| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:*
I - RELATÓRIO
A impugnante, ora recorrente, V………………. - Imobiliária, S.A, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC nº ………….726, relativa ao exercício de 2014, no valor de € 1.640.182,73, onde se incluem juros compensatórios no valor de € 154.362,47.
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A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto:
A. A especificação da matéria de facto não provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser verdadeiramente inexistente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente na sua petição inicial e nas alegações finais, e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou.
B. Se o Tribunal deu por integralmente provados os factos do Relatório, então teria necessariamente de fazer constar do rol da matéria não provada os factos que a V............................ defendeu serem idóneos à demonstração do contrário. Se o Tribunal achou que a matéria em causa não resultou provada, devia tê-lo dito claramente, assim como deveria ter desenvolvido circunstanciadamente as razões pelas quais ficou com essa convicção. O que não poderia ter feito foi – como fez – ter, pura e simplesmente, excluído dos autos essa matéria controvertida, sem justificar o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, logo no momento processual em que esse esforço era devido.
C. A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 615º do CPC, bem como no n.º 1 do artigo 125º do CPPT, sendo que para efeitos deste último a falta de discriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada.
D. Posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é tautológica e insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova.
E. Por outro lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente.
F. Assim, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelo artigo 607.º do CPC.
G. Por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.º 1 do artigo 125º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615º do CPC, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 662º do CPC.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto:
H. Foram nos autos aduzidos factos cuja apreciação, se tivesse sido feita, implicaria necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de fundamento bastante para as correcções operadas.
I. Esses factos são os que constam elencados na petição inicial da Impugnante, elenco esse que se dá aqui por reproduzido.
J. É manifesto que o Tribunal a quo não valorou correctamente os depoimentos prestados, daí resultando o consequente erro na aplicação do direito.
K. Da prova produzida nos autos resulta claramente: i) que as obras cujos proveitos foram integralmente reconhecidos em 2014, não estavam integralmente concluídas naquele período (nem aptas a servir o seu propósito funcional); ii) que os movimentos financeiros operados entre a recorrente e outras sociedades consigo relacionadas não violaram as regras de livre concorrência e serviram apenas o desiderato do acordo de partilha de excedentes de tesouraria.
L. Essa factualidade, se incluída no probatório, levaria à demonstração cabal da naturalidade e legalidade dos registos contabilísticos efectuados pela recorrente e a consequente ilegalidade das correções levadas a cabo pelos serviços da AT.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de direito:
M. O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada das normas aplicáveis e por conseguinte erra na decisão do caso concreto.
N. Fica demonstrado que a especialização dos gastos e dos proveitos foi validamente assumida e contabilizada pela V............................ e, por conseguinte, que errou ao tentar corrigir em contravenção dos factos que reconhece.
O. A contabilização dos proveitos feita pela V............................ está conforme à lei aplicável, mormente aos invocados artigo 19.º do CIRC e NRCF 19.
P. Do mesmo modo, são conformes os movimentos financeiros que a AT pretende sujeitar a IRC, âmbito do qual estão claramente excluídos.
Q. Por fim, cumpre notar que, em qualquer caso, as taxas assumidas pela AT são ilegais e jamais poderiam suportar as correcções propostas.
R. Os fundamentos de impugnação são todos os descritos ao longo da PI e vêm a final reforçados pela matéria cuja prova foi produzida
S. Assim, mal andou a Sentença recorrida ao julgar a impugnação improcedente.
TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, SE REQUER A V. EXAS. QUE JULGUEM O PRESENTE RECURSO COMO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS RESULTANTES DOS VÍCIOS ACIMA INVOCADOS”.
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A recorrida não apresentou contra-alegações.
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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.*
* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:
(i) A decisão recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto, mais precisamente os factos Não Provados;
(ii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto por não valorar corretamente os factos, os depoimentos das testemunhas e por não considerar provada determinada factualidade;
(iii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito.
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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:
“1. A Impugnante exercia no ano de 2014, em causa nos autos, a atividade de obras públicas e construção civil e exploração de imóveis para arrendamento - cfr. relatório de inspeção tributária constante de fls. 80 a 604 do processo administrativo (doravante RIT) e não controvertido;
2. Os clientes da Impugnante foram, em 2014, as empresas F……………. – Desenvolvimento ……………., S.A., G……….. – Grupo d………………., S.A., B……………….– Desenvolvimento ……………., S.A, e P…………….., S.A., com as quais é relacionada, e uma autarquia – cfr.RIT e não controvertido;
3. Ainda que o seu objeto social preveja mais atividades, em 2014, a atividade da Impugnante centrou-se na execução de trabalhos de obras públicas para o Município de …………… e na construção de SPAs/balneários termais para quatro empresas relacionadas – cfr. RIT e não controvertido;
4. A Impugnante teve sede em Castro Daire, tendo alterado a mesma em setembro e tinha, em 31.12.2014, sede em Lisboa – cfr. RIT, fls. 9 do processo administrativo e não controvertido;
5. Não obstante, os escritórios, direção e contabilidade encontravam-se em Viseu – cfr. RIT e não controvertido;
6. A política de elaboração dos orçamentos da Impugnante obedece não à soma do preço dos (milhares de) items de que são compostos mas, antes, à aplicação de uma percentagem fixa ao valor de adjudicação – cfr. RIT e depoimento da testemunha Daniel Fernandes Lourenço;
7. A Impugnante tem mantido consistentemente - e manteve durante os anos da crise do setor da construção - uma grande capacidade económica e financeira, o que lhe permitiu obter grandes economias de escala ao nível dos fornecimentos – cfr. depoimento das testemunhas Daniel Fernandes Lourenço e José Joaquim Marques de Almeida;
8. Os SPA de Fornos de Algodres e de Penamacor ficaram concluídos antes dos respetivos Balneários Termais, sendo menos exigente a obtenção da respetiva autorização de funcionamento – cfr. depoimento das testemunhas D na………………….. e H ……………….;
9. Em 2015 e 2016, a Impugnante incorreu ainda em custos nas obras dos Balneários Termais de Fornos de Algodres e de Penamacor, em consequência de vistorias de entidades externas, como a Direção Geral de Saúde, de valor concreto não apurado, mas de muito reduzido significado económico no cômputo global do orçamento inicial – cfr. depoimento das testemunhas D ……………………., J ……………………. e H ……………….;
10. A política da Impugnante é a de não rever os orçamentos até à aceitação da obra pelo cliente, o que, no caso em apreço, terá acontecido apenas em 2017 – cfr. depoimento das testemunhas D …………….. e J ………………….;
11. A Impugnante optou por conceder empréstimos às empresas do respetivo grupo económico sem remuneração, utilizando os elevados excedentes de tesouraria, com vista a que estas possam aproveitar oportunidades de negócio e assim maximizar a respetiva rentabilidade – cfr. depoimento da testemunha J …………………………;
12. Por despacho de 7.10.2015, a Direção de Finanças de Lisboa autorizou a Direção de Finanças de Viseu a realizar procedimento inspetivo de âmbito parcial, em sede de IRC, à Impugnante, para o exercício de 2014, na sequência do procedimento inspetivo efetuado aos períodos de tributação de 2012 e 2013 – cfr. docs. 3 e 6, juntos aos autos com a p.i., RIT, fls. 3 e ss. Do processo administrativo instrutor e não controvertido;
13. Com base no despacho de extensão de competências, a Direção de Finanças de Viseu emitiu a ordem de serviço nº OI201500886, de âmbito parcial, incidente sobre o IRC de 2014 – cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., RIT e fls. 2 e ss. do processo administrativo;
14. Com data de 14.10.2015, foi emitida e enviada à Impugnante carta aviso, pelo ofício nº …………………, comunicando a ordem de serviço nº OI201500886 – cfr. fls. 10 e ss. do processo administrativo;
15. Com data de 15.02.2017, foi emitida e enviada à Impugnante carta aviso, pelo ofício nº …………….., comunicando a mencionada ordem de serviço – cfr. docs. 3 e 4, juntos aos autos com a p.i. e fls. 13 e ss. do processo administrativo;
16. A referida extensão de competências foi comunicada à Impugnante pelo ofício nº …………….., de 27.02.2017, enviado através do registo postal RF……………..PT – cfr. RIT e fls. 17 e ss. do processo administrativo;
17. Em 30.06.2017, foi proferido despacho pela Diretora de Finanças de Lisboa, por delegação do Diretor de Finanças, do qual consta, entre o mais:
“Face às diligências já desenvolvidas pela Direção de Finanças de Viseu, proponho que o âmbito de autorização da extensão de competências relativa ao exercício de 2014 seja alargado para geral e que seja concedida a competência territorial, ao abrigo do disposto no art. 17º do RCPITA, àquela UO para realização de procedimento inspetivo externo, de âmbito geral, para o exercício de 2015.”
– cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i., fls. 27 e ss. do processo administrativo e não controvertido;
18. Nesse contexto, foi alargado o âmbito a identificada ordem de serviço OI 201500886 de parcial para geral, sendo a ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Viseu e decorrendo os atos de inspeção de 9.03.2017 a 29.11.2017– cfr. RIT e fls. 25 e ss. do processo administrativo;
19. A ordem de serviço nº OI201500886 foi assinada em 3.09.2017 por E ………………………. – cfr. fls. 18 do processo administrativo;
20. No que respeita ao IRC relativo ao exercício de 2014 da aqui Impugnante, foram propostas pelos serviços, no âmbito da referida ação de inspeção, correções ao lucro tributável da Impugnante, concluindo-se, entre o mais:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
III. 1 Periodização do lucro tributável e reconhecimento dos rendimentos relativos a contratos de construção
III. 1.1. Factos verificados
A “V............................ - Imobiliária SA” é uma empresa que se dedica essencialmente às atividades de construção civil e obras públicas, ainda que o seu objeto social preveja atividades diversas (cf. 11.3.1).
No exercício em análise, a atividade produtiva da empresa centrou-se na execução de trabalhos de obras públicas para o município de Aguiar da Beira e na construção de SPAs / balneários termais para quatro empresas clientes e relacionadas.
III.1.1.2. Valores de faturação, rendimentos declarados e rendimentos diferidos no exercício de 2014
O volume de negócios da V............................ (total da faturação emitida aos seus clientes, líquida das notas de crédito) no exercício de 2014 ascendeu a 654.429,32€. A empresa auferiu ainda 39.880,95 € relativos a rendas de imóveis.
Para além do montante faturado, o SP reconheceu, neste exercício, 1.991.015,87 € relativos a rendimentos diferidos em anos anteriores, consequência da aplicação do método da percentagem de acabamento previsto na NCRF19 e no art. 19º do CIRC, e sustentado nas percentagens de acabamento constantes do “Mapa de Obras”, conforme se descreverá nos pontos seguintes, donde resultou um valor de “Vendas e Prestações de Serviços” declarado de 2.645.445,19 €.
Contudo, em termos acumulados, o valor dos rendimentos diferidos, a reconhecer e a tributar pela V............................ em exercícios futuros, ascendia, no final de 2014, a 7.706.941,87 €.
Nos exercícios seguintes [2015 - 2016], o valor acumulado dos rendimentos diferidos pelo SP seguirá uma tendência marcadamente crescente: 8,5 M € em 2015 e 8,4 M € em 2016.
III.1.1.3. Mapa de Obras do exercício de 2014
O “Mapa de Obras” é o documento de suporte da contabilidade que sintetiza e demonstra a aplicação da NCRF 19 e do artigo 19º do CIRC quando existem contratos de construção plurianuais. O mapa de obras da V............................ apresenta-se no anexo III.1-1.
