Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01507/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	05/03/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	LIQUIDAÇÃO ADICIONAL LIQUIDAÇÃO CORRECTIVA ILEGALIDADE DA CORRECÇÃO IMPOSSIBILIDADE DA LIDE

Sumário:	Não estando em face de um verdadeiro e inovador acto tributário, logo se impõe concluir que a eventual ilegalidade das correcções efectuadas, pela AF, no âmbito do benefício fiscal “FI”, como a inerente implicação ao nível do apuramento do imposto, não pode ser sindicada aqui, já que a correcção e subsequente anulação consubstanciada na liquidação aqui impugnada, nada disse de diferente e, muito menos, de novo e agressivo para o recorrente no que concerne a tal benefício, uma vez que o que a AT tinha de dizer sobre tal matéria já o houvera feito por ocasião das correcções iniciais e da subsequente adicional, pelo que era no âmbito da sindicância, deste acto, que tal questão tinha de ser debatida.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O Banco B... , SA , enquanto sucessor do B... Leasing- Soc. de Locação Financeira , SA , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa ,-2.º Juízo-, e que lhe julgou improcedente a impugnação que deduzira contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1990 , dela veio interpor o presente recurso formulando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1.ª Entende o Tribunal Recorrido que a pretensão da então Impugnante, ora Recorrente, não pode proceder porquanto a liquidação adicional sob impugnação é uma mera decorrência da primeira liquidação emitida com referência ao exercício de 1990, havendo, no fundo, um único acto tributário que foi sucessivamente sendo alterado, razão pela qual considera que a liquidação em crise não padece do vício da caducidade, na medida em que a data relevante para esse efeito é, no caso vertente, a da emissão da primeira liquidação;

2.ª Não assiste qualquer fundamento à posição assumida pelo Tribunal Recorrido, desde logo, porque o direito à liquidação efectivamente caducou no caso vertente, nos termos do disposto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário (CPT), o qual determina a caducidade do direito de liquidar imposto se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos, contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu;

3.ª Tendo o acto tributário sob impugnação sido praticado em 15 de Dezembro de 1998, é manifesta a caducidade do direito à liquidação do imposto no mesmo apurado, devendo, nesses termos, a decisão recorrida ser imediatamente anulada e , em consequência, a liquidação impugnada;

4.ª E nem sequer se conteste tal conclusão, alegando, como faz o Tribunal Recorrido, que, pelo facto de o acto impugnado supostamente se tratar de mera decorrência da liquidação originária, o terminus do prazo de caducidade do direito se ter de aferir com referência a tal liquidação originária. Com efeito, atendendo a que esta última foi emitida em 1995 e uma vez que o imposto respeita ao exercício de 1990, a caducidade daquele direito estaria, na opinião do Tribunal, relativamente ao acto em crise, liminarmente afastada;

5.ª Desde logo porque, com a notificação dos actos tributários subsequentes ao primeiramente emitido, a Administração Tributária levou ao conhecimento do contribuinte um acto tributário que, para todos os efeitos, é verdadeiramente inovador e que contém, em si mesmo, uma característica que justifica e impõe o recurso aos meios legais tendentes a contestar a sua legalidade, a saber; a sua lesividade, porquanto não só procede ao apuramento de um montante de imposto a pagar com referência ao exercício em causa mas, igualmente, do seu não pagamento resulta a instauração de processo de execução fiscal para cobrança coerciva dos montantes em questão;

6.ª Na presente data já foi liquidado, com referência ao exercício de 1990, o montante total de € 1.180.844,33, resultante da soma dos valores liquidados nas acima referidas três liquidações adicionais, sendo que, em abstracto, o montante máximo que o ora Recorrente deveria pagar, relativamente ao exercício em causa, deveria ter sido o liquidado no primeiro acto tributário, razão também pela qual se deverá entender a liquidação em crise como manifestamente inovadora e susceptível, nessa medida, de caducar, de per si, o direito à liquidação do imposto da mesma apurado.

