contrário do que parece fazer crer o Ilustre Representante da Fazenda Pública, quando, tendo já sido emitida uma liquidação, a administração tributária venha, na sequência de reclamação ou impugnação, emitir uma outra que substitua a primeira e que importe uma transformação global desta, ao invés de se limitar a revogá-la, em parte, e confirmá-la em parte;

19.ª No caso concreto não existiu qualquer constrangimento à liquidação do imposto, tanto mais que as liquidações foram emitidas logo após o procedimento inspectivo, não estando, obviamente, dependentes da solução da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico;

20.ª Em face do exposto resulta evidente que o presente caso não cai no âmbito de aplicação da alínea d) do n°2 do artigo 46° da LGT, razão pela qual não ocorreu qualquer suspensão do prazo de caducidade e, em consequência, à data da notificação das novas liquidações de IRC respeitantes a 1999 e 2000 havia há muito sido ultrapassado o respectivo prazo de caducidade;

21.ª Prevenindo a procedência do recurso, o que apenas por elevado dever de patrocínio se admite, sem conceder, e considerando esse Ilustre Tribunal que, para além da revogação da sentença recorrida, nada obsta à apreciação das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, sempre se impõe no caso sub judice que aqueles outros fundamentos de anulação dos actos tributários sejam conhecidos, nos termos do disposto nos artigos 665°, n°2, e 636°, n°2, ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2°, alínea d), do CPPT, e seja ampliada a matéria de facto, devendo ser dados como provados com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos os seguintes:

a) A ora Recorrida foi notificada do início do referido procedimento de inspecção tributária - procedimento n°24…/01 - em 11 de Março de 2002 [cf. Carta -Aviso (Referência n°77…) junta como doc. n°8 à petição inicial];

b) Em 12 de Agosto de 2002 a ora Recorrida foi notificada para exercer, pela primeira vez, o seu direito de audição prévia no âmbito do procedimento de inspecção tributária em questão (cf. notificação junta como doc. n°9 à petição inicial);

c) Em 19 de Setembro de 2002 a ora Recorrida foi notificada para exercer, pela segunda vez, o seu direito de audição prévia no âmbito do aludido procedimento de inspecção tributária (cf. notificação junta como doc. n°10 à petição inicial);

d) Em 26 de Setembro de 2002 foi a ora Recorrida notificada do Relatório de Inspecção Tributária (1ª versão) (cf. doc. n°11 junto com a petição inicial);

e) Em 4 de Outubro de 2002 a ora Recorrida foi notificada paru exercer, pela terceira vez, o seu direito de audição prévia no âmbito do procedimento de inspecção tributária em apreço (cf. notificação junta como doc. n°12 à petição inicial);

f) Em 28 de Outubro de 2002 a ora Recorrida foi notificada do Relatório Final de inspecção tributária devidamente corrigido (cf. doc. n°13 junto com a petição inicial);

g) Em suma, o procedimento de inspecção sub judice iniciou-se em 11 de Março de 2002 e foi concluído em 28 de Outubro de 2002, pelo que se prolongou por mais de 6 meses, sem qualquer fundamento legal justificativo tivesse sido apresentado;

h) O despacho de sancionamento das conclusões do Relatório de inspecção tributária foi exarado, em 12.09.2002, pelo Sr. A........, na qualidade de Chefe de Divisão (em substituição), (cf. doc. n°5 junto com a petição inicial);

i) A notificação do Relatório de inspecção tributária, também assinada pelo Sr. A........, novamente na qualidade de Chefe de Divisão, refere que "da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação " (cf. doc. n°15 junto com a petição inicial);

j) Por despacho do Subdiretor-Geral, o Exmo. Senhor Dr. J........, de 26 de Abril de 2001, o Dr. J........ foi nomeado, em regime de substituição, no cargo de Director de Finanças de Setúbal, com efeitos a 2 de Abril de 2001 (cf. Aviso n°6782/2001, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n°109 de 11 de Maio de 2001, que integra o doc. n°16 junto com a petição inicial), tendo-se mantido no cargo, pelo menos, até final do procedimento inspectivo à ora Recorrida;

k) Quer no despacho de sancionamento do Relatório da inspecção tributária, quer na notificação desse relatório à ora Recorrida, o Sr. A........ actuou na sua qualidade própria e exclusiva de Chefe de Divisão, não tendo invocado ou referido qualquer delegação ou subdelegação de competências para praticar aqueles actos (doc. n°15 da petição inicial);

l) A decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico foi tomada com dispensa do exercício de audição prévia da ora Recorrida por, nos termos da informação anexa à decisão, não terem sido "invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado" (cf.doc. n°20 junto com a petição inicial);

m) A ora Recorrida foi constituída em 10 de Fevereiro de 1988, com o capital social de 4.000.000$00 (€ 19.915,92), tendo por objecto social a Exploração Agrícola e Agro-Pecuária, compra, venda e administração de propriedades agrícolas (cf. p. 5 do Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor):

n) Em 28 de Maio de 1990, o Eng° L…….. e a sua irmã Dr.ª M…….., na qualidade de co-proprietários do prédio rústico denominado T….. e A……, à data ainda indiviso, celebraram um contrato com o Clube de Caça e Pesca de T....., através do qual arrendaram o referido prédio ao clube para que este pudesse aí praticar a actividade de caça e pesca (cf. anexo 14 do projecto de Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor);

o) No âmbito deste contrato, ficou estipulado que o mesmo era celebrado pelo prazo de doze ano, renovável por períodos sucessivos de seis, se não fosse denunciado com a antecedência mínima de um ano sobre a data do termo do contrato, ou das suas prorrogações (cf. anexo 14 do projecto de Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor);

p) Ficou ainda acordado que o Clube de Caça e Pesca de T...... pagaria a quantia total anual de 643.200$00 (€ 3.208.27) aos dois co-proprietários (cf. anexo 14 do projecto de Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor);

q) Significa isto que a cada um dos dois irmãos cabia metade do referido montante, ou seja, a quantia de 321.600$00 (€ 1.604,13);

r) Em 18 de Setembro de 1991, a ora Recorrida aumentou o seu capital social para 30.000.000$00 (€ 149.639,37), através da entrada para a sociedade do prédio rústico denominado M…., com a área de 125 Ha., composto por uma única parcela cadastral de arrozal, e de 7/15 indivisos do prédio rústico denominado Herdade de T…….., a que corresponde a área de 375 Ha, tendo simultaneamente sido transformada em sociedade anónima (cf. p.5 do Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor);