O “Mapa de Obras” arrola as obras em curso num determinado exercício, discriminando, para cada uma delas, o respetivo valor da adjudicação, decorrente do contrato de construção celebrado com o cliente [coluna “Valor Adjudicação"] e o custo estimado de cada obra, decorrente da respetiva estimativa de custos [coluna “Custos Estimados”]. Estes agregados são, naturalmente, passíveis de correção durante o decurso da obra em função de eventuais revisões do contrato de empreitada ou de ajustamentos das estimativas dos custos. O mapa de obras faz ainda convergir informação da faturação [colunas “Faturação do Exercício" e “Faturação Acumulada”] e da contabilidade analítica implementada pela empresa, a qual regista os custos de construção de cada obra [colunas “Custos do Exercício” e “Custos Acumulados"].
Como decorre do Método da Percentagem de Acabamento previsto no art. 19º do CIRC e descrito na NCRF 19, da razão entre os “Custos Estimados” e os “Custos Acumulados” de cada obra obtém-se a sua “Percentagem de Acabamento”.
Da aplicação desta Percentagem de Acabamento ao valor da obra (o valor da adjudicação ou valor do contrato) resulta a obtenção do “Rédito Acumulado” de uma determinada obra, garantindo-se assim que os rendimentos são reconhecidos pela empresa na mesma proporção em que os gastos são incorridos.
Assim, tendo a empresa faturado até um determinado exercício (ou seja, em termos acumulados) acima do valor do “Rédito Acumulado”, procede ao diferimento do excesso de rendimentos para exercício posterior. No caso oposto, ou seja, caso a faturação acumulada seja inferior ao valor do “Rédito Acumulado” procederá de modo inverso, acrescendo aos rendimentos desse exercício o valor correspondente a tal diferença.
Da leitura do mapa de obras da V............................ (anexo III.1-1) verifica-se que o valor total da carteira de obras em curso em 2014 ascendia a 13.745.456,47 € [total coluna “Valor Adjudicação" (obras em execução)]. Para a concretização de tais obras, a empresa previu incorrer em gastos com o valor total de 7.977.073.68 € [total coluna “Custos Estimados" das obras em execução].
O mapa de obras de 2014 arrola 5 obras em curso, no valor global de 13.745.456,47 € [total coluna “Valor Adjudicação" das obras em execução], tendo o SP faturado, relativamente a essas obras, até ao final de 2014, 11.292.588,92 € [total coluna “Fact. Total"] [82,15%].
Para a concretização de tais obras, a empresa previu incorrer em gastos com o valor total de 7.977.073.68 € [total coluna “Custos Estimados” (obras em execução)]. Deste total estimado haviam sido incorridos, até àquela data, 2.128.226,97 € [26,68%].
Contudo, a faturação acumulada até ao final do exercício, relativa àquelas obras, ascendia a 11.292.588,92 € [82,16% do total adjudicado].
Dado o diferencial de rendimentos decorrentes da faturação emitida acumulada [11.292.588,91 €] face aos rendimentos resultantes da aplicação do “método da percentagem de acabamento (o rédito acumulado”: 3.585.647,05€), a empresa procedeu ao diferimento de rendimentos, para exercícios posteriores, de 7.706.941,87 € [total coluna “Proveitos a Diferir”].
Verifica-se assim, como os valores evidenciam e para este conjunto de obras, a existência de uma discrepância relevante entre a percentagem faturada ao cliente e a percentagem de acabamento da mesma e, consequentemente, entre o valor faturado e o valor do rédito a reconhecer, resultante da aplicação do método da percentagem de acabamento.
No quadro seguinte (Q1) resumem-se os agregados descritos nos parágrafos anteriores, para as obras em curso no final do exercício de 2014, e cujo detalhe consta do Mapa de Obras no anexo III.1-1).
Forma de cálculo do custo total estimado dos contratos de construção e de obras utilizado pela V............................
A V............................ apresenta, para as cinco obras em curso constantes do seu Mapa, rácios fixos entre os “Custos Estimados” e o “Valor da Adjudicação”: 50% e 65% nas obras para empresas relacionadas (construção do Hotel ………….. e Balneários Termais) e 80% na obra em curso para a C.M. Aguiar da Beira.
Ou seja, para uma qualquer obra, os custos estimados correspondem sistematicamente a uma destas percentagens sobre o valor do contrato, não existindo na contabilidade outra documentação que sustente tais percentagens.
Notificada a empresa, na pessoa do seu Administrador (notificação pessoal de 04 de Maio de 2017 - ponto 3 - anexo III.1-2) para apresentar a “descrição e justificação do método de cálculo dos Custos Totais Estimados considerados no mapa de obras”, o SP, na sua resposta, nada acrescentou (cf. resposta no anexo III.1-2), reiterando verbalmente que a estimativa dos custos resulta, unicamente, da aplicação de uma percentagem sobre o valor a faturar ao cliente (valor do contrato de empreitada).
O cálculo dos custos estimados mereceu a atenção do Revisor Oficial de Contas da empresa, expressa na Certificação Legal de Contas de 2014, o qual emitiu a sua opinião com ênfase e recomendando “uma maior interligação entre o departamento técnico e o departamento administrativo na elaboração dos orçamentos (...) atendendo às suas implicações na valorização dos ativos (...) (conta 272 - devedores e credores por acréscimos e conta 28-diferimentos) e na determinação do resultado
contabilístico e fiscal.”(cópia da CLC no anexo III.1-2).
A este respeito, o órgão de Gestão da V............................, no seu Relatório de Gestão do exercício de 2014, emitido a 13 de Março de 2015, afirma que “(...) Os orçamentos são efetuados pelos serviços técnicos da Empresa e aprovados pela Administração. (...) As estimativas relativas a orçamentos, despesas adicionais, trabalhos a mais, etc., são da responsabilidade dos serviços técnicos e da administração, sendo, portanto, calculados a montante, sem qualquer interferência dos serviços de contabilidade e do TOC. A contabilidade mensura em função dos dados que lhe são facultados, pelo que consideramos que os pressupostos não são da responsabilidade do TOC e serviços de contabilidade” (cópia do §20.1 do Anexo ao relatório de Gestão no anexo III.1-2).
O Relatório de Gestão e respetivo Anexo não inclui, contudo, qualquer documento ou informação adicional relativos às estimativas e cálculos dos referidos orçamentos dos custos das obras.
III. 1.1.5. Suporte das percentagens de acabamento e dos diferimentos por parte do SP
No decurso da ação inspetiva, notificou-se pessoalmente a empresa, na pessoa do seu administrador, (notificação pessoal de 04 de Maio de 2017 - ponto 2 - anexo 111.1-2), para, relativamente ao conjunto de obras discriminado no anexo ã notificação, “apresentar documento(s) sustentam a percentagem de acabamento considerada no mapa de obras e na contabilidade".
A esta solicitação, o SP apresentou a justificação constante do anexo III.1-2, indicando que “cada obra é objeto de uma análise específica pelo Departamento Técnico em conjunto com a Administração da empresa", podendo eventualmente “ocorrer situações que podem obstar ao reconhecimento no ano da receção provisória e que fundamentem o seu diferimento para o ano ou anos económicos seguintes”, sem, contudo, exibir qualquer elemento adicional que comprove o alegado.
Ou seja, a V............................ não concretizou nem especificou, para qualquer das obras discriminadas na notificação pessoal, as situações que, alegadamente identificadas através da análise conjunta do Departamento Técnico e da Administração, conduziram e sustentam o reconhecimento dos respetivos rendimentos em exercício ou exercícios posteriores.
Nem tão pouco apresentou quaisquer documentos em conformidade, mantendo-se o desconhecimento da sustentação - técnica ou outra - das percentagens de acabamento adotadas pela empresa e utilizadas na sua contabilidade para reconhecimento dos rendimentos e dos gastos do período.
A ênfase expressa pelo Revisor Oficial de Contas na Certificação Legal das Contas de 2014, referido no ponto anterior, abrange igualmente o cálculo das percentagens de acabamento, recomendando “(...) o cálculo rigoroso do grau de acabamento, atendendo às suas implicações na valorização dos ativos (...) (conta 272 - devedores e credores por acréscimos e conta 28-diferímentos) e na determinação do resultado contabilístico e fiscal.” (cópia da CLC no anexo II 1.1-2).
A este respeito, a Administração da V............................, no seu Relatório de Gestão do exercício de 2014, emitido a 13 de Março de 2015, afirma que “Na contabilização dos contratos de construção a imputação do rédito e os custos do contrato aos períodos contabilísticos é efetuada com base no método da percentagem de acabamento. Esta, por sua vez, está relacionada com os custos incorridos e os custos orçamentados para a obra. (...)” e que “Os serviços efetuam somente os cálculos necessários para a determinação da percentagem de acabamento (...). Os serviços técnicos e a administração asseguram que nos contratos de construção em curso na Empresa estão reconhecidos os custos e só os custos inerentes ás obras. Asseveram igualmente que os desfechos dos contratos de construção podem ser fiavelmente estimados. Assim, o reconhecimento dos rendimentos e dos gastos é efetuado com os parâmetros técnicos que são facultados aos serviços de contabilidade. Deste modo, o método da percentagem de acabamento é aplicado numa base acumulada em cada período contabilístico às estimativas correntes do rédito do contrato e custos do contrato. (...) A contabilidade mensura em função dos dados que lhe são facultados, pelo que consideramos que os pressupostos não são da responsabilidade do TOC e serviços de contabilidade’’ (cópia do §20.1 do Anexo ao relatório de Gestão no anexo lll.1-2).
O Relatório de Gestão e respetivo Anexo não inclui, contudo, qualquer documento ou informação adicional, relativos à sustentação das percentagens de acabamento obtidas pelos serviços técnicos em conjunto com a administração da empresa e por estes comunicadas aos serviços de contabilidade, tal como é afirmado pela sua Administração.
III. 1.1.6. Percentagens de faturação significativamente superiores aos graus de acabamento das obras
No quadro seguinte (quadro Q2) discriminam-se duas obras constantes do Mapa de Obras de 2014 da V............................, as quais apresentam divergências significativas entre as percentagens de faturação ao cliente e as respetivas percentagens de acabamento — i.e., obras com percentagens de faturação muito elevadas (ou já mesmo totalmente faturadas ao cliente, nos casos em apreço) mas com percentagens de acabamento reduzidas, em termos relativos (os respetivos contratos de empreitada e respetivos orçamentos discriminados apresentam-se nos anexos III.1-3 e III.1-4.
Interpretação:
A titulo exemplificativo, no Q2, considere-se a obra com o número #6-9996, relativa à construção do "SPA Termal Fornos de Algodres - S Miguel”, para o cliente "Fornos Vida SA”:
• Esta obra foi adjudicada à V............................ pelo valor de 3.468.450,00 €, sendo o valor dos custos estimados de 2.254.492,50 € (65% do valor da obra).
• No final de 2014 esta obra encontrava-se integralmente faturada ao cliente. % FT: 100,00%.
• Contudo, nessa mesma data, a V............................ apenas havia reconhecido 33,91% dos custos estimados. % Acab.: 33,91%.
• Por aplicação do critério da percentagem de acabamento, os rendimentos reconhecidos acumulados ascendiam, assim, a 1.176.309,37 € = 33,914554606% X 3.468.450,00.
• Tendo em conta que naquela data já se encontravam faturados 3.468.450,00 €, a empresa procedeu ao diferimento, para exercício(s) posterior(es), a tributação de 2.306.505,63 € =(3.468.450,00 €+14.365,00€ - 1.176.309,37€).
Ou seja, para uma obra faturada na totalidade ao cliente, no valor de 3.482.815 € 10, a V............................ considerou um rendimento de apenas 1.176.309,37 €.
