A. O relatório.

1. C.A.M. …, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto - 1.° Juízo, 1.ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

Em conclusão, portanto:

(i) Face à prova, documental e testemunhal, constante dos autos, impõe-se verificar que a totalidade do reforço - no montante de Esc. 13.787.126$00, feito pela então impugnante e ora recorrente na provisão para créditos de cobrança duvidosa com referência ao exercício de 1991, em sede de IRC, todo ele, e não apenas quanto a Esc. 9.635.822$00 satisfaz aos requisitos impostos pelas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 34° do Código do IRC, designadamente, portanto, O citado valor, não aceite na sentença recorrida, de Esc. 4.151.304$00;

(ii) Na verdade, o referido montante de Esc. 4.151.304$00 respeita a créditos que estavam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, sendo evidente e manifesto a feitura de inúmeras diligências por parte da então impugnante, ora recorrente, para o respectivo recebimento, infelizmente todas

elas infrutíferas;

(iii) Assim, por força do disposto na dita alínea c) do n.º 1 do artigo 34 ° do Código do IRC, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do artigo 33° do mesmo diploma legal, o citado valor, não aceite na sentença recorrida, de Esc. 4.151.304$00 não pode ser acrescido, como o foi na liquidação impugnada, ao lucro ou matéria colectável da ora impugnante, em sede de IRC, com referência ao exercício de 1991;

(iv) A sentença recorrida, fazendo assim errada interpretação da prova que produzida foi nos autos, fez errada interpretação e aplicação e, consequentemente, violou, o disposto no artigo 34°, n.º 1, alínea c), do Código do IRC e, consequentemente também, o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 33° do mesmo diploma legal, donde impor-se a procedência do presente recurso e, logo, a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por acórdão que julgue inteiramente procedente provada a impugnação judicial em que sobe o presente recurso, nos precisos termos em que a mesma formulada foi, na certeza de que assim se fará

JUSTIÇA

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo. Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a recorrente não ter feito a prova das diligências efectuadas para a cobrança dos créditos para os quais inscreveu as provisões, não podendo estas ser admitidas como tais.

Foram colhidos os vistos dos Exmos. Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a verba de Esc. 4.151.304$, acrescida ao lucro tributável do exercício de 1991, pode ser considerada um custo como provisão para créditos de cobrança duvidosa.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

a) A impugnante apresentou a declaração Modelo 22 para feeitos de IRC, relativa ao ano de 1991 a qual consta de folhas 13 a 16.

b) A Administração Fiscal procedeu à correcção da matéria colectável da impugnante relativamente ao exercício de 1991, nos termos da declaração Modelo DC-22 de folhas 18 a 20, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.

c) Daquela declaração consta: "Quadro 18 - linha 1 - O sujeito passivo reforçou a provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de esc. 13.787.126$00 respeitante a créditos reclamados judicialmente nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 34° do Código do IRC. Esse reforço de provisão deveria incluir apenas os créditos reclamados judicialmente no exercício de 1991 e que conforme identificação e informação prestada pelo sujeito passivo foi de esc.9.635.822$00, créditos esses que se discriminam no anexo que se junta. A diferença de esc. 4.151.304$00 (...) não será aceite como custo fiscal."

d) Daquele relatório consta também que: "Quadro 18 - linha 29 - o contribuinte no apuramento do lucro tributável deduziu aos respectivos resultados líquidos o valor de Esc. 12.374.000$00, a título de mais valias obtidas na venda de um lote de 49496 acções da Tecni… S.A, cujo valor de realização foi reinvestido na aquisição de imobilizado corpóreo e financeiro (...) foi notificado o contribuinte em 05/08/94 e 0'8/11/94 que exibisse cópia do documento de aquisição de imobilizado financeiro objecto de alienação e sobre o qual obteve as referidas mais valias fiscais, o que não se verificou, pelo que não foi possível comprovar por facto imputável ao sujeito passivo as situações de aplicabilidade do art.º 44° do CIRC por conjugação com o disposto no n.º 3 do artigo 18 do Estatuto dos Benefícios Fiscais".

e) A impugnante juntou aos autos os documentos de folhas 130 a 175, os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

f) A impugnante possuía 4960 acções no valor de esc. 100$00 cada uma da TECNI… S.A desde antes de 1987 e subscreveu mais 39.000 e 10.000 acções daquela sociedade em 31/12/87 e 25/10/88, respectivamente, com o valor cada uma de esc. 1.000$00 - cfr. doc. fls. 52 a 66 -.

g) As 4960 acções referidas na alínea anterior com o valor nominal de esc. 100$00 foram convertidas em 496 acções com o valor de esc. 1.000$00 - depoimento das testemunhas e fundamentação das correcções efectuadas a folhas 20 -.

h) A impugnante vendeu as acções referidas em f) a Auto Industrial S.A. - cfr. fls. 28 -.

i) A Auto Industrial S.A detém 89,3% do capital social da impugnante - cfr. doc. fls. 14 v. -.

j) Do mapa de provisões da impugnante referente a 1991 consta que a «provisão para créditos de cobrança duvidosa (artigo 34° do CIRC) Créditos em contencioso (alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 34°)», foi reforçada naquele ano em 13.787.120$00 e que a provisão para «créditos em mora (alínea c) do n.º 1 do artigo 34°)» foi constituída em esc. 42.609$00- , cfr. fls. 105 –

k) A sociedade referida em f) mudou a firma para TECNI… S.A. - cfr. doc. Fls. 42 -.