s) Passando a ora Recorrida a ser proprietária de 7/15 indivisos do prédio rústico denominado Terça e A........, metade da renda paga pelo Clube de Caça e Pesca de T..... em virtude da celebração do aludido contrato - 321.600$00 (€1.604,13) - passou a ser-lhe imputada, em substituição do anterior proprietário daquele prédio e accionista da Recorrida, o Eng° L........;

t) A Sr.ª Dr.ª M........, proprietária da restante parte do prédio rústico em apreço (hoje já dividido e separado em duas propriedades autónomas), não é, nem nunca foi, sócia ou accionista da Recorrida (cf. pág. 5 do primeiro Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor);

u) Deste modo, a parte da renda que, nos termos contratuais, lhe era devida -321.600$00 (€1.604,13) - continuou a ser-lhe integralmente paga;

v) A ora Recorrida possui duas herdades, a M........ (125 Ha) e a A........ (375 Ha), que se destinem às seguintes actividades:

1. Produção, secagem e armazenagem de arroz;
2. Produção de cortiça, que é extraída 3 vezes de 9 em 9 anos;
3. Produção de outras espécies florestais (pinheiros e eucaliptos);
4. Produção Agro-pecuária (gado bovino);
5. Produção de culturas forrageiras (cevada) (cf. pág. 5 do primeiro Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor).
w) Estas actividades obrigam a um esforço suplementar particularmente activo e abrangente em determinados meses, o que obriga a um reforço da mão-de-obra disponível;

x) Nos exercícios de 1998, 1999 e 2000 a Recorrida suportou in conjunto de despesas indispensáveis para a realização dos proveitos ou [ganhos gerados com o exercício da sua actividade. o que foi, aliás, já reconhecido pela administração tributária na decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico (cf. página 23 do doc. nº1 junto com a petição inicial);

y) Veio a administração tributária naquele recurso hierárquico referir que "(...) discorda-se, quer da posição da recorrente ao contabilizar como custo a totalidade dos valores gastos na reconstrução dos imóveis, quer da posição da fiscalização ao não aceitar como custo a totalidade dos valores contabilizados incorrectamente na conta 6223... — Conservação e reparação (...) a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do imobilizado (...) " (cf página 24 do doc. nº1 junto com a petição inicial);

z) Nos exercícios de 1998, 1999 e 2000 foram contabilizadas como despesas de conservação e reparação as quantias de, respectivamente, 11.451.750$00 (€57.121,09), 21.515.708$00(€107.319,90) e 22.490.033500 (€ 112.179,81) relativas à conservação/reparação das construções existentes no Monte de A........, designadamente de cinco dormitórios para empregados;

aa) Aquelas obras nos dormitórios tiveram por finalidade albergar empregados (cf. doc. nº5 junto com a petição inicial);

bb) Os trabalhos realizados nos referidos imóveis mantiveram a estrutura base dos mesmos, tendo sido utilizados materiais perfeitamente adequados aos fins desejados - recuperar / restaurar / conservar dormitórios para empregados;

cc) Os imóveis agora reparados já existem há muitas dezenas de anos na herdade e sempre serviram o mesmo objectivo - albergar empregados;

dd) As diversas actividades agro-pecuárias exercidas na herdade em apreço obrigam a um esforço intenso de mão-de-obra que, nalgumas épocas do ano, pode atingir cerca de 20 pessoas;

ee) Quer na época da sementeira do arroz (uma vez por ano, entre Março e Maio) quer na época da sua colheita e secagem (uma vez por ano entre Setembro e Novembro), a ora Recorrida tem necessidade de contratar, a título temporário, um conjunto de trabalhadores que lhe garantam a laboração contínua em 3 turnos sucessivos de 8 horas, num total de 24 horas por dia;

ff) A restauração / conservação dos dormitórios na herdade permitiu à ora Recorrida proporcionar dormida a trabalhadores sazonais não residentes no concelho, que, por vezes, têm necessidade de permanecer na herdade durante várias semanas;

gg) Relativamente às amortizações efectuadas pela ora Recorrida nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às taxas constantes do Decreto Regulamentar n°2/90, num total de 1.151.407$00 (€ 5.743,19), 1.193.163$00 (€ 5.951,47) e 1.999.447$00 (€ 9.973,20), respectivamente nos anos de 1998, 1999 e 2000;

hh) Na sua contabilidade referente ao ano de 2001, bem como na Declaração Modelo 22 referente ao mesmo exercício, a ora Recorrida procedeu às correcções das taxas de amortização aplicáveis às referidas verbas nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, (cf. extracto de conta corrente - conta 79.7 — de 31 de Dezembro de 2000, relativo à correcção de amortizações de anos anteriores e cópia da Declaração Anual de 2001 - quadro Al 11 - Proveitos e Ganhos Extraordinários, que integram os docs. nºs 6 e 7 da petição inicial).

22.ª Conforme resulta da factualidade acima descrita o procedimento inspectivo prolongou-se por mais de seis meses, em violação do disposto nos artigos 36°, n°2, 49° e 62° do RCIPT, o que consubstancia um vício do procedimento que torna ilegais as liquidações adicionais de IRC em crise;

23.ª Resulta ainda da factualidade supra exposta que o despacho que sancionou o Relatório de inspecção tributária foi exarado pelo Sr. A........, na qualidade de Chefe de Divisão, sendo este ato de sancionamento, nos termos do nº1 do artigo 32° do Decreto-Lei n°408/93, de 14 de Setembro, da competência própria do Director de Finanças de Setúbal;

24.ª Assim, ao ter exarado um despacho a sancionar o Relatório de inspecção tributária, bem como todas as informações concluídas pela inspecção tributária, nos termos do artigo 62°, n°6, do RCPIT, o Exmo. Sr. A........ terá praticado um ato ilegal, por estar afectado de vício de incompetência, nos termos do artigo 99°, alínea b) do CPPT e artigo 135° CPA, tendo lesado os direitos e interesses legítimos da ora Recorrida;

25.ª Ainda que assim não se entendesse, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, caso aquele despacho tenha sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, o que a Recorrida desconhece, então a notificação daquele ato é nula por falta daquela indicação, conforme resulta do disposto no artigo 39°, nº11 (anterior n°8) do CPPT, não produzindo quaisquer efeitos jurídicos, sendo este vício de conhecimento oficioso (artigos 134°, n°1 e 2 do CPA);

