| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. Relatório
A… Lda. (doravante, primeira Recorrente) e a Fazenda Pública (doravante, segunda Recorrente), inconformadas com a sentença proferida em 2016-10-04 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela primeira Recorrente na sequência do decurso do prazo para a formação da presunção do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2008 8…, e correspondente ato de juros compensatórios n.º 2008 0000006…, referentes ao exercício fiscal de 2004, no montante total de EUR 35.534,24, vêm dela interpor os presentes recursos.
A primeira Recorrente, A… Lda, encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
VI – CONCLUSÕES
1º
A douta sentença recorrida confirmou, parcialmente, as correções efectuadas pela Administração Tributária, com base em três fundamentos:
(i) Existirem dois colaboradores que à data da celebração do contrato já havia ultrapassado a idade limite;
(ii) Três contratos terem sido celebrados a termo certo; e
(iii) Inexistência de contratos escritos.
2º
Assim, por um lado, entendeu o douto Tribunal existirem trabalhadores (B… e C…) que não preenchiam o requisito da idade previsto no artigo 17º do EBF, em vigor à data, apresentando, na data da celebração do contrato, idade superior a 30 anos.
3º
Ora, não é verdade que os dois trabalhadores identificados tivessem, à data da celebração dos respetivos contratos de trabalho, idade superior a 30 anos:
a) o trabalhador B… tinha ainda 30 anos e não idade superior a 30, tendo feito 31 anos no dia 27.03.2004;
b) a trabalhadora C… a tinha, igualmente, 30 anos, feitos em 19.10.2004, e não idade superior a 30.
4º
Assim, por uma simples operação aritmética, verifica-se que, à data da admissão como trabalhadores da ora Recorrente – 01.02.2004 e 07.11.2004 – nenhum dos referidos trabalhadores tinha idade superior a 30 anos.
5º
Portanto, ao contrário do que afirma a Administração Tributária e o douto Tribunal, a ora Recorrente era elegível para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF relativamente à admissão dos trabalhadores B… e C…, uma vez que nenhum deles tinha idade superior a 30 anos.
6º
Assim, torna-se evidente que a correção em apreço é ilegítima por assentar numa evidente incorreta apreciação da factualidade subjacente no que respeita aos trabalhadores B… e C…, devendo, por esse motivo, ser anulada, com todos os demais efeitos legais, por violação do disposto no artigo 17º do EBF, na redação em vigor à data dos factos.
7º
Por outro lado, o Tribunal a quo pôs ainda em causa a circunstância de existirem contratos celebrados a termo, sem que exista justificação contratual para a sua passagem a contrato sem termo, nomeadamente em relação às trabalhadoras D…, E…e F…, considerando, nestas situações, não poderem “os encargos associados a estes contratos de trabalho serem considerados para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, por não estar reunido o requisito de celebração de contrato sem termo”.
8º
Se é verdade que os referidos contratos foram, inicialmente, celebrados a termo, também é verdade que os mesmos vieram a converter-se em contratos sem termo em 4.02.2002 e 19.09.2003, respetivamente, motivo pelo qual, não podem os mesmos deixar de ser tidos em consideração para efeitos do cálculo da criação líquida de postos de trabalho, nos termos do n.º 1 do artigo 17º do EBF.
9º
De facto, sempre que ocorre a conversão de um contrato a termo certo em contrato de trabalho sem termo à luz da legislação laboral, tal contrato considera-se como um único e mesmo contrato, assumindo ainda tal conversão efeitos retroativos – i.e. “a antiguidade do trabalhador conta-se então desde o início da prestação do trabalho”12 – tudo sucedendo como se tal contrato fosse um só e sem termo, desde o início (cfr. n.º 4 do artigo 44º e artigo 47º do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de Fevereiro, vigente à data dos factos, e, atualmente, artigo 141º do Código do Trabalho e artigo 147º, n.º 3 do Código do Trabalho).
10º
Com efeito, a conversão de um contrato a termo em contrato sem termo opera por mero decurso dos prazos máximos de vigência fixados na lei, não sendo necessária qualquer comunicação escrita para que a referida conversão opere. Estamos, assim, perante uma verdadeira conversão “ope legis” que, logicamente, é independente de uma manifestação de vontade das partes.
11º
Isso mesmo tem sido reconhecido pela própria Administração Tributária em diversos processos semelhantes ao que se encontra em apreciação pelo que, argumentar um entendimento diverso para suportar a presente correção traduz, inequivocamente, uma violação do princípio constitucional da igualdade consagrado no artigo 55º da LGT.
12º
A este propósito veja-se, a título de exemplo, a decisão proferida pela Direção de Finanças de Lisboa no âmbito do processo n.º 649/03 – e que aqui se invoca nos termos e para os efeitos do artigo 64º n.º 4 da LGT – em que, estando em causa um processo análogo, decidiu a Administração Tributária que relevam para efeitos de apuramento da criação líquida de postos de trabalho os trabalhadores cujo contrato de trabalho inicial é um contrato a termo que posteriormente se convola em contrato sem termo, afirmando ainda, expressamente, que é “entendimento estabelecido pelos Serviços que a passagem de contrato a termo para contrato sem termo, constitui criação de posto de trabalho para efeitos do benefício fiscal, considerando-se para o cômputo da majoração, apenas os montantes pagos a partir da celebração do contrato sem termo” (negrito e sublinhado nossos).
13º
E, ainda, a Informação Vinculativa proferida por subdelegação de competências, através de despacho do Subdirector Geral, de 2007.11.26, no âmbito do Processo ../2007, nos termos da qual “Uma vez que os contratos com termo não relevam para efeitos do artigo 17.º do EBF, quando estes se transformam em contratos sem termo podem entrar, a partir do respectivo exercício, para a aferição da criação líquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefício estejam preenchidos”.
14º
Pelo que, ao sustentar, no caso em apreço, que os contratos celebrados pela ora Recorrente com as trabalhadoras D…, E…e F… (inicialmente a termo, mas cuja conversão em sem termo operou legitimamente) não podem beneficiar do regime de majoração previsto no artigo 17º do EBF, incorreu-se em ostensiva violação do princípio da igualdade estabelecido no artigo 55º da LGT, por tratar de forma desigual a ora Recorrente relativamente a contribuintes que anteriormente beneficiaram de interpretação segundo a qual em situação idêntica puderam beneficiar do regime de majoração previsto no artigo 17.º do EBF e que, como consta do próprio documento, constitui “entendimento estabelecido pelos Serviços”.
15º
Também inúmeras decisões Jurisprudenciais têm decidido neste sentido (V. por todos Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.10.2011, proferido no âmbito do Processo nº 607/2011 e sentença proferida pelo douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra no âmbito do processo n.º 434/09.5BESNT de 01.12.2010).
