2. Não basta elencar irregularidades na contabilidade sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades comprometem o recurso à avaliação direta.

3. Não pode a AT através de uma divergência entre a margem declarada pelo sujeito passivo e a margem ponderada retirada de uma amostragem selecionada de produtos concluir que está impossibilitada de proceder ao cálculo direto da matéria tributável.

RECORRENTE: O.................., LDA.
RECORRIDO: Autoridade Tributária.

OBJECTO DO RECURSO:
Sentença proferida pelo MMº juiz do TAF de Sintra que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, relativo ao exercício de 1994, no valor total de Esc. 34.352.901$00, mantendo na ordem jurídica as liquidações sindicadas.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 27.03.2014 nos autos acima referenciados, que julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação de IVA impugnada, na parte da liquidação que resultou da aplicação dos métodos indiretos.
B. A matéria de facto dada como provada na sentença recorrida apresenta um erro crucial para a boa resolução da causa, na alínea G) do probatório, sendo este erro evidenciado pelos documentos juntos aos autos.
C. O Tribunal a quo considerou que a Recorrente deduziu a presente impugnação contenciosa sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributária, o que não corresponde à verdade e resulta do erro na apreciação da matéria de facto.
D. Com efeito, ficou provado que a Recorrente apresentou um pedido a revisão da matéria tributária, pedido este que não se circunscreveu - nem se poderia circunscrever - às futuras liquidações de IRC que decorrem da aplicação dos métodos indiretos.
E. Isto porque, tendo a aplicação dos mesmos métodos indiretos, efetuada na mesma inspeção tributária, originado liquidações quer de IRC, quer de IVA, será forçoso concluir que o pedido de revisão da matéria tributável, apresentado nos termos do artigo 91.º da LGT, produz efeitos no âmbito dos dois impostos.
F. Em parte alguma do pedido de revisão da matéria tributável apresentado pela Recorrente é efetuada referência ao IRC ou ao IVA, uma vez que este pedido contesta os pressupostos de aplicação e o resultado dos métodos que subjazem às futuras liquidações dos dois impostos.
G. Ou seja, uma vez que da aplicação destes métodos resultaram liquidações quer de IRC, quer de IVA, o pedido de revisão que antecedeu estas liquidações não pode ser confinado a qualquer um destes impostos.
H. E não poderia ser de outro modo, atendendo ao disposto no n.º 15 do artigo 91.º da LGT, que impõe um único procedimento de revisão da matéria tributável, em caso de aplicação dos métodos indiretos na mesma ação de inspeção, ainda que respeitem a tributos diferentes.
I. Assim sendo, o pedido de revisão da matéria tributável apresentado em 23.08.1999 diz respeito tanto a IRC como a IVA.

J. A doutrina e a jurisprudência demonstram que, nestes casos, só pode existir um único procedimento de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91.º da LGT.
K. Basta atentar nos efeitos que decorreriam do próprio pedido de revisão apresentado, caso o mesmo tivesse logrado sucesso, para compreender que os seus efeitos teriam, necessária e forçosamente, implicações na liquidação de IVA ora impugnada.
L. Com efeito, se os peritos tivessem chegado a acordo quanto à matéria tributável a apurar por métodos indiretos, nunca poderia a liquidação de IVA ora impugnada desatender a esse acordo, uma vez que esta liquidação está totalmente dependente daquele apuramento.
M. Ou seja, nos termos do artigo 91.º da LGT, nunca poderia haver um apuramento da matéria tributável por métodos indiretos de x para efeitos de IRC, e um apuramento da mesma matéria pelos mesmos métodos, aplicados na mesma inspeção, de y para efeitos de IVA.
N. Decorre do acima exposto que o facto constante desta alínea G) não corresponde à verdade, uma vez que a Recorrente não apresentou um ''pedido de revisão da colectável em IRC, tendo apresentado sim, um pedido de revisão da matéria tributável, que abrangia tanto o IRC como o IVA, visto que os métodos indiretos serviram de base à liquidação de ambos os tributos.
O. O facto de a Administração Tributária ter instruído internamente o pedido de revisão da matéria tributável como dizendo unicamente respeito a IRC constitui uma ilegalidade, à luz do artigo 91.º da LGT, mormente do seu n.º 15.