26.ª Ora, nos termos do artigo 133°, n°2, alínea i) do CPA, são nulos "(...) os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados (...) ", pelo que, terá de se considerar que os actos de liquidação adicional de IRC em crise, resultantes do relatório de inspecção sancionado pelo despacho supra referido, deverão ser também ser declarados nulos;

27.ª Conforme resulta ainda da factualidade acima descrita, a ora Recorrida não foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia relativamente ao Projecto de Decisão sobre o recurso hierárquico por si interposto, tendo a administração tributária considerado ser aplicável ao caso concreto o n°3 do artigo 60° da LGT, por entender que "em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado ";

28.ª Sucede que o referido normativo não é aplicável ao caso concreto, na medida em que se refere apenas às fases anteriores à liquidação, encontrando-se o processo já na fase anterior ao recurso hierárquico e, portanto, posterior à da liquidação, razão pela qual a dispensa de audição prévia é constitui vício do procedimento que se repercute na validade do ato de deferimento parcial do recurso hierárquico e, em consequência, na validade dos actos tributários em questão;

29.ª Ainda que se admitisse que a aludida norma se aplica ao caso sub judice, o que apenas por mero dever de patrocínio se equaciona, sem conceder, sempre se diria que não estão preenchidos os pressupostos para a dispensa de audição prévia, visto que a decisão impugnada invocou diversos factos novos, designadamente nos seus pontos 54, 55, 64 a 67 e 133, sobre os quais a Recorrida ainda não se tinha pronunciado e, dada a dispensa de audição prévia, ficou privada de o fazer;

30.ª Nestes termos, a dispensa da audição prévia da Recorrida violou o disposto no artigo 60° n°1, alínea b), da LGT, constituindo um vício procedimental que prejudicou a sua defesa e que, consequentemente, fere de anulabilidade a decisão sobre o recurso hierárquico impugnada e, consequentemente, os actos tributários em crise;

31.ª O despacho de indeferimento parcial do recurso hierárquico incorre em vício de violação do princípio da imparcialidade, na sua vertente positiva, uma vez que, impedindo a Recorrente, em sede de audição prévia, de se pronunciar sobre os novos factos invocados naquela decisão, a administração não ponderou todos os interesses públicos e privados relevantes;

32.ª Com efeito, entendem a jurisprudência e a doutrina que "a imparcialidade administrativa impõe às autoridades administrativas, no exercício da sua actividade, uma ponderação objectiva da totalidade dos interesses públicos e privados que são chamados a valorizar para efeitos das decisões concretas", e que "É para tornar efectivo esse dever administrativo de ponderação de todos os interesses envolvidos que a lei concede aos Administrados o direito de intervirem no procedimento (arts. 62° e 63.º do CPA) e de serem ouvidos antes da decisão final (art.100° do CP A e art.60° da LGT) ";

33.ª Também em razão da violação do princípio da imparcialidade os actos tributários impugnados se encontram feridos de ilegalidade, impondo-se a sua anulação;

34.ª A administração tributária, fazendo uma interpretação errónea dos factos acima descritos e das cláusulas do Contrato de Caça (cf. Anexo 14 do Projecto de Relatório de inspecção tributária que integra o processo administrativo instrutor), considerou que a ora Recorrida deveria ter registado como proveitos, a título de rendas, o montante anual de 643.200$00 (€ 3.208,26) durante os exercícios de 1998 e 2000;

35.ª Sucede que, conforme foi esclarecido e provado, a Recorrente apenas recebe 50% do valor de rendas, tendo apenas auferido durante os anos de 1998, 1999 e 2000 a importância anual de 321.600$00 (€ 1.604,13) em cada um daqueles exercícios, uma vez que a restante parte da renda - 321.600$00 (€ 1.604,13) - foi atribuída à outra proprietária da herdade, a Sr.ª M........;

36.ª Deste modo, afiguram-se ilegais as correcções efectuadas à matéria colectável dos exercícios de 1998 e 2000, com base no aludido fundamento, impondo-se a anulação dos actos tributários em crise, nesta parte;

37.ª A administração tributária veio fundamentar, a posteriori, os actos tributários em crise no que se refere às correcções à matéria colectável respeitantes a despesas de conservação e reparação dos dormitórios de empregados, em violação do regime legal fixado, designadamente, pelos artigos 36° e 99°, alínea c), do CPPT e pelo artigo 77°, n°2, da LGT, segundo o qual a fundamentação, para além de ter de ser expressa, tem de ser contemporânea do próprio ato, sob pena de se incorrer em vício de forma, determinante da anulação do ato;

38.ª Efectivamente, enquanto no Relatório de inspecção tributária se invoca a falta de indispensabilidade dos custos em apreço, nos termos do disposto no artigo 23° do Código do IRC, na decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico alega-se a errada contabilização numa conta de imobilizado corpóreo em curso ao invés do seu registo na conta 6223... - conservação e reparação, como procedeu a Recorrida;

39.ª Ainda que assim não se entendesse, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona sem conceder, sempre se dirá que a Recorrida registou de forma contabilisticamente correia as despesas em apreço, porquanto as despesas suportadas com aquelas obras nos imóveis não se destinaram à sua reconstrução, como erradamente invoca a administração tributária, antes tendo como objectivo pequenas reparações nos dormitórios, de modo a permitir que os empregados pernoitassem no local de trabalho em determinadas épocas do ciclo de produção agrícola;

40.ª De facto, estabelece o artigo 5°, n°5, alínea a) do Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, que grandes reparações são "(...) as que aumentam o valor real do bem ou a duração provável dos elementos a que respeitem (...) ", sendo que apenas estas deverão ser registadas em contas de imobilizado e apenas o valor da respectiva amortização deverá levar-se a custo do exercício;

41.ª Ora, no caso em apreço as obras realizadas não conduziram ao aumento do valor ou da durabilidade das construções existentes, limitando-se a repará-las, sem, contudo, impedir que novas reparações futuras se tornassem necessárias, pelo que dúvidas não restam que os custos em questão se encontram correctamente contabilizados, impondo-se a anulação dos actos tributários impugnados também nesta parte;