Aliás, alargando esta análise a todo o horizonte temporal futuro (i.e., desde o exercício em análise até ao último exercício disponível [2016]), torna-se ainda mais clara a constância de significativas divergências entre as percentagens de acabamento e as percentagens de faturação, sem convergência ao longo do tempo, conforme se demonstra nas séries temporais do quadro Q3 seguinte e, visualmente,
nas respetivas representações gráficas:
Nota: as percentagens de acabamento dos exercidos de 2015 e 2016 sSo as que constam das IES desses exercícios - Q05-A.
Ou seja, os diferenciais entre as percentagens de acabamento e as percentagens de faturação das obras acima discriminadas, verificados no exercício em análise (2014), mantêm-se nos exercícios posteriores, com a consequente manutenção do diferimento no reconhecimento dos rendimentos em sede de IRC.
III.1.1.7. Validação das percentagens de acabamento das obras - circularização dos clientes e do Turismo de Portugal
Tal como se encontra evidenciado no Mapa de Obras da V............................ (referido no capítulo III.1.1.3) e se relatou no ponto anterior, as obras dos balneários termais / SPA de Fornos de Algodres (Termas de S. Miguel) e de Penamacor (Termas de S. Tiago), contratadas pelas empresas Fornos Vida e GDTP, respetivamente, apresentavam-se, no final do exercício de 2014, integralmente faturadas pelo SP às
suas clientes e por estas totalmente pagas, tal como demonstram os respetivos extratos de contacorrente no anexo III.1-5.
Os referidos SPAs / balneários termais das Termas de S. Miguel e das Termas de S. Tiago foram objeto de candidatura, por parte das empresas promotoras (Fornos Vida SA e GDTP SA), ao Programa “Operacional Fatores de Competitividade - Compete” - “Sistema de Incentivos ã Inovação” (SI Inovação), no âmbito do QREN, conforme informação disponível em www.pofc.qren.pt/ (prints no anexo III.1-6).
Nos valores dos investimentos elegíveis no âmbito do referido programa de incentivos, em cada um dos projetos, encontram-se, na sua totalidade, as empreitadas efetuadas pelas V............................, constantes do seu mapa de obras. Estas empreitadas constituem, aliás, a parte central do investimento elegível dos respetivos empreendimentos, como se pode verificar nos quadros Q4-A e Q4-B.
Por forma a demonstrar a inclusão da totalidade das duas empreitadas em questão, realizadas pela V............................, nas candidaturas daqueles empreendimentos termais aos incentivos do QREN, procedeu-se à circularização das duas empesas clientes (Fornos Vida e pela GDTP) no sentido de apresentarem cópia de todas as faturas emitidas pelo seu fornecedor V............................, no âmbito dos empreendimentos referidos, que tivessem sido submetidas ao “Turismo de Portugal" , entidade responsável pela gestão e fiscalização da realização dos projetos referidos.
As faturas em questão arrolam-se no anexo III.1-6 e os seus valores globais resumem-se nos quadros seguintes:
Tendo presente que a totalidade destes dois projetos, executados e faturados pela V............................ às suas clientes, foi objeto de acompanhamento por uma entidade independente - o Turismo de Portugal, I.P.
- e face à insuficiência das respostas do SP à notificação pessoal referida no ponto III.1.1.5, a fim de avaliar o efetivo grau de acabamento destas obras em curso e validar a correção das percentagens de acabamento utilizadas pelo SP, procedeu-se à circularização do Turismo de Portugal, IP, no sentido deste facultar as datas das vistorias efetuadas e as percentagens de execução material do projeto.
De acordo com as “Fichas de Projeto” do Turismo de Portugal (anexo III.1-7), no final do exercício de 2014 ambos os projetos se encontravam executados a 100%, tendo estes sido declarados como materialmente concluídos, conforme se sintetiza no quadro seguinte:
As vistorias efetuadas pelo Turismo de Portugal não corroboraram, para as obras discriminadas no quadro Q2, as percentagens de acabamento, a 31 de Dezembro de 2014, calculadas e utilizadas pela V............................ (fichas dos projetos no anexo III.1-7), já que aquelas se encontravam executadas a 100% nas datas de execução das vistorias - Maio de 2014 e Junho de 2014 - e, logo, em 31 de Dezembro 2014.
III.1.1.8. Resumo dos factos verificados
A V............................ apresentava, no final do exercício de 2014, rendimentos diferidos acumulados, para tributação em exercícios posteriores, no valor de 7.706.941,87 € (cf. coluna “Proveitos a Diferir1 no mapa de obras no anexo II 1.1-1 e saldo da conta 282 - Rendimentos a reconhecer), valor resultante da aplicação das percentagens de acabamento das obras apuradas pelo SP.
A empresa afirmou obter a estimativa dos custos para cada obra pela aplicação de uma percentagem fixa sobre o valor do contrato, não apresentando, contudo, qualquer descrição ou justificação do cálculo que conduz à obtenção e escolha dessa percentagem fixa para um determinado conjunto de obras, nem as razões de não procederão seu ajustamento (cf. cap. III.1.1.4).
De igual modo, em resposta à notificação pessoal de 04 de Maio de 2017 (anexo III.1-2), a V............................ não apresentou qualquer documento de suporte às percentagens de acabamento utilizadas em cada uma das obras selecionadas.
Afirmando que cada obra era “objeto de uma análise especifica pelo Departamento Técnico em conjunto com a Administração da empresa”, não apresentou, contudo, qualquer documento que sustentasse a alegada análise técnica e, consequentemente, as percentagens de acabamento.
O rigor na elaboração dos orçamentos e no cálculo rigoroso do grau de acabamento das obras, atendendo às suas implicações no resultado contabilístico e fiscal foi, aliás, objeto da atenção e preocupação do ROC da empresa e razão da emissão da sua Certificação Legal de Contas sem reservas mas com ênfase.
Para um conjunto de duas obras (ponto III.1.1.6) verificou-se existirem divergências significativas entre as percentagens de faturação (100%) e as percentagens de acabamento (33,91% e 28,60%), sendo estas substancialmente inferiores às primeiras.
Aliás, as significativas divergências entre as percentagens de faturação e de acabamento daquelas obras perpetuam-se, ainda, no final de 2016 (último exercício disponível), sem apresentarem uma convergência significativa, como se demonstra nas séries temporais apresentadas no Q3 e respetivos gráficos (ponto III.1.1.6).
As empreitadas em questão foram, na sua totalidade, por parte das empresas clientes da V............................, objeto de candidaturas a financiamento e apoio no âmbito do programa “Sistema de Incentivos à Inovação" (Programa Operacional Factores de Competitividade - Compete), conforme demonstram as faturas submetidas a financiamento por parte das empresas promotoras (anexo III.1-6).
Os projetos em questão, enquadráveis no setor do turismo, foram objeto de acompanhamento e fiscalização por parte do “Turismo de Portugal, I.P.”, no âmbito das suas competências.
Neste contexto, o Turismo de Portugal procedeu à realização de vistorias aos projetos, tendo declarado, para as duas empreitadas em análise, que a 02-05-2014 e a 02-06-2014, respetivamente, ambos os projetos se encontravam executados a 100%, o que difere das percentagens de acabamento calculadas pela V............................ no seu Mapa de Obras de 2014, bem como das indicadas pelo SP nos exercícios seguintes (2016 e 2016).
III.1.2. Enquadramento Legal
III.1.2.1. O Método da Percentagem de Acabamento no SNC
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de Julho aplica-se, nos termos do seu art.º 3º, n.º 1, a), à “V............................ - Construções SA” e, consequentemente, nos termos do ponto 1.3 do anexo ao referido diploma, são-lhe igualmente aplicáveis as NCRF.
As NCRF são o “núcleo central do SNC, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de normalização onde, de modo desenvolvido, se prescrevem os vários tratamentos técnicos a adoptar em matéria de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e financeiras das entidades."
Os contratos de construção encontram-se regulados pela NCRF 19 (por sua vez baseada na IAS 11), que prescreve o tratamento contabilístico dos réditos e custos associados a contratos de construção, os quais, por força da natureza da atividade subjacente, apresentam datas de início e de conclusão do contrato que caem muitas vezes em períodos contabilísticos diferentes.
No seu §22, a NCRF 19 indica que, cumpridos determinados requisitos relativos ao desfecho dos contratos de construção, o rédito do contrato e os custos do contrato associado devem ser reconhecidos com referência à fase de acabamento da atividade do contrato â data do balanço.
O §25 detalha então que esta forma de reconhecimento do rédito e dos gastos, “referência à fase de acabamento de um contrato, é muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento.
Segundo este método, o rédito contratual é balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rédito, gastos e lucros que possam ser atribuíveis à proporção de trabalho concluído.”
Ou, nas explicações de C …………………… e G……………….: “Segundo o método da percentagem de acabamento, o resultado é reconhecido e evidenciado pela contabilidade à medida do desenvolvimento físico da obra, (...) por comparação dos custos reais suportados até à data com o custo total estimado para o contrato (cost to cost method) (...)” .
Sendo os contratos de construção passíveis de envolver algum dinamismo inerente ao decorrer da obra, quer no que respeita à revisão do valor da adjudicação quer à estimativa dos custos dos contratos, a revisão das estimativas dos rendimentos e, em particular, dos gastos a incorrer, encontrasse igualmente prevista e devidamente enquadrada na NCRF 19, §29: "É também normalmente necessário que a entidade tenha um sistema eficaz de orçamentação e de relato financeiro. A entidade passa em revista e, quando necessário, revê as estimativas do rédito do contrato e dos custos do contrato à medida que o trabalho progride.”
Sublinha-se, contudo, que “A necessidade de tais revisões não indica necessariamente que o desfecho do contrato não possa ser estimado com fiabilidade.”
A implementação de procedimentos de revisão dos custos dos contratos por parte da V............................ levaria, necessariamente - tal como previsto na NCRF 19 e nas práticas contabilísticas inerentes ao método da percentagem de acabamento - à convergência entre as percentagens de faturação e as percentagens de acabamento, o que ê desejável do ponto de vista contabilístico e fiscal à luz do principio do acréscimo e da desejável coincidência temporal entre gastos e rendimentos associados.
III.1.2.2. Tratamento fiscal dos contratos de construção em sede de IRC
Nos termos do artigo 18º, n.º 1 do CIRC - “Periodização do lucro tributável”, os rendimentos e os gastos considerados no apuramento do lucro tributável de IRC são imputáveis ao período de tributação no qual são obtidos ou suportados, independentemente dos respetivos fluxos financeiros, seguindo o regime de periodização económica. Em geral, esta periodização coincide com o ano civil, conforme art.º 8º daquele código.
A problemática contabilístico-económica relativa ao momento do reconhecimento dos réditos e dos respetivos gastos adquire particular relevância quando estes se prolongam por mais de um período económico, ou seja, quando se está na presença de atividades económicas plurianuais.
No que respeita ao reconhecimento dos réditos das atividades plurianuais, o legislador entendeu regular especificamente os contratos de construção, conforme decorre dos arts. 18º, n.º 3, c) e 19º do CIRC, estabelecendo como único critério fiscal para determinação dos resultados de tais contratos o da “percentagem de acabamento”, correspondendo esta à proporção, no final de cada período de tributação, entre o valor dos gastos suportados até essa data e os valor total dos gastos estimados para a conclusão do contrato.
Verifica-se, assim, relativamente à determinação dos resultados dos contratos de construção, a coincidência entre o critério fiscal, previsto no art.º 19º do CIRC (critério da percentagem de acabamento), e do contabilístico, descrito na NCRF 19 (§22-§35 - método da percentagem de acabamento).
III.1.3. Conclusões e Proposta
III.1.3.1. Conclusões
Nos pontos anteriores demonstrou-se que o SP não apresentou qualquer sustentação técnica para o cálculo das estimativas dos custos de cada obra, sendo estes calculados com base na mera aplicação de uma percentagem ao respetivo valor do contrato.