P. Termos em que, a coberto do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, deverá alterar-se a alínea G) do probatório, propondo-se para o mesmo a seguinte redação:
"G) Em 23.08.1999, a Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável, tendo requerido que fosse nomeado um perito independente (Doc
n. º 1 junto à p. i.)" ".
Q. Assim sendo, a Recorrente não violou o disposto nos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, nº 1-do CPPT, uma vez que apresentou uma "prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos artigos 91.º a 94.º da LGT".
R. Visto que a impugnação apenas foi considerada improcedente, na parte que resultou da aplicação dos métodos indiretos, porque o Tribunal a quo considerou (erradamente) que não havia sido apresentado o pedido de revisão da matéria tributária, é forçoso concluir que a presente impugnação deve proceder.
S. Note-se que o Tribunal a quo decidiu anular a liquidação de IRC n.º ............., que havia sido liquidada à ora Recorrente na sequência da aplicação dos métodos indiretos em discussão nos presentes autos (cfr. sentença proferida em 19.06.2013, no processo de impugnação n.º 192/01 - 4J-1S, já transitada em julgado).
T. É importante sublinhar que a impossibilidade de ser mantida a liquidação de IVA impugnada nos autos, não fosse a circunstância de o Tribunal a quo ter entendido que o pedido de revisão da matéria tributável dizia respeito apenas ao IRC, decorre expressamente da própria sentença recorrida, uma vez que o Tribunal a quo chama expressamente atenção para esse facto.
U. Assim sendo, é forçoso concluir que a impugnação deve proceder, pelos mesmos exatos motivos que procedeu a impugnação da liquidação de IRC, a saber: (i) foram aplicados os métodos indiretos sem ter em conta o disposto no n.º 4 do artigo 77.º e na alínea b) do artigo 87.º da LGT, já em vigor à data, mormente sem nunca ter sido invocada a impossibilidade de calcular a matéria tributável com base na contabilidade, visto que apenas foi invocada a existência de meras irregularidades contabilísticas; e (ii) a não foi nomeado perito independente, ao contrário do que foi solicitado no pedido de revisão da matéria tributável.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser declarada nula ou, caso assim não se entenda, anulada a decisão recorrida, com a consequente baixa dos autos à 1ª instância para proferir nova decisão.

CONTRA ALEGAÇÕES.

A Fazenda Pública não contra alegou.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação relativa à tributação resultante da avaliação indireta da matéria tributável.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

A) A Impugnante, encontrava-se colectada, no ano de 1994, pela actividade de Comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria, com o CAE 52483. (Doe. fls. 83/102 do PAT)

B) Na sequência de acção inspectiva à contabilidade da Impugnante realizada pelos serviços de inspecção tributária da AF, com origem na Ordem de Serviço nº 30315, de 18 de Setembro de 1998, em 16 de Abril de 1999 foi elaborado Relatório de Inspecção, relativo ao exercício de 1994, do qual se destaca o seguinte:

"(...) III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

(...) A) Anomalias IRC Conta 61 - Custo de Existências Vendidas O custo das existências ascendeu a 166 790 135$00 e foi apurado da seguinte forma:

Existências iniciais declaradas = 192 658 095$00

Compras declaradas = 112 161 414$00

Existências finais declaradas = 138 029 374$00

Da análise efectuada à conta 31.21001 - Compras de relógios, verificou-se que as compras declaradas destes bens ascendiam a 50 828 590$00 - Anexo 1 e 2, no entanto analisando simultaneamente as contas dos fornecedores de relógios verificou-se que existiam facturas lançadas nestas contas que não tinham sido registadas na conta 31.21001 - Compras de relógios.

As compras não registadas ascenderam a 9 352 177$00. (...)