42.ª No que respeita às amortizações excessivas efectuadas pela ora Recorrida nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, resulta provado que na sua contabilidade referente ao ano de 2001, bem como na Declaração Modelo 22 referente ao mesmo exercício, a ora Recorrida já procedeu às correcções das taxas de amortização aplicáveis às verbas em causa nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, (cf. extracto de conta corrente - conta 79.7 -de 31 de Dezembro de 2000, relativo à correcção de amortizações de anos anteriores e cópia da Declaração Anual de 2001 - quadro Al 11 - Proveitos e Ganhos Extraordinários, que integram os docs. nºs 6 e 7 da petição inicial);

43.ª Por último no que se refere aos juros compensatórios liquidados, nos montantes de €7.017,70, € 8.143.18 e € 240,21, relativamente aos exercícios de 1998, 1999 e 2000, respectivamente, importa referir que é consensual o entendimento da doutrina e jurisprudência de que não basta o retardamento da entrega da liquidação devida para efeitos da exigência de juros compensatórios, sendo necessário que (i) exista nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação, e (ii) que a conduta do contribuinte seja censurável, a título de dolo ou negligência, não havendo responsabilidade perjuros compensatórios quando apesar do atraso na liquidação ser provocado pela conduta do contribuinte e ser errónea a sua posição, ele tenha atuado de boa-fé - que se presume de acordo com o artigo 59° da LGT - e o erro seja desculpável;

44.ª Ora resulta demonstrado nos autos que a dedução das despesas de conservação e reparação atrás mencionadas é aceite, face aos critérios contabilísticos e fiscais, na medida em que a Recorrida suportou tais despesas com o único propósito de desenvolver a sua actividade comercial;

45.ª Deste modo, ainda que não se aceite a dedução das despesas em causa, sempre se dirá que esse erro resulta de simples divergência, não culposa, e como tal insusceptível de sustentar um juízo de censura a título de dolo ou negligência, razão pela qual sempre se impõe a anulação dos juros compensatórios liquidados;

46.ª Acresce que nos termos do artigo 74° da LGT, o ónus da prova desse nexo de causalidade e do juízo de censura sobre a conduta do contribuinte recai sobre a administração tributária por se tratar de facto constitutivo de direito daquela, pelo que não fundamentando aquela a liquidação de juros compensatórios nos termos descritos, não cumpriu o ónus da prova que sobre si recai.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de se apurar se a sentença recorrida padece dos seguintes vícios:

- contradição entre os fundamentos e a decisão e;

- erro de julgamento de direito, por o regime da caducidade do direito à liquidação, estabelecido nos artigos 33º, nº 1 do CPT e 45º da LGT, não se aplicar aos casos de liquidações correctivas.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante dedica-se à exploração agrícola e agro-pecuária, compra, venda e administração de propriedades agrícolas (cf. fls. 384 do PA);

B) Os exercícios de 1998, 1999 e 2000, foram inspeccionados (cf. fls. 383 do PA);

C) Do relatório de inspecção tributária elaborado em 2002.09.09, constante de fls. 378 a 413 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:
a.(...);
b. III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à matéria tributável
i. 1998
ii. Em sede de IRC:
iii. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos:

1. Vendas - PTE 29 501 414$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas e gado;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;

2. Prestação de Serviços - PTE 4 964 197$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina assim como da secagem do arroz;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;

3. Proveitos suplementares - PTE 321 600$00:
i. A empresa recebeu como proveito suplementar uma importância referente à cedência de espaço para caça dentro da herdade, tendo contabilizado PTE 321 600$00 com documento interno;
ii. Conforme contrato de cedência do direito de exploração (...) o montante anual a pagar pelo adquirente desse direito é de PTE 643 200$00, pelo que vamos proceder ao acréscimo de PTE 321 600$00 nesta rubrica;

4. Proveitos Financeiros - PTE 580 163$00:
i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem e aplicações de tesouraria;
ii. Não foi detectada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respectivos documentos;

5. Subsídios

6. Fornecimentos e Serviços Externos:
i. Conta 62.2.12.8 (...);
ii. Conta 62.2.22,0 - Despesas de comunicação (...);
iii. Conta 62.2.23.14 – Seguros (…);
iv. Conta 62.2.27.8 – Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 – Despesas de representação (…);
v. Conta 62.2.32.2 – Conservação e Reparação;
vi. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respectivos materiais incluídos nesta conta;
vii. Assim não são de aceitar fiscalmente os seguintes custos a que se referem os lançamentos, num total de PTE 11 451 750$00;
viii. (…);
ix. Conta 62.2.36.8 – Trabalhos especializados sem dedução (…);

7. Amortizações:
i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (…) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 151 407$00;
ii. (…);

8. Correcções ao quadro 17
i. Conta 64.02.05 - Ajudas de custo;
ii. (…);
iii. Conta 69.5.2 - Multas fiscais e não fiscais:
iv. (...);

