P......... deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS n.º ........., emitida para o ano de 2007, na sequência de acção de inspeção tributária aos exercícios de 2007 e 2008, da qual resultou a pagar, após compensação, a quantia de € 241.08,59. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra Unidade, por sentença proferida a fls. 495 (numeração do SITAF), datada de 03-11-2020, julgou a impugnação totalmente improcedente.

O impugnante interpôs recurso contra a sentença. Alega nos termos seguintes:

«a) Da análise da prova documental junta aos presentes autos e da prova testemunhal produzida em sede de audiência de discussão e julgamento conclui-se que o Tribunal a quo decidiu incorretamente sobre um dos pontos da matéria de facto, ao considerar como não provado que: “2) Que a ex-cônjuge do impugnante, M........, tenha celebrado contrato de mútuo com o senhor J........ no valor de € 11.100,00, correspondente ao valor do cheque por este emitido e depositado na conta do B........ de que é titular o impugnante (cf. art.º 38.º da p.i.)”, porquanto foi produzida prova adequada para que tal facto fosse dado como provado.

b) Efetivamente, bastará atentar no depoimento prestados pelas duas testemunhas arroladas pelo Impugnante, J........ (depoimento que se encontra na gravação digital disponível na aplicação informática em uso no tribunal a partir das 14h00, conforme Ata de Inquirição de Testemunhas de 2014.02.13) e M........ (depoimento que se encontra na gravação digital disponível na aplicação informática em uso no tribunal a partir das 14h00, conforme Ata de Inquirição de Testemunhas de 2014.02.13), para concluir no sentido agora sustentado.

c) Decorre da prova testemunhal produzida que a testemunha J........ recorreu ao Impugnante quando precisou de dinheiro, que este sempre lhe emprestou as quantias que lhe pediu e que, mais tarde, lhe devolveu o dinheiro emprestado, constando dos autos uma declaração que foi confirmada pelas duas testemunhas inquiridas e que não se encontra contraditado por nenhuma outra prova produzida nos autos.

d) Mais, quando a Sentença Recorrida refere que compreende a existência de alguma informalidade em contexto familiar, de estreitas relações familiares, e que considera que tal situação já não será natural verificar-se em negócios concretizados entre pessoas sem qualquer vínculo e tendo em conta o montante envolvido, não terá tomado atenção ao facto de ambas as testemunhas inquiridas terem referido no depoimento que prestaram que a relação de amizade entre a primeira testemunha e o Impugnante e família era muito próxima, sendo visita de casa e passando, inclusive, férias juntos, o que também deverá ser tido em consideração na análise da prova, salientando-se que a Sentença Recorrida não procede a nenhuma apreciação crítica do depoimento prestado pela testemunha M........ quanto a esta concreta matéria.

e) Assim, e contrariamente ao sustentado pela Sentença Recorrida, deverá entender-se que a prova testemunhal produzida nos autos permite dar como provada a entrega efetuada pela ex-cônjuge do impugnante, a título de empréstimo a J........, e dar como provado que o cheque depositado na conta n.º………, em 2006, constitui a restituição do montante mutuado, corroborado pela declaração de quitação subscrita pela testemunha J.........

f) Face ao exposto, e atenta a relevância que tem na apreciação da matéria de facto, considera o Recorrente que o facto que a Sentença Recorrida deu como não provado “2) Que a ex-cônjuge do impugnante, M........, tenha celebrado contrato de mútuo com o senhor J........ no valor de € 11.100,00, correspondente ao valor do cheque por este emitido e depositado na conta do B........ de que é titular o impugnante (cf. art.º 38.º da p.i.)”, deve ser reapreciado e tem de ser dado como provado, com os devidos e legais efeitos na decisão.

g) O ora Recorrente considera que o reembolso de IRS referente à liquidação do exercício de 2006, no montante de € 30.739,75, não devia ter sido considerado como rendimento.

h) Conforme resulta do disposto no artigo 96.º do CIRS, a remuneração resultante da restituição oficiosa do imposto não tem a natureza de rendimento de capitais, pelo que não poderão (nem deverão) ser englobáveis na categoria E.