16º
Resta ainda salientar que em momento algum no Relatório Final da Administração Tributária as correções são fundamentadas na não criação líquida de postos de trabalho ou na inexistência dos contratos de trabalho sem termo alegados pela ora Recorrente, mas sim na insuficiência documental justificativa.
17º
De facto, a Administração Tributária nunca colocou em causa a existência dos contratos de trabalho sem termo (resultantes da convolação dos contratos de trabalho a termo disponibilizados), uma vez que foram entregues cópias dos contratos a termo celebrados, documentos comprovativos da inscrição dos trabalhadores na segurança social e folhas de remunerações para efeitos de segurança social.
18º
Com efeito, o artigo 17º (atualmente artigo 19º) do EBF não faz referência a qualquer modo especial de prova dos contratos sem termo e, muito menos a prova escrita e a Administração Tributária não tem poderes de, através de meras regulamentações internas, impor aos sujeitos passivos ónus que não estejam previstos na lei.
19º
Assim, a prova da conversão é uma prova livre e não necessariamente documental. Pelo que, qualquer meio de prova tem, pois, de ser, para o efeito, admitido.
20º
Tendo a Recorrente disponibilizado toda a informação necessária e prestado todos os esclarecimentos solicitados ao longo do procedimento subjacente à prolação da liquidação de imposto impugnada e tendo, ainda, procedido à junção de diversos documentos relevantes para efeitos da prova exigida pela Administração Tributária nesta sede.
21º
Na sequência do exposto, é a liquidação de IRC sub judice ilegal, também na parte relativa às correções assentes na desconsideração dos referidos contratos de trabalho a termo para efeitos do cômputo da criação líquida de postos de trabalho, resultando da sua manutenção uma manifesta violação do disposto no artigo 17º do EBF e do artigo 55º da LGT.
22º
Entendeu, ainda, o douto Tribunal que a inexistência de contratos sob a forma escrita não permitiu concluir a criação líquida de postos de trabalho nos termos do artigo 17º do EBF em vigor à data dos factos.
23º
Nem a AT, nem o douto Tribunal, põem em causa a existência dos contratos celebrados entre a ora Recorrente e os trabalhadores. O que aqueles defendem é algo diferente e que se prende com a circunstância de a Recorrente não dispor de contratos (sem termo) sob a forma escrita.
24º
Assim, entendeu o douto Tribunal que a prova para demonstrar a celebração de contratos por tempo indeterminado ou sem termo, e assim poder a ora Recorrente prevalecer-se do benefício previsto no artigo 17º do EBF, tinha que ser feita através da junção dos contratos escritos.
25º
Não pode a ora Recorrente conformar-se com tal entendimento por considerar que o mesmo traduz uma incorreta interpretação do artigo 17º do EBF e colide com o disposto no artigo 219º do Código Civil.
26º
Assim, não obstante corresponder à verdade que a ora Recorrente tem ao seu serviço trabalhadores cujos contratos de trabalho não foram reduzidos a escrito, é também inequívoco que o contrato de trabalho sem termo ou por tempo indeterminado não exige forma escrita (nos termos, à data dos factos, do artigo 6º da Lei do Contrato Individual de Trabalho (LCT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 49 408, de 24 de Novembro de 1969, e hoje mantida nos termos do artigo 110º do Código do Trabalho).
27º
Este é um tema que nunca ofereceu quaisquer dúvidas interpretativas, seja na Doutrina, seja na Jurisprudência, como ensina Pedro Romano Martinez: “o princípio geral do consensualismo, previsto no art. 219.º CC, tem também consagração no campo do contrato de trabalho, concretamente no artigo 6.º LCT, onde se estabelece que este negócio jurídico não está sujeito a qualquer formalidade”.13
28º
Na Jurisprudência, e a título meramente exemplificativo, invoque-se o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 24.05.2006, proferido no âmbito do processo n.º 05S4318 (Sousa Peixoto) (disponível em www.dgsi.pt), onde se refere expressamente que o contrato de trabalho não está “sujeito a qualquer formalidade, salvo quando a lei expressamente determinar o contrário (art.º 6.º da LCT, aqui aplicável)” (negrito e sublinhado nossos).
29º
Considerando que no caso em apreço não se está perante qualquer das exceções previstas na lei, dúvidas não restam de que a inexistência de contrato escrito, não é fundamento para desconsiderar o benefício previsto no artigo 17º do EBF, uma vez que aquela norma apenas exige que se tratem de “trabalhadores admitidos por contrato sem termo”.
30º
Ora, tendo sido devidamente demonstrada supra a validade dos contratos de trabalho sem forma escrita à luz do nosso ordenamento jurídico laboral, parece inquestionável que os contratos não escritos, sendo contratos válidos e sem termo, são inteiramente subsumíveis na qualificação de contrato de trabalho sem termo.
31º
Acresce ainda que os montantes relevantes para o cálculo do referido benefício podem ser atestados:
(iii) pelos documentos comprovativos da inscrição dos trabalhadores na segurança social onde consta a respectiva data de admissão; e
(iv) pelas folhas de remunerações para efeitos de segurança social referentes ao mencionado exercício.
32º
Finalmente, mais uma vez releva o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.10.2011, proferido no âmbito do Processo n.º 607/2011 (disponível em www.dgsi.pt), uma vez que do Relatório Final da Administração Tributária concluímos nunca ter sido questionada a existência dos contratos sem termo, antes tendo as correções sido fundamentadas na “insuficiência documental justificativa”.
33º
Por todo o exposto supra, concluímos que também por esta via a correção em apreço enferma de ilegalidade por violação do disposto no artigo 17º do EBF, de onde decorre, consequentemente, a ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 2008 8…, devendo, em consequência, ser anulada com todas as demais consequências legais.
34º
No que respeita aos juros compensatórios entendeu, ainda, o Tribunal recorrido que “são devidos os juros compensatórios na medida em que o retardamento da liquidação do imposto ocorreu por motivo imputável à Impugnante”.
35º
Ora, relativamente à questão dos juros compensatórios o douto Tribunal começou por reconhecer na sua decisão que: “a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a Administração Fiscal e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ ou qualificação de determinada situação tributária ou a erro desculpável do contribuinte” (negrito e sublinhado nossos).
36º
Contudo, na sua decisão, o Tribunal a quo acaba por concluir, erradamente, que, no caso sub judice, o retardamento da liquidação ocorreu por motivo imputável à ora Recorrente (exceto na parte relativa aos encargos suportados com o trabalhador Vítor Hugo da Silva Azevedo).
