1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mm' Juiz do Tribunal tributário de la Instância de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida por António ..., contribuinte fiscal n° 130 ... ..., residente no Lugar ... - Celorico de ..., contra a liquidação do IRS dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de 996.748$00 e 1.043.625$00, respectivamente, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) Em face do que ficou dito em 3 a 9, justificou-se a aplicação dos métodos indirectos, porquanto provou-se a omissão dos registos de serviços prestados, a omissão de custos ao nível dos subcontratos e a omissão de proveitos correspondentes aos subcontratos.

b) Quanto à correcção técnica, ficou provado a evidência, pelos articulados 12 a 18, que não tinham razão de existir.

Termina pedindo a substituição da sentença por acórdão que mantenha a liquidação em causa.

2. Contra - alegando veio o recorrido concluir:

i) Os actos tributários de liquidação adicional do IRS e dó IVA dos anos de 1996 e 1997 não se mostram fundamentados nos termos da lei.
ii) Ao decidir-se como se decidiu a Administração Fiscal violou o dever fundamental constitucionalmente consagrado de fundamentação dos actos.
iii) Dever a que corresponde o correlativo direito dos administrados de conhecerem com clareza o iter cognoscitivo que conduziu ao acto praticado e não a qualquer outro;
iv) Nos termos da lei, e amplamente interpretado pela jurisprudência a fundamentação dos actos administrativo-tributários deve ser clara, para permitir que através dos seus termos, se conheça com segurança o processo lógico e jurídico que determinou a prolação do acto; suficiente, para que através dela se tenha conhecimento concreto da motivação do acto, isto é, as razões de facto e de direito que determinaram o agente a actuar de modo como actuou; congruente, para que a decisão se imponha come conclusão lógica e necessária dos motivos invocados, como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
v) No caso em apreço a Administração Fiscal não fundamentou os actos tributários prolatados quer, quanto à qualificação dos factos quer quanto à sua quantificação.
vi) A Administração Fiscal não desenvolveu, pelo menos não o relata, qualquer actividade instrutoria no sentido de averiguar se os serviços a que se referem as facturas n.° 36 e 37 foram prestados pelo aqui recorrido em 1996 ou em 1997.
vii) Porque as facturas tinham no destinatário - a cliente do aqui recorrido - a data de 31 de Janeiro de 1997, concluiu que os serviços foram prestados em 1997, daí a decisão de os subtrair aos valores declarados em 1996 e de os somar aos valores declarados em 1997.
viii) E fá-lo com ume convicção inabalável afirmando mesmo que ao ser liquidado e entregue no 4.° Trimestre de 1996 o Iva relativo a essas facturas se estava perante uma acto de antecipação.
ix) Partindo dessa convicção e decidindo como decidiu a Administração Fiscal sujeitou a tributação os mesmos serviços - no ano de 1997 com base nas facturas cujo valor adicionou aos valores declarados na declaração de rendimentos apresentada, e em 1996 com base na "presunção" que quantificou.
x) E tudo isto assente na firme convicção de que «O contribuinte omite o registo de serviços prestados no ano de 1996, sem margem para duvidas ...» .
xi) Convicção que não tendo sido clara, suficiente e congruentemente sustentada não permitiu a sua sindicância.
xii) Isto é, não permitiu que o destinatário do acto - o aqui recorrido - pudesse ter apreendido o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
xiii) Ao decidir-se como se decidiu a Administração Fiscal ofendeu o conteúdo essencial do direito fundamental do impugnante e aqui recorrido à fundamentação (alínea d) do nº 2 do artigo 133.° do CPA), enfermando, por conseguinte, de nulidade - cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, in "Constituição da República Portuguesa Anotada", 3ª edição revista; MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e OUTROS, in "Código do Procedimento Administrativo - comentado", 2ª edição, Almedina, Coimbra, 1997, pág. 590.
xiv) Decidindo, o Tribunal "a quo" como decidiu, fez acertada interpretação da lei aos factos, e consequentemente Justiça.
xv) Não tem pois razão a Fazenda Publica.

Termos em que e nos demais de direito deve ser negado provimento aio recurso interposto pela Fazenda mantendo-se a sentença recorrida como é de justiça.

4. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância:

1. A AF` procedeu à fiscalização da contabilidade do impugnante, relativamente aos exercícios de 1995 a 97, tendo, a propósito, sido elaborado o relatório de fls. 34 e segs., aqui dado por reproduzido (relatório);

• No que se refere ao exercício de 1996, a administração fiscal (AF) constatou que foram registadas, pelo impugnante, no livro de registo dos serviços prestados, as facturas 36 e 37, nos valores de 1 500 000$00 e 1 100 000$00, respectivamente, e que o IVA a elas respeitante foi liquidado em 1996 - ponto 3.4.2.1) do relatório;

2. Os originais das facturas, em posso do cliente, têm a data de 31.01.97, enquanto que os duplicados arquivados na contabilidade do impugnante têm a de 31.12.96 - docs. de fls. 41 a 44;

3. Relativamente a 1997, a AF, a título de correcção técnica, acresceu, ao lucro tributável do impugnante, 2 600 000$00 (soma dos valores das facturas) e deduziu 1 386 350$00 de custos não contabilizados - ponto 3.5 do relatório;

4. Os pressupostos em que assentou a aplicação de métodos indiciários constam do ponto 4.1 do relatório.

6. De acordo com as conclusões das alegações são duas as questões a decidir:

a) A da legalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos.

b) A da legalidade das correcções técnicas.

Comecemos por apreciar a 2a questão.

6.1. Antes de mais, porém, cabe aqui referir que o Mmº Juiz "a quo" anulou ambas as liquidações impugnadas por falta de fundamentação correcta dos actos tributários (v. o parágrafo da sentença que antecede a decisão).

Sendo assim, relativamente a cada questão acima enunciada teremos de apurar se existe ou não fundamentação das liquidações.

Quanto à correcções técnicas a fundamentação consta do relatório, a fls. 37, ponto 3.4.2., n° 1). Tais fundamentos consistem na divergência das datas nas facturas rasuradas e nas que se encontram em poder do cliente, bem como no pagamento do IVA referente às mesmas facturas em 1996.

Portanto, existe fundamentação. Se ela é ou não correcta é questão que se situa já no âmbito da fundamentação substancial e não da fundamentação formal a que o Mm' Juiz "a quo" se refere na sua decisão.

Sendo assim, a decisão neste ponto tem de ser revogada cabendo a este Tribunal conhecer do mérito, o que de imediato se fará, apreciando a legalidade da correcções técnicas.

6.2. A Administração Tributária, baseada no relatório da fiscalização tributária que constitui fls. 35 a 46, entendeu que, estando rasuradas as facturas n°s. 36 e 37 contabilizadas no impugnante em 1996 e sendo datadas de 31.1.1997, deveriam ter sido contabilizadas nesse mesmo ano de 1977.

O Mm' Juiz "a quo", por sua vez, entendeu que "a prova recolhida no sentido de que o impugnante contabilizou em 1996, como proveitos, os valores das facturas e levou em conta, também nesse exercício, o IVA respectivo, convencem-nos, de acordo com a normalidade das coisas, de que as facturas se referem a serviços prestados em 1996"(v. fls. 103 ao cimo).

Nas suas alegações o RFP entende que as facturas se referem inequivocamente aos serviços prestados em 1997, quer porque os depoimentos das testemunhas devem ter-se por irrelevantes, quer porque não restam dúvidas de que o impugnante apenas fez retroagir aqueles serviços a 1996 para justificar o IVA que, conforme resulta do ponto 1 do Relatório foi pago em 1996 (v. fls. 37).

Quid juris?

Desde já nos parece serem de acolher os argumentos apresentados pelo impugnante nesta matéria e a prova testemunhal produzida nos autos.

Com efeito, a Administração Tributária concluiu que as facturas se referiam a serviços prestados em 1996 pela existência das rasuras e pelo facto de o IVA a elas respeitante ter sido pago em 1996.

Ora, ao contrário da Fazenda Pública, entendemos que o argumento do IVA pago em 1996 pode querer significar que os serviços foram prestados efectivamente em 1996. Não se vê qual o interesse de pagar antecipadamente o IVA quanto a serviços futuros.

Por outro lado, a testemunha Joaquim … refere que os serviços foram prestados em 1996 (v. fls. 82).