Relativamente aos valores declarados das existências iniciais e das existências finais verificou-se que os mesmos não correspondiam à realidade. (. ..)

Assim:

Custo das existências corrigido = 189 685990$00 + 121 513 591$00 - 123 787 775$00

= 187 411 806$00

Custo das Existências declarado = 166 790 135$00

Valores a acrescer ao custo das existências = 20 621 671$00 (...)

B) IVA

B-1) Imposto Deduzido Indevidamente

Correcções técnicas

Imposto Deduzido indevidamente na conta 24 32211= 105 568$00

Conta 24.32321 - lva Dedutível de Outros Bens e Serviços -Mercado

Nacional

1) Foi deduzido nesta conta o iva suportado com o pagamento da assinatura telefónica do Gerente da empresa ''O................., Lda."(...)

O Iva suportado nestas despesas não é dedutível nos termos do art. 20º do CIVA.

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiciários Os suportes às vendas são os talões das máquinas registadoras acompanhados de várias folhas onde constam as referências dos artigos vendidos bem como o seu preço de venda. Esta discriminação é necessária uma vez que os talões de máquina apenas se encontram divididos por famílias não indicando as referências dos artigos vendidos - Anexo 22. As referências dos produtos vendidos constantes das folhas suporte aos talões suporte aos talões de máquina são, no entanto, referências internas colocadas pela própria "O..........., Ldª" nos produtos aquando da sua aquisição e não correspondem às referências dos fornecedores, fornecedores estes que muitas das vezes não indicam qualquer referência nas suas facturas relativamente aos produtos que vendem - Anexo 33. No entanto, os relógios são a única mercadoria em que os fornecedores colocam uma referência nas suas facturas de venda sendo esta mesma referência mantida pela "O................., Lda.” aquando da venda dos mesmos relógios, sendo assim possível efectuar uma amostragem a este tipo de produtos sem que seja necessário a colaboração do sujeito passivo. Relativamente à amostragem efectuada em relação ao Ouro foi necessário recorrer à colaboração do sujeito passivo afim de com base nas referências dos artigos vendidos ser possível identificar esses mesmos artigos nas facturas de compra dos fornecedores, uma vez que, como foi dito anteriormente, as referências de venda e de compra não são as mesmas neste tipo de artigos. Da amostragem efectuada para o cálculo da margem bruta sobre as vendas chegou-se aos seguintes valores: Margem média s/ as vendas - Relógios = 37% -Anexo 34; Margem média s/ as vendas - Braceletes = 59% - Anexo 35; Margem média s/ as vendas - Ouro = 61% - Anexo 36 (...) Daqui resulta uma margem média ponderada sobre as vendas de: MG Ponderada s/ vendas = (29% * 37%) + (2% * 61%) = 54%. A margem declarada pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos Mod. 22 de 1994 ascende a 50% quando calculada sobre as vendas -Anexo 38. As anomalias registadas no ponto III -A) - conta 61, nomeadamente a omissão da contabilização de compras, os erros ao nível dos inventários a 31/ 12/ 93 e 31/ 12/ 94 e a diferença registada entre a margem sobre as vendas declaradas de 50% e a calculada com base em amostragem de 54%, conclui-se que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nos termos do artigo 17° do CIRC, pelo que é necessário recorrer à aplicação de métodos indiciários para o apuramento do Lucro Tributável nos termos do artº 52º alínea a) do CIRC.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiciários e presunções

A) - IRC

1) Das correcções efectuadas das existências vendidas -Ponto III -A) - conta 61- resultou um custo das existências vendidas corrigido de 187.411,806$00.

Desta forma e apontadas que foram, no ponto anterior, as razões do recurso a métodos indiciários para o cálculo do Lucro Tributável, há que determinar o valor das vendas efectuadas com base no custo das existências corrigido e na margem de comercialização sobre as vendas apurada com base em amostragem no valor de 54%. (...)