7.ª Mas mesmo que se admita a existência de um único acto tributário e que a liquidação em crise mais não é do que o resultado de sucessivas anulações efectuadas com referência à matéria colectável apurada na primeira liquidação adicional, ainda assim a ilegalidade da liquidação sub judice é manifesta, porquanto, nesse caso, uma outra circunstância haverá que ser ponderada e que influenciará a decisão a tomar, qual seja, a de determinar se aquele primeiro acto foi, ou não, integralmente revogado pelos que se lhe seguiram e entre os quais se inclui a liquidação ora impugnada;

8.ª Seja qual for a resposta, certo é que se verifica, em qualquer um dos casos, uma ilegalidade, na medida em que, ou se verificou uma revogação total e a liquidação em crise, enquanto subsequente à primeira liquidação do exercício, totalmente inovadora e independente, já caducou ou, pelo contrário, a revogação foi meramente parcial e, nesse caso, verifica-se uma duplicação do imposto exigido naquela liquidação;

9.ª Com efeito, se admitirmos a revogação total da primeira liquidação, a consequência imediata de tal circunstância é a acima descrita, ou seja, a caducidade da liquidação sub judice, pois havendo separação total, quer em termos formais, quer materiais, entre tais liquidações, inexiste qualquer fundamento para que se pugne pela dependência, entre si, do prazo de caducidade de ambas, reduzindo o seu terminus à data da notificação ao ora Recorrente da primeira liquidação;

10.ª Se, pelo contrário, entendermos que tal revogação foi meramente parcial, tal como propugnado pelo Tribunal Recorrido, da mesma resulta, igualmente, a ilegalidade da liquidação em causa, se terá de concluir que a primeira liquidação adicional emitida com referência ao exercício de 1990 se manteve intacta no que às correcções não contestadas ou que não foram objecto de anulação concerne e, por essa razão, ao ser emitida uma nova liquidação na qual se encontrem ainda reflectidas tais correcções, embora expurgada das que foram objecto de anulação, está a Administração Tributária a incorrer em evidente dupla tributação.

11.ª Caso se entenda que as ilegalidades acima invocadas não podem proceder no que à liquidação em crise respeita, designadamente a caducidade do direito à liquidação, o que apenas por dever de patrocínio se admite, então não poderá a correcção contestada em sede de impugnação, ao contrário do que pugnou o Tribunal Recorrido, deixar de ser conhecida à margem dos processos judiciais que se encontram pendentes com referência à primeira liquidação;

12.ª E essa apreciação impõe-se não só porque, de outra forma, a apreciação da caducidade ficaria totalmente desprovida de sentido, porquanto de uma decisão que sobre a mesma recaísse não resultaria qualquer efeito prático, mas, igualmente, porque, ainda que se encontre justificação para o silêncio da sentença recorrida, no que àquela correcção diz respeito, na circunstância de o acto tributário ter sido considerado como mera decorrência do primeiramente emitido e este se encontrar a ser discutido, sempre se dirá, sem conceder, que uma outra razão imporia que o Tribunal Recorrido proferisse decisão quanto à mesma;

13.ª Com efeito e sem prejuízo da primeira liquidação adicional relativa ao exercício de 1990 não se encontrar consolidada e da sua legalidade se encontrar a ser discutida em sede judicial, certo é que qualquer uma dessas circunstâncias não obstaram, designadamente, ainda que ilegal, à emissão de nova liquidação adicional nem à consequente instauração do processo de execução tendo em vista a cobrançacoerciva da dívida relativa a esta última, sendo que , se se entendesse que a ilegalidade da correcção sub judice só ocorreria e seria susceptível de ser sindicada, após a declaração de ilegalidade da primeira liquidação, o ora Recorrente não teria qualquer meio ao seu dispor para obstar à executoriedade do presente acto tributário;

14.ª E sendo apreciada a referida correcção, por não procederem as ilegalidades acima referidas e imputadas à liquidação em crise, sempre se dirá, sem conceder, que esta última deve será anulada naquela parte;

15.ª A extinção e a inaplicabilidade do benefício fiscal “FI” apenas se verificará com referência aos contratos de locação financeira celebrados após a data de 31 de Dezembro de 1988, data do início da produção de efeitos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na medida em que, nos termos do disposto no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho (diploma que aprovou o EBF), foram mantidos os benefícios cujo direito tenha sido adquirido até 31 de Dezembro de 1998, entendendo-se como direitos adquiridos, para este efeito (conforme dispõe o n.º 2 daquele artigo 2.º), os benefícios fiscais de fonte internacional e os benefícios temporários e condicionados.

16.ª Por todo o exposto deverá ser anulada a liquidação em crise, por se encontrar inquinada do vício da caducidade ou, subsidiariamente, caso assim não se entenda, a correcção contestada.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida e se determine a anulação da liquidação adicional de IRC em causa.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 174 pronunciando-se , a final , pela improcedência do recurso.

- Na sequência do despacho do relator de fls. 175-v.º foi prestado pela FP o esclarecimento consubstanciado a fls. 178 e 179 , sobre o qual se pronunciou o recorrente nos termos constantes de fls. 185 a 187 , inclusive.

