Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	179/14.4BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/24/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. ROYALTIES. INDISPENSABILIDADE DO CUSTO.

Sumário:	A rejeição do carácter indispensável dos custos associados ao pagamento de Royalties pelo uso de marcas, não pode assentar na descaracterização dos negócios antecedentes de alienação de tais marcas.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
R........, SGPS, S.A., a sociedade dominante de um Grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, deduziu impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional de IRC n.º ………………316, relativa ao exercício de 2010, o qual se consubstancia na demonstração de acerto de contas n.º …………………285, na demonstração de liquidação de IRC com o nº de compensação ……………239 e na demonstração das liquidações de juros compensatórios com o nº …………………544 e …………545, emitido na sequência de acção de inspeção tributária efectuada às sociedades individuais R........ SGPS, S.A.. e R........ C………… & C………….., S.A., da qual resultou a pagar, após compensação, a quantia de € 2.855.973,94, pedindo a anulação dos actos tributários em causa, bem como o pagamento da indemnização prevista no artigo 171º do CPPT e 53º da LGT, caso a garantia venha a ser julgada indevida.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 899 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 25/01/2017, julgou a impugnação parcialmente procedente e determinou “ a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2010 com o nº …………….316, de 12.08.2013, devendo ser emitida nova liquidação na qual seja reduzida a matéria coletável em 9.706.481,63€ (4.654.301,38€ + 5.052.180,25), bem como os respetivos juros compensatórios, condenando-se ainda a Fazenda Pública no pagamento da indemnização pela prestação da garantia indevida.”
Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional, tendo nas suas alegações, insertas a fls. 971 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), aduzindo as seguintes conclusões:
a) Entende a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro, quando determinou: “julgo a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE, e, em consequência, determino a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2010 com o nº ……………316, de 12.08.2013, devendo ser emitida nova liquidação na qual seja reduzida a matéria coletável em 9.706.481,63€ (4.654.301,38€ + 5.052.180,25), bem como os respetivos juros compensatórios, condenando-se ainda a Fazenda Pública no pagamento da indemnização pela prestação da garantia indevida.”
b) A douta Sentença de que se recorre analisando a correção - Da desconsideração fiscal dos custos suportados pela R........ C…….. & C……S.A. com o pagamento de royalties pela utilização de marcas (artigo 23° do CIRC), no valor de 5.052.180,25€ - considerou a impugnação parcialmente procedente considerando: “Por todo o exposto, é manifesta a ilegalidade da correção realizada pela AT com fundamento no artigo 23º do CIRC, o que conduz à sua anulação e consequente procedência da impugnação também nesta parte, considerando-se prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela Impugnante com vista à anulação da liquidação de IRC ora impugnada nesta parte, nos termos do artigo 608º, nº 2, do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e), do CPPT).
c) Fundamentando, em suma: “Simplesmente, tal argumentação e fundamentação não é subsumível ao conceito de indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23º do CIRC (como acima se viu). Seria, porventura subsumível ao âmbito de aplicação dos artigos 38º da LGT e 58º do CIRC, mas a AT, sem que se compreenda o porquê de tal atuação, não pretendeu utilizar tais normativos legais, escudando-se atrás duma norma inaplicável ao caso em concreto.
d) Entendemos, salvo o devido respeito, que incorreu em erro a Sentença em causa.
e) Como refere a douta Sentença, em relação ao exercício de 2010, a Administração Tributária entendeu que a quantia global de € 5.052.180,25 contabilizada como custo referente a royalties paga pela sociedade «R........ C….. and C………., S.A.» à entidade relacionada «O………… Mark» não deve concorrer para a formação do lucro tributável por os gastos que subjazem ao referido contrato de royalties não podem ser qualificados como sendo indispensáveis para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos, conforme preconiza o artigo 23º do Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), porquanto não foi demonstrada a indispensabilidade da operação em que os mesmos se consubstanciam.
f) Resulta claramente do Relatório da Inspeção Tributária (RIT) que a Impugnante foi notificada para demonstrar a indispensabilidade do custo em causa, não o tendo feito, sendo que sobre esta violação do ónus da prova a douta Sentença nada refere, omissão que se invoca.
g) Conforme podemos ler no RIT da empresa individual R........ C...... & C...... (OI201200076), sobre Royalties:
“(…) a operação de alienação das marcas não tem qualquer impacto na evolução das receitas com publicidade, quando analisadas antes e após a operação em apreço, tendo em conta que a mesma foi formalmente vendida já nos últimos dias do ano. Isto é, a R........ já obtinha receitas desta natureza em momentos anteriores à alienação das marcas, não advindo dessa transacção, portanto, qualquer vantagem incremental nas receitas, por não se encontrar qualquer correlação entre o efeito da operação de alienação e a evolução das receitas com publicidade.
Por outro lado, é o próprio sujeito passivo que alega ter necessidade de continuar a incorrer em custos com publicidade com as marcas que representam a sua própria insígnia para manter ou incrementar as suas vendas. O que vem reforçar a desnecessidade da existência de um custo fiscal que decorre de uma licença de utilização de uma marca que era da própria empresa, quando esta é a única entidade que continua a alimentar a sua operacionalidade, quer por via dos investimentos promocionais, quer por via das respectivas vendas. É sabido que, a própria essência e razão para a existência de uma marca reside neste aspeto.
Frise-se que a questão colocada pela Administração Fiscal, não foi o benefício que a R........ detinha antes da celebração do contrato por usufruir de uma marca que era sua. De facto, a marca em questão era propriedade da R........, pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, estranhando pois a Administração Fiscal que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em usufrui-la. Daqui se depreende que o referido Licence Agreement não produz nem produziu qualquer benefício para a R.........
Se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a parte alienante acordasse na assumpção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o activo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalties)”.”.
h) Ocorre que, em análise entendeu a douta Sentença que: “(…) E se assim é, dedicando-se a “R........ C...... & C......” à atividade de comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco e que utiliza as marcas «R........» e «M…………..», tendo optado por alienar os direitos e obrigações respeitantes àquelas marcas a uma sociedade que tem por objeto social, nomeadamente, a publicidade e o desenvolvimento de atividades no âmbito dos direitos de propriedade intelectual, incluindo a alienação de direitos de propriedade intelectual, entende-se que o pagamento de royalties à entidade proprietária das marcas como contrapartida para a sua utilização no exercício da sua atividade comercial, é abstratamente subsumível num perfil indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Aliás, como já supra se referiu, a AT em nenhum momento contesta que foi efetiva e validamente celebrado o contrato entre a “O.........”, de um lado, e a “R........ C...... & C......”, de outro lado, por via do qual – é forçoso admitir – a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que a segunda utiliza na sua atividade social, nem tão pouco alega ou demonstra que a sociedade não utilizava, na sua atividade comercial, as referidas marcas, não se podendo inferir, como fez a AT, que, o facto de a “R........ C...... & C......” se ter obrigado a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do «Contrato de Licenciamento» na promoção das marcas alienadas, e de continuar a assumir todos os riscos como se fosse a proprietária das marcas, não consubstanciando o referido contato de alienação uma alienação substancial, mas meramente formal, que o pagamento de royalties que permite a sua utilização nos termos daquele contrato não é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23º, nº 1, do CIRC.
Na realidade, o que ressalta do teor do RIT na parte referente à correção em análise é uma preocupação em descaracterizar a operação de alienação das marcas à “O.........”, classificando-a como uma operação meramente formal e não substancial realizada apenas com intuitos de planeamento fiscal, e em considerar que os valores envolvidos não correspondem aos que seriam normalmente praticados em situação normal de mercado, o que se deve à existência de relações especiais entre ambas as empresas.
Simplesmente, tal argumentação e fundamentação não é subsumível ao conceito de indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23º do CIRC (como acima se viu). Seria, porventura subsumível ao âmbito de aplicação dos artigos 38º da LGT e 58º do CIRC, mas a AT, sem que se compreenda o porquê de tal atuação, não pretendeu utilizar tais normativos legais, escudando-se atrás duma norma inaplicável ao caso em concreto.”
i) Ora, entendemos que incorre em erro a douta Sentença, (1) desde logo porque, não analisou a fundamentação dos serviços de inspeção tributária não tendo atribuído qualquer efeito à mesma principalmente quanto ao facto de o ónus da comprovação da indispensabilidade do custo ser da Impugnante e esta não o ter cumprido e (2) porque ao contrário do doutamente decidido na Sentença a fundamentação dos serviços de inspeção tributária é clara e suficiente para demonstrar os pressupostos legais do artigo 23º do CIRC.
j) Os serviços de inspeção tributária identificaram porque, no caso concreto, aquela operação não seria possível de ser realizada entre entidades independentes, gerando-se nos períodos subsequentes, na sua esfera patrimonial e tributária, gastos sob a forma de royalties que não respeitam o princípio de plena concorrência, já que seria praticamente impossível encontrar “operações comparáveis” dai que não se aplicaria o artigo 58º do CIRC, esclarecendo, entre outros fundamentos, que tal sucede porque, a alienante assume os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que não é seu, não exercendo a O......... Mark, qualquer função relacionada quer com a manutenção do valor das marcas, quer com investimentos na sua valorização.
k) Ora, fazendo tábua rasa desta fundamentação, entende a douta Sentença que: “Simplesmente, tal argumentação e fundamentação não é subsumível ao conceito de indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23º do CIRC (como acima se viu). Seria, porventura subsumível ao âmbito de aplicação dos artigos 38º da LGT e 58º do CIRC, mas a AT, sem que se compreenda o porquê de tal atuação, não pretendeu utilizar tais normativos legais, escudando-se atrás duma norma inaplicável ao caso em concreto.”
l) Ora, salvo o devido respeito não podemos concordar com o assim decidido, é que resulta claramente do RIT que não é o contrato em si que é ineficaz ou sofre de qualquer invalidade ou que se trata de uma questão de aplicação do artigo 58º do CIRC, e no caso deste ultimo artigo, se assim se entendesse, seria uma prova quase impossível para os serviços de inspeção tributária, desde logo, pelo conhecimento de situação idêntica entre entidades não relacionadas.
m) Como bem se retira do Relatório, a AF descreve amplamente todos os factos, fundamentos e razões para que, aquela operação, não ser realizada entre entidades independentes numa situação de plena concorrência, porque, nomeadamente, a alienante assume os gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas cedidas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que não é seu, não exercendo a O......... Mark, qualquer função relacionada quer com a manutenção do valor das marcas, quer com investimentos na sua valorização, o que, em plena concorrência certamente não se verificaria.
n) Na verdade, tal matéria de facto demonstrada no Relatório dos SIT, designadamente, os termos e condições dos contratos de alienação e de utilização das marcas R........ e M…………..e a existência de relações especiais entre as partes intervenientes nessas operações (ambas as matérias não contestadas pela Impugnante), juntamente com o facto das referidas transações terem um impacto nulo na atividade empresarial da sociedade R........ C...... & C...... (situação que esta não logrou infirmar, de acordo com o ónus probatório que sobre ela recaía, nos termos do art. 74.º, n.º1 da LGT) e das referidas operações se traduzirem na possibilidade acrescida de dedução de prejuízos fiscais no seio do Grupo R........ SGPS, SA, constitui um acervo de circunstâncias que comprova a legalidade da aplicação do disposto no art. 23.º para fundamentar as correções positivas ao lucro tributável do Grupo quanto aos custos suportados pela sociedade R........ C...... & C...... com o pagamento de royalties.
o) No presente caso, a AT demonstrou que as operações acima descritas e os gastos que estas envolveram para a sociedade dependente R........ C...... & C...... tiveram uma finalidade exclusivamente fiscal e não empresarial, pois visaram a diminuição dos impostos a pagar pelo Grupo R........, porquanto os prejuízos que a sociedade detinha estavam a caducar, e tanto assim é que a empresa polaca tem aquele proveito dos royalties, mas não tem qualquer estrutura de custos, conforme verificado pelos SIT.
p) A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, ou seja, o thema decidendum reconduz-se a saber se, à luz do art. 23.º do CIRC, devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes os custos com royalties, em prejuízo da Impugnante, e que não sejam estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais, sendo certo que a Impugnante e a empresa beneficiada são empresas relacionadas, pertencentes ao mesmo grupo económico.
q) Ora, nos termos do art.23.º, n.º1 do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tais como, nomeadamente, os encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços (como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação); e os encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias, sendo que, a pedra de toque da noção de gasto para efeitos fiscais consiste em saber se, perante uma despesa, esta é ou não indispensável para a realização dos ganhos ou proveitos sobre que recai a tributação.
r) É certo que as normas do art. 23.º têm carácter meramente exemplificativo ou explicativo na enumeração que fazem de certos factos havidos, quer como proveitos ou ganhos, quer como custos ou perdas; essas normas estabelecem uma tipologia não exaustiva dos factos tributários negativos, que constituem os componentes igualmente negativos do lucro fiscal.
s) Ora, como bem se afirma no RIT, tal operação, com os condicionalismos inerentes, só teve lugar naqueles termos porque entre as partes intervenientes existem relações especiais, uma vez que, na realidade, nada se alterou no comportamento económico da Impugnante com a realização de tal contrato, de facto, como já amplamente explanado, os gastos em questão não se conectam diretamente com a obtenção do lucro.
t) Esta mesma conclusão pode ser retirada do RIT quando refere que: (…) a operação de alienação das marcas não tem qualquer impacto na evolução das receitas com publicidade, quando analisadas antes e após a operação em apreço, tendo em conta que a mesma foi formalmente vendida já nos últimos dias do ano. Isto é, a R........ já obtinha receitas desta natureza em momentos anteriores à alienação das marcas, não advindo dessa transacção, portanto, qualquer vantagem incremental nas receitas, por não se encontrar qualquer correlação entre o efeito da operação de alienação e a evolução das receitas com publicidade.
u) Por outro lado, é o próprio sujeito passivo que alega ter necessidade de continuar a incorrer em custos com publicidade com as marcas que representam a sua própria insígnia para manter ou incrementar as suas vendas, o que vem reforçar a desnecessidade da existência de um custo fiscal que decorre de uma licença de utilização de uma marca que era da própria empresa, quando esta é a única entidade que continua a alimentar a sua operacionalidade, quer por via dos investimentos promocionais, quer por via das respetivas vendas, é sabido que, a própria essência e razão para a existência de uma marca reside neste aspeto.
v) Frise-se que a questão colocada pela Administração Fiscal, não foi o benefício que a R........ detinha antes da celebração do contrato por usufruir de uma marca que era sua, de facto, a marca em questão era propriedade da R........, pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, agora o que detetou a Administração Fiscal foi que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em usufrui-la, daqui se depreende que o referido Licence Agreement não produz nem produziu qualquer benefício para a R.........
w) Se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a parte alienante acordasse na assunção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o ativo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalties)”, ocorre que, é praticamente impossível à AT descobrir uma realidade idêntica ou sequer comparável, já que, é tão especifica e desenhada para aquela situação e com determinado fim.
x) Pelo que, errou, a douta Sentença de que se recorre, ao não considerar as circunstâncias especificas e caracterizadoras amplamente descritas pelos serviços de inspeção tributária para desconsiderar aquele custo, todas elas subsumíveis à fundamentação do artigo 23º do CIRC.
Pugna pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida, na parte impugnada. Mais requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do rcp.”