B) - IVA

Correcções com recurso a presunções

1) As correcções efetuadas no Ponto V-A (com recurso a métodos indiciários), são susceptiveis de tributação em sede de IVA nos termos do art. º 84 º do CIVA.

Uma vez que os artigos comercializados pelo sujeito passivo eram tributados à taxa normal e à taxa agravada é necessário proceder à sua degradação, sabendo-se que 31% dos artigos que comercializa estão sujeitos à taxa de 16% e 69% à taxa de 30% nos termos do art.18°, n. º1 alínea c) e d) respectivamente:

Imposto em falta à taxa normal = 71 067 265$00*31%=22 030 852$00* 16%=3

524 936$00

Imposto em falta à taxa agravada = 71 067 265$00*69%=49 036 413$00*

30%=14 710 924$00

2) As correcções efectuadas no Ponto V-A-2), são susceptíveis de tributação em sede de IVA nos termos do art. 80º do CIVA à taxa de 16% de acordo com a alínea c) do n.º1 do art. 18º do CIVA 6 21 1 837$00+16%= 993 894$00.J> (Doe. fls. 83/102 do PAT)

C) A Impugnante não apresentou Pedido de Revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em sede de IVA. (acordo)

F) Com base nas correcções efectuadas foram emitidas as seguintes liquidações:

H) Em 26.10.1999, reuniram-se na Direcção de Finanças de Lisboa, o perito nomeado pela Fazenda Pública e o perito nomeado pela Impugnante, para apreciação do pedido de revisão deduzido nos termos do artigo 91° da L.G.T., contra a matéria colectável fixada por métodos indirectos, não tendo os peritos chegado a acordo. (Doc n.º1 junto á p.i.)

1) A petição inicial que originou estes autos deu entrada na Direcção de Finanças por correio registado no dia 02.05.2000. (Doc. fls. 118 dos autos)

J) Através do oficio n.º5310, de 14.05.2008, o Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 3 informou os presentes autos que: «( ) foi pago o processo executivo com base na liquidação adicional n.° ..........., de IVA do ano de 1994, no montante de (€95.917,61 ao abrigo do Dec. Lei n.° 248- A/ 2002 de 14.11, os processos executivos instauradas com base nas liquidações n.ºs ..........., ..........., ..........., ..........., ..........., ..........., ..........., ..........., ........... ..........., ..........., ........... todas em sede de juros compensatórios de Iva do ano de 1994 no valor total de € 75.433,94,faram declarados em termos de adesão nos termos daquele decreto, beneficiando do não pagamento como prescreve o n.º1 do art. 2º do mesmo, tendo sido extintos com base na referida norma.» (Doc fls. 245 dos autos)

L) Existiam armários de exposição presos ao chão e prateleiras fixadas nas paredes da loja sita na A............ (Depoimento da segunda testemunha)

FACTO NÃO PROVADOS

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, não se tendo provado que a AF tivesse nomeado um perito independente para participar na Comissão de Revisão.

MOTIVAÇÃO DE FACTO

A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, das informações oficiais constantes dos autos, conforme referido no probatório.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA relativamente ao exercício de 2004, alegando em síntese, não estarem reunidos os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, e mesmo que assim se não entendesse, houve manifesto e significativo erro na quantificação da matéria tributável, além de que não foi nomeado perito independente por si requerido.

O MM.º juiz julgou a impugnação improcedente na parte relativa ao apuramento da matéria tributável por métodos indiretos e por correções técnicas. No que respeita ao apuramento da matéria tributável por métodos indiretos, considerou que o “...Impugnante deduziu impugnação contenciosa direta do acto de avaliação indirecta, sendo certo que a impugnação da avaliação indireta depende de prévio uso do meio administrativo previsto para a sua revisão por injunção do artigo 86º n.º 3 da LGT...”.