37º
Ora, como tem sido unanimemente reconhecido pela nossa Doutrina e pela Jurisprudência, a aplicação do n.º 1 do artigo 35º da LGT e, portanto, o pagamento de juros compensatórios, depende da verificação de três requisitos cumulativos, a saber:
(i) É necessário que haja lugar, perante a Lei, a um ato de liquidação;
(ii) Que essa liquidação tenha sido retardada e;
(iii) Que esse retardamento seja imputável ao contribuinte.
38º
Entende a ora Recorrente que no caso sub judice nunca se poderá considerar verificado o último requisito, uma vez que é entendimento da nossa Doutrina e Jurisprudência que, para que o juízo de imputabilidade possa operar, é necessária a existência de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento do sujeito passivo e a falta de recebimento pontual da prestação, abrangendo a responsabilidade apenas os lucros que o lesado deixou de obter com a lesão.14
39º
Relativamente ao requisito da imputabilidade ao contribuinte do atraso da liquidação, têm-se entendido, ainda, que não existirá culpa do sujeito passivo quando o atraso se fique a dever à:
(i) “mera e compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte” 15, ou
(ii) a “erro desculpável do contribuinte”16.
40º
Sendo que esse juízo de culpa se deve efetuar ao abrigo dos deveres gerais de diligência, aptidão e conhecimento de um “bonus pater familias”17.
41º
Assim, “não haverá responsabilidade por juros compensatórios, quando apesar do atraso na liquidação ser provocado pela conduta do contribuinte e ser errónea a sua posição ele tenha actuado de boa-fé e o erro seja desculpável, por a sua posição ser razoável”, já que, nestas situações, a boa-fé é de presumir nos termos do artigo 59.º n.º 2 da LGT, pelo que “a determinação da culpa reconduzir-se- á, na maior parte dos casos, à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que fez o contribuinte”18 19.
42º
A Recorrente não pode, pois, concordar com a decisão do douto Tribunal, a qual considera manifestamente ilegal, ao considerar que a conduta da ora Recorrente, ao atuar como atuou – lançando mão dos mecanismos de interpretação que a ordem jurídica coloca ao seu dispor –, não foi compreensível ou desculpável, como se a questão que aqui se aprecia não tivesse já suscitado as mais diversas dúvidas interpretativas e inúmeras discussões entre a nossa Doutrina e Jurisprudência e, inclusivamente, na Administração Tributária que, face às inúmeras dúvidas que os critérios de aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF (e que, em regra, a aplicação dos benefícios fiscais de um modo geral suscita), se viu já forçada a emitir Despachos e Informações Vinculativas sobre esta matéria.
43º
Pelo que, muito nos surpreende que venha o douto Tribunal afirmar que “letra da lei é clara”, que “Não se levantam, pois, quaisquer dúvidas”, sendo certo que começa por admitir que o que está na origem do presente litígio é “a interpretação dos pressupostos do benefício fiscal em causa”.
44º
Aliás, disso mesmo são exemplo as sucessivas alterações à redação da norma prevista no artigo 17º do EBF (atualmente prevista no artigo 19º do EBF), designadamente, no que respeita à idade limite para se fazer prevalecer do benefício sub judice.
45º
Com efeito, não terá sido por acaso que a norma em vigor à data dos factos previa que o benefício fiscal se aplicava a “jovens com idade não superior a 30 anos”,, tendo sido a mesma, posteriormente, alterada, passando a prever que o referido benefício fiscal é aplicável a “jovens e desempregados de longa duração”, sendo que o conceito de Jovens abrange “os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos.
46º
Isto permite-nos, precisamente, concluir que não raras vezes se terão colocado dúvidas interpretativas sobre os conceitos em questão e o seu âmbito de aplicação, o que tem levado a uma alteração da redação da norma sub judice e a inúmeros esclarecimentos por parte da Administração Tributária, como já destacado.
47º
Parece-nos, pois, excessivo que venha o douto Tribunal, na sua sentença, afirmar que a lei é clara, e que não deixa margens para interpretações, não colocando, sequer, a hipótese de poder estar em causa uma compreensível divergência de critérios entre a Administração Tributária e o contribuinte, o que, manifestamente, o caso.
48º
Assim, em conclusão, é notório que, no caso sub judice, não existiu qualquer culpa da ora Recorrente num eventual atraso no pagamento de imposto ou num recebimento indevido, razão pela qual, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 35 da LGT, não lhe poderão ser exigidos quaisquer montantes a título de juros compensatórios.
49º
Por fim, estipula o artigo 43º da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
50º
Face ao citado preceito legal, entende a ora Recorrente assistir-lhe o direito de ser ressarcida do pagamento que efetuou, em 6.06.2008, no montante de € 35.534,24, valor que teve origem nas correções efectuadas pela Administração Tributária.
51º
Acresce que, tais liquidações ilegais foram efectuadas por erro imputável aos Serviços da Administração Tributária, uma vez que tais serviços, à data das mesmas, dispunham de todos os elementos necessários a uma boa decisão da causa.
52º
Deste modo, uma vez anuladas as liquidações sub judice – a única decisão legítima e conforme com os princípios constitucionais e as normas tributárias vigentes – em razão da errada interpretação e análise dos factos e da lei por parte da Administração Tributária, sempre serão devidos juros indemnizatórios à ora Recorrente, sobre tal montante indevidamente pago, a contar da data da entrega do mesmo nos cofres do Estado (i.e., 06.06.2008).
53º
Ao não julgar totalmente procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios nos termos acima fundamentados, incorre o douto tribunal em violação da norma prevista no artigo 43º da LGT.
54º
AS NORMAS JURÍDICAS VIOLADAS
Ao decidir nos termos em que o fez, o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 17º do EBF, no artigo 219º do Código Civil conjugado com o artigo 6º da LCT (aplicável à data dos factos) e dos artigos 35º, n.º 1, 43º e 55º, todos da LGT.
Termina pedindo:
Nestes termos, e nos mais de Direito, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, na parte em que é desfavorável à Recorrente, com todas as consequências legais.
***
A segunda Recorrente, Fazenda Pública, encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
A) Visa o presente recurso demonstrar o desacerto da douta decisão recorrida na parte em que julgou anular o segmento da correcção realizada pela inspecção tributária que desconsiderou o benefício fiscal referente aos encargos decorrentes do contrato de trabalho sem termo celebrado com G… o qual, prevendo (dando-se por assente no probatório) um período experimental de 180 dias que só terminou no exercício de 2005 foi entendido que não concorreu para a criação liquida de emprego do exercício em questão, à luz do art. 17°, do EBF
B) Ensina Nuno Sá Gomes5 que os benefícios fiscais constituem factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, de carácter excepcional, com vista à tutela de interesses extrafiscais relevantes superiores ao da própria tributação que impedem
C) Os benefícios fiscais reduzem a base tributável levando a uma poupança fiscal, têm impacto direto na receita do Estado, sendo mesmo considerados como despesa fiscal, pelo que devem ser objeto de interpretação literal restritiva, atentas as razões de interesse público relevante que lhes estão subjacentes, nomeadamente, e para além daquelas que o próprio instrumento visa salvaguardar, a fraude e a evasão fiscal
D) Nos termos do art. 17º do EBF (na redacção dada à data dos factos), são contemplados, para efeitos de cálculo, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, entendendo-se aquela como a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão se encontravam nas mesmas condições.