Sobretudo, e apesar do manifesto desfasamento global das estimativas iniciais dos custos orçamentados das obras face aos seus custos efetivos, o SP não procede à revisão dessas estimativas, conforme decorre do “Método da Percentagem de Acabamento” e se encontra preconizado na NCRF 19 do SNC, norma contabilística à qual a V............................ se encontra vinculado por força do Decreto- Lei n.° 158/2009 de 13 de Julho.
Assim, da conjugação da sobrevalorização dos custos estimados das obras e da não revisão dessas mesmas estimativas ao longo do decurso daquelas, resultam percentagens de acabamento significativamente mais baixas do que as respetivas percentagens de faturação e, logo, o deferimento de rendimentos.
O SP não cumpriu, na execução da sua contabilidade, as regras para o diferimento de rendimentos relativos a contratos de construção, previstas na NCRF 19, violando consequentemente o Regime do Acréscimo (periodização económica), base para a apresentação das demonstrações financeiras (ponto 2.3.2 do anexo ao DL 158/2009 de 13 de Julho-Anexo ao SNC) e pressuposto subjacente à elaboração dessas demonstrações (SNC-EC §§ 22 e 23 - Estrutura Conceptual do SNC – Aviso 15652/2009 - DR 173 - Série II de 07-09-2009).
O SP violou, assim, os princípios e as normas contabilísticas anteriormente referidas, procedendo ao diferimento de rendimentos, decorrente da aplicação do Método da Percentagem de Acabamento, sem cumprir todas as regras previstas na referida NCRF 19.
Consequentemente, não se mostra cumprido o art.° 17°, n.° 3 do CIRC, já que a contabilidade do SP não se encontra organizada de acordo com a normalização contabilística em vigor — NCRF 19.
De igual modo, o SP não cumpriu o previsto no art.° 19°, n.° 1 do CIRC, não tendo procedido à correta e plena implementação do critério da percentagem de acabamento, previsto no n.º 2 do referido art.º 19º e na NCRF 19, na determinação dos resultados derivados dos contratos de construção.
III.1.3.2. Proposta
Para o conjunto de obras constantes do Quadro 6 seguinte, o Turismo de Portugal declarou que as obras se encontravam integralmente concluídas a 31 de Dezembro de 2014, o que difere das percentagens de acabamento declaradas pelo SP (33,91% e 28,60%) (cf. Q5 - cap. III.1.1.7)).
Como decorre do descrito no cap. III.1.1-7 e dos valores do quadro Q6 seguinte, de acordo com as percentagens de acabamento das obras indicadas pelo Turismo de Portugal, demonstrou-se que a V............................ diferiu indevidamente, no exercício de 2014, rendimentos no valor de 4.871.476,09 €.
E, deste modo, o SP apurou indevidamente rendimentos diferidos para os exercícios seguintes.
O diferimento dos rendimentos acima indicados afetaram negativamente o Resultado Líquido do Período apurado pelo SP em 4.871.476,09 €, e, consequentemente, nos termos do art.º 17º, n.º 1 do CIRC, o Lucro Tributável e a Matéria Coletável em igual montante, base do IRC devido pelo SP, nos termos do art.º 3º, 1, a) daquele código.
Face ao exposto nos parágrafos anteriores, para o conjunto de obras discriminado no Q6. propõe-se:
1. A correção das percentagens de acabamento utilizadas pelo SP, utilizando os graus de acabamento das mesmas reconhecidos pelo Turismo de Portugal por vistorias realizadas em Maio e Junho de 2014, conforme se resume no quadro Q6 seguinte.
2. A correção, no montante de 4.871.476,09 €, aos rendimentos diferidos pelo SP relativos os contratos de construção plurianuais, decorrentes da aplicação do método da percentagem de acabamento, conforme dispõe o art.° 19° do CIRC e as normas de normalização contabilística (nomeadamente a NCRF 19), a observar no apuramento do lucro tributável, conforme dispõe o art.° 17°, n.° 1 e 3 do CIRC.
Nota: as diferenças entre os valores das colunas A e B (que deveriam apresentar os mesmos valores) encontram-se explicadas nas notas de rodapé#7e#8 do ponto 111.1.1-6 deste relatório (Q2-pg.12), e decorrem dos valores constantes do Mapa de Obras apresentado pelo SP. De modo a manter a correção matemática dos cálculos na determinação dos Rendimento Diferidos pelo SP [col. F deste quadro] (demonstração seguinte), optou-se por manter os dois valores.
Demonstração dos Cálculos:
■ [F] Rendimentos Diferidos Montalvia = Faturação Acumulada [B] - [D] % Acabamento V............................ x [A] Valor Contrato
■ [G] Rendimentos a diferir = [A] Valor do Contrato - [E] % Acabamento Turismo x [A] Valor do Contrato = 0
■ [H] Correção aos Rendimentos Diferidos pela V............................ = F - G
III.2.1. Operações Financeiras Contabilizadas
A V............................ apresenta, no seu balancete final de 2014, créditos concedidos a entidades terceiras, quer às duas “sociedades-mãe" suas acionistas (Viaplano SGPS14 e Rio Investimentos SGPS1S) quer a empresas relacionadas (as relações entre as empresas demonstrar-se-ão no ponto III.2.2.1.1).
Os empréstimos a estas entidades totalizavam, no final de 2014,12.079.237,83 €, conforme se discrimina no quadro Q7 seguinte (no anexo II 1.2-1 apresenta-se balancete final de 2014 (extrato) e os extratos das contas de empréstimos concedidos e de outros devedores apresentam movimentos ao longo do exercício).
« Quadro no original »
III. 2.1.1. Condições dos financiamentos efetuados
Relativamente aos empréstimos às empresas suas acionistas – Vi…………… SGPS e R……….. I………s SGPS -, a V............................ celebrou, a 03 de Janeiro de 2013, “Acordos de Gestão Centralizada de Tesouraria" (anexo III.2-2), através dos quais as partes acordaram centralizar os excedentes de tesouraria da V............................ nas empresas suas participantes, as quais efetuam a sua gestão, aplicando-os ou cedendo-os às empresas suas participadas (§ 1 a §4 dos referidos Acordos).
A cedência de recursos financeiros é feita sem encargos para ambas as partes (§ 6).
Relativamente aos restantes devedores (empresas relacionadas com a V............................ - registadas nas subcontas 2785X - Outros Devedores), não consta do processo de documentação fiscal a que se refere o art.° 130° do CIRC (Dossier Fiscal) ou das notas da IES qualquer documento ou referência a tais empréstimos.
A V............................ não registou na sua contabilidade qualquer rendimento relativo a juros conexos com estes empréstimos, tendo auferido somente 772,27 € de juros obtidos com a remuneração das contas à ordem (conta 7911 - juros obtidos de depósitos).
III.2.1.2. Perfil dos financiamentos efetuados
Os movimentos financeiros efetuados para com a Vi……….. e a R ……………. traduzem um perfil de financiamento de médio e longo prazo.
Ambas as empresas transportaram saldos devedores à V............................ desde, pelo menos, o exercício anterior (2013) e, ao longo de 2014, esses saldos devedores mantiveram-se praticamente inalterados, com a divida da R……………..a crescer 0,8% e a da Vi ………….... 1,8% (cf. Q7 e extratos das contas no anexo II 1.2-1).
No que respeita às restantes cinco empresas (contas 2785X), duas delas mantiveram inalterados, ao longo de 2014, os montantes em dívida já existentes no início desse exercício (Hotel do Monte e Palacedouro). A sociedade R…………….SA aumentou o valor do seu empréstimo em 27.000,00 € ao longo do exercício e a M…………… SA reduziu a sua dívida em 334.710,29 €.
Também a Ma……………….. SA procedeu, no exercício em análise, ao pagamento da totalidade do valor em dívida no início de 2014, recorrendo para tal à transferência da dívida para a conta do Sr. G……………. ……….. (278505) e, daqui, para a conta da Vi…………….SGPS (26602) (cf. lançamento contabilidade 60- 120:102; print no anexo 111.2-1).
Em termos globais, 92% do valor dos financiamentos efetuados pela V............................ no final de 2014 às empresas anteriormente mencionadas havia já transitado do exercício de 2013, conforme explicitado no Q11.
Assim, tendo em conta o lapso de tempo que mediou as datas em que tais fundos foram disponibilizados aos beneficiários e o final de 2014, demonstra-se que os montantes em questão revestem a natureza de empréstimos a médio e longo prazo, sem qualquer remuneração.
Conclui-se, portanto, que a V............................ disponibilizou, em empréstimos concedidos, 12,08 M € a entidades terceiras, prescindindo da obtenção de qualquer rendimento.
Esta concessão de crédito pro bono não se enquadra na noção de contrato de sociedade, disposta no artigo 980° do Código Civil: "Contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade.".
Assim como também não respeita o Princípio de Plena Concorrência previsto no art.° 63° do CIRC, ao qual devem presidir as operações vinculadas.
Pelo que um sujeito passivo independente, tendo excedentes - conforme demonstram os financiamentos concedidos - não optaria por emprestar os seus excedentes de tesouraria retirando disso um nulo benefício, incorrendo num custo de oportunidade17 igual ao benefício que deles poderia retirar, aplicando-os, por exemplo, num investimento financeiro remunerado.
Deturpa-se, assim, a noção de sociedade, no que toca à sua finalidade.
III.2.2. Enquadramento das operações com entidades relacionadas
O regime dos preços de transferência tem como paradigma o Princípio de Plena Concorrência (PPC), em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adoção permite neutralizar certas práticas de evasão fiscal.
O PPC encontra-se transposto para a legislação fiscal portuguesa no n° 1 do artigo 63° do CIRC, o qual determina que "... nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
No tocante às operações financeiras relativas a empréstimos concedidos a entidades relacionadas, aquelas deveriam ter sido objeto de análise no Dossier Fiscal de Preços de Transferência, conforme decorre do n.° 1 do artigo 13° da Portaria 1446 - C/2001 de 21 de Dezembro.
No decurso da ação inspetiva foi solicitado à V............................ SA a apresentação do Dossier de Preços de Transferência (ponto 6 da notificação pessoal de 04-05-2017, no anexo II 1.1-2).
Em resposta a este ponto da notificação, a V............................ não apresentou qualquer documento ou justificação escrita, tendo o TOC da empresa informado verbalmente que a empresa não elabora Dossier de Preços de Transferência, não possuindo assim tai documento ou processo no seu Dossier Fiscal.
Na IES do exercício em análise, a V............................ declarou encontrar-se dispensada da obrigação da elaboração e organização da documentação relativa aos preços de transferência, conforme indicação no Q1 o — “Operações com Entidades Relacionadas” da IES. Contudo, tal declaração é incorreta, já que, nos termos dos arts. 63°, n.° 6 e 130°, n.° 4 do CIRC e art.° 13° da Portaria 1446 - C/2001 de 21 de Dezembro, o SP encontrava-se obrigado à elaboração e organização daquela documentação.
O Relatório de Gestão da V............................ discrimina, no § 6 do seu Anexo (§6.1.2 - Partes Relacionadas), as entidades que participam diretamente no seu capitai (Rio Premium SA [60,64%] e Vi……………..Gold SA [39,36%]) e as sociedades em cujo capital a V............................ participa diretamente (§ 6.1.3 – Entidades Participadas) (Termas de São Vicente SA [1%] e R………………. SA [100%]).
Não faz, no entanto, qualquer referência a transações entre estas partes relacionadas assim como não faz, igualmente, qualquer referência às relações entre a V............................ e as restantes entidades beneficiárias de empréstimos reconhecidos nas subcontas 2785 (cf. ponto 111.2.1).