A sociedade recorrida, R........, SGPS, S.A., apresentou contra-alegações (requerimento de fls. 994 e ss. numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
a. A presente ação tem por objeto o ato tributário de liquidação com o nº …………….316, o qual se consubstancia na demonstração de acerto de contas com o nº …………….285, na demonstração de liquidação de IRC com o nº de compensação ……………..239 e na demonstração das liquidações de juros compensatórios com o nº …………..544 e ……………545.
b. Na base deste ato tributário de liquidação estão diversos ajustamentos ao lucro tributável declarado pelas sociedades dependentes da aqui recorrida, sociedade dominante de um grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação de grupos (RETGS). Entre esses ajustamentos conta-se aquele de que em particular aqui trataremos e que consiste na desconsideração fiscal dos custos suportados pela R........ C...... & C......, S.A. com o pagamento de royalties pela utilização de marcas (artigo 23º do CIRC), no valor de € 5.052.180,25.
c. Na Sentença que proferiu, o Tribunal a quo julgou a impugnação judicial deduzida parcialmente procedente.
d. Em concreto, e no que diz respeito à correção promovida pela AT ao nível dos custos suportados pela R........ C...... & C......, S.A. com o pagamento de royalties pela utilização de marcas, o Tribunal a quo reconhece que a Inspeção Tributária não colocou em causa nem a veracidade ou materialidade do custo incorrido pela R........ C...... & C......, S.A. com os dividendos pagos à O......... em cumprimento do contrato de licenciamento, nem o cumprimento das obrigações contabilísticas, sejam formais, sejam substanciais, ao mesmo subjacente.
e. Com base no exposto, o Tribunal a quo acaba por concluir que dedicando-se a R........ C...... & C......, S.A. à actividade de comercio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco e que utiliza as marcas «R........» e «M……………», tendo optado por alienar os direitos e obrigações respeitantes àquelas marcas a um sociedade que tem por objeto social, nomeadamente, a publicidade e o desenvolvimento de atividades no âmbito dos direitos de propriedade intelectual, incluindo a alienação de direitos de propriedade intelectual, entende-se que o pagamento de royalties à entidade proprietária das marcas como contrapartida para a sua utilização no exercício da sua atividade comercial, é abstratamente subsumível num perfil indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, donde retira que deve ser considerada manifesta a ilegalidade da correção realizada pela AT com fundamento no artigo 23.º do CIRC, o que conduz à sua anulação e consequente procedência da impugnação … nesta parte.
f. A recorrente não se conforma com esta fundamentação, tendo dela interposto o competente recurso, usando, para tal, quanto a este ponto, em síntese, a seguinte alegação: a questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, ou seja, o thema decidendum reconduz-se, a saber, à luz do art. 23.º do CIRC, devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes os custos com royalties, em prejuízo da Impugnante, e que não sejam estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais, sendo certo que a Impugnante e a empresa beneficiária são empresas relacionadas, pertencentes ao mesmo grupo económico.
g. No que diz respeito ao ajustamento à matéria coletável da sociedade R........ C...... & C......, SA relativo a royalties pagos à empresa O........., pela utilização das marcas R........ e M…………….., entende, contudo, a recorrida que, ponderada em conjunto a prova documental e testemunhal produzida nos autos, neles resulta demonstrada toda a factualidade por si alegada em suporte e justificação da impugnação dos atos de liquidação em crise.
h. Com efeito, confrontada esta factualidade e a fundamentação constante do Relatório de Conclusões da Ação Inspetiva, facilmente se identificam os flagrantes vícios de que padecem as correções propostas pela AT nesta matéria e, concomitantemente, a liquidação impugnada.
i. A AT não contesta que foi efetiva e validamente celebrado um contrato entre a O......... e a R........ C...... & C...... por via do qual a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que a segunda utiliza na sua atividade comercial, assim como não contesta o facto de as marcas em referência serem marcas valiosas e absolutamente indispensáveis à atividade da R........ C...... & C......: aliás, note-se, que a Fundamentação não põe em dúvida o valor que as partes atribuíram às referidas marcas, aquando da sua alienação em benefício da O......... – esse valor foi, de resto, como se sabe e foi sublinhado pela testemunha inquirida nos autos, certificado por instituições especializadas, e, além disso, validado pela própria Administração fiscal no âmbito de um processo inspetivo que levou a cabo na esfera da R........ C...... & C...... (por referência ao exercício da alienação das marcas, 2007) de que não resultou qualquer correção ao mesmo –.
j. O que a AT realmente pretende discutir são os valores que constituem a contrapartida da utilização das mesmas marcas e a indispensabilidade dos mesmos para a formação do lucro tributável da R........ C...... & C......: é para isso que se insinua na “perseguição” dos preços de transferência (com base na possibilidade de correção concedidas pela norma do artigo 63º do CIRC), alegando que esses valores – as royalties – jamais seriam contratados por entidades independentes ou desvinculadas, e é para isso que convoca a norma do artigo 23º do CIRC, alegando que estes não representam qualquer valor acrescentado para aquela sociedade, sendo, por isso, dispensáveis à formação dos seus proveitos.
k. Ora, o que vem de ser dito é já suficiente para concluir que, afinal, tudo parece corresponder, no espírito da AT, a um problema que, respeitando muito embora ao normal exercício de aplicação do artigo 63º do CIRC, se “converte” – por frustração de razões e por carência de fundamento – num problema de (falta de) demonstração da imprescindibilidade.
l. O problema está em que, tendo sido o artigo 23º do CIRC o único dispositivo legal mobilizado para fundamentar legalmente a referida correção, resumindo-se, assim, a questão a uma alegada desconformidade entre o preço efetivamente contratado e aquele a que presumivelmente chegariam entidades independentes, desmerecem atenção praticamente todos os argumentos apresentados pela Administração.
m. Além disso, e em última analise, é também verdade que, a ser possível à AT a promoção do ajustamento fiscal nos moldes em que ela o faz – insinuando mas não convocando formalmente a norma do artigo 63º do CIRC como fundamento para a correção agora impugnada –, não seria tolerável, a essa luz, o resultado a que o mesmo conduz: admitir que, numa relação arm’s length, seria teoricamente concebível que uma entidade explorasse em seu proveito as marcas detidas por uma terceira sem que a esta última correspondesse uma qualquer contrapartida, seria absolutamente impossível e totalmente insustentável.
n. Quer dizer: na perspetiva da própria AT, compreendia-se uma tentativa de aportar a uma diferente quantificação do preço adequado à utilização das marcas R........ e M.................... – compreendia-se que se viesse alegar que o verdadeiro preço de mercado seria, em circunstâncias normais, um preço substancialmente inferior. O que já não seria possível compreender era que, sendo indisputável que as ditas marcas pertencem a um terceiro, se aceitasse como conjeturável a hipótese – como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico – de elas virem a ser cedidas a título gratuito!
o. Mas não é só aqui que falece a tese da AT: ao longo da sua Fundamentação, quanto a este específico tema, é visível, conforme já se mostrou, uma preocupação com a motivação que terá conduzido à celebração do contrato de alienação das marcas em benefício da O........., com a tentativa de aferir o propósito económico ou a “necessidade” que teria presidido à decisão da R........ C...... & C......, SA.
p. A AT chega a insinuar que a sobredita alienação teria ocorrido apenas no plano formal, e já não no plano substancial.
q. Sucede que este tipo de considerações é também em tudo alheio à aplicação da norma efetivamente invocada – a do artigo 23º do CIRC –; assim como o é ainda da do artigo 58º do CIRC: o primeiro dos preceitos permite à AT questionar a indispensabilidade de um certo custo nos casos em que a sua conexão com a atividade empresarial prosseguida não seja óbvia ou inequívoca, ou ainda nos casos em que ela não se encontre documentalmente suportada; o segundo permite à Administração a possibilidade de desconsiderar os preços praticados por entidades vinculadas, substituindo-os, para efeitos meramente fiscais, por aqueles que teriam sido praticados no caso de as mesmas entidades não disporem de qualquer relação especial.
r. As referidas normas em caso algum possibilitam ou admitem um juízo de oportunidade ou de mérito sobre uma dada transação, e muito menos suporta um juízo de confronto entre a substância e a forma de um certo negócio jurídico.
s. Este preceito, para o caso das sociedades comerciais, está confinado às situações do género da que se verifica quando, por exemplo, uma sociedade arrenda uma casa numa estância balnear, para utilização por um sócio durante as suas férias, ou seja, onde a intenção de atribuir a um sócio (ou a um terceiro, a instâncias de um sócio) uma vantagem patrimonial é condictio sine qua non de um ato em que, por um lado, tal sócio favorecido (ou o dito terceiro) não é interveniente, e em que, por outro lado, dela não resulta a aquisição de um bem pela sociedade.
t. Só este entendimento é suscetível de concretizar o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.
u. O Centro de Arbitragem Administrativa e Fiscal pronunciou-se, no acórdão proferido no Processo n.º 10/2012 – CAAD, sobre a ilegalidade de uma correção idêntica à que vem de ser analisada, numa situação de contornos factuais muito idênticos aos aqui tratados.
Pugna pela improcedência do recurso e consequente manutenção do julgado.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) A Impugnante era em 2010 a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito nesse exercício ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais a “R........ C...... & C......, S.A.” (acordo);
B) A “R........ C...... & C......, S.A.” exerce a atividade de comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco e utiliza as marcas “R........” e “M………..” (acordo);
C) A sociedade de direito polaco “O......... Mark ………”, era, pelo menos de 2007 a 2010, tinha como sua única detentora do capital social a sociedade de direito português “P…….– Sociedade ……………….., Lda.”, que por sua vez era detida em 89% pela Impugnante (acordo - artigo 139º da p.i. e Relatório de Inspeção Tributária a fls. 75 a 107 do PAT);
D) O objeto social da “O......... Mark ………..” consistia na pesquisa de mercado e de opinião pública, consultoria e gestão empresarial, na gestão e liderança em operações de negócios, publicidade e no desenvolvimento de atividades no âmbito dos direitos de propriedade intelectual, incluindo a alienação de direitos de propriedade intelectual, e atividades de avaliação (cfr. doc. nº 4 junto com a p.i.).
E) Em 15.12.2007, representantes da “R........ C...... & C......, S.A.” e da sociedade de direito polaco “O......... Mark ………..”, assinaram o escrito denominado “Documento de Venda” nos termos do qual a “R........ C...... & C......, S.A.” cedeu e transferiu para a “O......... Mark ……...”, todos os direitos e obrigações respeitantes às Marcas “R........” e “M……….”, pelas quantias de 43.000.000€ e de 6.200.000€ – cf. documento a fls. 158 159 do processo administrativo apenso e factos não controvertidos (acordo e cfr. fls. 154 e 155 do PAT);
F) Em 18.12.2007 representantes da «R........ C...... & C......, S.A.» e da “O......... Mark ………….”, assinaram o escrito denominado “Contrato de Licenciamento”, nos termos do qual a segunda cedeu à primeira, pelo período mínimo de 20 anos, o direito exclusivo e a licença para utilizar as Marcas “R........” e “M………………..” para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, líquida de encargos, sobre todas as vendas efetuadas em Portugal nas suas lojas referentes à Marca R........, 0,6%, líquida de encargos, sobre todas as vendas efetuadas em Portugal nas suas lojas referentes à Marca M.................... e sobre todos os produtos vendidos sob a Marca M.................... noutros canais de venda para além das suas lojas, 0,6%, líquida de encargos, sobre todas as vendas efetuadas em Portugal nas lojas referentes às Marcas R........ e M.................... (cfr. contrato a fls. 213 a 220 dos autos e sua tradução a fls. 545 a 553 dos autos );
G) No âmbito do “Contrato de Licenciamento” referido no ponto anterior a “R........ C...... & C......, S.A.” obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do referido contrato na promoção das Marcas R........ e M.....................
H) No exercício de 2010, a “R........ C...... & C......, S.A.” efetuou o pagamento do montante de 5.052.180,25€ à “O......... Mark”, a título de royalties devidos pelo cumprimento do “Contrato de Licenciamento” referido em F) (acordo e cfr. fls. 265 e 266 do PAT).
I) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201200076, de 28.03.2012, emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), realizou-se o procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2010, abrangendo especialmente o IRC e o IVA e o cumprimento das demais obrigações declarativas, ao sujeito passivo R........ C...... & C......, SA, com o NIPC ………………, em termos individuais, tendo em 20.12.2012 sido elaborado o Relatório Final, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(...)