E) Cumpre pois interrogarmo-nos sobre se essa mesma criação líquida se encontra verificada relativamente a contratos que não obstante celebrados por tempo indeterminado até ao fim do próprio exercício ainda decorre o período experimental.
F) A douta sentença recorrida entendeu que sim suportada na ideia formal de que “o período experimental constitui parte integrante de todos os contratos de trabalho, correspondendo ao período inicial dos mesmos, não alterando a qualificação do contrato”.
G) O período experimental constitui parte integrante de todos os contratos de trabalho, inclusivé, acrescentaríamos nós, daqueles que, sendo a termo não concorrem para a criação liquida de emprego. Motivo pelo qual têm vindo a ser tratados pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, precisamente, como tipos de contratações que não podem beneficiar deste instrumento fiscal.
H) Com efeito, o lugar que a figura do período experimental ocupa a nível jus laboral não assume relevância perante aquilo que é próprio do direito fiscal. É à luz do direito fiscal e sobre a tal perspetiva material dos benefícios fiscais, trazendo à colação os ensinamentos de Nuno Sá Gomes 0á aqui citado), que devemos abordar a questão
I) Dada a natureza precária do vínculo a que trabalhador e empregador estão sujeitos enquanto durar o período experimental, não é possível afirmar, com propriedade, que a criação líquida está verificada
J) É a própria sentença recorrida quem em notória contradição com o sentido decisório reconhece a instabilidade desta relação (ainda que temporária) quando cita o próprio nº 2, do art. 104° do Código de Trabalho, o qual dispõe que as partes devem, no decurso do período experimental, agir de modo a permitir que se possa apreciar o interesse na manutenção do contrato de trabalho. (sublinhado nosso)
L) Se o período experimental visa, precisamente, aquilatar, por parte de ambas as partes, da viabilidade da relação laboral - não faz sentido partir do momento da admissão do trabalhador para apurar a criação líquida de emprego.
M) A incerteza da relação de emprego é tão acentuada que ambas as partes podem rescindir o contrato sem estarem sujeitas a qualquer dever de indemnização para esse efeito
N) Se fosse intenção do legislador definir criação líquida de postos de trabalho como a diferença positiva (…) entre o número de admissões (…) e saídas de trabalhadores, teria o feito. Optou, porém, por utilizar a expressão “número de contratações elegíveis” pois que só elas concorrem para a criação líquida de postos de trabalho.
O) Trata-se de incentivo que beneficia de um regime de concessão automática derivada das próprias disposições legais sem o crivo de qualquer apreciação administrativa, pelo que aceitar que o momento da aferição do beneficio deva ser o da admissão do trabalhador é permitir que os empregadores contratem trabalhadores com períodos experimentais que extravasem o exercício, e os despeçam sem custos logo no ano/exercício seguinte - usufruindo no ano da admissão deste beneficio fiscal sem ter concorrido para a criação líquida de postos de trabalho legalmente exigida que se procura promover.
P) E seria sempre um contrassenso para os nossos tribunais superiores que não aceitam a própria contratação a termo por entenderem que a mesma não concorre para a almejada criação líquida de postos de trabalho face à precariedade do vínculo (não obstante ainda decorrerem custos indemnizatórios para o empregador que despedir o trabalhador contratado a termo certo) permitir que o benefício possa ser atribuído nas situações de contratação sem termo, num período em que essa precariedade é muito superior (quando comparada com a contratação a termo) porquanto realizada sem os deveres e custos inerentes ao despedimento que de algum modo assegurem a finalidade da atribuição do próprio beneficio fiscal, e/ou, concomitantemente, visem dissuadir o uso de meios artificiosos com vista à obtenção de vantagens fiscais
Q) O custo do entendimento veiculado pela douta sentença recorrida emerge em dose tripla porque atenta a natureza dos benefícios fiscais falha, por um lado, o compromisso social visado pela norma do art. 19°, do EBF, de promover o emprego líquido; assiste-se, por outro lado e por consequência, à obtenção por parte do empregador de uma vantagem económica indevida, e perde o Estado essa mesma contrapartida porque, como bem refere Nuno Sá Gomes, o beneficio fiscal constitui uma despesa fiscal traduzida numa receita fiscal não arrecadada
R) Nesta linha, somos a entender que a criação líquida de postos de trabalho afere-se pela diferença positiva, num dado exercício, de contratações por tempo indeterminado decorrido que seja o período experimental e o número de saidas de trabalhadores, pelo que foi bem efectuada a correcção, porquanto realizada com respeito pela ratio do art. 19º, do EBF (17º à data dos factos)
S) Pelo exposto, está em causa, erro de julgamento, resultante de má apreciação da factualidade tida por relevante para efeitos de aferição dos pressupostos de atribuição do benefício fiscal do art. 19°, do EBF, nomeadamente, no que respeita ao momento em que se apura a criação liquida de postos de trabalho, a qual determinou a anulação parcial da correção realizada pelos serviços de inspecção tributária, violando, no entender da Fazenda Pública, a mencionada disposição legal
T) A sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada na parte provida e substituída por acórdão que, julgando procedente o presente recurso, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, reconheça a legalidade da correção efectuada pelos SIT, mantendo integralmente o montante apurado na liquidação adicional e da respetiva liquidação de juros compensatórios, anulando ainda os juros indemnizatórios a que foi condenada a Administração Fiscal.
Termina pedindo:
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença nos precisos termos requeridos, como é de Direito e Justiça.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia.
*
Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelos Recorrentes.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – FUNDAMENTAÇÃO
III.1. DE FACTO
Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:
A. B…nasceu em 27.03.1973 [cf. fls. cópia dos documentos de identificação a fls. 53 a 54 dos autos].
B. C… nasceu em 19.10.1974 [facto não controvertido – cf. relatório de inspecção a fls. 1733 do PAT em apenso e doc. 4 junto à petição inicial a fls. 55 a 59 dos autos].
C. D… celebrou contrato de trabalho a termo certo com a Impugnante com início a 04.02.2002 [facto não controvertido – cf. artigo 17.º da p.i. e relatório de inspecção a fls. 1733 do PAT em apenso].
D. E… celebrou contrato de trabalho a termo certo com a Impugnante com início a 09.08.2003 [facto não controvertido – cf. artigo 17.º da p.i. e relatório de inspecção a fls. 1733 do PAT em apenso].