Não se provaram outros factos para além dos supra indicados. Nomeadamente no que concerne à provisão no valor de esc. 4.151.304$00 para créditos em mora nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 34° do CIRC, não se provou que a mesma tivesse sido feita uma vez que tal não consta do mapa de amortizações, onde apenas foi inscrito relativamente a este tipo de créditos o valor de esc. 42.609$00, e ainda porque, não foi apresentada um único documento demonstrativo das diligências realizadas com vista à sua cobrança, sendo certo que as testemunhas referem que eram enviadas cartas.

0 Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos, dado que não foram impugnados e nos depoimentos das testemunhas dada a razão de ciência invocada.

4. Para julgar a impugnação judicial improcedente na parte do montante de Esc. 4.151.304$, não aceite como provisão para créditos de cobrança duvidosa, única parte a que a que se cinge o presente recurso, considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo", em síntese, que para tal crédito não foram apresentadas provas, designadamente as facturas, para se determinar em que data nasceram tais créditos e o tempo em que estavam em mora e não constar um único documento a insistir pela sua cobrança, não podendo por isso, ser aceite como tal, pela alínea c) do n.°1 do art.º 34.° do CIRC.

Já para a recorrente, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a insistir ter feito a prova necessária - documental e testemunhal - para que a totalidade da verba de 13.785.126$ seja aceite como provisão para créditos de cobrança duvidosa, devendo por isso também ser aceite a parte daquela verba, de 4.151.304$, como provisão para créditos de cobrança duvidosa, face às diligências realizadas, infrutíferas, como vista ao seu recebimento, sendo subsumível à alínea c) do n.°1 do art.° 34.° do CIRC.

Vejamos então.

"Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão (1) .

"Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.

Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artºs 33.° a 35.° e à periodização do lucro tributável definida no n.°1 do art.º 18.°, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.

…

A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre definido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, a Administração Fiscal tinha vindo a entender, no âmbito da Contribuição Industrial, que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores constantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.

Outra condição necessária, imposta pela alínea a) do n. °1 do art. ° 33. °, para a aceitação da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é que os créditos, no fim do exercício, sejam considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Esta condição é inovadora em relação ao Código da Contribuição Industrial uma vez que, no âmbito deste, a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa não dependia da consideração particular dos créditos duvidosos de cada sujeito passivo, mas da totalidade dos créditos resultantes da actividade normal da empresa... (2)

O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.1 Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.

Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispõe a norma do art.º 33.° do CIRC:

1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b)...

…

E .a do art.° 34.° (Provisão para créditos de cobrança duvidosa):

1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.°1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2 - …

…

As normas das alíneas a) a c) do citado art.° 34.° do CIRC, como da sua redacção resulta e constitui jurisprudência firmada, são de aplicação disjuntiva (3), bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e logo um custo do exercício respectivo.

Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos artºs 17.° e 18.° do CIRC.

Assim sendo, os montantes de provisões a inscrever como custo em cada um dos exercícios, deve ter em conta a subsunção das normas do citado art.º 34.° n.°1, nas suas várias alíneas, sistematicamente, começando desde logo pela da sua alínea a) e, caso não seja nesta subsumível, prosseguindo nas restantes duas alíneas, sucessivamente.

E se em dado exercício, certo montante de crédito incobrável é susceptível de configurar como provisão, logo como um custo, subsumível à mesma alínea a) – por o devedor per pendente processo de especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - não é lícito ao contribuinte deixar de o considerar como tal nesse exercício, para vir pretender inscrevê-lo como tal, em seguintes exercícios, agora ao abrigo de uma outra alínea do mesmo artigo.

Aliás, a própria norma do art.º 33.° n.°1 a) do CIRC, ao estabelecer o quadro em que podem ser constituídas provisões, expressamente, faz reportar a cobrança duvidosa dos créditos, ao fim desse exercício, e não para exercícios futuros.

Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito incobrável como provisão, esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada uma das alíneas de tal norma, à medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os respectivos resultados. Em suma, como acima se disse, a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se não aproveitou.

Seria fazer entrar pela janela aquilo que não deixou entrar pela porta.