9. Apuramento do Rendimento Líquido de 1998:
i. (…);
iv. Em sede de IVA:
1 (...);
v. 1999
vi. Em sede de IRC:
vii. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos:
1. Vendas - PTE 66 253 916$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas e gado;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;
2. Prestação de Serviços - PTE 3 357 930$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina assim como da secagem do arroz;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;
3. Proveitos suplementares - PTE 673 100$00:
i. A empresa recebeu como proveito suplementar uma importância referente à cedência de espaço para caça dentro da herdade;
4. Proveitos Financeiros - PTE 573 297$00:
i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem e aplicações de tesouraria;
ii. Não foi detectada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respectivos documentos;
5. Proveitos extraordinários - PTE 8 894$00;
i. Refere-se a correcções de exercícios anteriores;
ii. Não foi detectada qualquer divergência nesta rubrica;
6. Subsídios
i. (…);
7. Fornecimentos e Serviços Externos:
i. Conta 62.2.22.0 - Despesas de comunicação (...);
ii. Conta 62.2.27.8 - Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 -Despesas de representação (...);
iii. Conta 62.2.32.2 - Conservação e Reparação:
iv. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respectivos materiais incluídos nesta conta, nomeadamente os seguintes lançamentos num total de PTE 21 515 708$00;
v.(...);
8. Amortizações:
i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (...) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 193 163$00;
ii.(…);
9. Correcções ao quadro 17
i. Conta 68.1.5 - juros compensatórios e Conta 69.5.2 - Multas não fiscais:
ii. (…);
10. Apuramento do Rendimento Líquido de 1998:
i.(…);
viii. Em sede de IVA:
1. (...);
ix. 2000
x. Em sede de IRC:
xi. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos:
1. Vendas - PTE 39 474 883$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas, beterraba e gado;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;
2. Prestação de Serviços - PTE 786 829$00:
i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina, transporte de polpa de beterraba, assim como da secagem do arroz;
ii. Não foi detectada qualquer tipo de divergência;
3. Proveitos Financeiros - PTE 5 061$00:
i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem;
ii. Não foi detectada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respectivos documentos;
4.Proveitos Suplementares - 0$00;
i. Não foram neste exercício declarados quaisquer valores em proveitos suplementares;
ii. Uma vez que o contrato de cedência de exploração de caça e pesca ainda se mantém em vigor vamos acrescer o [montante] de PTE 673 100$00, importância de igual valor à recebida no ano anterior;
5. Proveitos extraordinários - PTE 567 441$00:
i. Refere-se à situação de imobilizado;
ii. Não foi detectada qualquer divergência nesta rubrica nem com o apuramento das mais valias;
6. Subsídios
i.(…);
7. Fornecimentos e Serviços Externos:
i. Conta 62.2.22.0 - Despesas de comunicação (...);
ii. Conta 62.2.27.8 - Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 -Despesas de representação (...);
iii. Conta 62.2.32.2 - Conservação e Reparação:
iv. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respectivos materiais incluídos nesta conta nomeadamente os seguintes lançamentos, num total de PTE 22 490 033$00;
v. (...);
vi. Conta 69.5.2 - Multas fiscais e não fiscais:
vii. (...);
8. Amortizações:
i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (...) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 999 447$00;
ii.(…);
9. Apuramento do Rendimento Líquido de 2000:
i.(…);
10. Tributação autónoma:
i. Nos termos do n°3 do DL 192/90, de 9 de Junho, com a redacção dada pelo artigo 42° da Lei n°3-B/2000, de 4/4, vamos apurar o valor não declarado relativamente às despesas de representação aceites fiscalmente:
ii. 6,4% x 225 916$00 = PTE 14 459$00;
xii. Em sede de IVA:
1. (...);
c.(...);

D) Em 2002.09.20, foi emitida a liquidação n°8310033…, relativa a IRC do exercício de 1998, com valor a pagar de € 37 613,30 e data limite de pagamento de 2002.11,06 (cf. fls. 60 do PA);

E) Em 2002.09.20, foi emitida a liquidação n°8310033…, relativa a IRC do exercício de 1999, com valor a pagar de € 59 300,89 e data limite de pagamento de 2002.11.06 (cf. fls. 61 do PA);

F) Em 2002.10.31, foi emitida a liquidação n°8310035…, relativa a IRC do exercício de 2000, com valor a pagar de € 2 933,88 e data limite de pagamento de 2002.12.18 (cf. fls. 62 do PA);

G) Em 2003.01.29, no Serviço de Finanças de Alcácer do Sal deu entrada reclamação graciosa, constante de fls. 2 a 59 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

H) Por carta registada com aviso de recepção assinado em 2004.02.05, foi enviado À Impugnante o projecto de decisão da reclamação graciosa;

I) Em 2004.02.17, a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa (cf. fls. 340 a 352 do PA)

J) Em 2004.02.13, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal - Aviso n°8122/2003, publicado no DR n°175, II Série, de 2003.07.31 - a reclamação foi indeferida; do despacho constante de fls. 370 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:
a. Considerando a informação dada pelos Serviços, e tendo sido exercido o direito de audição do contribuinte, não trazendo no entanto elementos novos ao processo, torna-se definitivamente o projecto de decisão e indefere-se o pedido, conforme proposto anteriormente;

K) Este despacho de indeferimento foi comunicado por carta registada com aviso de recepção assinado em 2004.03.02 (cf. fls. 374 a 375 do PA);

L) Em 2004.04.02, na Direcção de Finanças de Setúbal, deu entrada recurso hierárquico, constante de fls. 176 a 208 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

M) Por despacho de 2006.04.04, do Subdirector-Geral, exarado na informação n°212/2006, da Divisão 5, foi concedido provimento parcial ao recurso hierárquico (cf. fls. 212 dos autos); deste transcreve-se:
a. Concordo, pelo que, com base nos fundamentos expostos, concedo provimento parcial ao presente recurso hierárquico;

N) Sobre a mesma informação n°21…/2006, a Directora de Serviços emitiu parecer do qual transcrevemos (id):
a. Concordo, afigurando-se de conceder provimento parcial ao recurso com os fundamentos apresentados, com dispensa do exercício do direito de audição;
O) Da informação n°21…/2006, elaborada em 2006.01.04, transcreve-se:

a. (...);

b. Violação do Procedimento de inspecção:

c. (...);

d. 64. Esclarecida a questão, importa salientar que a AF, nas fases inspectiva e de reclamação, incorreu em erro quanto ao n° da Ordem de Serviço que determinou a fiscalização;

e. 65. Na realidade, apesar da Ordem de serviço correcta ter o n°349… os inspectores tributários indicaram nos relatórios de inspecção tributária, nos projectos de relatório e nas comunicações daqueles, umas vezes o n°349…, e noutras o n°358…;

f. Já na apreciação da reclamação, a inspectora tributária caiu também no erro de basear as suas alegações na Ordem de serviço n°358…, chegando mesmo a anexar ao processo cópia de tal documento, onde está identificado outro sujeito passivo;

g. E, apesar de estar na posse de cópia da Ordem de serviço n° 349… - recebida na data de início da fiscalização - e de cópia da Ordem de serviço 358… recebida com o projecto de decisão da reclamação, também a recorrente baseou as suas alegações subsequentes nesta última Ordem de serviço;

h.(...);

i. Violação do artigo 41° CIRC (actual artigo 42°)

j. 82 - Do relatório da fiscalização, verifica-se que as correcções relativas a custos com seguros (71 252$00) e trabalhos especializados (61 800$00), foram efectuadas porque a contabilização foi suportada por documento interno;

k. 83 - Relativamente ao seguro (...), vem a recorrente dizer que tinha procedido à contabilização com base em documento interno por não ter recebido da companhia de seguros o recibo de pagamento, mas que (...), juntava documento comprovativo;