E. G… celebrou contrato de trabalho sem termo com a Impugnante com início a 09.08.2004, com período experimental de 180 dias [cf. fls. 1771 a 1773 do PAT em apenso].
F. F… celebrou contrato de trabalho a termo certo com a Impugnante, com duração de 12 meses, com início a 29.10.2004 e termo em 28.10.2005 [cf. fls. 1741 e 1743 do PAT em apenso].
G. Com base na OI200706347, com despacho de 2008.12.16, emitida em nome da Impugnante, foi realizada uma acção inspectiva no âmbito do acompanhamento permanente, incidindo sobre a análise do exercício de 2004 [cf. fls. 1732 do PAT em apenso].
H. A 24.03.2008, no âmbito do procedimento de inspecção identificado no ponto anterior, foi elaborado relatório final, onde consta nomeadamente o seguinte: “(…)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IRC/IVA
Com base na informação recolhida e contida na Base de Dados do Sistema Informática da DGCI, foi feita uma primeira análise, tendo surgido dúvidas relativamente a alguns elementos declarados.
(…)
Na resposta à notificação:
(…)
Ainda em cumprimento da notificação antes referenciada enviou alguns contratos de trabalho referentes aos trabalhadores que poderiam beneficiar da majoração prevista no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, Apresentou cópias dos Mapas da Segurança Social dos Meses dos meses Janeiro e Dezembro do ano de 2004,
Enviou mapa discriminativo (por colaboradores) dos cálculos conducentes ao montante inserido no campo 234 do Quadro 7 da Declaração Periódica de Rendimentos Modelo 22, que se transcreve:
As condições para poder beneficiar da majoração prevista no artigo 17.° são que: a contratação deve provocar criação líquida de postos de trabalho, o trabalhador ter idade não superior a 30 anos e seja admitido com contrato sem termo.
Transcreve-se, adicionalmente, o artigo 48.º A do EBF (actualmente artigo 17.°) para se reforçar o que foi afirmado anteriormente:
1 - Para efeitos do imposto sobre as pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de Trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150 %.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, proposto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar num período de cinco anos a contar da vigência do contracto de trabalho.
Para esclarecimento do conceito de criação líquida de postos de trabalho transcreve-se parte do teor do Despacho Ministerial de 05 de Março de 1999:
“1 - A criação líquida de postos de trabalho, corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efectuadas e o número de saídas num exercício.
2 - Só contam os trabalhadores com idade não superior a 30 anos, fazendo-se a respectiva aferição no final de cada exercício.
(…)”
Para reforçar aquele conceito a Direcção de Serviços de IRC emitiu a informação n.º …/99 cujo teor, igualmente se transcreve:
“O incentivo fiscal à criação de emprego para jovens só terá aplicabilidade às remunerações do trabalho prestado no exercício que se inicie após a entrada em vigor do 0E/99.
As remunerações pagas aos trabalhadores admitidos no período que medeia entre a entrada em vigor da Lei 72/98, e o último dia desse período de tributação e desde, que nesse período tenha havido criação líquida de postos de trabalho, beneficiam, a partir do exercício seguinte, da majoração do custo. O conceito de “Criação líquida de postos de trabalho” corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efectuadas e o número de saídas num exercício, fazendo-se a aferição da mesma no final de cada exercício. Nesse cômputo só entram os trabalhadores com idade não superior a 30 anos. “Com base nos elementos enviados refaz-se o mapa dos Benefícios Fiscais:
Face ao descrito anteriormente: apenas vai ser considerada a importância de €10.343,95 como dedução à matéria colectável, correspondente à majoração de encargos com a criação líquida de postos de trabalho, uma vez que se verifica existirem as seguintes anomalias limitadores de poder usufruir da totalidade do Benefício Fiscal previsto no artigo 17.º do E.B.F. o que originará uma correcção, à matéria colectável, desfavorável ao Contribuinte no valor de €116.386.74.
a) Não envio das cópias dos contratos de trabalho;
b) Contratos celebrados a termo certo, sem que justifique contratualmente a passagem a contrato sem termo;
c) Trabalhador com idade superior à exigida no artigo 17.º do EBF;
d) Com período experimental que leva o contrato inicial a ultrapassar o ano de 2004.
(…)
X – CONCLUSÕES
Face ao descrito em todo o item anterior consideram-se procedentes as correcções ao lucro tributável em sede de IRC no valor de €116.386,74, a deduzir ao valor declarado no campo 234 do Quadro 7 da Declaração Modelo 22 do exercício.
(…)” [cf. fls. 1729 a 1773 do PAT em apenso].
I. Por ofício n.º …, de 17.04.2008, dos SIT da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do teor do relatório de inspecção identificado no ponto anterior [cf. fls. 1725 a 1728 do PAT em apenso].
J. A 30.04.2008 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8…, e juros compensatórios n.º 2008 0000006…, em nome da Impugnante, referente ao exercício de 2004, no montante total de €35.534,26 [cf. fls. 45 dos autos, e fls. 78 do PAT em apenso].
K. A 05.05.2008 foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º 2008.000001…, no montante a pagar, até 11.06.2008, de €35.534,26 [cf. fls. 45 dos autos, e fls. 78 do PAT em apenso].
L. O montante identificado no ponto anterior foi pago em 06.06.2008 [cf. fls. 45 a 48 dos autos, e fls. 1774 do PAT em apenso].
M. A 07.07.2008 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada em I) supra [cf. fls. 4 do processo de reclamação graciosa em apreço].
N. A presente impugnação judicial foi apresentada em 14.04.2009 [cf. fls. 3 dos autos].
*
Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.
Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.
*
II.2. Fundamentação de Direito
Antes de mais, há que esclarecer que não se verifica no caso a exceção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, suscitada pelo Ministério Público no parecer que prolatou nos autos.
Com efeito, das conclusões dos recursos resulta que a apreciação pretendida não se esgota na determinação, interpretação ou aplicação de normas jurídicas. A primeira Recorrente imputa à sentença erro na apreciação da factualidade relativa à idade dos trabalhadores B…e C…e à suficiência dos elementos probatórios relativos aos vínculos laborais, enquanto a Fazenda Pública funda o seu recurso, designadamente, em má apreciação da factualidade tida por relevante para a aferição dos pressupostos do benefício fiscal, em especial quanto ao momento de apuramento da criação líquida de postos de trabalho. Nessa medida, estando em causa a apreciação de factos materiais, da prova documental e das ilações a retirar da factualidade provada, o recurso não se funda exclusivamente em matéria de direito, nos termos do critério afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 2021-05-12, no processo n.º 02299/13.3BELRS, pelo que a competência pertence a este Tribunal Central Administrativo.