III.2. 2. 1. Relações Especiais - enquadramento em sede de IRC
De acordo com o n.° 4 do artigo 63° do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades quando uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou
descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de
administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
III..2.2.1.1. Relações Especiais — art.° 63°. n.° 4. alíneas a) e b) do C1RC
No anexo 111.2-3 apresenta-se um quadro resumo (Q8) das participações no Capital Social das empresas pertencentes ao grupo empresarial do Sr. Gumercindo Lourenço, baseado na informação constante do último organograma disponível (no anexo 111.2-3), fornecido pelo SP, e que de seguida se resume:
« Quadro no original »
Verifica-se assim que:
■ A Vi …………. SA, acionista da V............................ [48,06%], detém igualmente participações nas empresas R …………. [48,06%], M ………. [70,85%], Hotel ………. [83,33%], P………… [96,00%] e Ma …………….[24%];
■ A R ………….. SA, acionista da V............................ [60,64%], detém igualmente participações nas empresas M………… [29,15%] e Hotel …….. [16,67%];
■ A V............................ detém 100% da R…..;
■ O Sr. G……………L………., o seu cônjuge (D. A …………..) e/ou seus descendentes (Sr. D………………. e D. E ……………) controlam, de forma direta e/ou indireta, mais de 10% do capital social de todas as empresas (conforme demonstra o quadro de participações no capital social disponibilizado pelo SP (organograma no anexo III.2-3 e o quadro resumo Q8).
III.2.2.1.2. Relações Especiais - art.° 63° 4. d) CIRC
No quadro Q9 seguinte resumem-se, para as empresas beneficiárias dos empréstimos da V............................ (subcontas 266 e 2785), a constituição dos respetivos órgãos sociais (administração / direção e fiscalização, em 2014), demonstrando-se a coincidência da maioria ou da totalidade dos seus titulares, logo, nos termos do art.° 63°, 4, d) do CIRC, a existência de relações especiais entre as empresas (as respetivas certidões permanentes juntam-se no anexo ill.2-4).
« Quadro no original »
III.2.2.2. Falta de cumprimento do princípio de Plena concorrência nas operações financeiras
A V............................ concedeu diversos empréstimos a entidades relacionadas, no total de 12,08 M€, sem obter destas qualquer remuneração.
Nas operações comerciais e financeiras realizadas e contratadas entre estas sociedades deveriam ter sido aceites e praticados termos e condições substanciaimente idênticos aos que seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes, em circunstâncias comparáveis, em obediência ao PPC vertido no n.° 1 do artigo 63.° do Código do IRC.
Não procedendo dessa forma, a V............................ não deu cumprimento às condições que garantem o principio de plena concorrência definido no n.° 1 do artigo 63° do CIRC.
III.2.3. Conclusões
À data das operações entre a V............................ e a as entidades discriminadas nos quadros Q7 e Q9 (ponto 111.2.2) existem relações especiais, de acordo com os tipos definidos nas alíneas a), b) e d) do n° 4 do artigo 63° do CIRC, pois:
1. O capital social de todas as sociedades é controlado, de forma direta e/ou indireta, em mais de 10%, pelo Sr. G……………L………., o seu cônjuge (D. A …………..) e/ou seus descendentes (Sr. D………………. e D. E ……………)).
2. A V……………, que detém 39,36% do capital social da V............................, detém, de forma direta, participações superiores a 10% nas empresas R ……………., M…………….., Hotel ………….., P………….. e M…………...
3. A R …………….., que detém 60,64% do capital social da V............................, detém, de forma direta, participações superiores a 10% nas empresas M ……….. e Hotel ………………
4. A empresa R…………….. SA é detida a 100% pela V.............................
5. Todas as empresas possuem, no exercício em análise, os mesmos membros dos órgãos de gestão e de fiscalização.
III.2.3.1. Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias
A V............................ não debitou juros nos empréstimos concedidos às empresas discriminadas no ponto III.2.1. Relativamente a estes empréstimos, não foram contratualizadas quaisquer taxas de juro e, consequentemente, não foram calculados nem debitados quaisquer juros, que na esfera da V............................ constituiriam rendimentos financeiros.
Demonstrou-se que a opção da V............................ em emprestar dinheiro -12,08 M€ - sem a contrapartida de uma remuneração resulta apenas do facto dos beneficiários serem entidades relacionadas, ou seja, do facto desta poder exercer uma influência significativa nas decisões de gestão das restantes ou estas na V.............................
Na verdade, um sujeito passivo independente e racional não aceitaria não ser remunerado, prescindindo da obtenção de proventos pelos empréstimos concedidos a terceiros.
A V............................ aceitou conceder empréstimos a diversas entidades relacionadas em condições diferentes das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, deixando assim de obter rendimentos financeiros, dos quais não abdicaria caso o seu beneficiário se tratasse de uma entidade independente.
Face ao exposto, conclui-se que as condições praticadas pela V............................ nos créditos concedidos divergem das condições praticadas por entidades independentes e não cumprem o princípio da plena concorrência.
No ponto seguinte determinam-se as condições que seriam praticadas entre entidades independentes em operações comparáveis.
III. 2.3.2. Escolha do método de determinação do preço de transferência de acordo como Princípio da Plena Concorrência
De acordo com o n° 2 do artigo 63° do CIRC “O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais No mesmo sentido, o n° 1 do artigo 4a da Portaria n° 1446-C/2001, de 21 de Dezembro dispõe que "O sujeito passivo deve adotar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações (...).”.
O n° 2 do artigo 4o da referida Portaria indica ainda que “como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é suscetível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas (...).".
O n° 3 do artigo 63° do CIRC e o artigo 4o da Portaria n° 1446-C/2001 identificam os métodos que podem ser utilizados na determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência.
Nos pontos seguintes apresentam-se os métodos com a respetiva justificação de rejeição ou adesão para o caso em análise.
A - MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MINORADO
O método do preço de revenda minorado tem como base o preço de revenda praticado peio sujeito passivo numa operação comparável realizada com uma entidade independente, tendo por objeto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, ao qual é subtraída a margem de lucro bruta praticada por uma terceira entidade numa operação comparável {art.D 7° da Portaria).
Este método é especialmente recomendado para atividades de distribuição (cf. Parágrafo 2.14 a 2.31 do relatório da OCDE 1995).
Assim, uma vez que as operações em análise não se enquadram como atividades de distribuição, rejeita-se a utilização deste método.
B - MÉTODO DO CUSTO MAJORADO
O método do custo majorado tem como base o montante dos custos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável (cf. art.° 8D da Portaria).
A utilização deste método é recomendada pela OCDE essencialmente no caso de vendas de produtos semiacabados entre empresas associadas, no quadro de acordos celebrados entre empresas associadas com vista â usufruição em comum de equipamentos ou ao aprovisionamento a longo prazo, ou quando a operação vinculada consiste na prestação de serviços (cf. § 2.32 do Relatório da OCDE de 1995).
Deste modo, face a estas recomendações e às condições do caso em análise, rejeita-se a utilização deste método.
C - MÉTODOS NÃO TRADICIONAIS (método do fracionamento do lucro e método da margem líquida da operação) Conforme indicado na al. b) do n.° 1 do artigo 4o da Portaria, os métodos não tradicionais apenas serão utilizados quando os métodos tradicionais não possam ser aplicados, pelo que sendo possível utilizar outro método (conforme descrito no ponto seguinte), rejeita-se a utilização destes métodos.
D - MÉTODO DO PREÇO COMPARÁVEL DE MERCADO
O método do preço comparável de mercado opera comparando o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação vinculada (“operação controlada”) com o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação comparável não vinculada, entre empresas independentes.
Este método pode ser utilizado, designadamente:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares (al. a) do n.° 2 do artigo 6o da Portaria).
b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares (al. b) do n.°2 do artigo 6º da Portaria).
Este método é preferido face aos outros na medida em que constitui a forma mais direta de determinar se as condições praticadas entre entidades relacionadas cumprem o princípio da plena concorrência.
Nas operações em análise, encontram-se reunidas as condições de aplicação deste método.
Assim, face às condições acima expostas - que correspondem às que, legalmente, deve obedecer a escolha do método - e tendo em conta as caraterísticas das operações vinculadas em apreço, concluise que o método do preço comparável de mercado se revela o mais adequado, justificando-se a sua escolha em detrimento dos demais.
III.2.3.3. Determinação do valor que seria praticado entre entidades independentes
A aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado concretiza-se na comparação dos termos e condições ocorridas nestas operações vinculadas (juros empréstimos concedidos) com os que seriam definidos, contratados e praticados por entidades independentes em operações comparáveis.
De acordo com o n.° 3 do artigo 4.° da portaria “Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares (...)"
O grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado tendo em conta os fatores definidos no artigo 5.° da Portaria.
De acordo com aquele art.° 5º, o grau de comparabilidade entre as operações deve ser avaliado tendo em conta, designadamente:
a) As características dos bens, direitos ou serviços que, sendo objeto de cada operação, são suscetíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negociai, o tipo, a duração, o grau de proteção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) Posição de mercado e situação económica e financeira;
c) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em
consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos;
d) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação.
As condições que garantem o princípio de plena concorrência definido no art.° 63°, n.° 1 do CIRC, consubstanciam-se na consideração duma taxa de juro aplicável aos empréstimos concedidos a entidades relacionadas nas condições resultantes dos preços de mercado para as operações comparáveis atendendo, à utilização do método do preço comparável de mercado.
COMPARÁVEL INTERNO
A V............................ não apresenta na sua contabilidade, no exercício em análise, gastos com juros relativos a financiamentos externos, pelo que não existem, internamente, operações comparáveis com os financiamentos efetuados às entidades relacionadas.
Não se mostra, assim, possível, ao nível das operações internas da empresa, obter um comparável.
COMPARÁVEL EXTERNO
Uma das fontes de informação mais usual na seleção de operações comparáveis externas são as bases de dados.
No que respeita a operações financeiras, as bases de dados disponibilizadas peio Banco de Portugal são reconhecidamente das mais representativas, atendendo à grande abrangência dos dados, fiabilidade e independência, sendo por isso usualmente utilizadas na análise de comparáveis externos.
Tendo em conta as condições e características das operações em análise e os dados disponibilizados pelo Banco de Portugal, como operação não vinculada com o maior grau de comparabilidade com as operações financeiras vinculadas realizadas pela sociedade V............................, nos termos do artigo 5º da Portaria, propõe-se a utilização da “Taxa de juro de saldos de empréstimos concedidos por instituições financeiras monetárias a sociedades não financeiras residentes na área do Euro com prazo de maturidade de 1 a 5 anos (médias ponderadas) [19 Taxas de juro de saldos de empréstimos concedidos por instituições financeiras monetárias a residentes na área do euro - Médias ponderadas - Base de Dados BP B 7.1.5. Página de acesso disponível em:
https://www.bportugal.pt/pubticacao/boletim- estatistico?mlid=1900. Base de dados disponível no link: https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/b715.csv].
As referidas taxas médias disponibilizadas pelo Banco de Portugal para os empréstimos com prazos de maturidade de entre 1 a 5 anos, concedidos por instituições financeiras monetárias a sociedades não financeiras residentes na área do euro, para o exercido de 2014 (print no anexo III.2-5) são as constantes no quadro seguinte:
ESCOLHA DO COMPARÁVEL
Tendo em atenção a evidência contabilística reveladora das condições contratuais e temporais das circunstâncias das operações de crédito da V............................ às empresas relacionadas, a taxa de juro média praticada pelas instituições financeiras monetárias a sociedades não financeira, entre 1 a 5 anos, apresenta-se, entre os comparáveis externos disponíveis, aquele com maior grau de comparabilidade com a operação em análise, pelo que se propõe a sua utilização na correção seguidamente proposta.