I. 84 - Analisado o documento apresentado verifica-se que se trata de uma cópia da apólice de seguro da viatura 02-...-BG emitida em 1999.07.13, tendo tal seguro início em 1998.08.04;

m. (...);

n. 87 - Ainda assim, entende-se que será de anular parte do valor corrigido PTE 41 564$00, já que, o valor realmente contabilizado na conta 62223.14, foi de PTE 29 688$00 respeitante aos cinco meses do ano de 1998, e não o valor anual de PTE 71 252$00 que consta na nota de lançamento interna;

o. (…);

p. 98 - Já no que se refere às ajudas de custo e de compensação por deslocação em viatura própria no ano de 2000, no valor de PTE 489 487$00, consideradas não dedutíveis nos termos da alínea f) do n°1 do artigo 41° do CIRC, deve dizer-se:

q. (…);

r. 103 - Por conseguinte, não tendo fundamento legal a correcção por falta de documento baseado na alínea f) do n°1 do artigo 41° do CIRC, na redacção à data dos factos, foi indevida tal correcção;

s. 104 - Pelo que relativamente ao ano de 2000, propõe-se a anulação da liquidação na parte de PTE 489 487$00 (€ 2 441,55);

t. Violação do artigo 23° do CIRC

u.(...);

v. 112 - Efectivamente a fiscalização não explicou o motivo porque aceitou como custo as despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamento e táxis, realizadas em Alcácer do Sal, Lisboa e Marateca, e excluiu as realizadas noutras localidades incluindo aquelas que foram citadas pelo representante da sociedade em declarações;

w. (...);

x. 114 - Assim, constata-se que o critério seguido para a não dedutibilidade das despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamentos e táxis (...) foi de facto a localização da sua efectivação;

y. 115 - Mas, a mera localização da aquisição de uma mercadoria ou serviço, não pode servir de critério para se destrinçar entre custos fiscalmente dedutíveis e custos não dedutíveis, sob pena de se cair no campo da arbitrariedade, de todo vedada na aplicação da norma do artigo 23° do CIRC;

z. 116 - Por isso, e sem prejuízo de se manterem algumas correcções de custos não relacionados com a actividade da empresa, a generalidade dos valores de despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamento e táxis devem ser fiscalmente aceites;

aa. 117 - Na verdade, sendo de fácil constatação que despesas com viagens e estadias no estrangeiro e à Madeira, compras em hipermercados de produtos alimentares, vestuário, lazer e brinquedos e aluguer de casas de férias no Algarve, dificilmente terão conexão com a actividade de produção agrícola e animal exercida pela Recorrente, já não é líquido que, despesas com combustíveis, refeições, portagens e estacionamento e algumas estadas em localidades que não as indicadas pelo administrador da sociedade não sejam indispensáveis à realização de proveitos tributáveis;

bb. 118- (...):
i. Ano de 1998;
ii. Não são de aceitar as despesas com deslocações ao Funchal, a Cuba e a outros locais não identificados que não se mostrem comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
iii. Não são de aceitar despesas realizadas em França que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
iv. Não são de aceitar as despesas com deslocações a Genebra, Barcelona e Funchal que não se mostrem comprovadamente relacionadas coma actividade da recorrente;
v. Não são de aceitar despesas com [arrendamento] de casas na Quinta do Lago - Algarve em períodos de férias e despesas com viagens a Espanha no mês de Junho que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
vi. Não é de aceitar o montante de PTE 30 049$00 de compras no C….. de Telheiras destinadas a um agregado familiar (…), que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
vii. Tendo em conta o disposto na alínea f) do n°1 do artigo 41° do CIRC à data dos factos, será de aceitar apenas 80% de PTE 485 581 $00, ou seja, PTE 388 465$00;
viii. Ano de 1999:
ix. Não são de aceitar as despesas com deslocações ao Funchal e Itália que não se mostram com provada mente relacionadas com a actividade da recorrente, mas aceitam-se as despesas com deslocação a S. Francisco -USA que, conforme justificação da recorrente teve como finalidade pesquisar uma nova espécie de arroz;
x. Não são de aceitar despesas realizadas em Itália que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xi. Não são de aceitar despesas realizadas com estadas no Funchal, Sevilha e Itália que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xii. Não são de aceitar despesas realizadas com [arrendamento] de casa na Quinta do Lago - Algarve em período de férias - Agosto, nem despesas com a aquisição de produtos alimentares/higiene/lazer em hipermercados dos arredores de Lisboa que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xiii. Tendo em conta o disposto na alínea f) do n°1 do artigo 41° do CIRC à data dos factos será de aceitar apenas 80% de PTE 825 145$00, ou seja, PTE 660 116$00;
xiv. Ano 2000:
xv. Não são aceites despesas com viagens a Londres e locais não identificados que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xvi. São de aceitar as despesas com a deslocação aos USA (apesar de ser despesa de 1999);
xvii. Não são de aceitar despesas realizadas com o [arrendamento] de casa em Vilamoura em Agosto, com produtos alimentares e outras não identificadas, que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xviii. Não são de aceitar despesas com a aquisição de produtos alimentares /lazer/ limpeza/ vestuário e outros adquiridos em hipermercados de Palmeia e Alfragide que não se mostram comprovadamente relacionadas com a actividade da recorrente;
xix. Tendo em conta o disposto na alínea f) do n°1 do artigo 41° do CIRC à data dos factos será de aceitar apenas 80% de PTE 635 885$00, ou seja, PTE 508 708$00;

cc. 119 - Em suma, procedem as alegações da recorrente no que toca às despesas com refeições combustíveis, portagens, táxis e estacionamentos (...);

dd. 120 - Quanto às despesas de conservação e reparação decorrentes do restauro de casas de habitação no montante de PTE 11 451 750$00 em 1998, PTE 21 515 708$00 em 1999 e PTE 22 490 033$00 em 2000, verificou-se que:

ee. 121 - (...), foi referido que estas despesas, sendo relativas à reconstrução de cinco casas de habitação no Monte A….. compostas de sala, cozinha, um quarto, uma suite e uma casa de banho, não eram indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos por serem alheias à actividade;

ff. 121 - Contudo (...) foi ainda referido que o sujeito passivo teria justificado tais despesas com a necessidade de albergar empregados;

gg. (…);

hh. 125 - Compreende-se que em determinadas épocas do ciclo de produção agrícola haja necessidade dos trabalhadores pernoitarem no local de trabalho;

jj. 129 - Mais, ainda que se aceite como real a necessidade da sociedade em determinadas épocas do ciclo produtivo albergar empregados, tal aceitação não valida a actuação da recorrente que considerou como custos do exercício, a totalidade das despesas incorridas com a reconstrução das casas;

kk. (...);

ll. 131 - Assim, estando-se na presença de uma reconstrução de imóveis (...), os valores envolvidos não deveriam ter sido contabilizados na conta 6223... - conservação e reparação, mas sim numa conta do imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo, após conclusão das obras de acordo com o POC;