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Passando à apreciação do recurso da 1.ª Recorrente, há que apurar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação que efetuou quanto ao requisito de idade previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quanto à conversão dos contratos inicialmente celebrados a termo, quanto à exigência de forma escrita dos contratos, quanto à liquidação de juros compensatórios e quanto ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
Apreciando.
No que respeita ao requisito da idade, a sentença considerou que os trabalhadores B… e C… não preenchiam o requisito previsto no artigo 17.º do EBF, por terem idade superior a 30 anos à data da celebração dos respetivos contratos.
Resulta, porém, da matéria de facto provada que B… nasceu em 1973-03-27 (cf. ponto A, da fundamentação de facto) e que C… nasceu em 1974-10-19 (cf. ponto B, da fundamentação de facto), estando igualmente assente que os respetivos contratos tiveram início em 2004-02-01 e 2004-11-07 (cf. ponto H, da fundamentação de facto).
À data dos factos, o artigo 17.º do EBF referia-se a trabalhadores com idade não superior a 30 anos, devendo tal expressão ser interpretada no sentido de abranger os trabalhadores que já tivessem completado 30 anos, excluindo apenas os que já tivessem ultrapassado essa idade (cf. neste sentido o Acórdão deste TCAS, prolatado em 2025-05-08, no proc. 797/09.2BESNT, relatado pela ora relatora e disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, verifica-se que em 2004-02-01, data da sua admissão, B… ainda não tinha completado 31 anos e que, em 2004-11-07, data de admissão de C…, esta também ainda não tinha completado 31 anos. Ambos tinham, pois, idade não superior a 30 anos à data das respetivas admissões.
Tanto basta para concluir que, neste ponto, a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar não preenchido o requisito etário, por ter interpretado a expressão legal não superior a 30 anos como se dela resultasse a exigência de idade inferior a 30 anos no momento da celebração do contrato, quando a redação aplicável abrangia igualmente trabalhadores com 30 anos completos.
Prossegue a 1.ª Recorrente alegando, em síntese, que a sentença errou ao manter a desconsideração do benefício fiscal relativamente às trabalhadoras D…, E…e F…, por estarem em causa contratos inicialmente celebrados a termo, mas que, segundo sustenta, se converteram em contratos sem termo por efeito da lei laboral, não sendo necessária comunicação escrita para que essa conversão opere.
Sobre esta questão em concreto, é a seguinte a fundamentação convocada pela sentença, que se passa a transcrever no trecho pertinente:
(…)
Conforme resulta da leitura do relatório de inspecção, foram detectados três contratos celebrados a termo certo, com as trabalhadoras D…, E… e F… [cf. al. G) dos factos assentes].
Defende a Impugnante que estes contratos a termo certo converteram-se em contratos a termo incerto por força das normas imperativas da legislação laboral, através de uma conversão “ope legis”.
Vejamos.
Relativamente à trabalhadora D…, verifica-se que a mesma cessou a sua relação laboral com a Impugnante no exercício de 2003, sendo que no quadro identificado a fls. 2 do relatório de inspecção não consta qualquer valor relativo à aplicação de benefício fiscal nos termos do artigo 17.º do EBF [cf. al. G) dos factos assentes].
F…celebrou contrato de trabalho a termo certo com a Impugnante, com duração de 12 meses, com início a 29.10.2004 e termo em 28.10.2005, razão pela qual no exercício de 2004 vigorava este contrato de trabalho a termo certo, não preenchendo os pressupostos previstos no artigo 17.º do EBF. Embora também nada tenha sido alegado pela Impugnante quanto a esta trabalhadora.
No que diz respeito à trabalhadora E…, resulta do relatório de inspecção que a mesma terá celebrado contrato de trabalho a termo incerto em 09.08.2003.
De acordo com o Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de Fevereiro, que regulava o regime jurídico da cessão do contrato individual de trabalho e da celebração e caducidade do contrato de trabalho a termo, o contrato de trabalho a termo incerto durava o tempo necessário à substituição do trabalhador ausente ou à conclusão da actividade, tarefa ou obra cuja execução justifica a sua celebração (cf. artigo 48.º do referido diploma).
Mais estabelecia o seu artigo 51.º do referido diploma que “O contrato converte-se em contrato sem termo se o trabalhador continuar ao serviço decorrido o prazo do aviso prévio ou, na falta deste, passados quinze dias sobre a conclusão da actividade, serviço ou obra para que haja sido contratado ou sobre o regresso do trabalhador substituído.”
Regime similar passou a vigorar com a entrada em vigor do Código de Trabalho aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de Agosto (cf. artigos 143.º a 145.º do CT).
Do relatório de inspecção resulta que E… trabalhou para a Impugnante entre 09.08.2003 a 03.2004, não resultando alegado nem provado que tenha continuado ao serviço para além do período para o qual tinha sido inicialmente contratada.
Mesmo que se aplicasse o regime previsto para o contrato de trabalho a termo certo e o da sua conversão em contrato de trabalho sem termo, previsto inicialmente nos artigos 41.º-A, 44.º, 46.º e 47.º do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de Fevereiro, e após 01.12.2003 no artigo 140.º do Código de Trabalho aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de Agosto, não resultaria provada a conversão “ope legis”, uma vez que não foi alegado nem provado que tenham sido renovado por mais de dois períodos iguais. Nem sendo tal provável, face ao curto período em que a relação laboral se manteve.
Termos em que se impõe concluir que não podem os encargos associados a estes contratos de trabalho serem considerados para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, por não estar reunido o requisito de celebração de contrato sem termo.
(…)
Ora, nesta parte, a sentença não merece censura.
Embora a Recorrente tenha razão quando sustenta, em abstrato, que a conversão ope legis de contrato a termo em contrato sem termo não depende necessariamente de comunicação escrita ou de adenda contratual, o benefício fiscal não resulta da mera invocação dessa possibilidade abstrata, exigindo a demonstração, em concreto, de que, no exercício relevante, os trabalhadores estavam vinculados por contrato sem termo e que essa vinculação se integrava numa criação líquida de postos de trabalho.
Ora, essa demonstração não resulta do probatório quanto às trabalhadoras em causa. Relativamente a D…, a sentença assinalou que a relação laboral cessara em 2003 e que não constava valor relativo à aplicação do benefício no quadro do relatório inspetivo; relativamente a F…, resulta do probatório que o contrato celebrado em 2004 era a termo certo, com duração até 2005; e relativamente a E…, a sentença deu relevo ao facto de não resultar alegado nem provado que tivesse continuado ao serviço para além do período inicialmente contratado.
Não se trata, portanto, de exigir, em termos absolutos, uma forma documental específica para a demonstração do vínculo sem termo, mas apenas de concluir que, quanto a estas trabalhadoras, os elementos constantes dos autos não permitem dar por verificado esse pressuposto.