i) Considera o Recorrente que, porque a lei exclui do conceito de rendimentos de capitais os reembolsos em sede de IRS, não tinha qualquer obrigação legal de contemplar os reembolsos em sede de declaração de IRS e, como tal, não devia ter declarado aquele montante como rendimento para efeito de cálculo do imposto devido, salientando-se que a Sentença Recorrida não considerou como não provado, que entre as várias transferências e entre os documentos juntos ao processo, também se encontra o reembolso de IRS do ano 2006.

j) Conforme resulta da sentença “a quo”, “(...) Ora, da análise dos movimentos da mencionada conta ......., resulta, efetivamente, a transferência do valor relativo ao reembolso do reembolso do IRS do ano de 2006, no valor de € 30.739,75, identificado como “transf. interba.”, com data de 16.08.2007 (cf. fls. 119 da RG apensa). Sucede, no entanto, que os valores relativos a movimentos a crédito na mencionada conta do B...... ultrapassam o valor de € 115.403,00 que foi considerado pelos serviços de inspeção como omissão de faturação (por estarem em causa valores relativamente aos quais inexistiam, na contabilidade, os respetivos documentos de suporte, nem o sujeito passivo os apresentou no decurso da ação inspetiva), não tendo o ora impugnante demonstrado que o mencionado valor de € 115.403,00 integra a quantia referente ao reembolso de IRS do ano de 2006.(...)'.

k) O supra mencionado montante € 115.403,00 é apresentado e discriminado nos autos numa simples tabela de Excel, com montantes absolutos por conta bancária, sem qualquer discriminação dos montantes que fundamentam a soma aritmética apresentada pela Administração Tributária.

l) Sem apresentação, pela Administração Tributária, desses vários montantes que compõem a soma de €115.403,00, é impossível discernir categoricamente, que “(...) Era sobre si que impendia o ónus de demonstrar tal facto, constitutivo do direito de que se arroga, de ver anulada a liquidação objeto dos presentes autos, com fundamento em errónea quantificação da matéria coletável - cf. art.º 74.º, n.º 1, da LGT. Não logrando demonstrar tal erro, improcede, também neste ponto, a alegação do impugnante.(...) - Aceitar esta fundamentação da douta sentença é efectivamente aceitar a consagração da prova de factos negativos impossíveis, ou a Diabolica Probatio.

m) Reitera-se que o Recorrente apresentou vários movimentos realizados na conta B...... - ......., entre outros a transferência de 30.739,75 €, referente ao depósito do cheque de reembolso do IRS de 2006.

n) No entanto, conforme é sustentado pela Sentença Recorrida, referir que o montante de 30.739,75 €, não é parte do valor global de 115.403,00 €, mas sem mencionar que parcelas compõem esse valor global.

o) Considera o Recorrente que é aqui que reside a essência de todo o processo: a não fundamentação pela Administração Tributária, nem no relatório de inspeção, nem em qualquer outra fase do procedimento ou do processo, dos proveitos a acrescer, do montante global na conta B...... - ....... e que, por esse motivo, a não fundamentação culminará inevitavelmente numa Diabolica Probatio, pondo em causa os Direitos, Liberdades e Garantias dos contribuintes que têm de imperar num Estado de Direito.

p) Face ao exposto, o Recorrente considera que: a) O relatório de inspeção elaborado pela Administração Tributária indica, no ponto “3.4 Conclusões”, os proveitos a acrescer à matéria tributável, do ano de 2008, resultantes da entrada de valores sem documento nas contas do banco B......; b) Esses proveitos resultam, entre outros, da soma aritmética de valores depositados, no banco B......, nas contas n.^os ......, ...... e ......; c) Os valores depositados na conta n.º ......, do banco B......, no montante global de € 96.043,32, encontram-se discriminados - em várias parcelas que somam esse valor - no Anexo 8 do mencionado relatório; d) Contudo, os valores depositados na conta ...... não se encontram discriminados no referido anexo, nem em qualquer outra parte do relatório; e) Na conta n.º ...... é referido o montante global de € 115.403,00 a acrescer como proveitos; f) Mas a Administração Tributária não fundamenta quais as parcelas de valores, a sua proveniência e as datas em que foram depositados, para concluir que estes montantes são a acrescer à matéria tributável do Impugnante; g) Esta fundamentação não resulta do relatório de inspeção nem de qualquer documento junto aos autos, em concreto não existe fundamento legal para o acto administrativo de inspeção tributária, no que se refere aos proveitos a acrescer por entrada de valores sem documento, na conta .......