Em resumo, a aplicação de tais alíneas do citado art.º 34.° não é cumulativa, mas alternada, sendo contudo obrigatório, o exercício do direito que pelas mesmas é conferido, logo que temporalmente, pela primeira vez, a situação fáctica seja subsumível a alguma daquelas três alíneas.

Entendimento contrário, para além de violar o princípio da especialização dos exercícios, poderia tornar sem qualquer campo de aplicação as normas das duas alíneas anteriores - a a) e a b) - bastando que o contribuinte esperasse que a situação fáctica fosse finalmente, subsumível à sua alínea c), interpretação que não pode ter sido querida pelo legislador, e que por isso é de rejeitar face ao disposto no art.º 9.° n.°3 do Código Civil.

No caso, do total inscrito a título de provisão (13.787.126$) - mapas de folhas 105 e 115 dos autos - fez a ora recorrente evidenciar na sua contabilidade no respectivo Mapa das Provisões, tal quantia na totalidade pela quadro relativo a Créditos em contencioso (alíneas a) e b) do n.°1 do art.º 34), totalidade que assim manteve integrado na mesma alínea b), na sua petição inicial de impugnação judicial - artºs 12.° e segs. Porém, pelo requerimento de fls. 102 dos autos, veio declarar pretender rectificar tal petição, por lapso ou erro de escrita, no sentido de que tal montante, respeitava a créditos judicialmente reclamados e a créditos em mora há mais de seis meses, tendo agora vindo invocar as normas das alíneas b) e c), do n.°1 do art.° 34.°, que autorizavam a que toda aquela quantia fosse considerada como provisão, na totalidade, como continua a pretender no presente recurso.

Para que uma provisão possa desde logo ser aceite como tal, necessário se torna, que como tal seja evidenciada na contabilidade - art.º 33.° n.°1 a) do CIRC.

E no caso não o estava devidamente, porque a ora recorrente fez inscrever aquela totalidade de 13.787.126$, onde se incluía a verba de 4.151.304$, ora em causa, no respectivo mapa das provisões, no quadro relativo às alíneas a) e b), quando deveria ter inscrito parte daquela verba, ou seja esta segunda importância, no quadro seguinte, do mesmo mapa, relativo aos créditos em mora, da sua alínea c) do mesmo artigo. E neste último quadro apenas fez inscrever a importância de Esc. 42.609$, como nele se vê - fls. 105 e 115 dos autos.

Por outro lado, como bem se diz na sentença recorrida, para além de uma alusão das testemunhas à mora no pagamento de tais créditos e de diligências feitas para tentar obter a sua cobrança, não foram apresentadas as facturas emitidas relativas a tais vendas para se apurar a data em que tais créditos terão nascido e quem são os seus devedores e nem tão pouco consta dos autos um único documento emitido pela impugnante a insistir pela sua cobrança, não se podendo concluir, com um mínimo de certeza jurídica, que tal montante se reportava a créditos subsumíveis à alínea c) do n.°1 do art.º 34.° do CIRC, susceptíveis de sobre eles serem criadas provisões.

A junção entretanto aos autos pela impugnante de uma relação com os nomes dos invocados clientes em mora, entre 18 a 24 e mais de 24 meses, e respectivas importâncias em dívida, não assinada, mas certamente da lavra da mesma, não pode ter por efeito provar os correspondentes factos declarados, antes sendo de livre apreciação pelo tribunal, nos termos do disposto no art.º 376.° do Código Civil, por além de não se mostrar assinada, não serem tais factos contrários aos seus interesses, mas antes favoráveis.

E a prova de que os montantes em causa correspondiam a créditos em mora há mais de seis meses e haviam sido efectuadas diligências para a sua cobrança, cabia à impugnante, como o facto constitutivo donde emergia o seu direito à anulação da liquidação adicional, na parte respectiva, ou sejam os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (art.º 108.° n.°1 do CPPT), por força da regra geral do ónus da prova prevista no art.º 342.° do Código Civil e hoje, também, na norma do art.º 74.º n.º da LGT, que não satisfez, tendo a causa de ser decidida contra a mesma, como bem se decidiu na sentença recorrida, a qual assim não é passível de qualquer censura.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.

Lisboa, 17.12.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins


(1) In acórdão deste Tribunal de 29.1.2002, recurso nº 5939.01
(2) In Código do IRC, comentado e Anotado, 1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, págs. 176 e 180.
(3) Questão que em nosso entender, se apresenta clara, desde logo na letra da lei, ao se dispor para os seguintes casos, como também no seu n.°2 desse mesmo artigo, ao dispor no caso da alínea c), isoladamente sobre os requisitos desta, o que não pode deixar dúvidas de que tais alíneas são de aplicação alternada, que não cumulativa.