mm. 132 - E, atendendo ao disposto no decreto-regulamentar n°2/90 de 12/01 e artigo 27° a 29° do CIRC (numeração à data), só o valor da amortização anual do bem pode ser considerado custo do exercício;

nn. (...);

oo. Em rigor, a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor imobilizado;

pp. (...);

qq. 139 - Por conseguinte, nos termos dos artigos 27° a 29° do CIRC (à data dos factos), relativamente ao ano 2000, será de aceitar como custo a reintegração das casas reconstruídas no montante de € 5 532,42;

rr. 140 - Quanto ao valor de amortizações excessivas (...):

ss. 145 - Por conseguinte, impondo-se a correcção dos valores de amortizações e reintegrações excessivas praticadas naqueles anos, deve manter-se a correcção, até porque, não se dão como provadas as alegações da recorrente quanto ao acréscimo do montante corrigido ao resultado fiscal de 2001;

tt. Quanto aos valores de amortizações e reintegrações de equipamentos colocados nos dormitórios, será de aceitar fiscalmente no ano 2000, o montante corrigido relativamente a esse ano de €6 501,81, já que nesse ano os dormitórios terão sido utilizados pela primeira vez, conforme artigo 1° do DR n°2/90, de 12/01;

uu. (...);

ww. VII. Conclusão:
i. Pelas razões aduzidas, deve o presente recurso ser parcialmente deferido, corrigindo-se as liquidações recorridas na parte dos valores indicados que se entendem como dedutíveis ao resultado fiscal;

Descrição	Pontos da informação	1998	1999	2000
Seguro	82 a 87	€ 207,32
Ajudas de custo	98 a 104			€2 441,55
Deslocações e Desp. Rep.	105 a 119	€ 7 814,51	€ 13 409,78	€ 6 472,42
Desp. Cons. Rep.	120 a 139			€ 5 532,42
Reint. Equip Dormitórios	146			€ 6 501,81
Total		€8 021,83	€13 409,78	€ 20 948,20

P) Este despacho foi comunicado por carta datada de 2006.05.03 (cf. fls. 211 dos autos)

Q) Em 2006.08.01, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);

R) Entretanto, em 2006.05.29, foi emitida a liquidação nº2006 8310033…, de IRC do exercício de 1998, com data de compensação de 2006.06.07, com montante a pagar de € 33 988,96 (cf. fls. 64 dos autos);

S) Em 2006.05.29, foi emitida a liquidação n°2006 8310033…, de IRC do exercício de 1999, com data de compensação de 2006.06.09, com montante a pagar de € 53 718,70 (cf. fls. 65 dos autos);

T) Em 2006.05.29, foi emitida a liquidação n° 2006 8310033…, de IRC do exercício de 2000, com data de compensação de 2006.06.14, com montante a pagar de € 72,12 (cf. fls. 66 dos autos)»

E, em sede de motivação da decisão fáctica consignou-se na sentença recorrida que: «A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo».

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação por ter considerado que «Na sequência da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico, porém, foram emitidas novas liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1998, 1999 e 2000, notificadas à Impugnante para além do prazo de caducidade.»

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da decisão invocando [conclusão nº 2] que existe contradição entre a decisão ora recorrida e os fundamentos da mesma, o que nos termos do artigo 125º do CPPT, constitui nulidade da sentença, pois concluiu o Tribunal "a quo" pela existência de ato administrativo anterior, praticado dentro do prazo de caducidade amputado em resultado do deferimento do recurso hierárquico (Cfr. fls. 41 da douta sentença), mas decidiu existirem novas liquidações.

- Da contradição entre a decisão ora recorrida e os fundamentos da mesma

Nos termos do disposto no art. 615.º, n.º 1, al. c), do CPC (redacção da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), é nula a sentença, além do mais, quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que exista um vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença. Constituindo a sentença um silogismo lógico-jurídico, de tal forma que a decisão seja a conclusão lógica dos factos apurados, aquela nulidade só se verifica quando das premissas de facto e de direito se extrair uma consequência oposta à que logicamente se deveria ter extraído. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no art.125.º, n.º 1, do CPPT (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, 6.ª ed., p. 361 e s.).

No presente caso, o Tribunal "a quo" concluiu «estarmos perante um acto administrativo anterior que foi amputado de uma parte autónoma» (cfr. fls. 41 da douta sentença), mas decidiu existirem novas liquidações.

Mas tal não significa que exista uma contradição entre os fundamentos e a decisão pois tal como também se encontra escrito na sentença recorrida (fls. 38 da sentença) «Mas será que estaremos perante um novo acto tributário de liquidação? A questão colocada pela impugnante não é simples e tem merecido tratamento diverso na doutrina e na jurisprudência.»

Deste modo, o Tribunal a quo seguiu o raciocínio que lhe pareceu mais adequado à solução da questão em apreço.

Poder-se-à questionar o acerto da fundamentação da sentença recorrida, mas aí já não estaremos perante uma nulidade da decisão recorrida, mas antes perante um erro de julgamento, que iremos apreciar mais adiante.

Pelo exposto, não pode senão concluir-se que a decisão recorrida não padece do vício que lhe vem imputado de contradição entre os fundamentos e a decisão.

- Do erro de julgamento

Invoca a recorrente [conclusões nºs 1, 3 a 7] que na situação em apreço estamos, claramente, perante liquidações correctivas uma vez que as mesmas resultam de actos de apuramento de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000 subsequentes a liquidações adicionais, resultantes de um recurso hierárquico parcialmente atendido e em razão do qual se apurou um quantitativo de imposto inferior ao apurado naquelas liquidações adicionais; verifica-se padecer, também, a douta sentença de erro de julgamento, uma vez que o regime da caducidade do direito à liquidação estabelecido nos artigos 33º, nº1 do CPT e 45º da LGT não se aplica aos casos de liquidações correctivas, como se decidiu no Acórdão citado pela sentença (Acórdão proferido no Processo nº05908/2012, em 27-11-2012 que segue jurisprudência abundante desse Tribunal e do Supremo Tribunal Administrativo); A solução propugnada na sentença ora recorrida é, com o devido respeito, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduz a um encurtamento do prazo de caducidade para a primeira liquidação, na medida em que os serviços da AT teriam de actuar prevendo a reacção dos contribuintes, notificando-os com antecedência suficiente para que uma eventual RG ou RH (e notificação da subsequente liquidação correctiva que daqueles procedimentos resultasse) ficasse decidida ainda antes do decurso do prazo de caducidade; A solução propugnada na sentença ora recorrida é, também, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduz ao esvaziamento dos institutos da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico, já que as decisões ali proferidas, ainda que em benefício do contribuinte (como no caso dos autos), se tornariam inúteis caso fossem efectuadas para além do prazo de caducidade; A solução propugnada na sentença ora recorrida conduz, ainda, a um afrontamento ao princípio da cindibilidade do ato administrativo, ao fazer equivaler uma anulação parcial da liquidação a uma anulação total; Mesmo seguindo o entendimento da sentença aqui em apreço, o que não se concede, ainda assim existiria erro de julgamento, uma vez que o prazo de caducidade "in casu" esteve suspenso desde a apresentação da reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico até á decisão proferida neste último, nos termos da alínea d) do número 2 do artigo 46º da LGT, o que implica que as liquidações correctivas em causa, não podem, de modo algum, considerar-se caducadas.