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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Com suporte na prova documental carreada para os autos e termos mencionados ao longo do probatório , segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte,

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Conforme afirma a Impiugnante e resulta da análise dos autos , a Impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização ao IRC exercício de 1990;

B). Em resultado de tal inspecção foi emitido , em 04/08/95 , o acto tributário de liquidação adicional de IRC , referente ao exercício de 1990 , com o nº 8310011261 , no montante total de 90.685.2364$00 (cfr. cópia da referida liquidação junta a fls. 20 dos autos , cujo teor se dá por reproduzido);

C). O acto identificado no parágrafo anterior espelha uma correcção total de 138.252.872$00 , ao nível da matéria colectável declarada ,a qual depois de corrigida foi fixada em 619.807.181$00 (cfr. doc. de fls. 20 dos autos);

D). O acto tributário melhor identificado em 2)(1) foi objecto de reclamação graciosa , conforme alega a impugnante e resulta das informações de fls. 70 a 74 dos autos;

E). Considerando o indeferimento tácito da reclamação referida em 4) , em 7/5/96 , foi deduzida a Impugnação judicial da mesma (cfr. artigo 2º da p.i. e o teor da informação junta a fls. 70 a 74 dos autos;

F). Em 30/4/98 , foi emitida a liquidação de IRC/1990 , com o nº 8330005663 , no montante de 77.510.757$00 , a qual espelha a fixação de uma matéria colectável de 597.688.331$00 (cfr. cópia do doc. junto a fls. 21 cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos);

G). A diferença entre a matéria colectável corrigida no acto identificado no ponto 2 do probatório e a que foi fixada na liquidação identificada no parágrafo anterior é de 22.118.850$00 e traduz a diferença (para menos) resultante da anulação daquela correcção relativa a amortizações excessivas de bens temporariamente não locados (cfr. informação de fls. 75 a 81 dos autos);

H). Conforme refere a Impugnante , apresentou reclamação graciosa do acto melhor identificado no ponto 6 do probatório (cfr .informação sobre tal reclamação a fls. 75 e seguintes dos autos);

I). Em 15/12/98 , foi emitida a liquidação de IRC/1990 , com o nº 8330021296 , no montante de 68.542.040$00 , a qual espelha a fixação de uma matéria colectável de 582.630.620$00 (cfr. cópia do doc. junto a fls. 11 cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos);

J). A diferença entre a matéria colectável corrigida no acto identificado no ponto 6 do probatório e a que foi fixada na liquidação identificada no parágrafo anterior é de 15.057.711$00 e traduz a diferença (para menos) resultante da anulação das restantes correcções efectuadas nas amortizações de bens temporariamente não locados , dado que foi entendido que aquelas correcções também se enquadravam no Despacho de SESEAF , de 7/5/97 sobre o parecer nº 31/96 , do CEF (cfr. informação de fls. 70 dos autos);

K). O acto melhor identificado em 9) é o objecto da presente impugnação , como resulta da análise da p.i..

L). Dá-se por integralmente reproduzida a informação constante de fls. 70 dos autos;

M). Sobre a impugnação judicial deduzida da liquidação nº 8310011261 foi produzida a informação constante de fls. 71 a 74 dos autos , cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

N). Sobre a reclamação graciosa interposta da liquidação nº 830005663 recaiu a informação e decisão constantes de fls. 75 a 83 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido;

O). A presente impugnação judicial foi deduzida em 2 de Novembro de 1999 , conforme resulta do teor do carimbo aposto a fls. 2 e seguintes dos presentes autos.

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- Mais se deram por não provados quaisquer outros factos distintos dos constantes das precedentes alíneas.

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- Em sede de motivação do julgamento da matéria de facto consignou-se na decisão recorrida;

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos , conforme referido a propósito de cada item do probatório.»

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso em análise , a cronologia dos factos permite que se afirme que , num primeiro momento e após auto-liquidação de IRC , referente ao exercício de 1990 , a AT , na sequência de acção de fiscalização , emitiu uma liquidação adicional , em que , em resultado de correcções à matéria colectável do recorrente , apurou um montante de imposto a pagar superior àquele auto-liquidado; Subsequentemente , e em decorrência quer de reclamação do recorrente , quer oficiosamente , a AT , corrigiu , reduzindo , aquelas correcções inicialmente feitas à matéria colectável , com implicações ao nível do imposto a pagar , o que conduziu a que aquele (recorrente) fosse notificado de liquidações com os n.ºs 8630005663 e 8310011261 , na sequência do que veio a deduzir a presente impugnação judicial sustentando , por um lado , a caducidade do direito à liquidação n.º 8310011261 (aqui em questão) e , por outro , a ilegalidade da correcção quanto a benefício fiscal “FI”.