A Recorrente discorda desta parte da sentença (conformando-se com a improcedência relativa à improcedência da matéria tributável resultante das correções técnicas) com os seguintes fundamentos:

A Recorrente formulou o pedido de revisão da matéria colectável sem o circunscrever a IRC. O pedido efetuado contesta os pressupostos de aplicação e o resultado dos métodos que subjazem às futuras liquidações dos dois impostos: IVA e IRC. Nem poderia ser de outro modo, pois o art.º 91º/15 da LGT impõe um único procedimento de revisão da matéria tributável em caso de aplicação de métodos indiretos na mesma ação de inspeção, ainda que respeitem a tributos diferentes (Conclusões A a N). Por esse facto, os factos constantes da alínea G dos factos provados não corresponde à verdade, devendo ser alterado no sentido de que a Impugnante pediu a revisão da matéria colectável, tendo requerido que fosse nomeado um perito independente (Conclusões O a U).

Sendo estas as questões que nos cumpre apreciar, vejamos a questão do erro de julgamento de facto que se afigura decisiva para empreender a restante análise do recurso.

É certo que na ata da reunião dos peritos n.º 134/99 (fls. 45 do apenso) se assinala o quadrado relativo a imposto “IRC” e o laudo do perito da AT declara a fls. 47 do apenso que o seu parecer é “...de manter os valores fixados com recurso a métodos indiretos em sede de IRC com os fundamentos apresentados no Relatório ...” e que a notificação da decisão que recaiu sobre o pedido de revisão, bem como esta mesma, se referem ao IRC (fls. 49 e 54 do apenso).

Também a fls. 79 do mesmo apenso, a AT refere, em informação interna, que não foi apresentada qualquer reclamação nos teros do art.º 91º da Lei Geral Tributária, contra a fixação do IVA do ano de 1994, o que também é retomado a fls. 365 do apenso na informação da “Divisão de Justiça Contenciosa” que o Exmo. Representante da Fazenda Pública subscreveu como contestação.

Esta posição foi seguida pelo MMº juiz "a quo" que na alínea C) dos Factos Provados exarou que “A Impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em sede de IVA” e na alínea G) registou que “EM 23.08.1999, a Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria coletável em IRC tendo requerido que fosse nomeado um perito independente”.

É contra esta factualidade que a Impugnante/Recorrente se insurge. Defende que o pedido de revisão não pode ser confinado a qualquer um dos impostos que foram liquidados por métodos indiretos, dizendo antes respeito a qualquer liquidação de imposto que advenha da aplicação desses métodos, socorrendo-se ainda do n.º 15 do art. 91º da LGT nos termos do qual é autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação da matéria tributável apurada na mesma ação de inspeção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.

Afigura-se-nos que a Recorrente tem razão.

Quando peticionou a revisão da matéria tributável, a Impugnante iniciou o seu requerimento da seguinte forma: O........... LDA, (...) notificada do acto de fixação do lucro tributável por métodos indiciários, referente ao exercício de 1994, vem requerer a REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL, nos termos e com os fundamentos seguintes:...”.

Aparentemente, a referência ao lucro tributável, poderia inculcar a ideia de que o pedido se referia tão somente à revisão da matéria tributável para efeitos de IRC deixando de lado o apuramento do IVA, cuja liquidação não resulta do lucro tributável.

Porém, esta interpretação é inaceitável porque no desenvolvimento do articulado a Requerente várias vezes se refere às correções efetuadas no âmbito do IVA (cfr. artigos 27º e segs. do requerimento junto a fls. 28 do apenso e fls. 25 dos autos).

Sendo esta a realidade factual, então impõe-se alterar a alínea C) dos factos provados que passará a ter a seguinte redação:

Em 23/8/1999 a Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável tendo requerido que fosse nomeado um perito independente.

E por ser desnecessária para os presentes autos, elimina-se dos factos provados a alínea G).

Prosseguindo a análise do recurso, agora com a matéria de facto devidamente estabilizada, vejamos se estão reunidos os pressupostos para a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.