III.2.3.4. Correção Fiscal
Tendo em conta a inobservância do princípio de plena concorrência, mostra-se necessário proceder ao ajustamento do preço praticado nas operações vinculadas aqui em análise, com base na utilização de um dos vários métodos previstos nas alíneas do n.° 1 do artigo 4o da Portaria n° 1446-C/2001.
Tal como é referido no n.° 2 do art.° referido, deve ser adotado o método “(...) suscetível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordadas numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre operações vinculadas e outras não vinculadas (...)"
Como decorre dos parágrafos anteriores, o método cuja adoção se privilegia é o método do preço comparável externo, por constituir o meio mais direto e fiável de aplicação do princípio da plena concorrência.
Face ao exposto, verifica-se que se encontram cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.° 3 do artigo 77° da Lei Geral Tributária, para correções em sede de preços de transferência, conforme seguidamente se resume:
a) A operação em análise é o débito de juros relativos a empréstimos efetuados pela V............................
SA a entidades relacionadas, discriminadas no Q7;
b) Verifica-se a existência de relações especiais entre a V............................ e todas as entidades
discriminadas, beneficiárias dos empréstimos, de acordo com o definido no artigo 63°, n.° 4, ai. a), b) e d) do CIRC;
c) A V............................ e aquelas entidades são por isso designadas, conforme define a alíneas d) do n.°3 do artigo 1o da Portaria 1446-C/2001 de 21/12, “entidades relacionadas” e as operações realizadas entre elas designam-se, nos termos das alíneas a) e b) do n.° 3 do artigo 1o da referida portaria, “operações vinculadas";
d) O SP não adotou qualquer método para demonstrar a verificação do princípio de plena concorrência;
e) Nas operações realizadas entre sujeitos passivos de IRC, que estejam em situações de relações especiais, de acordo com o legalmente definido no n.° 1 do artigo 63° do CIRC e n.°1 do artigo 1o da Portaria 1446-C/2001 de 21/12, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis;
f) A V............................, nos empréstimos que concedeu às diversas entidades relacionadas e que se encontram registadas nas subcontas das contas “266 - Empréstimos Concedidos - Empresa- mãe" e 2785 - Outros Devedores e Credores”, praticou condições diferentes das que praticaria com entidades
independente, como se demonstrou, não cumprindo o princípio da plena concorrência;
Não sendo pretensão da AT desconsiderar os negócios que as partes decidiram realizar nem ingerirse nas decisões de gestão das sociedades intervenientes, mas tão só enquadrar as operações realizadas de forma a aferir do cumprimento do princípio de plena concorrência definido no n.° 1 do artigo 63° do CIRC, mostra-se devida uma correção positiva ao resultado tributável (aos rendimentos financeiros), nos termos do n° 8 do artigo 63° do CIRC e n°1 do artigo 3o da Portaria 1446-C/2001, para que este não seja diferente do que seria apurado na ausência de relações especiais.
O ajustamento a efetuar ao lucro tributável do exercício de 2014 será o que resulta dos seguintes método, critérios e cálculos:
i. Utilização do método de preço comparável de mercado (MPCM) por via de comparáveis externos, utilizando-se a taxa de juro constantes dos dados do Banco de Portugal;
ii. Aplicação das taxas de juro obtidas a partir das bases de dados do Banco de Portugal (indicadas no ponto III.2.3.3), à totalidade dos empréstimos concedidos.
Face ao método e critério anteriores, propõe-se um ajustamento ao resultado tributável declarado pelo SP, nos termos da alínea d) do n° 3 do artigo 77° da LGT, no montante de 629.411,29 €, conforme decorre dos cálculos dos juros simples constantes dos quadros seguintes Q11-A e Q11-B (os saldos iniciais, os extratos de conta-corrente das empresas devedoras, a desagregação dos saldos mensais por empresa e os respetivos cálculos apresentam-se no anexo III.26).
Contas 266 - Acionistas / Sócios - Empréstimos concedidos empresa-mãe
(V………………..e R …………..)
« Quadro no original »
Contas 2785 - Outros Devedores
(Restantes empresas relacionadas: M………… Construtora, Hotel …………, P………………, R……… e M………..)
« Quadro no original »
III.2.3.5. Apuramento da potencial economia de imposto
No quadro seguinte procede-se ao apuramento da potencial economia global de imposto no seio do grupo, nos termos do art.° 17°, n.° 1 da Portaria n° 1446-C/2001.
« Quadro no original »
Resulta do exposto que a não cobrança de juros se traduziu numa economia global de imposto no seio do grupo.
Face a tudo o que foi exposto, podemos concluir que as condições praticadas nos empréstimos concedidos pelo SP V............................ divergem das condições que seriam praticadas entre entidades independentes.
Assim, estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.° 3 do art.° 77° da LGT, propõe-se que se proceda a uma correção positiva ao resultado tributável declarado pelo SP, relativa ao exercício de 2014, no montante de 629.411,29 €..” - cfr. RIT;
21. A Impugnante foi notificada para, querendo, pronunciar-se sobre o projeto de relatório final de inspeção – cfr. doc. 9, junto à reclamação graciosa;
22. A Impugnante veio requerer prorrogação do prazo para tal efeito, o qual foi deferido, sem que, contudo, a ora Impugnante o tenha exercido - cfr. doc. 15, junto aos autos com a p.i. e não controvertido;
23. O relatório final de inspeção foi remetido à Impugnante por ofício datado de 22.01.2018 enviado sob o registo postal RD 6…………….PT, sendo entregue a “F……………..” em 25.01.2018 – cfr. fls. 601 e ss. do processo administrativo instrutor;
24. Com base nas conclusões da ação inspetiva foi emitida em nome da Impugnante a liquidação impugnada nestes autos, com data de 1.02.2018, e respetivo acerto de contas, resultante no valor a pagar de € 1.640.182,73, até à data de 15.03.2018 – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., PAT e não controvertido;
25. A liquidação e respetivo acerto de contas identificadas no número anterior foram comunicados à Impugnante mediante notificação eletrónica pelo sistema ViaCTT, tendo o documento sido acedido em 10.02.2018 – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., e não controvertido (cfr. designadamente o art. 21º da p.i.);
26. Em 12.07.2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação
identificada supra, primeiro por correio eletrónico e depois por correio registado remetido para a Direção de Finanças de Lisboa - cfr. fls. não numeradas do processo administrativo instrutor e não controvertido;
27. A reclamação graciosa foi instaurada em 26.07.2018, sob o nº ……………………194, e não foi decidida no prazo legalmente previsto – cfr. PAT;
28. Em 12.02.2019, a p.i. da presente impugnação foi apresentada neste Tribunal, através do SITAF – cfr. respetivo comprovativo de entrega”.*
A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, relativamente aos factos não provados:
“Com relevo para a decisão, não resulta provado o valor dos gastos incorridos com as obras em causa após o exercício de 2014.
Inexistem outros factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados”.
*
Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte:
“A convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada e não provada formou-se com base na análise crítica conjugada de toda a prova produzida, desde logo os documentos constantes dos autos e do processo administrativo junto, os quais não foram impugnados e aqui são dados por integralmente reproduzidos, nas posições assumidas pelas partes nos procedimentos administrativos e no processo judicial, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.
De referir que não resultaram infirmados os factos verificados pelos serviços de inspeção tributária e feitos constar do RIT, ao qual foi dado valor probatório de acordo com o estipuado no art. 76º da LGT.
A testemunhas apresentadas pela Impugnante, D ………………………, à data dos factos, membro do Conselho de Administração da Impugnante, sem funções executivas, mas que desde há cerca de 20 anos tem exercido funções como técnico de obra, J ……………………., revisor oficial de contas da Impugnante desde a transformação em sociedade anónima, em 2006 ou 2007, e H ……………………….., que à data dos factos exercia funções de engenheiro civil no acompanhamento das obras, depuseram com naturalidade e segurança sobre o negócio e contexto da atividade da Impugnante e mesmo sobre alguns factos em causa.
Porém, não conseguiram esclarecer as razões para a elaboração de orçamentos claramente excessivos em face da capacidade da Impugnante de obter grandes economias de escala, bem como para a sua não revisão.
Por outro lado, os depoimentos foram vagos, genéricos e faltos em dados e valores concretos, mormente quanto aos concretos custos incorridos após o término do ano de 2014, sem lograr afastar a convicção de que os custos incorridos em 2015 e 2016 são imateriais em comparação com os valores globais orçamentados, tanto mais que seria de esperar que pudesse apresentar valores e documentos de suporte à própria contabilidade.
De facto, inquiridas a respeito, a testemunha D …………………… relatou uma capacidade da Impugnante de obter grandes economias de escala, o que não se compagina com a elaboração de orçamentos tão claramente excessivos, bem como em nada contraditou que a elaboração dos orçamentos fosse feita através da aplicação de uma percentagem fixa ao valor de adjudicação.
Como se infere facilmente, neste contexto, nem a elaboração inicial nem a revisibilidade dos orçamentos implica a eventualidade de subida dos preços indicados pelos fornecedores pois não serão esses os fatores considerados ab initio.
Por outro lado, não logrou apresentar explicações concretas e congruentes para a baixíssima percentagem de acabamento apurada pela Impugnante no final de 2014, na ordem dos 30%, com respeito às obras em causa.
Embora em geral consentâneos entre si, os depoimentos revelaram-se insuficientes e pouco circunstanciados quanto ao real significado económico da alegada incompletude das obras apurada na contabilidade da Impugnante, nomeadamente nada adiantando de concreto sobre as realidades que, conforme genericamente alega, estariam de fora das vistorias efetuadas pelo Turismo de Portugal e que concluíram pela execução a 100% do projeto.
A prova testemunhal mostrou-se, desta forma, claramente insuficiente para lograr inverter a convicção gerada pela existência de elementos documentais contemporâneos dos factos em análise e provindos de entidades terceiras independentes com responsabilidades ao nível da gestão de apoios e fundos públicos.
Por outro lado, os docs. 18 e 19, que a Impugnante apresenta com vista a demonstrar a materialidade dos gastos incorridos após o período de tributação de 2014 são apenas documentos de origem interna, meras previsões e também estes documentos são faltos de valores concretos.
Acresce que a Impugnante não apresenta documentos de suporte (faturas, recibos ou outros) para a prova dos gastos em que alega ter incorrido em 2015 e 2016, conforme seria expectável, não sendo os depoimentos, como dito, genéricos e inconcretizados, suficientes, no cômputo global, para ter os alegados gastos como comprovados.
Por outro lado ainda, a própria Impugnante admite nas suas alegações que no final de 2013, as obras estariam executadas em cerca de 80%, pelo que assume nestes autos a completa falta de correspondência à realidade das percentagens de acabamento apuradas na respetiva contabilidade (na ordem dos 30% no final de 2014).
Assim sendo, a apreciação crítica conjugada da prova produzida corrobora, como se
desenvolve adiante, na fundamentação de Direito, a verificação dos factos que estiveram na base da correção relativa ao diferimento de proveitos controvertida.
Quanto à correção relativa a preços de transferência, decorre linearmente do depoimento da testemunha J …………………………… e da própria alegação da Impugnante, tanto na p.i. como nas alegações escritas, que o único interesse visado através da concessão de empréstimos às empresas relacionadas com a Impugnante é a maximização dos resultados daquelas empresas e do grupo económico, sendo apenas mediato e mesmo eventual o benefício para a Impugnante.
Tudo visto e ponderado, a prova testemunhal produzida apresenta muitas insuficiências, mormente ao nível da concretização e quantificação, o que deve ser apreciado conjuntamente com a prova documental constante dos autos, conforme adiante explanado, na Fundamentação de Direito”.