III.1. Correções à Matéria Tributável (IRC)

As correções efetuadas ao resultado tributável ascendem a 5.095.820,08 Euros e discriminam-se da seguinte forma:

III.1.1. Royalties — 5.052.180,25 Euros

A. Os Factos

1. A empresa R........ apresenta no seu balancete, com referência a 31 de dezembro de 2010, um saldo devedor de 5.052.180,25 Euros na conta 62642 - Royalties (Ver folhas 2 e 3 do Anexo 1).

2. No âmbito da análise efetuada solicitou-se ao sujeito passivo que apresentasse os respetivos contratos, tendo, em resposta, apresentado um Licence Agreement celebrado, em 18 de dezembro de 2007, com a empresa polaca 'O......... Mark …." (doravante designada por O.........), mediante o qual a primeira sociedade se obriga ao pagamento trimestral de um "fee" em função do volume de negócios, obtendo como contrapartida o direito exclusivo de usar, em Portugal, as marcas R........ e M.................... (doravante designadas por marcas), não podendo o referido contrato ser resolvido antes de 17 de dezembro de 2027 (20 anos) (Ver folhas 4 a 12 do Anexo 1)

3. Como demonstraremos, o pagamento dos royalties na forma como se encontra concebido, ocorre entre duas entidades em situação de relações especiais, conforme o estipulado no n° 4 do artigo 63° do CIRC.

4. A R........, é uma empresa do grupo de sociedades cuja dominante é a R........ SGPS (NIF ……………), tendo esta optado pela aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), nos termos dispostos no artigo 69.° do CIRC, desde 1 de janeiro de 2007.

5. A empresa O........., é uma sociedade de direito polaco, cujo capital é integralmente detido pela "P……….. - Sociedade ……………….., Lda" (NIF 511 072 228), doravante designada por P……….., com sede na Zona Franca da Madeira, esta última, por sua vez, detida em 89% também pela R........ SGPS

6 Ou seja, sendo a PSQ única detentora do capital da O........., conclui-se que a R........ SGPS é detentora indireta de 89% da O........., verificando-se, por esta via, a existência de relações especiais entre a R........ e a sociedade de direito polaco, à luz do disposto no artigo 63° do CIRC.