Daí que, sem pôr em causa a admissibilidade jurídica da conversão ope legis para efeitos do artigo 17.º do EBF quando demonstrados os respetivos pressupostos, improcede, nesta parte, o recurso da 1.ª Recorrente.
Prossegue a Recorrente alegando, e em síntese, que o Tribunal errou ao considerar que a inexistência de contratos sob forma escrita impedia concluir pela criação líquida de postos de trabalho para efeitos do artigo 17.º do EBF, pois nem a AT nem o Tribunal puseram em causa a existência dos contratos celebrados entre a Recorrente e os trabalhadores, estando apenas em causa a falta de contratos sem termo escritos, sendo que a exigência de prova através da junção desses contratos escritos constitui uma incorreta interpretação do artigo 17.º do EBF e colide com o artigo 219.º do Código Civil.
Ora, quanto a esta questão há que dar razão à Recorrente.
Com efeito, o que resulta da sentença é que para a prova dos pressupostos do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF a apresentação dos contratos de trabalho escritos era indispensável, por ali se ter entendido que só através desses documentos seria possível demonstrar, com segurança, que os trabalhadores tinham sido admitidos por contrato sem termo e que os encargos cuja majoração era pretendida correspondiam efetivamente à criação líquida de postos de trabalho não sujeitos a termo.
Sucede que este entendimento não encontra apoio no artigo 17.º do EBF na redação pertinente, que exigia a admissão por contrato sem termo, mas não previa qualquer requisito formal autónomo quanto ao meio de prova desse pressuposto. Também não o impunha a legislação laboral aplicável em 2004. O artigo 102.º do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto, consagrava como regra geral que o contrato de trabalho não dependia da observância de forma especial, salvo quando a lei determinasse o contrário, e o artigo 103.º do mesmo Código, ao sujeitar expressamente a forma escrita determinadas modalidades contratuais, incluindo o contrato de trabalho a termo, confirma que a exigência de escrito era excecional e legalmente delimitada.
Acresce que sobre esta matéria a jurisprudência deste TCAS tem decidido neste mesmo sentido, afirmado que, não exigindo a lei laboral forma escrita para os contratos de trabalho sem termo, e não impondo o artigo 17.º do EBF qualquer requisito formal específico para efeitos probatórios, a demonstração da admissão por contrato sem termo não depende exclusivamente da apresentação de contrato escrito ou de adenda escrita, podendo ser feita por qualquer meio geral de prova admitido em Direito, desde que dele resulte de forma inequívoca o vínculo sem termo (cf. Acórdãos do TCAS proferidos em 2023-10-19, no proc. n.º 1113/08.6BELRS, em 2023-10-04, no proc n.º 546/09.5BELRS, em 2025-06-05, no proc. n.º 201/09.6BELRS, e em 2025-11-13, no proc. n.º 567/10.5BELRS).
Ora, como resulta do RIT (cf. ponto H, da fundamentação de facto), a ATA fundou esta correção no entendimento de que a prova do requisito relativo ao contrato sem termo dependia da apresentação dos contratos escritos, apontando como anomalias o não envio das cópias dos contratos de trabalho, sendo que tal fundamentação não se mostra conforme com o regime aplicável, por transformar a forma escrita em requisito probatório exclusivo que a lei não consagra.
Não significa isto que o sujeito passivo fique dispensado do ónus de provar os pressupostos do benefício fiscal, mas que essa prova não pode ser rejeitada pelo simples facto de não assentar em contrato escrito ou adenda escrita, devendo ser apreciados os demais elementos constantes dos autos, incluindo inscrições e folhas de remunerações da Segurança Social, quando aptos a demonstrar de forma inequívoca a existência do vínculo sem termo.
Ora, e estando em causa contencioso de mera anulação, a legalidade do ato deve ser apreciada em função da fundamentação contextual que o sustentou, não cabendo ao tribunal substituir a Administração na apreciação, não realizada no relatório inspetivo, da suficiência concreta dos elementos probatórios juntos, quando o próprio ato ficou inquinado por erro de direito sobre os requisitos da prova, tal como se afirmou já por este Tribunal no Acórdão proferido em 2025-06-05, no proc. n.º 201/09.6BELRS (disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Assim sendo, e em face do exposto, deve o recurso ser julgado procedente relativamente a esta questão.
Quanto aos juros compensatórios, a procedência parcial do recurso da 1.ª Recorrente impõe a anulação da correspondente liquidação na medida em que os juros respeitem às correções ora julgadas ilegais. Com efeito, sendo os juros compensatórios devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, a anulação da liquidação adicional por erro imputável aos serviços afasta, nessa medida, o pressuposto da respetiva exigibilidade.
No remanescente, subsistindo as correções que não foram julgadas ilegais, não procede o pedido de anulação global dos juros compensatórios, sem prejuízo do recálculo a efetuar pela AT em execução do presente acórdão.
Quanto aos juros indemnizatórios, resultando da procedência parcial do recurso da 1.ª Recorrente a anulação parcial da liquidação de IRC e dos correspondentes juros compensatórios, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito imputável aos serviços, estão preenchidos, nessa medida, os pressupostos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.
São, pois, devidos juros indemnizatórios na proporção em que a liquidação de IRC e a liquidação de juros compensatórios venham a ser anuladas, a contar da data do pagamento indevido e até à emissão da respetiva nota de crédito.
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Quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, importa apreciar se, relativamente ao trabalhador G…, admitido por contrato de trabalho sem termo em 2004-08-09, mas sujeito a período experimental de 180 dias que apenas terminou em 2005, se encontravam verificados, no exercício de 2004, os pressupostos do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redação então vigente.
Sustenta a Fazenda Pública que, não obstante o trabalhador ter celebrado contrato sem termo com início em 2004-08-09, a estipulação de um período experimental de 180 dias impedia a relevância desse vínculo para efeitos do benefício fiscal no exercício de 2004, porquanto, enquanto durasse tal período, não poderia afirmar-se a existência de uma admissão definitiva por contrato sem termo.
A sentença recorrida entendeu de modo diverso, afirmando que o período experimental integra o próprio contrato de trabalho e não obsta à sua qualificação, desde o início, como contrato sem termo.
Ora, desde já se antecipa que a sentença preconizou o entendimento correto sobre esta questão.
Com efeito, resulta da matéria de facto provada que G… celebrou com a Impugnante contrato de trabalho sem termo com início em 09-08-2004 e com período experimental de 180 dias (cf. ponto E, da fundamentação de facto). Resulta igualmente do relatório inspetivo (cf. ponto H, da fundamentação de facto) que a correção relativa a este trabalhador assentou no entendimento de que esse período experimental “leva o contrato inicial a ultrapassar o ano de 2004”, razão pela qual a Administração entendeu não poder relevar o correspondente encargo no exercício em causa.