*
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Nos presentes autos estão em causa correções feitas pela AT à matéria tributável, por desconsiderar determinados custos que desconsiderou relativamente ao exercício de 2014.
A recorrente começa por advogar que a decisão recorrida é nula por falta de fundamentação de facto, desde logo no que tange aos factos considerados não provados.
Salienta que a decisão é nula por inexistir fundamentação (de facto), e, ao mesmo tempo, sublinha que a mesma é contraditória por não analisar grande parte da prova e determinados factos alegados por si nos autos, segmento este (último) que será analisado em sede de erro de julgamento.
Vejamos.
A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no art. 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º, em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º, ambos do CPC.
A falta de fundamentação ocorre quando a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT).
Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023.04.12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022.05.26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019.02.06, no proc. 01161/16).
Uma vez que apenas a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento”, a verdade é que, na situação colocada, a decisão de facto, supratranscrita, não padece da imputada nulidade.
No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, o que foi desenvolvido na motivação da decisão de facto.
No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou expressamente que: Com relevo para a decisão, não resulta provado o valor dos gastos incorridos com as obras em causa após o exercício de 2014”, evidenciando, depois, na motivação da decisão de facto as razões em que fundou o seu juízo de entendimento.
De seguida, consignou que inexistem factos a relevar para a decisão jurídica que importe destacar como não provados.
Deste modo, como adiantado, não assiste razão à recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade que entendeu relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos pelos quais entendeu julgar improcedentes os vícios invocados. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto face ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada se reconduz a uma nulidade da sentença, quando muito erro de julgamento (a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente da nulidade, afetando o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade).
E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto, pois que os pressupostos de facto (e também de direito, diga-se) que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos.
De resto, a motivação da decisão de facto é clara e adquirida por intermédio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise crítica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na, e com, a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações.
Sendo certo que, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Por todo o exposto, assuma concluir que a decisão de facto está fundamentada, improcedendo a nulidade arguida pela recorrente.
- Do erro de julgamento de facto.
Sublinha a recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto, desde logo no que tange aos factos que alegou na sua petição inicial, os quais, se fossem apreciados e valorados levariam a concluir que as correções levadas a cabo pelos SIT não eram aceites.
Aduz, ao mesmo passo, que não foram corretamente valorados os factos nem os depoimentos das testemunhas.
Acrescenta que, da prova produzida nos autos resulta claramente:
i) que as obras cujos proveitos foram integralmente reconhecidos em 2014, não estavam integralmente concluídas naquele período (nem aptas a servir o seu propósito funcional);
ii) que os movimentos financeiros operados entre a recorrente e outras sociedades consigo relacionadas não violaram as regras de livre concorrência e serviram apenas o desiderato do acordo de partilha de excedentes de tesouraria.
Apreciando.
Estando em causa aferir se o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Decorre do artigo 640.º do CPC que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Assim, no que respeita à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Relativamente aos requisitos constantes do citado normativo, no que tange à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Na seleção dos factos, repousada em elementos de prova que os atestem ou infirmem, o julgador deve evidenciar o caminho que percorreu, por via da motivação, ou seja, aquilo que o julgador decidiu quanto aos factos/acontecimentos (sobre os quais, posteriormente, se vai fazer repousar a lei), deverá assentar num discurso lógico que permita a sua compreensão, para assim se poder acompanhar ou discordar dessa decisão acerca da realidade fáctica adquirida.
Com efeito, decorre do artigo 607º do CPC, que o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sem prejuízo dos factos cuja prova seja vinculativa, exigindo formalidade especial (por exemplo, os documentos autênticos, acordo das partes e confissão).
Com a redação do artigo 662º, recorda António Santos Abrantes Geraldes, pretendeu-se que ficasse claro que, sem embargo da correção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afetam a decisão da matéria de facto (v.g. contradição) e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o recorrente e que está concretizado nos termos do artigo 640º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, o Tribunal de 2ª instância deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinarem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais (complementados ou não pelas regras da experiência), formulando assim a sua própria convicção, com observância do princípio do dispositivo, no que respeita à identificação dos pontos de discórdia – Vd. António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7ª ed. Atualizada, Almedina, pág. 333 e 334.
A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. E isto porque, nessa tarefa, o ajuizado pelo julgador não é arbitrário, nem de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto. Pelo contrário, trata-se de uma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na, e com, a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, devendo aquela convicção ser explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador, que administra a justiça em nome do povo.
Por ser assim, tal como se disse no acórdão do TCAN de 30.09.2015, tirado do processo 00196/09.6BEAV, diremos nós também que: “Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção”.
Como doutrinado por M. Teixeira de Sousa: “(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
A esta luz, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto, deverá ficar demonstrado, como avançamos já, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as competentes conclusões, e norteados pela superior tutela, proceder há abordagem que infra se concretiza, em ordem aos erros de julgamento descortinados por este Tribunal.
Aduz a recorrente nas conclusões H), I) e J) do recurso, que o Tribunal recorrido, se valorasse corretamente os factos, os depoimentos das testemunhas e se atentasse aos factos alegados na petição inicial o desfecho do litígio seria diferente.
Porém, este ataque generalizado ao decidido acerca da factualidade apurada não corporiza nem comtempla minimamente o ónus que sobre si impendia para aferir se e onde errou o Tribunal a quo, na medida em que, apesar do inconformismo generalizado e conclusivo quanto ao decidido sobre os factos, não concretiza a recorrente neste ponto quais os factos que alegou na PI, e quais os meios de prova em que se esteia para evidenciar esses factos que entende que deviam povoar a factualidade considerada provada.
Na verdade, a recorrente basta-se em dizer que: “Foram nos autos aduzidos factos cuja apreciação, se tivesse sido feita, implicaria necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de fundamento bastante para as correcções operadas”. (conclusão H)) e que: “Esses factos são os que constam elencados na petição inicial da Impugnante, elenco esse que se dá aqui por reproduzido” (conclusão I)), concluindo que: “É manifesto que o Tribunal a quo não valorou correctamente os depoimentos prestados, daí resultando o consequente erro na aplicação do direito” (conclusão J)).
Ora, o assim aduzido, sem consubstanciar quaisquer factos que em concreto hajam sido alegados, indicando os respetivos meios probatórios, de modo a concluir-se nos moldes almejados, não autoriza concluir que haja erro de julgamento de facto à luz do citado artigo 640º do CPC, nem a necessidade de aditamento à luz do artigo 662º do CPC.
Impugnar uma decisão significa refutar as premissas e os motivos que lhe subjazem, contrapondo-lhe um pensamento racional alternativo, que não dispensa a justificação das afirmações e a expressão de argumentos tendentes a demonstrar a bondade dos motivos apresentados como sendo “bons motivos”, não bastando referir que o depoimento das testemunhas (cujo depoimento foi analisado “criticamente”) só por si eram bastantes para dar como provada a factualidade considerada não provada.
Conforme decorre do n.º1 do art.º 662.º do CPC, o Tribunal ad quem deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa e, não é essa a situação trazida.
Cumpre, ademais, sublinhar que, não são admitidas impugnações genéricas ou conclusões de facto, ou recursos genéricos, contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido.
Com efeito, o recurso não pode ser genérico, desferindo um ataque à matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode atacar e dirigir-se à prova em geral produzida no processo (Vd. acórdãos do TCAS de 06.02.2025, processo nº 1141/18.3BELRS e de 07.06.2018, processo nº 618/10.3 BELRS; do TCAN de 31.05.2012, processo n.º 02324/04.9 BEPRT).
Improcede, portanto, aqui o recurso.
Prossegue a recorrente, na conclusão K) do recurso, advogando que, da prova produzida nos autos resulta claramente:
i) que as obras cujos proveitos foram integralmente reconhecidos em 2014, não estavam integralmente concluídas naquele período (nem aptas a servir o seu propósito funcional);
ii) que os movimentos financeiros operados entre a recorrente e outras sociedades consigo relacionadas não violaram as regras de livre concorrência e serviram apenas o desiderato do acordo de partilha de excedentes de tesouraria.
Ora, além de não ser indicados meios de prova para sustentar aquela factualidade que a recorrente entende decorrer dos autos, a verdade é que o vertido naqueles pontos encerra juízos conclusivos e de direito, o que se extrai de factos, razão pela qual não podem habitar a decisão de facto.
Na decisão de facto apenas são vertidos factos baseados em elementos de prova de onde os mesmos se extraem, sem que na mesma possam existir juízos conclusivos ou de direito, o que está reservado à decisão de direito.
Efetivamente, as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão (1), razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.
Por assim ser, improcede, também aqui o erro de julgamento de facto.
- Estabilizada a matéria de facto, importa agora apreciar o erro de julgamento de direito.
Aduz ainda a recorrente que a decisão posta em crise padece de erro de julgamento de direito, na medida em que o Tribunal a quo faz uma interpretação errada das normas aplicáveis e por conseguinte erra na decisão do caso concreto.
Acrescenta que os proveitos declarados estão de acordo com a lei aplicável, designadamente com o artigo 19.º do CIRC e NRCF 19 e que são conformes os movimentos financeiros que a AT pretende sujeitar a IRC, âmbito do qual estão claramente excluídos.
Por fim, anota que “em qualquer caso, as taxas assumidas pela AT são ilegais e jamais poderiam suportar as correcções propostas”.
Analisando.
Pese embora o reduzido rigor no alegado vício da sentença, conseguimos perceber que o inconformismo da recorrente se centra, neste ponto, na interpretação feita pelo Tribunal recorrido relativamente ao artigo 19º do CIRC e da norma contabilística (NRCF 19), ao sufragar a legalidade das correções, apesar de não avançar com qualquer interpretação que evidencie o anotado erro de direito.
Conforme o dissemos já, estão em causa correções à matéria tributável declarada pela recorrente em 2014, relacionada com custos de construção, que os SIT desconsideraram, elevando, assim, o lucro tributável daquele exercício.
A decisão recorrida entendeu que a AT andou bem nas correções empreendidas face ao regime legal aplicável, designadamente o artigo 18º e 19º do CIRC na redação vigente.
Para o Tribunal a quo, acompanhando o apurado pelos serviços de inspeção tributária, a impugnante/recorrente, estimando custos com base numa percentagem fixa dos orçamentos, elaborava os orçamentos por excesso e por relação direta com o valor de adjudicação dos contratos de construção, em detrimento de estimativas minimamente realistas dos custos a incorrer, prática esta que é apta a resultar, como resultou, no diferimento da tributação de percentagem muito relevante (cerca de 70%) dos proveitos advenientes das obras de construção em questão nos presentes autos.
Sublinha que o alegado pela recorrida, de forma vaga e genérica não permitiu excluir a (comprovada) prática de sobreorçamentação, bem como o facto de ter sido declarada por entidade pública independente (Turismo de Portugal) a conclusão total das obras, sendo incapaz de colocar em causa as conclusões dos serviços de inspeção tributária que sustentam a correção relativa ao diferimento de proveitos, não tendo, também, feito prova de gastos que invoca ter incorrido após o período de tributação de 2014.
Vejamos.
Na situação trazida, entre 2015 e 2017 a impugnante/recorrente foi alvo de um procedimento inspetivo em IRC relativamente ao exercício económico de 2014, tendo a AT feito correções à matéria tributável, corrigindo o diferimento de proveitos feitos pela recorrente.
Os autos informam que em 2014 a recorrente tinha em curso 5 obras de construção, 4 dessas obras com entidades do grupo e uma com o Município de Aguiar da Beira.