Para melhor se compreender as relações especiais existentes, procedemos à elaboração de um mapa de participações (Ver folha 13 do Anexo 1)

B Enquadramento Económico-Contabilístico da Operação

Titularidade das Marcas

De acordo com os registos do INPI - Instituto Nacional da Propriedade Industrial, as marcas R........ e M………………… encontram-se registadas, atualmente, na titularidade da empresa O........., com os n.°s 409.219 e 317.806, respetivamente.

Contudo, analisados os processos de registo das referidas marcas, verifica-se que ambos foram promovidos, sob a responsabilidade e por iniciativa da empresa R........, que era a titular originária de ambas as marcas, na data de início dos processos.

(…)

Características da Operação

O total de royalties contabilizados pela R........, no exercício de 2010, ascende a 5.052.180,25 Euros, registados contabilisticamente na conta 62642 - Royalties, cujo apuramento foi demonstrado pelo sujeito passivo após notificação efetuada por esta Unidade Orgânica.

Em 15 de dezembro de 2007, a R........, na qualidade de requerente e titular dos direitos de propriedade industrial das marcas portuguesas n.° 409 219 R........ e n.° 317 806 M.................... cedeu e transferiu todos os direitos e obrigações sobre as mesmas à O........., mediante documento de venda, pela quantia de 43,000.000,00 Euros e de 6.200.000,00 Euros, respetivamente, podendo esta última, deles dispor, como de coisa sua e própria, bem como fazer o respetivo averbamento em seu nome. (Ver folhas 47 e 48 do Anexo 1)

Pela operação descrita a empresa alienante emitiu à adquirente, em 21 de dezembro de 2007, a Nota de Débito n °800139500, no montante de 49.200.000 Euros, que foram creditados em conta bancária, em 27 de dezembro de 2007, tendo a empresa adquirente registado a referida aquisição, de acordo com a informação disponível no Balanço, em rubrica de ativos intangíveis, como adiante se explica.

Da operação de alienação acima descrita, a sociedade R........ recebeu, em dezembro de 2007, 49.200.000 Euros, passando a pagar "fees" pela utilização das marcas de que era legitima proprietária até 15 de dezembro de 2007, data em que, alegadamente, cedeu e transferiu onerosamente todos os direitos e obrigações decorrentes da sua titularidade para a empresa O..........

No âmbito dos esclarecimentos, relativos ao negócio celebrado, foi solicitado ao sujeito passivo, em notificação apresentada em 30 de julho de 2012, que identificasse e quantificasse os "benefícios obtidos ao abrigo do contrato de royalties celebrado entre as sociedades R........ C...... C......, S A. e a O…………………. Mark SP……..., para além naturalmente, dos benefícios que a R........ detinha antes da celebração do referido contrato por usufruir de uma marca que era sua"

Em resposta, informa a empresa que "(_..) o principal e maior beneficio que obtém do contrato de royalties em apreço é o de poder utilizar a marca com a mesma designação e que é propriedade da sociedade polaca O………….. Mark.", pois "(...) caso não tivesse celebrado o referido contrato corria sociedade O......... Mark não teria legitimidade para manter abertas as suas 35 lojas, em território nacional, sob a insígnia "R........"

No âmbito da mesma notificação, foi a empresa questionada, no sentido de "provar a indispensabilidade dos custos com publicidade (...) atendendo a que os mesmos se mantêm ao mesmo nível dos anos anteriores á alienação das marcas e que o contrato de royalties apenas vincula ao investimento, em custos promocionais da marca, de 0,15% do Volume de Negócios, que equivale, nesse exercício, ao montante de 981.087,27 Euros."

Em resposta, a R........ veio dizer que:

- "... tais custos não poderão ser considerados de forma diferente, sendo, de facto, indispensáveis para a realização dos rendimentos obtidos, nomeadamente, pela manutenção ou incremento das suas vendas.",

- "O montante registado contabilisticamente no exercício de 2010...a título de custos incorridos com publicidade ascende e € 1.751.222,99...";

- "..., de acordo com o ponto 7, do Contrato de Licença de utilização de marca celebrado entre a R........ e a O......... Mark, o R........ deverá investir pelo menos 0,15% do seu volume de negócios na promoção das marcas,..."

- "... foram registados em proveitos do exercício, na conta #7816911090, valores referentes a publicidade, os quais ascenderam ao montante de € 220.697,68...";

- ...em termos líquidos, os custos com publicidade incorridos pelo R........ em 2010 ascenderam a € 1 530.525,31..."

Ainda no âmbito da mesma notificação, foi solicitado à empresa a "Demonstração do apuramento dos royalties pagos, face ao disposto nas alíneas a) e c) do ponto 5. do contrato de royalties..."

Em resposta, "... a R........ remete ... quadro contendo o resumo dos valores referentes a royalties pagos em 2010."

Período dos royalties Montante dos royalties pagos (€)

4º Trimestre de 2009 €1.158.504,39

1° Trimestre de 2010 € 1.089.787,47

2° Trimestre de 2010 € 1.253.082,75

3° Trimestre de 2010 € 1.443.812,35

TOTAL € 4.972.186,96

Afirmou ainda que "...conforme o estabelecido na alínea b) do ponto 6. do Contrato em apreço, os royalties são pagos no prazo de 30 dias após o término de cada trimestre do ano civil. Assim, em Janeiro de 2010 foram pagos royalties à O......... Mark referentes ao último trimestre de 2009"

Reconhecimento Contabilístico das Marcas na Empresa Adquirente

Com a finalidade de confirmar a informação prestada pelo sujeito passivo quanto à transferência de todos os riscos inerentes à detenção do ativo incorpóreo para a O........., foram solicitadas, à sociedade "J …………….. SGPS, S.A.", ao abrigo do dever de cooperação consagrado no artigo 59.° n.°s 1 e 4 da Lei Geral Tributária (LGT) e artigos 9.° e 48.° do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária (RCPIT), aquando do procedimento inspetivo ao exercício de 2008, as demonstrações financeiras (balanço, demonstração de resultados, anexo ao balanço e à demonstração de resultados, demonstração de fluxos de caixa e demonstração das alterações do capital próprio) da empresa O......... relativamente aos exercidos de 2007 e 2008 (Vide folhas 49 a 51 do Anexo 1). Relativamente às demonstrações financeiras do exercício de 2010, as mesmas foram entregues em polaco aquando do procedimento inspectivo ao exercício de 2009 da R........, após ter sido notificada para o efeito.

Na esfera da empresa adquirente das marcas, importa referir que a análise às Demonstrações Financeiras da O........., dos anos de 2006 a 2010, permite concluir que a estrutura de gastos operacionais é marcada, preponderantemente, pela parcela de gastos com amortização desses mesmos ativos intangíveis, sendo as restantes parcelas perfeitamente residuais, não se verificando qualquer outro acréscimo significativo nessa estrutura de custos, quando comparada com exercícios transatos.

As Demonstrações Financeiras da O......... evidenciam, ainda, compromissos de Longo-Prazo, cujas notas anexas ao Balanço dos exercícios 2006 a 2010 esclarecem consubstanciarem-se na contração de empréstimos.

Rentabilidade da Operação para a Empresa Adquirente

No decurso do exercício de 2006 foi contraído um empréstimo de 196.000.000 zlotys junta do B……………SA, com data de vencimento em 2009-11-05, cujos juros foram calculados com base na WIBOR. Adicionalmente, o Banco ……………. concedeu, em 2006-06-27, um empréstimo de segurança com garantia incondicional da empresa J …………. SGPS;(informação recolhida no âmbito de procedimento inspectivo ao exercício de 2008).

Já em 2007, foi concedido um financiamento no valor de 83.000.000 Euros (equivalente no balanço a 297.306.000 zlotys) pelo B …………., NG Bank, F……….Bank e A…….. ………. Bank, com data de vencimento em 2012-11-17, encontrando-se o respetiva cálculo da taxa de juro indexada à taxa de referência EURIBOR Trimestral (informação recolhida no âmbito de procedimento inspectivo ao exercício de 2008).

Não encontramos, no entanto, qualquer referência aos prováveis spreads aplicáveis a cada um dos empréstimos acima mencionados.

Como já vimos, a operação de venda das marcas da R........ para a O......... foi imediatamente seguida da celebração de um Licence Agreement, que alegadamente legitima a continuação do uso das mesmas por parte da R........, pelo período mínimo de 20 anos. Este facto, permite assimilar a operação realizada a uma operação de crédito, cujo capital entra na R........ sob a forma de produto da venda e esta, por sua vez, se encontra obrigada ao reembolso da mesma, mas sob a forma de fees/royalties.

Importa, assim, perceber qual a taxa de juro implícita na operação em apreço:

I. Tendo por base o total de royalties contabilizados em 2008, ainda que o mesmo seja variável por depender diretamente do comportamento das vendas, e do prazo mínimo do respetivo contrato, podemos projetar um custo total imputável à R........ a jusante da vigência do mesmo, que ascende a 92.125.448,00 euros [4.606.2.72,40 Euros (saldo da conta 6222420014 - Custos Não Operacionais - F.S. Royalties - Grupo) x 20 anos) .

II Se expurgarmos do custo total incorrido no final do contrato o montante recebido à cabeça pela R........, obtemos o total de remuneração do capital financiado, no montante de 42.925.448,00 Euros (92.125.448,00 Euros - 49.200.000 Euros).

III. Procedendo a um cálculo aproximado da taxa anual de juro subjacente à operação

assimilada a um financiamento, ceteris paribus, obtemos uma taxa de juro na ordem dos 4,36% (42 925.448,00 Euros / 49.200.000,00 Euros / 20 anos).