- A Mm.ª juiz recorrida veio a julgar a impugnação improcedente por considerar que as identificadas duas liquidações subsequentes à liquidação adicional acima referida , não constituem verdadeiros e novos actos tributários , antes anulações parciais daquela primeira (a adicional) em que se integram , sendo , por isso , por referência a esta que se tem de apreciar a eventual ocorrência da caducidade do direito à respectiva prática , por um lado e , por outro , porque não constituindo a liquidação aqui impugnada um acto inovador no que concerne à correcção relativa ao aludido benefício fiscal “FI” , operado desde início e desde início objecto da contestação do recorrente , era na impugnação a deduzir daquela liquidação adicional que tal questão tinha de ser suscitada e apreciada.

- Balizados pelas conclusões do recurso, enquanto delimitadoras dos respectivos âmbito e objecto , dissente o recorrente com o decidido por (continuar) a entender que ocorreu a caducidade do direito á liquidação aqui impugnada e , ainda e para o caso de assim não ser entendido , que esta é sede adequada à apreciação da legalidade substancial da referida correcção no que concerne ao aludido benefício “FI”.

- Antecipando , desde já , o nosso entendimento sobre a matéria controvertida , cabe referir que se sufraga em absoluto o entendimento sustentado pela decisão recorrida que , nessa medida , aqui se acolhe enquanto discurso fundamentador do presente acórdão.

- Trata-se , aliás , de questão que não é virgem e foi já debatida , quer por este Tribunal , quer pelo Venerando STA , e decidida no mesmo sentido que decidiu a sentença recorrida , como são os casos , que se citam a título meramente exemplificativo e pela respectiva proximidade temporal , dos acórdãos tirados nos Recs. 1284/05 , do STA , e 848/05 , deste Tribunal , datados , respectivamente , de 2006MAR22 e de 2007JAN09.

- Releva , nesta matéria , de forma nuclear como de seguida se compreenderá , a delimitação dos conceitos dos actos de anulação , de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários.

- Ora , como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier , nos termos aliás transcritos no Ac. deste Tribunal acima citado «A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga , total ou parcialmente , o acto tributário que , em virtude de erro de facto , erro de direito ou omissão , tenha definido uma prestação tributária (...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destroi retroactivamente».

«O acto tributário adicional –(...) – é o acto pelo qual a Administração , verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal , fixa o quantitativo que a esta deve acrescer par que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação , o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado , limitando-se a exigir que a Administração , pela prática de um novo acto , titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir , o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.».

- Segundo aquele mestre , a reforma verifica-se «(...) quando , por posterior variação da matéria colectável , a lei manda substituir a liquidação praticada , ainda que correctamente , com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto.»(2) /(3).

- Ora , no caso , o que sucedeu e decorre dos elementos coligidos para os autos e levados ao probatório , foi que , após a concretização de auto-liquidação , por parte do recorrente , em sede de IRC e por referência ao exercício de 1990, a AF , em resultado de acção inspectiva , concluiu que tal liquidação não espelhava a real situação tributável daquele , apurando um imposto inferior ao devido , pelo que procedeu às correcções à matéria colectável que considerou necessárias à correspondência devida e , em conformidade e sequentemente , liquidou o imposto que entendeu devido.

- Trata-se , aqui e indubitavelmente , á luz dos ensinamentos referidos de um verdadeiro e próprio acto tributário adicional.

- Mas , posteriormente , a AT , veio a produzir duas novas e sucessivas correcções àquela matéria colectável já corrigida e que suportou a dita liquidação adicional; simplesmente , em qualquer destas duas correcções , a AT actuou em sentido favorável ao recorrente , isto é , veio a considerar ter atendido , erradamente , determinados montantes , por excesso , os quais influenciaram , a final e negativamente para o recorrente , o imposto devido.

- E nessa linha argumentativa , na esteira , aliás , do esclarecido pela AT nos autos , esta limitou-se a eliminar da ordem juridicamente , na respectiva medida e , por isso , parcialmente , aquele acto de liquidação adicional por forma a fazer corresponder o imposto que a final imputa como devido , com aquele que tem aderência à realidade , á luz do CIRC; Por isso que , por imposição da lei , e como a AT também dá conta , os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação adicional , na medida em que excedem os decorrentes daquelas sucessivas anulações , deixam de se produzir rectroactivamente , valendo , apenas e a final , como se tivessem sido produzidos pela liquidação adicional logo que praticada , os efeitos desta decorrentes com as alterações resultantes daquelas anulações parciais.