Ora, o artigo 17.º, n.º 1, do EBF, na redação aplicável, exigia que os encargos respeitassem a trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, dispondo o respetivo n.º 3 que a majoração tinha lugar durante cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho. A norma fiscal reportava-se, pois, à admissão por contrato sem termo e ao início da vigência desse contrato, não estabelecendo qualquer distinção entre contratos sem termo sujeitos ou não a período experimental, nem fazendo depender a relevância do vínculo do esgotamento desse período.
Por outro lado, não procede o argumento da Fazenda Pública no sentido de que apenas após o decurso do período experimental se poderia afirmar uma contratação elegível, pois a lei fiscal elege como momento relevante o início da vigência do contrato de trabalho e não o termo do período experimental, sendo este, no regime laboral aplicável, tempo inicial de execução do próprio contrato e não uma condição suspensiva da sua eficácia.
Acresce que sendo a expressão contrato sem termo um conceito próprio do direito laboral, a sua interpretação há de fazer-se à luz do regime jurídico aplicável à data da celebração do contrato, isto é, do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto, sendo que nos termos do artigo 104.º, n.º 1, desse diploma, o período experimental correspondia ao tempo inicial de execução do contrato, acrescentando o respetivo n.º 3 que a antiguidade do trabalhador se contava desde o início do período experimental. Por seu turno, o artigo 106.º, n.º 1, do mesmo Código dispunha que o período experimental começava a contar-se a partir do início da execução da prestação do trabalhador. Deste regime resulta assim, de forma inequívoca, que o período experimental não constituía um momento exterior ao contrato nem uma fase suspensiva da sua vigência, antes integrando o próprio período inicial da sua execução (cf. neste sentido o Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, proferido em 2009-11-24, no proc. 832/08.1TTSTB.E1; o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido em 2011-09-28 no proc. 269/10.2TTVFX.L1-4 e o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto proferido em 2011-12-12, no proc. 661/09.5TTMTS.P1, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Assim sendo, e tendo ficado assente que G… celebrou contrato de trabalho sem termo com início em 2004-08-09 e com período experimental de 180 dias, a sentença apreciou corretamente a questão ao concluir que esse trabalhador podia ser considerado, desde essa data, para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, verificados os demais pressupostos legais.
Improcede, por conseguinte, o recurso da Fazenda Pública.
***
Atento o decaimento parcial da 1.ª Recorrente no recurso por si interposto e o decaimento da Fazenda Pública, quer nesse recurso, na proporção em que ficou vencida, quer no recurso que interpôs, são as custas da responsabilidade da 1.ª Recorrente e da Fazenda Pública, quanto ao primeiro recurso, na proporção de 2% e 98%, respetivamente, e da responsabilidade integral da Fazenda Pública, quanto ao segundo recurso, nos termos do disposto no artigo 527.º, n.os 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Para efeitos do artigo 17.º do EBF, na redação aplicável, o requisito relativo à idade encontra-se preenchido quando, à data da admissão, o trabalhador tenha idade não superior a 30 anos, abrangendo, por isso, quem ainda não completou 31 anos.
II. A admissão por contrato de trabalho sem termo, enquanto pressuposto do benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho, não depende da existência de contrato escrito, podendo ser demonstrada por qualquer meio de prova legalmente admissível.
III. A conversão ope legis de contrato de trabalho a termo em contrato sem termo pode relevar para efeitos do artigo 17.º do EBF, desde que resulte provada, em concreto, a existência do vínculo sem termo e a verificação dos demais pressupostos do benefício fiscal.
IV. O período experimental integra o tempo inicial de execução do contrato de trabalho e não constitui condição suspensiva da sua eficácia, pelo que o seu decurso para além do exercício da admissão não impede, por si só, a relevância do trabalhador para efeitos do benefício fiscal.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso da 1.ª Recorrente, e negar provimento ao recurso da 2.ª Recorrente.
Custas dos recursos na proporção do decaimento, fixando-se o decaimento no recurso da 1.ª Recorrente em 2% para a 1.ª Recorrente e em 98% para a Fazenda Pública, ficando as custas do recurso interposto pela Fazenda Pública integralmente a cargo da mesma.
Lisboa, 14 de maio de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira (em substituição) (com a declaração de voto de vencido infra) – Ângela Cerdeira.
Declaração de voto
Vencido
Não acompanho o entendimento que prevaleceu na decisão que antecede quanto ao significado da expressão “idade não superior a 30 anos”, que consta no artigo 17º, nº 1, do EBF, na sua redação vigente na altura dos factos (2004).
Por um lado, dá-se como certo que não há litígio quanto à verdade das seguintes premissas:
i) - a idade (cronológica) é o tempo de vida decorrido desde o nascimento;
ii) - o tempo (para efeitos quotidianos) conta-se em dias, meses ou anos;
iii) - quem tem menos de 12 meses de idade tem idade inferior a 1 ano, quem tem exatamente 12 meses contados desde o nascimento tem idade igual a 1 ano e quem tem 1 ano completo mais alguns dias ou meses tem idade superior a 1 ano;
Portanto, é pacifico que a expressão “não superior” significa o mesmo que “igual ou inferior”.
Por outro, não há dúvida de que as normas legais, incluindo a norma em causa nos autos, devem ser interpretadas tendo em conta a unidade do sistema, conforme referido no artigo 9º do CC.
Por isso, considero que, tendo em conta o que sucede na contagem da idade relevante, por exemplo, para o casamento e para a maioridade, o conceito de “trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos” deve ser interpretado no sentido de que inclui os trabalhadores contratados sem termo que na data da contratação ainda não tenham completado 30 anos, dado que têm idade inferior a 30 anos, bem como os trabalhadores nas mesmas condições que completam 30 anos nesse dia, dado que têm idade igual a 30 anos. Inversamente, desse conceito ficam excluídos os trabalhadores nas referidas condições que na data do contrato já tenham 30 anos completos e mais alguns dias, meses ou anos, dado que, nos termos sobreditos, têm idade superior a 30 anos.
Assim, contrariamente ao julgado na decisão que agora prevalece, discordo da afirmação de que o benefício fiscal em causa aproveita nos casos de trabalhadores com a idade de “31 anos menos um dia”, dado que têm, na verdade, 30 anos mais 11 meses e mais alguns dias de idade.
Na interpretação das normas legais, o intérprete deve presumir que o legislador soube expressar adequadamente a sua intenção, pelo que a ser como agora se julga, o legislador teria dito “com idade inferior a 31 anos”.
Por tal motivo, considero que seria de manter a decisão proferida na sentença recorrida.
Rui A. S. Ferreira |