IV. O desenvolvimento das taxas de juro EUROBOR durante o ano 2007, ano em que ocorre celebração do Licence Agreement, permite-nos perceber que nos 3 meses que antecederam imediatamente a operação de alienação das marcas, período no qual muito provavelmente terá sido contraído o empréstimo necessário à aquisição das marcas R........, a taxa de referência usada para o cálculo de juros do mesmo esteve sempre acima dos 4,60%, tal como podemos constatar no quadro abaixo, que evidencia o desenvolvimento da taxa EURIBOR Trimestral, no último quadrimestre de 2007

Data Taxa

03-09-2007 4,74%

01-10-2007 4,79%

01-11-2007 4,60%

03-12-2007 4,34%

Tais fatores não devem ser ignorados, porquanto se traduzem em verdadeiros indicadores económicos que estiveram patentes na decisão de gestão subjacente a uma operação do tipo da que se encontra ora sobre análise, sublinhando-se a ausência de qualquer valor acrescentado para ambas as empresas.

C. Enquadramento Fiscal da Operação

Das Relações Especiais

Existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, urna influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado designadamente entre entidades em que os mesmos titulares do capital detenham, direta ou indiretamente, urna participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto [(alínea b) do n ° 4 do artigo 63.° do CIRC] ou entre duas entidades que se encontram em situação de domínio [(alínea f) do n.° 4 do artigo 63.° do CIRC].

Da análise dos elementos fornecidos é possível constatar que a R........ e a O......... se encontram na situação prevista na alínea b) do n.° 4 da citada norma, relativamente à sociedade R........ SGPS, pois esta sociedade participa em ambas as sociedades, de forma direta na primeira e indireta na segunda. Verifica-se, assim, a existência de relações especiais entre as duas entidades (R........ e O.........).

Não pretendendo a Autoridade Tributária colocar em causa o License Agreement, celebrado entre a R........ e a O......... nem tão pouco imiscuir-se naquilo que são decisões de natureza estratégico/operacional, é contudo claro que as operações controvertidas se consubstanciam numa operação entre duas entidades relacionadas, as quais decidiram transferir contabilisticamente as marcas de uma para a outra, seguindo-se entre as mesmas a celebração de um acordo de licenciamento que permite que, relativamente a esta matéria, nada se altere em ambas as empresas.

Realce-se, aliás, e a respeito do comentário supra exposto que, não obstante durante o presente relatório se fazerem referências a particularidades do negócio, decisões, em suma actos de gestão, em momento algum se pretende colocar em questão a idoneidade ou desvalorizar os actos de gestão praticados, ou a sua eficácia jurídica, cível e comercial, sendo pois irrelevante à Autoridade Tributária aferir se foram bem ou mal praticados. Isso é matéria da competência dos accionistas em sede de Assembleia-Geral de aprovação do relatório e contas.

Contudo, após a sua prática, os actos de gestão são intrínsecos à parametrização do facto jurídico enquanto facto tributário e deixam de ser exclusivo apanágio do contribuinte quando este aos mesmos procura atribuir eficácia tributária. De facto, a partir do momento em que os praticou, os mesmos são objecto de declaração para efeitos tributários - v.g., a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC - passando a Autoridade Tributária a poder, no âmbito das suas prerrogativas inspetivas, analisar e enquadrar os mesmos para subsunção dos factos às normas, em observância do disposto nos artigos 36.°, 38.°, 53.°, 59.º, 74.° e 75º , todos da Lei Geral Tributária (LGT), bem como dos artigos 6.°, 8.° e 9.° do RCPIT e do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) no que, eventualmente, diga respeito a matéria infrativa, porquanto o perfeito enquadramento tributário passa por aferir a conduta e a intenção da mesma em sede de desagravamento fiscal que se pretende obter ou revelar, isto no que da subsunção do facto à norma diga respeito, e por outro lado de graduar a intenção infrativa (dolo ou negligência).

Assim, a transferência/cedência deste tipo de ativos - marcas - traduz-se na assunção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a avaliação do bem incorpóreo. Um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de mero duração ou de figurar nos mesmos cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, nem qualquer outra de penalização pelo incumprimento do contrato. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível ou compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas.

Pelo que, os motivos invocados pela R........, decorrentes da celebração do License Agreement com a O........., afiguram-se substancialmente parcos na exata medida em que as alegadas "vantagens'', para assumir em tal condição, teriam que se consubstanciar na geração de qualquer valor acrescentado. O que efetivamente não se vislumbra, dado que, na verdade, a R........ continua a usar as marcas de que era detentora, exatamente do mesmo modo em que o fazia antes da operação de alienação das mesmas.

Por outro lado, os gastos com publicidade registados pelo Sujeito Passivo, no exercício de 2010, quando comparados com os dos exercícios imediatamente anteriores não revelam qualquer diminuição, ou tão pouco, uma tendência decrescente. Mais, o próprio contrato de licença de utilização das marcas, no seu ponto 7., obriga a R........ a incorrer em custos com publicidade na promoção das marcas, na ordem dos 0,15% do seu volume de negócios. No entanto, o montante registado contabilisticamente no exercício de 2010 por esta empresa, a título de gastos com publicidade, ascende a 1.738.870,39 Euros (conta 62642), o que excede o montante mínimo disposto contratualmente, uma vez que o Volume de Negócios em 2010 ascendeu a 720.175 357,11 Euros (720.175.357,11 Euros x 0,15% = 1.060.263,04 Euros).

Defendeu, no entanto, o sujeito passivo, aquando da inspeção ao exercício de 2008, que os custos líquidos incorridos com publicidade, totalizam 951.702,86 Euros (1 130 477,86 Euros - 178.775,00 Euros), não excedendo, por isso, na sua opinião, o mínimo disposto contratualmente, uma vez que foram obtidos e reconhecidos contabilisticamente proveitos de 178.775,00 Euros, procedentes de publicidade plasmada na revista editada sob a mesma insígnia - R........ Notícias.

Relativamente ao exercício de 2010, os gastos líquidos incorridos com publicidade totalizando 1.530.525,31 Euros (1.751 222,99 Euros 220.697,68 Euros), uma vez que foram obtidos e reconhecidos contabilisticamente ganhos com publicidade de 220.697,66 Euros, procedentes de publicidade plasmada na revista atrás referida. Ao contrário do que se verificou no exercício de 2008, este valor excede em 450 262,27 Euros (1.530.525,31 Euros - 1 080.263,04 Euros) o mínimo disposto contratualmente de 1.032 167,60 Euros.

(…)

Frise-se que a questão colocada pela Autoridade Tributária, não foi o benefício que a R........ detinha antes da celebração do contrato por usufruir de uma marca que era sua. De facto, a marca em questão era propriedade da R........, pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, o que a Autoridade Tributária questiona e sendo esta marca sua propriedade tenha que vende-a, para assim ter legitimidade em usufrui-la. Daqui se depreende que o referido License Agreement não produz nem produziu qualquer benefício para a R.........

Se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a parte alienante acordasse na assunção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o ativo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalties),

O Licence Agreement è assim, para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial ou de facto, das marcas R........ e M...................., pois, repetimos, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão das marcas sobre um ativo que legalmente não é seu, sem que para tal obtivesse uma rentabilidade apropriada.

Efetivamente, não fez a R........ mais do que fazia enquanto detentora das marcas - publicidade, promoção, divulgação, prospeção, investigação, desenvolvimento - só que agora com duas diferenças: deixa de ser proprietária legal das marcas e, adicionalmente, paga royalties pela utilização das mesmas, reduzindo, assim, a sua rentabilidade.

Constata-se, então, que a R........ para além de ter criado as marcas, mantém todos os riscos e funções associados à gestão das mesmas, nomeadamente as funções de valorização e do risco comercial.

Algumas Considerações da OCDE

(…)

Da indispensabilidade dos Custos

Conforme preconiza o artigo 23° do CIRC, são dois os requisitos indispensáveis para que os gastos sejam aceites para efeitos fiscais, enquanto componentes do resultado tributável a apurar.

Por um lado, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, sendo que a ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração. Por outro fado, e no que respeita à repartição do ónus da prova, cabe à Autoridade Tributária o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correções e ao contribuinte cabe provar que os respetivos gastos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitas a imposto ou para a manutenção de fonte produtora.

No caso sob análise, não é questionada a veracidade dos gastos incorridos, sob o ponto de vista documental, com royalties devidos pela R........ à O........., os quais se encontram devidamente comprovados na contabilidade, mas antes a sua indispensabilidade em face daquele preceito legal.

De acordo com a doutrina e jurisprudência maioritárias, a qualificação dos gastos como dedutíveis implica que se encontre correlação entre os mesmos e a atividade exercida pela empresa em termos da sua adequação económica face à finalidade de obtenção de resultados, sem o que não se podem considerar "indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".

O juízo valorativo da indispensabilidade, assente em critérios de racionalidade económica, considerando o objeto social da empresa e as circunstâncias envolventes, nomeadamente de mercado, tem em vista afastar os gastos que resultem de operações cuja finalidade é exclusivamente fiscal bem como os destituídos de qualquer razoabilidade económica.

(…)

De acordo com a regra de distribuição do ónus da prova, genericamente prevista no nº 1 do artigo 74° da Lei Geral Tributária (LGT), é ao sujeito passivo que compete demonstrar a indispensabilidade dos encargos suportados, para efeitos de aplicação do artigo 23° do CIRC.

(...)

Assim sendo, e uma vez colocada em causa pela Autoridade Tributária a indispensabilidade dos gastos resultantes do License Agreement, recai sobre o contribuinte o ónus da prova, ou seja, que os mesmos foram incorridos no âmbito da atividade da empresa para prossecução dos seus objetivos económico-empresariais, o que não se verificou.

Face ao exposto, fica por provar, de acordo com o ónus que sobre o sujeito passivo recai, nos termos do n.° 1 do artigo 74° da LGT, a indispensabilidade dos gastos resultantes de royalties pagos à empresa O........., para efeitos da sua dedutibilidade fiscal, à luz do artigo 23° do CIRC, cujo contrato subjacente, recorde-se, foi efetuado entre entidades de um mesmo grupo económico empresarial.