Os fundamentos para a AT se socorrer da avaliação indireta foram os seguintes (fls. 4 e segs. da sentença):
IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiciários Os suportes às vendas são os talões das máquinas registadoras acompanhados de várias folhas onde constam as referências dos artigos vendidos bem como o seu preço de venda. Esta discriminação é necessária uma vez que os talões de máquina apenas se encontram divididos por famílias não indicando as referências dos artigos vendidos - Anexo 22. As referências dos produtos vendidos constantes das folhas suporte aos talões suporte aos talões de máquina são, no entanto, referências internas colocadas pela própria "O..........., Ldª" nos produtos aquando da sua aquisição e não correspondem às referências dos fornecedores, fornecedores estes que muitas das vezes não indicam qualquer referência nas suas facturas relativamente aos produtos que vendem - Anexo 33.

Os relógios são a única mercadoria em que os fornecedores colocam uma referência nas suas facturas de venda sendo esta mesma referência mantida pela "O................., Lda.” aquando da venda dos mesmos relógios, sendo assim possível efectuar uma amostragem a este tipo de produtos sem que seja necessário a colaboração do sujeito passivo.

Relativamente à amostragem efectuada em relação ao Ouro foi necessário recorrer à colaboração do sujeito passivo afim de com base nas referências dos artigos vendidos ser possível identificar esses mesmos artigos nas facturas de compra dos fornecedores, uma vez que, como foi dito anteriormente, as referências de venda e de compra não são as mesmas neste tipo de artigos.

Da amostragem efectuada para o cálculo da margem bruta sobre as vendas chegou-se aos seguintes valores: Margem média s/ as vendas - Relógios = 37% - Margem média s/ as vendas - Braceletes = 59% - Anexo 35; Margem média s/ as vendas - Ouro = 61% - (...)

Daqui resulta uma margem média ponderada sobre as vendas de: MG Ponderada s/ vendas = (29% * 37%) + (2% * 61%) = 54%.

A margem declarada pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos Mod. 22 de 1994 ascende a 50% quando calculada sobre as vendas.

As anomalias registadas no ponto III -A) - conta 61, nomeadamente a omissão da contabilização de compras, os erros ao nível dos inventários a 31/ 12/ 93 e 31/ 12/ 94 e a diferença registada entre a margem sobre as vendas declaradas de 50% e a calculada com base em amostragem de 54%, conclui-se que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nos termos do artigo 17° do CIRC, pelo que é necessário recorrer à aplicação de métodos indiciários para o apuramento do Lucro Tributável nos termos do artº 52º alínea a) do CIRC.

As anomalias registadas no ponto IIIA referidas no RIT como “Descrição dos Factos e Fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável, em sede de IVA e retenções na fonte”, são as seguintes, como se retira da alínea b) dos Factos Provados:

(...) A) Anomalias IRC Conta 61 - Custo de Existências Vendidas

O custo das existências ascendeu a 166 790 135$00 e foi apurado da seguinte forma:

Existências iniciais declaradas = 192 658 095$00

Compras declaradas = 112 161 414$00

Existências finais declaradas = 138 029 374$00

Da análise efectuada à conta 31.21001 - Compras de relógios, verificou-se que as compras declaradas destes bens ascendiam a 50 828 590$00 - Anexo 1 e 2, no entanto analisando simultaneamente as contas dos fornecedores de relógios verificou-se que existiam facturas lançadas nestas contas que não tinham sido registadas na conta 31.21001 - Compras de relógios.

As compras não registadas ascenderam a 9 352 177$00. (...)

Relativamente aos valores declarados das existências iniciais e das existências finais verificou-se que os mesmos não correspondiam à realidade. (. ..)

Assim:

Custo das existências corrigido = 189 685990$00 + 121 513 591$00 - 123 787 775$00

= 187 411 806$00

Custo das Existências declarado = 166 790 135$00

Valores a acrescer ao custo das existências = 20 621 671$00 (...)”.

Com base nesta factualidade, a AT considerou verificados os pressupostos para a avaliação indireta da matéria tributável, decisão que agora nos cumpre sindicar.