Estando em causa obras de construção, a impugnante/recorrente, para contabilização dos custos utilizava uma percentagem fixa sobre o valor das obras que orçamentava (cf. ponto 06) dos factos provados), que se cifrava entre 50% e 65% nos orçamentos para as obras das entidades do grupo (relacionadas) e 80% para o Município, não fazendo revisão dos orçamentos até aceitação das obras.
Os serviços inspetivos após terem analisado a escrita e vasta documentação da recorrente (atas, relatórios, mapa de obras, etc) concluíram que as estimativas feitas pela recorrente para encontrar os custos, à luz do artigo 19º do CIRC e NCFRC 19 não eram credíveis nem fiáveis, tendo instado por duas vezes a recorrente para esclarecer e juntar documentação para justificar a metodologia empregue e sua fiabilidade, sem que esta tivesse acudido a tais pedidos, consoante se extrai do RIT e não está controvertido.
Decorre do RIT, que em 2014 a recorrente diferiu rendimentos em consequência da aplicação do método de aplicação da percentagem de acabamento ditada pelo artigo 19º do CIRC, sustentado nos mapas de obras onde era indicada a percentagem fixa de custos face ao valor orçamentado para cada uma das 5 obras.
A recorrente declarou em 2014 vendas e prestações de serviços no valor de 2.645.445,19EUR, sendo que no final de 2014, o valor dos rendimentos diferidos a reconhecer e tributados em exercícios posteriores ascendia a 7.706.941,87 EUR, apurando os serviços de inspeção que nos exercícios seguintes o valor dos rendimentos diferidos eram superiores.
Ora, nos mapas de obras (constante do anexo III.1.1 do RIT) em que a impugnante sintetiza a aplicação da percentagem de acabamento, aquela impugnante indica as obras em curso (5), indicando o valor da adjudicação e o custo estimado de cada uma das obras, contendo o mapa uma coluna de faturação do exercício e faturação acumulada, e na contabilidade analítica registam custos de construção de cada obra do exercício e acumulados.
De acordo com o mapa de obras, as obras em curso ascendiam a 13.745.456,47 EUR onde eram estimados custos do exercício no valor de 7.977.073,68 EUR.
Nas 5 obras em curso até final de 2014, 11.292.588,92 EUR tinham sido faturados (82,15%), e dos custos estimados havia incorrido em 2.128.226,97EUR (26,68%). Perante a diferença de rendimentos decorrente da faturação acumulada face aos rendimentos resultantes da aplicação do método da percentagem de acabamento, a empresa recorrente diferiu rendimentos para anos posteriores em 7.706.941,87EUR, como se vê da coluna do mapa de obras “proveitos a diferir”.
Sendo patente a diferença entre valor faturado ao cliente e percentagem de acabamento da obra, era discrepante o valor faturado e o rédito a reconhecer em resultado da aplicação do método da percentagem de acabamento, cuja estimativa não era fiável.
A recorrente utilizava, para estimar os custos rácios fixos entre custos estimados e valor da adjudicação das obras (80% para o Município e 50% e 65% para os custos das obras com entidades relacionadas), sendo certo e incontroverso que na contabilidade da recorrente não existiam elementos a sustentar estas percentagens fixas para encontrar os custos.
A verdade é que, depois de notificada mais do que uma vez para justificar a estimativa de custos, apenas se bastou a recorrente a referir que aplicava uma percentagem sobre o valor faturado ao cliente, sem nunca juntar elementos a atestar a fiabilidade das estimativas, salientando que podem ocorrer situações que obstam ao reconhecimento no ano da receção provisória e que fundamentam o seu diferimento para anos seguintes sem concretizar e exibir documentos em que tal tenham, em concreto, ocorrido (vd. RIT a que alude o ponto 20 dos factos provados).
Certo é que está evidenciado nos autos que as obras de construção em causa estão, ou totalmente faturadas, ou estão na sua quase globalidade, com custos estimados desfasados e reduzidos face ao fecho ou quase fecho das obras.
Veja-se que uma das obras adjudicada no valor de 3.468.450,00EUR, com custos estimados de 65% do seu valor (2.254.492,50EUR) estava totalmente faturada e ainda assim haviam sido reconhecidos 33,91% dos custos estimados, ascendendo os rendimentos acumulados a 1.176.309,37EUR, tendo sido diferido 2.306.505,63 EUR apenas com base em custos estimados quando a obra estava concluída.
Além disso, também as obras dos balneários termais/SPA de Fornos de Algodres e Penamacor em 2014 estavam totalmente faturadas e pagas (o que foi confirmado pelo “Turismo de Portugal”), não se percebendo, também aqui a razão pela qual, finda a obra e conhecidos os custos (estimados), a razão de diferimento de rendimentos.
Na verdade, não se percebe, nem a recorrente o evidenciou e demonstrou, as razões das diferenças elevadas entre os valores faturados e os custos, para as obras assim concluídas ou quase concluídas, o que se foi mantendo nos anos posteriores, sendo certo que, no que tange a custos não foram esclarecidas as margens da sua fixação nem documentos a suportar e esclarecer as percentagens de acabamento.
Não está evidenciada qualquer corelação entre Grau de Acabamento = Custos Estimados/Custos Incorridos, não estando as operações contabilísticas executadas de acordo com os parágrafos 11.º a 25.º da Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 19.
Os contratos de construção estão reconhecidos na NCRF 19, dali decorrendo que os gastos e lucros devem ser atribuídos á proporção de trabalhos concluídos, não sendo isso que in casu se verifica.
De acordo com o artigo 19º do CIRC, nas obras plurianuais, que perduram por mais de um exercício económico, deve ser usado o método da percentagem de acabamento, sendo certo que a utilização de estimativas é possível para essa percentagem de acabamento, conquanto sejam fiáveis e possam ser objetivamente evidenciadas, o que não ocorre, igualmente, in casu.
Estabelece, com efeito, aquele normativo, na redação vigente, que:
1 - A determinação dos resultados de contratos de construção é efetuada segundo o critério da percentagem de acabamento.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a percentagem de acabamento no final de cada período de tributação corresponde à proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato.
3 - Quando, de acordo com a normalização contabilística, o desfecho de um contrato de construção não possa ser estimado de forma fiável, considera-se que o rédito do contrato corresponde aos gastos totais do contrato.
4 - Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção orrespondentes a gastos ainda não suportados.”
Também do disposto no nº 3 al. c) do artigo 18º (Periodização do lucro tributável) do CIRC, decorre que, os réditos dos contratos de construção devem ser periodizados tendo em consideração o artigo 19º do mesmo diploma.
Nestes normativos estão compreendidas as obras de construção, cujo ciclo de produção ou tempo de construção se estende para além de um exercício económico.
De acordo com os normativos referidos, as empresas que realizam obras de caráter plurianual adotam, na determinação dos resultados, o método da percentagem de acabamento, recomendado pela NCFR 19.
Ao contrário do anterior método de encerramento (alternativo do método da percentagem de acabamento), em que os resultados eram determinados e registados quando a obra era dada por concluída ou substancialmente concluída, sendo os custos incorporados nas obras acumuladas até final, nas existências, e as prestações recebidas dos clientes relevadas como adiantamentos, verificando-se, em consequência, o diferimento e a concentração de tributação do lucro no exercício da conclusão da obra. Já no método da percentagem de acabamento, aqui em causa, os resultados são evidenciados na contabilidade à e na medida do desenvolvimento físico da obra, isto é, em função do estádio de avanço da obra. A percentagem de acabamento pode ser aferida por diversos critérios, sendo o mais usual o recurso ao cálculo de percentagens dos custos incorporados na obra até certa data sobre a totalidade dos custos estimados. Ao revelar-se o resultado no período em que em princípio é produzido, obtém-se uma distribuição da carga fiscal ao longo do tempo de duração da obra (Vd. entre outros, os acórdãos de 12.03.2025, Processo nº 9406/16.2BCLSB em que a relatora é a mesma, e de 19.12.2018, Processo nº 909/09.6BESNT).
No apuramento de resultados de obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, aceita-se o diferimento de proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.
Na situação versada, como referido, os custos estimados e os valores faturados a clientes, detetados pelos serviços inspetivos (não questionados), não autorizava a que fossem diferidos os rendimentos nos moldes em que a recorrente o fez na medida em que as obras ali identificadas (nomeadamente 3 das obras de construção) já estavam concluídas e faturadas, sem que se demonstrasse a existência de outros custos, pelo que inexistia qualquer racionalidade no diferimento de proveitos cuja determinação era objetivamente quantificável.
Sendo assim, não se vê em que medida tenha errado a AT nas correções empreendidas, nem o Tribunal a quo ao concluir pelo seu acerto.
Assim sendo, improcede o recurso nesta parte.
- Por fim, de modo vago e sem indicar onde errou o Tribunal no seu ajuizado, refere vagamente a recorrente que são conformes os movimentos financeiros que a AT pretende sujeitar a IRC, âmbito do qual estão claramente excluídos (cf. conclusão P do recurso).
Ora, estando em causa a sindicância do julgado em 1ª instância, cabia à recorrente centrar o seu inconformismo não na eventual ilegalidade das correções, mas, antes, nas razões pelas quais entende que o tribunal andou mal e errou na sua valoração e interpretação, desde logo porque o objeto do recurso não é o mesmo que o objeto da impugnação, na medida em que no primeiro são imputados vícios ao decidido e na impugnação os vícios são imputados ao ato impugnado.
Conforme se sumariou no acórdão deste TCAS de 19.12.2024, tirado do processo nº 186/09.7BELRS, em que a relatora é a mesma:
“III)- Não se podem confundir os vícios do ato impugnado, com os vícios da sentença, cabendo ao Tribunal ad quem apreciar se bem ou mal andou o Tribunal a quo no ajuizado quanto aos vícios que contaminam o ato impugnado, aferindo se existe erro de julgamento (de facto ou de direito), ou, até, se existe nulidade no decidido.
IV) - As nulidades da decisão reconduzem-se a vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitantes à disciplina legal, tratando-se de vícios de formação ou atividade (referentes à inteligibilidade, à estrutura ou aos limites da decisão) que afetam a regularidade do silogismo judiciário da peça processual que é a decisão.
V) - O erro de julgamento (error in judicando), pode resultar de uma distorção da realidade factual (error facti), ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei”.
Na situação versada, a recorrente basta-se em dizer que a AT andou mal ao corrigir os movimentos financeiros, sem indicar em que medida errou no ajuizado, contrapondo argumentos legais e ou factuais de modo a que o Tribunal de recurso consiga perceber o ataque desferido ao decidido por forma a concluir se houve ou não erro ao concluir pelo acerto da correção relativamente aos movimentos financeiros, na medida em que não cabe ao Tribunal de recurso decidir acerca da ilegalidade da liquidação concernente na correção esteada em movimentos financeiros ou nas taxas aplicadas (cabendo, pelo contrário, analisar e decidir se bem ou mal andou o tribunal no discurso fundamentador para decidir como decidiu acerca das apontadas ilegalidades do ato).
Ou seja, não basta afirmar nesta sede de recurso, sem mais, que os movimentos financeiros não podiam ser corrigidos pela AT ou que “as taxas assumidas pela AT são ilegais e jamais poderiam suportar as correcções propostas”, o que não encerra em si, como se disse qualquer erro de julgamento quanto ao decidido, mas pretensas ilegalidades (sem concretização) do próprio ato.
Deste modo, improcede o recurso quanto ao vertido nas conclusões P), Q) R) do recurso, por falta de concretização do inconformismo relativamente ao decidido pelo Tribunal recorrido.
Regressados aqui, assuma concluir que o recurso naufraga na sua integralidade, mantendo-se a decisão recorrida. *
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.
*
V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
*
Lisboa, 30 de abril de 2025
Isabel Silva
(Relatora)
Sara Diegas
(1ª adjunta)
Vital Lopes
(2º adjunto)
(1) HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107. |