Tal facto não é completamente inócuo quando se tenta compreender a relação de causalidade entre a manutenção de gastos com publicidade das marcas, a níveis idênticos aos suportados em exercícios anteriores à sua alienação, acrescido de um gasto de utilização das mesmas, cuja necessidade não se alcança, porquanto daí não advém qualquer vantagem evidente para a empresa que era originariamente legítima titular, e a correspondente contribuição para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

(…)

Da Dedução de Prejuízos Fiscais

As declarações Modelo 22 de IRC submetidas pela empresa dominante, no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades no triénio 2006/2008, apresentam a seguinte informação, ao nível da soma algébrica dos resultados fiscais, dedução de prejuízos fiscais e correspondente matéria coletável.

(…)

Da informação constante do Quadro 1, verificamos que, no exercido 2006, existem prejuízos Fiscais acumulados, dedutíveis, referentes aos períodos compreendidos entre 2000 e 2002, tendo o sujeito passivo absorvido a totalidade da soma algébrica dos resultados fiscais das empresas do grupo, em 2006, com a dedução parcial dos prejuízos fiscais reportados desde 2000. Ainda assim, relativamente a esse mesmo exercido caducou o direito à dedução de 12.182,157,68 Euros, reportando para o exercício de 2007 os prejuízos de 2001 e 2002.

Tal como demonstrado no Quadro 2, em 2007, ano em que se verifica a operação de alienação das marcas, efetuada em 15 de dezembro, a R........ SGPS apurou um somatório de resultados fiscais que ascende a 71,028.292,86 Euros, deduzindo a totalidade dos prejuízos acumulados, no total de 67.333 078,98 Ouros, apurando, deste modo, uma matéria coletável de 3,694 313,88 Euros, esgotando assim o reporte de prejuízos dedutíveis acumulados referente aos exercícios 2001 e 2002.

De acordo com o Quadro 3, no exercício de 2008, o grupo fiscal apurou um resultado de 1.202 864,63 Euros que corresponde exatamente à matéria coletável.

Ora, como já vimos, a soma algébrica dos resultados fiscais, relativa ao exercício de 2007, inclui o proveito resultante da alienação das marcas, no montante de 49.200.000 Euros. Porém, a fim de aferirmos o verdadeiro impacto desta operação em termos de matéria coletável dos exercícios 2007 e 2008, se expurgarmos o seu efeito ao nível da soma algébrica dos resultados fiscais do grupo, obtemos os seguintes montantes.

(...)

Pelo Quadro 4, podemos verificar que a soma algébrica dos resultados fiscais do exercício 2007, sem a incorporação do resultado da operação de alienação das marcas, ascenderia a apenas 21.528.292,86 Euros (71.028 292,86 — 49.200 000,00). Valores manifestamente inferiores ao total de prejuízos fiscais dedutíveis (67.333.978,98 Euros), dos quais 21.881.918,80 Euros caducariam nesse mesmo exercício, caso não fossem deduzidos.

Já no exercício de 2008, conforme plasmado no Quadro 5, os prejuízos fiscais dedutíveis seriam muito superiores à soma algébrica dos resultados fiscais.

Assim, os factos acima descritos evidenciam um rollover na caducidade dos prejuízos fiscais dedutíveis, decorrentes da operação de alienação das marcas R........ e M...................., sob pena de deixar caducar um total de 44.302.821,49 Euros [21.881.918,90 Euros (de 2001) +22.420.902,59 Euros (de 2002)j, sendo que o resultado da operação sob análise não teve qualquer impacto em termos declarativos, uma vez que os prejuízos que deduziu absorvem o valor.

D. Conclusão

Face ao exposto anteriormente, fica assim demonstrado que:

- Numa ótica de consolidação fiscal no âmbito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), previsto no artigo 69.° do CIRC, a operação de alienação das marcas R........ e M.................... revela dois objetivos especificos:

a) Por um lado, a criação de um resultado positivo sem tributação no seio da empresa dominada R........, que para efeitos de determinação do lucro tributável, em conformidade com o artigo 70.° do CIRC, conduziu ao apuramento de um montante de matéria coletável, nos exercícios 2007 e 2008, muito reduzido [4,897,178,51 Euros = 3.694.313,88 Euros (Mat. Col. grupo 2007) + 1.202.864,63 Euros (Mat. Col. grupo de 2008)] quando comparado com o aproveitamento dos prejuízos fiscais dedutíveis de exercícios anteriores (44 302 821,49 Euros), nos termos dos artigos 52.° e 71 ° do CIRC, por parte da empresa dominante R........ SGPS e cujo direito à dedução acabaria por caducar por falta de resultados fiscais que os absorvessem,

b) Por outro lado, a geração de um gasto plurianual (peio menos 20 anos), na empresa dominada R........, com consequente impacto significativo ao nível dos resultados fiscais futuros do grupo de sociedades, cuja empresa dominante é a R........ SGPS.

Aquando da cedência das marcas não houve qualquer transferência de riscos e funções para a O........., uma vez que a R........ continua a promover as marcas, a publicitá-las, desenvolvê-las e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas, ou se quisermos, atribuições/responsabilidades de quem detém o ativo.

- Concomitantemente, os gastos que subjazem ao contrato de royalties, celebrado subsequentemente à operação de alienação das marcas, não se podem qualificar como sendo indispensáveis para a formação dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que não se consideram custo fiscal, por não ter sido demonstrada a indispensabilidade dos mesmos, uma vez que a R........ não logrou demonstrar à Autoridade Tributária a necessidade e a clarividência substancial da operação, considerando que, enquanto alienante, continua a ser a única entidade que promove a valorização e utiliza em exclusividade as marcas objeto de alienação, ao mesmo tempo que a empresa adquirente não gerou qualquer valor acrescentado nas mesmas.

- Tudo isto coloca, também, em causa a efetiva atividade e o objetivo estratégico-operacional da empresa O........., que se dispôs a adquirir marcas que, claramente, não utiliza e que, desse modo, não augura incrementar qualquer valor acrescentado na sua unidade de negócio.

- Note-se que a O......... recorreu ao financiamento bancário que lhe permitiu pagar 49.200.000,00 Euros à R........, sem que com isso obtenha qualquer rentabilidade, mas antes uma contribuição significativa para a sua estrutura de custos.

- Ora, a aquisição de uma marca por parte de qualquer entidade tem de ter um objetivo específico, que se traduz num investimento que permita a obtenção de retorno, mais ou menos rápido, com rentabilidade adequada.

- Este é o fim último de qualquer empresa, residente em Portugal ou em qualquer outra parte do Mundo, maximizar os lucros, rentabilizando, deste modo, o capital investido.

Desta forma, procede-se à correção no montante de 5.052.180,25 Euros, registado contabilisticamente, no exercício de 2010, na conta 62642 - Royalties, que deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício, nos termos do artigo 23.° do CIRC, para efeitos da determinação do resultado tributável.

(…)

III.1.4. Benefícios Fiscais - Criação de Emprego — 42.842,95 Euros

Da análise efetuada ao quadro 07 da DRM22, do exercício de 2010, verificou-se que o sujeito passivo deduziu no Campo 774, para efeitos de apuramento do resultado tributável, o montante de 310.54170 Euros, a título de benefício fiscal inerente a criação de emprego, consagrado no artigo 19.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

O montante, deduzido a título de benefício fiscal, corresponde ao somatório dos valores relativos à majoração dos encargos com os trabalhadores elegíveis, selecionados para a criação líquida, cujo vínculo laboral se estabeleceu nos exercícios de 2005, 2006, 2009 e 2010.

De acordo com o mapa de apoio ao cálculo deste benefício fiscal, facultado pelo sujeito passivo, a imputação foi a seguinte:

- Majoração dos encargos com os trabalhadores elegíveis no ano de 2005: 105 204,10 Euros

- Majoração dos encargos com os trabalhadores elegíveis no ano de 2006: 89.415,38 Euros

- Majoração dos encargos com os trabalhadores elegíveis no ano de 2009: 115.922,22 Euros

- Majoração dos encargos com os trabalhadores elegíveis no ano de 2010: 47.565,36 Euros

Total: 310.541,70 Euros

Na sequência da análise efetuada a cada um dos referidos montantes, que enformaram a dedução realizada pelo sujeito passivo, no âmbito da determinação do resultado tributável, foram identificadas as irregularidades, que de seguida se descrevem.

O n.°1 do artigo 19.° do EBF estabelece que os encargos com a criação líquida de postes de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos, são levados a custo em valor correspondente a 150%.

Ainda que o objetivo subjacente à concessão do presente beneficio fiscal seja fomentar a criação de postos de trabalho por contrato sem termo, nada obsta a que os vínculos laborais criados ao abrigo de tais contratos de trabalho possam ser resolvidos por via de rescisão contratual nesses casos, o direito ao benefício fiscal cessa, logicamente, na data em que se verifica o fim da relação laboral.

O n.° 5 do artigo 19.° do EBF estipula que o período de cinco anos do benefício fiscal em apreço é contado a partir do inicio da vigência do contrato de trabalho, donde decorre que, tanto no exercício em que o mesmo se inicia, como no exercício em que termina, o limite fiscal máximo do beneficio, previsto no n.° 3 do artigo 19.°, seja proporcional ao número de dias efetivos de trabalho.

Da mesma forma, quando se verifica a rescisão contratual, o montante máximo da majoração anual deve, também, seguir o mesmo critério de proporcionalidade face aos dias efetivos de trabalho nesse ano.

Nos testes efetuados ao cumprimento do limite da majoração imposto pelo n.° 3 do artigo 19.°, ao normativo supra citado, constatou-se que os cálculos do sujeito passivo não cumprem esse mesmo limite, não respeitando, consequentemente, a proporcionalidade do mesmo, resultando inevitavelmente, um valor em excesso, indevidamente deduzido ao resultado líquido do exercício para efeitos de determinação do resultado tributável.