O IVA e o IRC não obstante incidirem sobre factos tributários diferentes, são ambos determinados com base na contabilidade (fiável) do sujeito passivo, creditada com a presunção de verdade e boa fé (art.º 75º/1 LGT), a partir da qual se procede ao cálculo da matéria tributável apurando o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação (art.º 83º/1 LGT).

Porém, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo cessa a presunção de verdade e boa fé nas declarações dos contribuintes e nos apuramentos inscritos na sua contabilidade (art.º 75º/1,2,a) LGT).

Assim, importa indagar se no procedimento foram devidamente identificadas situações que evidenciem a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, realçando-se que não basta elencar irregularidades na contabilidade sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades comprometem o recurso à avaliação direta.

Com efeito, o art. 74º/3 da LGT delineia a distribuição da carga probatória entre a Autoridade Tributária e o contribuinte. Compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressuposto da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

O encargo probatório do contribuinte na prova do excesso na quantificação só tem lugar depois de a AT ter demonstrado satisfatoriamente, neste caso, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (art. 87º/b) LGT) e que a contabilidade do sujeito passivo é de todo imprestável para tal desiderato (art.º 75º LGT).

Mas como facilmente se retira dos factos provados, a AT não se desembaraçou satisfatoriamente do seu encargo.

Diz-se no RIT “...que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial nos termos do artigo 17° do CIRC...” e depois, como se fosse uma consequência imediata, “...pelo que é necessário recorrer à aplicação de métodos indiciários para o apuramento do Lucro Tributável nos termos do artº 52º alínea a) do CIRC.”

Mas não é assim. Mesmo que a contabilidade revele erros e omissões se ainda assim, depois de corrigidos uns e outros, puder servir para efetuar a avaliação direta não pode a AT lançar mão daquele método de quantificação.

E de acordo com os critérios enunciados no RIT, estamos perante uma situação em que a correção da contabilidade foi possível, incluindo o inventário, o que poderia levar à quantificação direta segundo os critérios próprios de cada tributo (art.º 81º/1- 1ª parte LGT).

Note-se que a AT realizou uma amostragem para efetuar o cálculo da margem bruta sobre as vendas e obteve uma margem média ponderada de 54%. E sendo esta mais do que a margem declarada pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos Mod. 22 de 1994 ascende a 50% quando calculada sobre as vendas, concluiu, com base nesta divergência, estar perante um critério legitimador da avaliação indireta.

Naturalmente, este critério assim desenhado não tem qualquer validade para desencadear a avaliação indireta. Não pode a AT através de uma divergência entre a margem declarada pelo sujeito passivo e a margem ponderada retirada de uma amostragem selecionada de produtos concluir que está impossibilitada de proceder ao cálculo direto da matéria tributável. Tal divergência seria, quando muito, fundamento para melhor análise e verificação se a discrepância teria, ou não, correspondência efetiva no apuramento da matéria tributável.

Mas não o fez. Limitou-se a elencar fundamentos incertos para concluir por uma decisiva impossibilidade de quantificação direta da matéria tributável – que também não justifica.

Os indícios recolhidos são insuficientemente fundados, o que, à míngua de outros elementos, não chega para concluir, in casu, estarmos perante impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, não se mostrando evidenciado de que forma a contabilidade é irregular, a ponto de inviabilizar o recurso à avaliação directa.

Consideramos assim que os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo não foram efetivamente comprovados, sendo que, como dissemos, este ónus cabia à AT.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, procedendo esta primeira questão do recurso, há que revogar a sentença e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

À mesma solução chegaríamos se empreendêssemos a análise decorrente da falta de nomeação do perito independente, pois conforme é jurisprudência do STA, tal falta constitui preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão bem como de todo o procedimento posterior, incluindo a liquidação de imposto assente na matéria tributável fixada. (1)

V. DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte impugnada, julgando-se procedente a impugnação na parte relativa à liquidação resultante da avaliação indireta da matéria tributável.

Sem custas por a AT delas estar isenta (considerando a data da entrada do processo).

Lisboa, 21 de maio de 2020.

(Mário Rebelo)