q) Concluindo-se, face ao exposto, que essa informação fundamental não existe no processo e impediu o impugnante de exercer plenamente a sua defesa.

r) E que a Sentença Recorrida, ao decidir no sentido em que o fez, violou o Princípio da Obrigatoriedade de Fundamentação da Decisão, consagrado nos artigos 77º n.º 1 da Lei Geral Tributável e 268º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e que é estruturante do direito fiscal.

s) Razão pela qual se considera que a Sentença Recorrida, ao acolher a interpretação dada pela Administração Tributária ao princípio da obrigatoriedade de fundamentação da decisão (previsto no Art. 77º n.º 1 da Lei Geral Tributável), no sentido de que não tem de fundamentar especificamente quais as parcelas que considerou como proveitos a acrescer à matéria tributável, como resultado de uma acção inspetiva, e com impacto em sede de Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado, é inconstitucional por violação do Art. 268º n.º 3 (2^a parte) da Constituição da República Portuguesa.

t) A violação do princípio da obrigatoriedade de fundamentação da decisão acarreta a invalidade do acto da Administração Tributária que considerou como proveitos a acrescer à matéria tributável os montantes das contas ......, no montante de € 115.403,00 e, consequentemente, a anulação desse acto administrativo tributário e da Sentença da qual agora se recorre.

u) A Sentença Recorrida devia ter decidido no sentido de que: a) Considerando os deveres especiais de fundamentação que se impõem à AT em matéria de alteração do rendimento tributável, conclui-se que um destinatário médio do acto não lograria perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela administração tributária; b) Não é viável, com os elementos apresentados pela AT junto com o relatório de inspeção, descortinar as verbas constantes dos extratos que foram consideradas rendimento, nem qual o critério utilizado para aceitar uns valores e não outros; c) razão pela qual se verifica motivo determinante da anulação do acto tributário por falta de fundamentação.

v) A Sentença Recorrida, ao decidir como decidiu, padece das ilegalidade e inconstitucionalidade invocadas e que agora se reiteram, com todas as consequências legais, nos termos do disposto no Art. 99º al. c) do CPPT.

w) Pelo exposto, deve a Sentença Recorrida, também nesta parte, ser revogada e substituída por outra que decida que se verifica motivo determinante da anulação do ato tributário por falta de fundamentação.

Nestes termos e nos mais de direito, deve ser concedido provimento ao presente Recurso Jurisdicional e, em consequência, deve a Sentença Recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial…».

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:

A) Em 20.07.2007 a Administração Tributária efetuou o reembolso da liquidação de IRS do impugnante, relativa aos rendimentos de 2006, no valor de € 30.739,75 - cf. documento a fls. 285 do processo de Reclamação Graciosa (RG) apenso.

B) A quantia de € 30.739,75, referida na alínea antecedente, foi transferida para a conta do B...... com o n.º ...... - cf. Anexo 4 ao relatório de inspeção tributária (RIT), constante de fls. 77 a 90 da RG apensa.

C) Em 30.06.2008 o ora impugnante entregou declaração de rendimentos de IRS, modelo 3, relativa ao ano de 2007, tendo apurado lucro tributável no valor de € 12.557,65 - cf. documento a fls. 8 a 17 da RG apensa.

D) Em 04.08.2008 foi emitida a liquidação de IRS n.º ......, em resultado da declaração mencionada na alínea antecedente, que apurou o valor de reembolso de € 46.946,46 - cf. documento a fls. 19 da RG apensa.