Em face do exposto, procedeu-se ao recálculo do beneficio fiscal em causa, considerando no valor a apurar, bem como no respetivo limite a considerar, a proporcionalidade que decorre de facto de alguns trabalhadores, que a empresa considera abrangidos por aquele benefício, não terem estado ao serviço da mesma a totalidade do exercício, apurando-se, por esta via, uma correção a favor da Autoridade Tributária no montante de 42.642,95 Euros (Anexo 3).
(…)

VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

As correções ao resultado tributável constantes do ponto III.1. serão refletidas na declaração de rendimentos do grupo, nos termos dos artigos 70.° e 90. ° , ambos do CIRC.

Como resultado das correções ora efetuadas, e conjuntamente com a liquidação adicional de imposto a entregar ao Estado, serão igualmente liquidados os juros compensatórios que se mostrarem devidos, nos termos do disposto no artigo 35.° da Lei Geral Tributária, conforme nota demonstrativa de cálculo cujo teor será oportunamente notificado ao contribuinte.

Decorrente da alteração do valor do lucro tributável, motivada pelas correções efetuadas neste relatório, irá ser efetuado o correspondente ajustamento no valor da Derrama e da Derrama Estadual.

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO — FUNDAMENTAÇÃO

(...)

O direito de audição prévia não foi exercido pelo sujeito passivo no prazo respetivo, pelo que se converteram em definitivas as correções propostas no projeto de relatório.”

(cfr. fls. 177 a 209 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
J) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201200276, de 20.12.2012, emitida pela UGC, realizou-se o procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2010 e ao sujeito passivo R........ SGPS, SA, com o NIPC ………….., ora Impugnante, em termos individuais, e referente ao exercício de 2010, tendo em 14.05.2013 sido elaborado o Relatório Final, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“II.3.2 - Enquadramento fiscal

A R........ SGPS, SA, (...), apresenta o seguinte enquadramento fiscal:

- Sujeito passivo de IRC, enquadrado no Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (RETGS), do qual se constitui como empresa dominante;

- Período de tributação coincidente com o ano civil (01/01/2009 a 31/12/2009);

- Beneficia do regime estabelecido no artigo 32.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), para as Sociedades Gestoras de Participações Sociais;

- Não beneficia de qualquer regime de redução de taxa em sede de IRC;

- Em sede de IVA, enquadrado no Regime normal de periodicidade mensal, até 31/12/2010. A partir de 01/01/2011 enquadrado no Regime normal de periodicidade trimestral.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Correções à Matéria Tributável — IRC

Encargos Financeiros suportados com a aquisição de Partes de Capital - 4.654.301,88 euros A sociedade R........ SGPS, SA, no período de 2010, não acresceu ao resultado tributável qualquer valor relativo a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, que de acordo com o n.° 2 do artigo 32.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), não concorrem para o apuramento do resultado tributável.

De facto, refere aquele normativo que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS... de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por um período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades" (negrito nosso)

A desconsideração como custo dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável, consagrada no n.° 2 do artigo 32.° do EBF, consubstancia um corolário do principio geral da indispensabilidade dos custos, segundo o qual a dedução fiscal é condicionada à sua conexão com a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto e, do qual resulta que "se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto não são fiscalmente dedutíveis" (ver: Freitas Pereira, "A periodização do lucro tributável', em cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.°152, página 140), principio que informa o disposto no n.° 1 do artigo 23 ° do CIRO, no qual se estabelece que se consideram "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeito a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".

Assim, se, as mais e menos valias realizadas pelas SGPS's, nos períodos de tributação iniciados após 1 de janeiro de 2003, de acordo com o regime introduzido pela Lei 30-B/2002, de 31 de dezembro, se encontram excluídas de tributação, é de concluir que todos os custos incorridos com as mesmas, a partir de 01.01.2003, independentemente da data em que tenham ocorrido os contratos de financiamento, não relevam para efeitos de apuramento do resultado tributável daquelas sociedades.

De acordo com Luís ……………….., "o legislador terá visado a atribuição de um benefício -exclusão total de tributação das mais-valias - que, contudo, fosse contrabalançado pela não concorrência de certos encargos financeiros suportados, criando um ambiente de "neutralidade" entre os eventuais ganhos com determinados activos (certas imobilizações financeiras) e o passivo necessário à criação das condições para a obtenção de tais ganhos, isto é, o passivo relacionado com a aquisição de tais participações sociais A construção subjacente seria a de que a contracção de tais empréstimos representava, em potência, elemento capaz de colocar a SGPS na posição de realizar mais-valias que excluiu de tributação (...)"

Assim sendo, se, a partir de 01/01/2003, as mais-valias realizadas não concorrem para a formação do lucro tributável das SGPS, então, atenta a aludida característica da neutralidade de que falava Luís ………………, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais que possam potencialmente, vir a beneficiar do regime de exclusão de tributação, independentemente do financiamento que lhes deu origem haver sido contratado antes de 01/01/2003, também não podem influenciar a determinação do lucro tributável das SGPS, ou seja, se os ganhos não são tributados, os correspondentes custos que estão incontornavelmente ligados a tais rendimentos e incorridos a partir de 01/01/2003 não podem igualmente ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável das SGPS.

Em face do exposto, é lógico e decorre da lei, que os custos relevantes para efeitos fiscais sejam os que estão relacionados com a obtenção de rendimento, objeto de tributação.

Ora, havendo uma categoria de rendimentos que ficam fora da alçada de tributação em sede de IRC, os custos suportados com a obtenção dos mesmos necessariamente terão de acrescer à matéria tributável, jamais podendo ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis, dado não terem, insiste-se, qualquer contrapartida relevante ao nível de qualquer eventual acréscimo patrimonial.

Em face do exposto, se os ganhos (as mais-valias realizadas) não são tributados, os correspondentes custos (encargos financeiros) que estão ligados a tais rendimentos, suportados nos períodos de tributação iniciados após 01 de janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquele data, não podem igualmente ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável das SGPS'S.

No que concerne ao método a utilizar para efeitos de determinação dos encargos financeiros afetos ás participações sociais, o número 7 da circular 7/2004 da DSIRC estabelece que "dada a extrema dificuldade de utilização ... de um método de afectação directa ou específica e á possibilidade de manipulação que mesmo permitiria, deverá, essa imputação ser efectuada com base numa fórmula...", tendo presente que o objetivo do legislador ao desconsiderar apenas os custos com a aquisição de partes de capital procura identificar as obrigações / passivos relacionados com essas aquisições, nomeadamente capitais alheios suscetíveis de gerar juros e outros encargos relacionados com as partes de capital constantes do Balanço da Sociedade.

Esta fórmula tem subjacente a seguinte metodologia:

1° Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados concedidos às empresas participadas e a outros investimentos geradores de juros,

2.° Afetar o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais,

proporcionalmente ao custo de aquisição.

Assim, da aplicação da referida fórmula, para efeitos de determinação dos encargos financeiros suportados, pela sociedade R........, SGPS na aquisição de partes de capital, resulta um encargo financeiro de 4.654.301,88 euros, conforme cálculo que se evidencia no mapa em Anexo 1, o qual não concorre para formação do resultado tributável, à luz do disposto no n.° 2 do artigo 32° do EBF.

(...)

VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

A correção ao resultado fiscal constante do ponto III. será refletida na declaração de rendimentos do grupo, nos termos dos artigos 70.° e 90.°, ambos do CIRC.

O controlo da dedução de prejuízos fiscais, será efetuado no âmbito da análise da declaração especial de grupo, Modelo 22 de IRC, em conformidade com o disposto no artigo 71.° do mesmo diploma legal.

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária

Para os devidos efeitos notificou-se o sujeito passivo, nos termos previstos no artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), através do nosso oficio n.° 930 de 2013-04-23, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, o qual propunha correções ao resultado tributável declarada em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC).

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição, pelo que se mantém a correção constante do Projecto de Relatório.

(cfr. fls. 62 a 68 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
K) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201300012, de 16.01.2013, emitida pela UGC, realizou-se o procedimento de inspeção interna, de âmbito parcial, em sede de IRC, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), ao sujeito passivo R........ SGPS, SA, com o NIPC ………………, enquanto sociedade dominante do Grupo, e referente ao mesmo exercício de 2010, tendo sido promovidas as correções efetuadas em sede das sociedades dominadas, nos seguintes moldes constantes do Relatório de Inspeção finalizado em 23.07.2013:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

O total das correções efetuadas ao nível do lucro tributável individual, repercutido no resultado tributável do grupo, ascende a 9.750.121,46 Euros, conforme se passa, sucintamente, a discriminar:

III.1. CORREÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL DO GRUPO

III.1.2. CORREÇÕES EFECTUADAS NA ESFERA INDIVIDUAL DA SOCIEDADE "R........ SGPS, S.A."

Encargos Financeiros suportados com a aquisição de Partes de Capital - 4.654.301,38 Euros.

Nos termos do n.° 7 da circular 7/2004 da DSIRC, de 30 de março, da DSIRC, foi apurado o montante de 4.654.301,88 Euros, a título de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, que não concorre para a formação do lucro tributável, ao abrigo do disposto no n.°2 do artigo 32.° do EBF, pelo que se procede ao seu acréscimo ao resultado tributável (De acordo com os fundamentos constantes do ponto III do relatório de inspeção tributária individual que constitui o Anexo 1 ao presente relatório).

III.1.2. CORREÇÕES EFETUADAS NA ESFERA INDIVIDUAL DA "R........ C...... & C......, S.A.

Royalties — 5.052.180,25 Euros

A R........ celebrou, em 18 de dezembro de 2007, um Licence Agreement com a empresa polaca "O......... Mark …………...", com o objetivo de exercer o direito exclusivo do uso das marcas R........ e M.....................

Os gastos que subjazem ao referido contrato de royalties não podem ser qualificados como sendo indispensáveis para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos, conforme preconiza o artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), porquanto não foi demonstrada a indispensabilidade dos encargos subjacentes à operação em que os mesmos se consubstanciam.

Nestes termos, procede-se à correção do montante de 5.052.180,25 Furos, contabilisticamente relevado, pelo sujeito passivo, como encargo dedutível, o qual se encontra registado na conta 62642 — Royalties, devendo este ser acrescido ao resultado líquido do período, para efeitos da determinação do resultado tributável, em razão de não verificar as condições de indispensabilidade ínsitas no artigo 23.° do CIRC (De acordo com os fundamentos constantes do ponto In do relatório de inspeção tributária individual que constitui o Anexo 2 ao presente relatório).