Por outro lado ainda, a testemunha Serafim … referiu que o impugnante, em 1996 e em 1997, tinha dois ou três empregados (v. fls. 81). Ora, de acordo com a mesma testemunha, o impugnante não tinha dimensão para, com dois ou três empregados, prestar serviços durante um mês no valor de 2.600 contos. Esta impossibilidade é, por outro lado, confirmada pelo próprio relatório da fiscalização o qual, para o ano de 1997 propõe um volume de negócios de 11.347.879$00, o que equivale a um volume médio mensal de 950 contos.

Pelo que ficou dito, parece então que não haveria razão válida para se proceder à correcção técnica a que nos referimos, procedendo, nesta parte a impugnação.

6.3. Apreciemos agora a lª questão começando por apreciar se o recurso a métodos indiciários se encontra ou não fundamentado.

O relatório de fls. 37, no seu ponto 4, 4.1. assentou a aplicação dos métodos indirectos nos seguintes pressupostos

a) O contribuinte omite o registo de serviços prestados no ano de 1996, sem margem para dúvidas, face ao facto de contabilizar nesse ano duas facturas datadas do ano seguinte no valor de 2.600.000$00. Note-se que, retirados os 2.600.000$00 os serviços declarados em 1996, apenas restam 1.946.600$00, o que redundaria num prejuízo fiscal de 2.132.243$00.

b)Omite também, ao nível dos custos, o registo de subcontratos no montante de 1.386.350$00.

c) Omite ainda o proveito correspondente aos subcontratos referidos.

"Face ao exposto resulta inequívoco não relevar a escrita rodas as operações realizadas, não exprimindo, portanto, o verdadeiro valor patrimonial, nem os lucros efectivamente obtidos. Estão assim reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos, nos termos do artigo 38° do CIRS" (v. fls. 38 ao cimo).

Ora, também aqui não restam dúvidas de que existe fundamentação do recurso aos métodos indirectos, constituindo questão distinta saber se a mesma é ou não válida do ponto de vista substancial.

Assim, a decisão recorrida tem de ser revogada também nesta parte, cabendo a este tribunal também decidir do mérito.

À data da realização da acção de fiscalização estava em vigor a LGT, sendo aplicável o disposto no seu artigo 87°, b), que determina que a avaliação indirecta só pode ter lugar em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Os fundamentos invocados prelo sr° perito da fiscalização, com excepção do 1°, que não releva, atenta a posição acima referida no sentido e que não havia motivo para considerar o valor das facturas no ano de 1997, parecem poder justificar o recurso aos referidos métodos. Na verdade, a omissão de custos e de proveitos relativos a subcontratos demonstra que a escrita não espelha a realidade tributária do contribuinte em causa. Por outro lado, não parece existir outro meio de apurara essa realidade tributária, senão mediante o recurso a presunções, pelo que se nos afigura ter sido legal a utilização de tais métodos.

Sendo assim, há apenas que apurar se a quantificação se encontra correcta e realizada de acordo com as normas legais.

Nesta matéria refere o impugnante no artigo 65° da sua petição que : "no que se refere à proposta quantificação também a mesma se mostra injustificada e não fundamentada, não tendo sido expostos os motivos de facto e de direito que levaram a Administração a considerar que em 1996 a margem de lucro deveria ser idêntica à apurada pelos serviços para 1997".

Examinando o relatório de fls. 38 - ( 5 - Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indirectos) - verifica-se que a quantificação foi efectuada tomando por base as facturas referidas acima e contabilizadas em 1996.

Ora, desde logo se vê que o cálculo ficou viciado pelo facto de se ter retirado da contabilidade o valor das facturas no ano de 1996 e de o mesmo ter sido acrescentado no ano de 1997.

Por outro lado, relativamente ao ano de 1996, não existia nem foi invocada qualquer razão para a utilização de métodos indiciários, uma vez que a factura referida no ponto 3.4.2., 2 é datada de Abril de 1997.

Em face do que ficou dito, a quantificação do ano de 1997 não pode ser aceite por ter partido de valores quantitativos errados.

Sendo assim, as liquidações não podem manter-se.

7. Nestes termos e pelo exposto decide-se:

a) Conceder provimento ao recurso revogando a decisão recorrida.

b) Conhecer do mérito da causa, em substituição do Tribunal de 1ª instância, julgando procedente a impugnação e anulando-se as liquidações impugnadas.

Sem custas por a recorrente Fazenda Pública delas estar isenta.

Lisboa, 30 de Setembro de 2003

ass) João António Valente Torrão

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

ass) José Ascensão Nunes Lopes