E) No ano de 2010 os serviços da Administração Tributária efetuaram uma ação inspetiva externa ao ora impugnante, aos anos de 2007 e 2008, tendo sido elaborado, em 20.10.2010,

O Relatório de Inspeção, cujo teor e respetivos anexos aqui se dão por integralmente reproduzidos, e do qual consta, além do mais, o seguinte:

“[…]

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

1 - CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE DO SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo P......... encontra-se inscrito no CAE 25120 - Fabricação de Portas e Janelas, sendo a sua actividade caracterizada pela produção de esquadros, que são colocados no interior das caixilharias de alumínio de janelas e portas, de perfis perfurados que compõem os estores de alumínio, produção de componentes de alumínio para portas ou janelas, que requerem algum tipo de aparafusamento. Para além deste tipo de actividade, também executa a maquinação do alumínio, conforme especificações fornecidas pelos clientes.

[...]

3 - ANO de 2007

3.1 Disponibilidades

Da análise às contas 11 - Caixa e 12 - Bancos, verificaram-se entradas de dinheiro através de conta do B......, por contrapartida de Caixa, sem o respectivo suporte documental. Questionado o sujeito passivo sobre estes movimentos, informou-nos que seriam recebimentos de clientes, para os quais não teria sido emitido recibo. Do montante global que totaliza € 392.976,52, foi possível determinar os clientes que tinham procedido a pagamentos, de € 178.700,60, encontrando- se o remanescente de € 214.275,92, por justificar.

À entrada de dinheiro em bancos para a qual não havia justificativo ou documento contabilístico de suporte, considerou-se como omissão de facturação para o exercício em análise.

Durante a análise da conta 12 - Bancos, verificou-se a existência de uma outra conta bancária no Banco B......, que não estava relevada na contabilidade, mas à qual o sujeito passivo recorria, quer para efectuar pagamentos a fornecedores, quer para transferir dinheiro para a conta do B...... (que surge na contabilidade). A título exemplificativo, juntam-se alguns desses movimentos, no Anexo 3, composto por 5 páginas.

Questionado o sujeito passivo sobre estes movimentos da conta do Banco B......, este disponibilizou os extractos bancários desse banco (Anexo 4, composto por 27 páginas). Assim, em 2007 verificou-se a existência de duas contas, com entradas de dinheiro, para as quais o contribuinte não possuía suporte documental ou justificativo, que totalizam € 338.877,85, pelo que se consideraram esses montantes como omissão de facturação para o exercício em análise. // [...] // 3.4 Conclusões

Da acção de inspecção efectuada ao exercício de 2007, resume-se no quadro seguinte as irregularidades verificadas:

Estas incorrecções resultam num acréscimo à matéria colectável de €549.509,62 em sede de IRS // [...]. // […]

VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA.

No decurso da acção inspectiva o sujeito passivo regularizou voluntariamente a situação. Para o exercício de 2007, procedeu à entrega de declaração de rendimento Mod.3 de substituição, com o nº ......, acrescendo ao Lucro Tributável o valor de € 549.509,62. // [… ] - cf. o RIT a fls. 77 a 90 da RG apensa.

F) Em 19.10.2010 o impugnante entregou declaração de substituição da declaração referida na alínea A), onde apurou lucro tributável no valor de € 562.067,27 - cf. fls. 23 e sgts. da RG apensa.

G) Em 26.10.2010, e na sequência da declaração de substituição mencionada na alínea antecedente, foi emitida a liquidação n.º ......, da qual resultou imposto a pagar no valor de € 194.102,13 - cf. fls. 40 a 43 da RG apensa.

H) Em 15.02.2011 o impugnante entregou nova declaração de substituição, referente ao ano de 2007, onde apurou lucro tributável no valor de € 396.985,75 - cf. fls. 54 e sgts da RG apensa.