Depreciação de Viaturas Ligeiras de Passageiros - 796,88 Euros

(...)

Benefícios Fiscais - Criação de Emprego - 42.842,95 Euros

Em sede de benefício fiscal previsto no artigo 19.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o sujeito passivo deduziu, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o montante de 310.541,70 Euros no Campo 714, do Quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Modelo 22.

No entanto, e atendendo ao normativo citado, verificou-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 42.842,95 Euros em razão de não ter verificado todos os pressupostos de elegibilidade ao referido benefício fiscal, motivo pelo qual se procede ao acréscimo daquela importância ao resultado tributável (De acordo com os fundamentos constantes do ponto III do relatório de inspeção tributária individual que constitui o Anexo 2 ao presente relatório)

(…) (cfr. fls. 162 a 170 dos autos).
L) Em concretização das correções constantes do Relatório transcrito na alínea antecedente, em 12.08.2013 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 2010 com o nº …………..316, que originou a emissão de demonstração de acerto de contas com saldo a pagar no montante total de 2.855.973,94€, valor que inclui juros compensatórios no montante de 222.792,03€ (artigo 102º do CIRC) e juros compensatórios por recebimento indevido no montante de 2.010,39€ (cfr. fls. 269 a 274 dos autos).
M) Notificada da liquidação referida na alínea antecedente, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 22.01.2014 (cfr. fls. 2 dos autos).
N) Em 06.12.2013 a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 11 garantia bancária para suspensão do processo de execução fiscal nº ……………287, instaurado para cobrança do valor referido na alínea antecedente (cfr. informação oficial do SF de Lisboa 11 a fls. 41-A do PAT).”

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

“A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e ao PAT, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.//Não se relevou a prova testemunhal produzida, na medida em que a mesma nada acrescentou com relevância para a boa decisão dos autos, relativamente à prova documental produzida, sobretudo tendo em atenção que, atentas as questões a decidir e a posição das partes, as mesmas resumem-se a matéria exclusivamente de direito, não existindo, com relevância, qualquer matéria de facto controvertida.”

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.
A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação parcial do acto de liquidação adicional de IRC de 2010. A impugnante questionou a legalidade das correcções seguintes: «a desconsideração fiscal dos encargos financeiros pela sociedade R........ SGPS com a aquisição de partes de capital (artigo 32º do EBF), no valor de 4.654.301,38€»; «a desconsideração fiscal dos custos suportados pela R........ C...... & C......, S.A. com o pagamento de royalties pela utilização de marcas (artigo 23° do CIRC), no valor de 5.052.180,25»; «a desconsideração do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do EBF - Criação de Emprego -, apurado pela R........ C...... & C......, S.A., no valor de 42.842,95€». A sentença determinou a anulação das duas correcções, referidas em primeiro e segundo lugares, e manteve na ordem jurídica o acto tributário, no que respeita à correcção referida em último lugar.
Ponderou, em síntese, na parte que ora releva, em face do presente recurso, o seguinte:
«(…) dedicando-se a “R........ C...... & C......” à atividade de comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco e que utiliza as marcas «R........» e «M....................», tendo optado por alienar os direitos e obrigações respeitantes àquelas marcas a uma sociedade que tem por objeto social, nomeadamente, a publicidade e o desenvolvimento de atividades no âmbito dos direitos de propriedade intelectual, incluindo a alienação de direitos de propriedade intelectual, entende-se que o pagamento de royalties à entidade proprietária das marcas como contrapartida para a sua utilização no exercício da sua atividade comercial, é abstratamente subsumível num perfil indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. // Aliás, como já supra se referiu, a AT em nenhum momento contesta que foi efetiva e validamente celebrado o contrato entre a “O.........”, de um lado, e a “R........ C...... & C......”, de outro lado, por via do qual – é forçoso admitir – a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que a segunda utiliza na sua atividade social, nem tão pouco alega ou demonstra que a sociedade não utilizava, na sua atividade comercial, as referidas marcas, não se podendo inferir, como fez a AT, que, o facto de a “R........ C...... & C......” se ter obrigado a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do «Contrato de Licenciamento» na promoção das marcas alienadas, e de continuar a assumir todos os riscos como se fosse a proprietária das marcas, não consubstanciando o referido contato de alienação uma alienação substancial, mas meramente formal, que o pagamento de royalties que permite a sua utilização nos termos daquele contrato não é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23º, nº 1, do CIRC. // Na realidade, o que ressalta do teor do RIT na parte referente à correção em análise é uma preocupação em descaracterizar a operação de alienação das marcas à “O.........”, classificando-a como uma operação meramente formal e não substancial realizada apenas com intuitos de planeamento fiscal, e em considerar que os valores envolvidos não correspondem aos que seriam normalmente praticados em situação normal de mercado, o que se deve à existência de relações especiais entre ambas as empresas. // Simplesmente, tal argumentação e fundamentação não é subsumível ao conceito de indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23º do CIRC (como acima se viu)».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, assacando-lhe erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. Invoca, em síntese, que «a questão colocada pela Administração Fiscal, não foi o benefício que a R........ detinha antes da celebração do contrato por usufruir de uma marca que era sua, de facto, a marca em questão era propriedade da R........, pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, agora o que detetou a Administração Fiscal foi que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em usufrui-la, daqui se depreende que o referido Licence Agreement não produz nem produziu qualquer benefício para a R........»; «Se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a parte alienante acordasse na assunção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o ativo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalties)”, ocorre que, é praticamente impossível à AT descobrir uma realidade idêntica ou sequer comparável, já que, é tão especifica e desenhada para aquela situação e com determinado fim». «Pelo que, errou a douta Sentença de que se recorre, ao não considerar as circunstâncias especificas e caracterizadoras amplamente descritas pelos serviços de inspeção tributária para desconsiderar aquele custo, todas elas subsumíveis à fundamentação do artigo 23º do CIRC».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.1.1. Royalties - 5.052.180,25 Euros” do relatório inspectivo.
A sentença considerou não demonstrada a alegação da falta de indispensabilidade do custo associado ao pagamento dos Royalties em referência. Isto porque o discurso fundamentador da correcção assenta na descaracterização da operação de outorga do Licence agreement entre a recorrida e a empresa polaca, “O.........”, na base do qual são pagos os Royalties, cuja inscrição em custos não é aceite pela recorrente.
A fundamentação da correcção em apreço assenta, entre o mais, no seguinte (1):

C. Enquadramento Fiscal da Operação

Das Relações Especiais

Assim, a transferência/cedência deste tipo de ativos - marcas - traduz-se na assunção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a avaliação do bem incorpóreo. Um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de mera duração ou de figurar nos mesmos cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, nem qualquer outra de penalização pelo incumprimento do contrato. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível ou compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas.

(…)

Algumas Considerações da OCDE

(…)

Da indispensabilidade dos Custos

Conforme preconiza o artigo 23° do CIRC, são dois os requisitos indispensáveis para que os gastos sejam aceites para efeitos fiscais, enquanto componentes do resultado tributável a apurar.

(…)

(...)

Determina o artigo 23.º do CIRC, que «[se] consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)».
A recorrente pretende fundamentar a recusa da indispensabilidade dos custos associados aos Royalties pagos pelo uso das marcas em referência com base na invocação do regime de preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e do abuso da forma jurídica (artigo 38.º da LGT), o que nada tem que ver com o escrutínio do critério da indispensabilidade do custo.
A propósito do requisito da indispensabilidade do custo, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(3)
ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (4)
iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (5)
iv) «Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa».(6)
v) «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (7)
Está em causa nos autos a não aceitação dos custos associados ao pagamento de Royalties à sociedade O........., pelo uso em Portugal, por parte da impugnante, das marcas “R........” e M....................”.
Compulsado o teor do relatório inspectivo, verifica-se que o mesmo nada aduziu sobre a questão da invocada dispensabilidade dos custos em causa. Ao invés, centrou a sua atenção sobre a alegada substância material ou económica do negócio que esteve na base do licenciamento das marcas, cujo uso em Portugal pela impugnante justifica os pagamentos em referência. Sucede, porém, que o uso, por parte da recorrida, das marcas em apreço, insere-se no objecto societário da mesma (8). Facto não contestado pela recorrente. O acto tributário sob escrutínio pretende desconsiderar os custos em presença, com base na asserção da falta de substância do negócio anterior de cedência das marcas pela impugnante à sociedade O.......... O que, por um lado, extravasa o escrutínio do requisito da indispensabilidade do custo (artigo 23.º do CIRC), e, por outro lado, nada de concreto aduz ou especifica sobre o alegado não preenchimento de tal requisito. Ao assim procederem os serviços da recorrente fundaram a correcção em exame num acervo de considerações incongruentes e que não permitem dilucidar a existência de um verdadeiro controlo do carácter indispensável dos custos em exame. Quanto à ocorrência de tais custos, nada é afirmado pela recorrente que permita afiançar ou suspeitar da sua não inserção no objecto societário da recorrida. Pelo que a sentença em crise, ao julgar procedente a impugnação, não incorreu em erro de julgamento, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões.

2.2.3. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (9). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (10). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €2.855.973,94.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. Nesta perspetiva, a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa, particularmente se estiverem em causa procedimentos de muito elevado valor, pode contender com este direito fundamental, «evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa» [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC, do qual resulta que são especial complexidade as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto- Rui Santos Ferreira)

(2ª. Adjunta – Cristina Coelho da Silva)

(1) Ponto III.1.1., alínea C), do relatório inspectivo.
(2) Ponto C), do relatório inspectivo, alínea I), do probatório.
(3) Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS
(4) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,
(5) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA
(6) Acórdão do STA, de 29-03-2006, P. 01236/05
(7) Acórdão do STA, de 08-11-2023, P. 0411/16.0BEPNF. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16.
(8) Alínea b), do probatório.
(9) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(10) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.