- E não se obste com a circunstância , meramente de natureza formal , de , em decorrência daquelas duas alterações sucessivas terem resultado “duas liquidações” identificadas por números novos e distintos do daquela adicional , já que , como se dá conta nos autos , tal se deve apenas e só à circunstância do sistema informático da DGI não comportar a possibilidade física de anular parcialmente a adicional , mantendo o mesmo número mas pelos valores subjacentes à anulação.

- Ora , sendo manifesto que o que releva é a substância sobre a forma , é evidente que a tese do recorrente apenas poderia vingar se a AF tivesse pura e simplesmente revogado , por inteiro , a liquidação adicional e , em sua substituição tivesse praticado “ex novo” novas liquidações , o que , como é manifesto, não sucedeu no caso sub judice , onde se patenteia que a AF se limitou a , no fundo , conceder razão parcial ao recorrente reduzindo , sucessivamente , a matéria colectável e , por inerência , o imposto apurado pela adicional.

- Por isso que não assista qualquer razão ao recorrente já que;
a) sendo evidente a possibilidade que lhe teve de ser conferida de sindicar os actos decorrentes das anulações parciais , tal possibilidade , no entanto e como se refere na decisão recorrida , se tem de limitar àquilo em que tais actos forem inovadores , pois, no remanescente , essa possibilidade já lhe foi , por princípio , conferida com a notificação da adicional , no sentido acima referido; se um qualquer contribuinte não usar desse seu direito de sindicância , na altura devida , “sibi imputat”.
b) Tratando-se de meras anulações parciais do acto adicional tais actos apenas serão lesivos naquilo em que sejam inovadores e de forma desfavorável ao contribuinte , o que , como é evidente e pela própria noção de “acto de anulação” acima referido , não recairá sobre quaisquer correcções desfavoráveis , na medida que aqueles tem de implicar , como implicaram , uma diminuição do “quantum” do imposto devido. Por isso que , verdadeiramente , se não apure , “ex novo” um imposto devido , antes se restrinja o montante do imposto já antes apurado , com a inerente decorrência de que , não tem qualquer sentido esgrimir com o acrescentar sucessivo dos impostos apurados , uma vez que em resultado da última correcção à adicional , apenas passou a poder ser exigido o que dela veio a decorrer em resultado da anulação parcial , sendo que , na hipótese que a título meramente académico se admite , se a AT não concretizar tal anulação , pela inerente anulação das respectivas certidões de dívida , sempre o contribuinte poderá e deverá contra tal reagir em sede executiva. Daí que também não tenha qualquer cabimento sustentar que a anulação/revogação parcial da adicional acarrete uma situação , seja de dupla tributação , seja de duplicação de colecta , como se aventa no recurso.

- E , como consequência forçosa do que se vem de dizer , isto é de que não estamos em face de um verdadeiro e inovador acto tributário ,-por referência à liquidação aqui posta em crise e que é apenas aquela que permite apreciação-, logo se impõe concluir , como também considerou a decisão recorrida , que a eventual ilegalidade das correcções efectuadas pela AF no âmbito do benefício fiscal “FI” , como a inerente implicação ao nível do apuramento do imposto , não pode ser sindicada aqui , já que a correcção e subsequente anulação consubstanciada na liquidação aqui impugnada , nada disse de diferente e , muito menos , de novo e agressivo para o recorrente no que concerne a tal benefício , uma vez que o que a AT tinha de dizer sobre tal matéria já o houvera feito por ocasião das correcções iniciais e da subsequente adicional , pelo que era no âmbito da sindicância deste acto que tal questão tinha , a pretendê-lo o recorrente , de ser debatida.

- Por isso que , sem necessidade maiores ou mais detalhadas considerações , desde logo por apoio nas decisões proferidas , quer do STA e deste Tribunal , já referenciadas , quer da decisão aqui em crise , se tenha de concluir pela total falência das conclusões do presente recurso.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam ,os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em negar provimento ao recurso assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em dez (10) UC’s.

LISBOA, 03/05/2007
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO

(1)Agora , como doravante , leiam-se as correspondentes alíneas , no caso a B)..
(2) In Conceito e Natureza do Acto Tributário , 127 e ss..
(3)Sublinhados da nossa responsabilidade.