I) Em 21.02.2011, e na sequência da declaração de substituição mencionada na alínea antecedente, foi emitida a liquidação n.º ......, da qual resultou imposto a pagar no valor de € 118.111,79 - cf. fls. 71 a 74 da RG apensa.

J) Em 10.05.2011 foi proferido despacho, pela Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 2, nos seguintes termos:
“Pela informação supra, ordeno a elaboração de DCúnicos a repor os valores propostos pelos Serviços de Inspecção Tributária e a convolação em reclamação graciosa das declarações de rendimentos entregue pelo sujeito passivo nos termos do artº 59º, nº 3 alínea b), II) e nº 5 do CPPT, conjugado com o ofício circulado nº 20048 de 03/08/2001. Notifique-se os contribuintes dando-lhes conhecimento do aqui determinado. [...]” - cf. fls. 5 da RG apensa.

K) Em 11.05.2011 foi elaborada Declaração Oficiosa/DC, referente ao ano de 2007, na qual foi apurado lucro tributável no valor de € 562.067,27 - cf. fls. 183 a 191 da RG apensa.

L) Em 11.05.2011 o Serviço de Finanças de Sintra 2 remeteu ofício ao ora impugnante, com o “Assunto: Reclamação Graciosa nº ......”, e o seguinte teor:
“Serve a presente para informar que a Declaração de Rendimentos entregue em 15-02-2011 (lote i8271, declaração 70), relativa ao IRS do ano de 2007, foi convolada em reclamação graciosa, conforme Informação e Despacho que se junta fotocópia.
Assim, e com vista à resolução da reclamação graciosa supra, fica por este meio notificado para apresentar, no prazo de 10 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção, todos os documentos contabilísticos considerados relevantes para comprovar os valores inscritos no Anexo C.
Mais se informa, que o incumprimento do presente pedido conduzirá ao indeferimento do procedimento, por se considerar desinteressado(a) na sua resolução.” - cf. fls. 193 da RG apensa.

M) Ato impugnado: Na sequência da declaração de correção oficiosa referida em K), respeitante ao ano de 2007, foi emitida a liquidação n.º ........., da qual resultou, a pagar, o valor de € 194.102,13, sendo € 20.541,05 referentes a juros compensatórios - cf. fls. 230 da RG apensa.

N) Por requerimento de 27.07.2011, cujo teor aqui se dá por reproduzido, o impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação identificada na alínea que antecede, pedindo a substituição da liquidação impugnada por nova liquidação resultante da declaração de rendimentos por si apresentada em 15.02.2011 - cf. fls. 254 da RG apensa.

O) Em 11.11.2011, e após exercício do direito de audição prévia, foi elaborada informação no âmbito do processo de reclamação graciosa deduzido pelo impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo o deferimento parcial do pedido - cf. fls. 303 a 316 da RG apensa.

P) Em 21.11.2011 foi proferido, pela Diretora de Finanças Adjunta, por delegação, despacho com o seguinte teor:
“Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos constantes daquele, bem como com a presente informação e respectivo parecer, defiro parcialmente o pedido.” - cf. fls. 303 da RG apensa.
Q) O pai do impugnante, J......, contribuinte fiscal n.º ......, apresentou declarações de rendimentos de IRS, nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2007, tendo declarado, respetivamente, rendimento global no valor de € 5.020,14, 5.408,70, 7.152,39, 7.064,10 - cf. fls. 292 da RG apensa.

Factos não provados:

1) Que o pai do impugnante, J......, lhe tenha emprestado, a título pessoal, o montante global de € 15.500,00, parcelado, em cinco entregas e em cinco datas distintas (cf. 5º travessão do art.º 35.º da p.i.).

2) Que a ex-cônjuge do impugnante, M........, tenha celebrado contrato de mútuo com o senhor J........ no valor de € 11.100,00, correspondente ao valor do cheque por este emitido e depositado na conta do B........ de que é titular o impugnante (cf. art.º 38.º da p.i.).