Adianta-se, desde já, que assiste razão à recorrente.

Vejamos.

Conforme factualidade provada, a impugnante foi alvo de uma inspecção tributária aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (al. B) e da qual resultaram as liquidações de IRC impugnadas.

Inconformada, a impugnante reclamou contra a decisão e do indeferimento da mesma, recorreu hierarquicamente (alíneas J, K e L).

Foi concedido provimento parcial ao recurso hierárquico (alíneas M, N e O] em cuja informação informação - nº 21…/2006, de 04/01/2006 – se concluiu «(…) deve o presente recurso ser parcialmente deferido, corrigindo-se as liquidações recorridas na parte dos valores indicados que se entendem como dedutíveis ao resultado fiscal;»

Em 29/05/2006 foram emitidas as liquidações constantes das alíneas R), S) e T) do probatório, referentes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000.

Aqui chegados, importa decidir se estas últimas liquidações são liquidações novas, como se entende na sentença recorrida, ou liquidações correctivas como entende a recorrente.

Esta matéria encontra-se já devidamente apreciada e decidida pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, de entre os quais trazemos ao caso em apreço, pela sua similitude, o Acórdão do STA de 15/06/2016, Proc. 01471/15, disponível em www.dgsi.pt:

«7.2 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida ao ter julgado caducado o direito à liquidação relativamente à liquidação resultante do deferimento parcial de procedimento de revisão gracioso - “PRG”

A sentença recorrida, embora dando como assente que a liquidação impugnada foi emitida no seguimento do deferimento parcial do requerimento do contribuinte, convolado em reclamação graciosa (cfr. os números 7, 4 e 5 do probatório fixado), não retirou de tal facto as devidas consequências, razão pela qual, como bem alegado, incorreu em erro de julgamento ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação.

É que, como ainda recentemente se consignou no Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 14 de Outubro, proferido no recurso n.º 1104/13, constitui jurisprudência deste STA que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão deste STA de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 114/11), o que manifestamente é desprovido de sentido.

Não pode, pois, manter-se o julgado recorrido que julgou procedente a impugnação em razão da caducidade do direito à liquidação da liquidação n.º 2001 8330022… de 21 de Dezembro de 2001, pois que em relação a esta liquidação - meramente correctiva de liquidação anterior, em sentido favorável ao contribuinte e tendo sido emitida no seguimento do deferimento parcial da reclamação graciosa por ele interposto -, não haveria que apurar da respectiva caducidade já que o que está em causa é, ao invés, a mera concretização tributária do deferimento parcial da reclamação graciosa.»

Na esteira do Acórdão supra referido, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de recurso hierárquico, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija.[1]

Até porque, como bem invoca a recorrente, a solução propugnada na sentença ora recorrida é, também, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduz ao esvaziamento dos institutos da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico, já que as decisões ali proferidas, ainda que em benefício do contribuinte (como no caso dos autos), se tornariam inúteis caso fossem efectuadas para além do prazo de caducidade.

A defender-se a posição do Tribunal a quo, ficaria a Administração Tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) daquela liquidação, impossibilitada de concretizar a revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte.

Deste modo, também no presente caso, a sentença recorrida, embora dando como assente que as liquidações impugnadas foram emitidas no seguimento do deferimento parcial do recurso hierárquico, não retirou de tal facto as devidas consequências, razão pela qual, como bem alegado, incorreu em erro de julgamento ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação.

Termos em que procede o presente recurso.

Deste modo, e em face do acabado de decidir, impõe-se o conhecimento do mérito da causa em substituição, nos termos previstos no artº 665º, nº 2, do CPC que determina que “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
Como se vê da decisão recorrida, nela não foram fixados os factos que relevavam para decidir do mérito da causa – tanto assim é, que a recorrida pretende que sejam aditados ao probatório mais de 30 factos.
Para além do mais, por despacho de fls. 268, entendeu-se desnecessário proceder à inquirição das testemunhas arroladas, por se considerar que nos presentes autos a matéria que se discute é essencialmente de direito.
Em nosso juízo, torna-se necessária a constituição de uma base fáctica suficiente para a decisão de mérito, esclarecendo-se os pontos controvertidos, designadamente, procedendo à produção da prova testemunhal indicada.

E, sendo assim, existe a possibilidade séria de a produção da prova em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa e no âmbito dos poderes consignados nos artigo 13º do CPPT e 99º da LGT competia ao Juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão tal como se prevê no artigo 662º, n.º 2, alínea c), do CPC.

Impõe-se, pois, que este Tribunal, e uma vez que os autos não contêm os elementos probatórios que permitam reapreciar a matéria de facto ao abrigo do disposto no artº 662º, do CPC, aplicável ex vi do estatuído no artº 2º, al.e) do CPPT, anular a sentença recorrida.

Tendo em atenção o ora decidido, não pode deixar de se considerar prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos do recurso jurisdicional interposto da sentença que nos autos foi prolatada.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, anular a decisão recorrida e ordenar a baixa do processo para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de decisão.

Custas pela recorrida, devidas na 2ª instância por ter contra-alegado.

[Benjamim Barbosa]

[Ana Pinhol]

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^[1] Veja-se, também, o que dispõe o art. 137º, nº 4 do CPA (versão à data dos factos): «Desde que não tenha havido alteração ao regime legal, a ratificação, reforma e conversão retroagem os seus efeitos à data dos actos a que respeitam