Motivação sobre a matéria de facto:

O Tribunal formou a sua convicção quanto à matéria de facto controvertida, julgada provada e não provada, através da ponderação crítica dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e constantes do processo administrativo e reclamação graciosa apensos, conforme indicado em cada um dos itens do probatório, do depoimento das testemunhas inquiridas e, ainda, da consideração das regras de experiência, da lógica e da livre valoração da prova.

No que concerne, em particular: // Aos itens 1) e 2) dos factos não provados, a convicção do Tribunal resultou da inconsistência da única prova produzida a este respeito, concretamente no que respeita ao item 1), do depoimento da testemunha M......, ex-cônjuge do impugnante que, não obstante ter afirmado ser normal o impugnante pedir dinheiro aos pais (referiu sogros) e que, sempre que precisou, os pais lhe emprestavam dinheiro, certo é que, concretamente aos alegados empréstimos em causa nos autos, no valor total de € 15.500,00, nada referiu, nem precisou em que termos, condições, e em que datas teriam os mesmos sido efetuados, referindo, quanto aos mesmos, «não estou recordada», limitando-se o seu depoimento a relatar, genericamente, o que era usual acontecer. Nesta conformidade, mostrando-se inconsistente o depoimento prestado e não tendo sido produzida qualquer outra prova, designadamente, a inquirição do próprio pai do impugnante, de cujo depoimento a parte prescindiu, embora estivesse arrolado como testemunha, o Tribunal só poderia dar tal facto como não provado. // No que respeita ao ponto 2) dos factos não provados, o depoimento da testemunha inquirida quanto a esta matéria, J......, não se revelou seguro e credível quanto à circunstância de ter sido celebrado o contrato de mútuo invocado, já que a testemunha não se recordava os termos do mesmo, nomeadamente a data (nem aproximada) em que teria ocorrido, nem sequer com que objetivo teria pedido dinheiro emprestado ao impugnante, falando, a propósito, em “dificuldades de tesouraria’", assim como os custos acrescidos que teve com o seu casamento, cujo ano de realização referiu igualmente não recordar devidamente. Refira-se, ainda, que o depoimento desta testemunha ficou marcado por discurso de incerteza, usando recorrentemente afirmações como «penso que...», «tenho quase a certeza que...», «não posso precisar», «já passou muitos anos, não me lembro», «possivelmente...». A convicção do tribunal sobre a falta de prova em apreço não foi abalada pelo escrito particular constante do processo de reclamação graciosa, a fls. 283, onde se identifica a testemunha e se declara que a quantia de € 11.100,00 entregue no dia 30.12.2006, por cheque sobre o B........ ao impugnante é a restituição do valor de um contrato de mútuo, com assinatura ilegível. Efetivamente, não só tal declaração tem data muito posterior ao alegado mútuo (28.01.2011), como se trata de uma mera declaração, que apenas poderia ser considerada em conjugação com outra prova no mesmo sentido que o impugnante tivesse logrado fazer, o que não sucedeu. Além disso, da prova testemunhal produzida também não resultou minimamente demonstrada a entrega da quantia de € 11.100,00, nem pela totalidade do valor nem por quaisquer montantes que, somados, o perfizessem, já que nenhuma das testemunhas inquiridas soube descrever, com um mínimo de precisão, a(s) data(s) em que a(s) entrega(s) terá(ão) ocorrido, o(s) montante(s) entregue(s), sendo que a testemunha crucial (o mutuário) desconhecia o motivo que o levou a pedir tal quantia ao impugnante. De resto, a própria petição inicial era já omissa quanto aos detalhes do suposto mútuo. Acresce que, à luz das regras da experiência comum não será de presumir a realização do alegado mútuo. Ainda que se compreenda a existência de alguma informalidade em empréstimos concedidos em contexto familiar (que não era o caso), de estreitas relações familiares, tal situação já não será natural verificar-se em negócios concretizados entre pessoas sem qualquer vínculo e tendo em conta o montante envolvido. // Assim sendo, a ausência de prova quanto à alegada entrega efetuada pela ex-cônjuge do impugnante em data que não precisa, a título de empréstimo a J........, impossibilita irremediavelmente a prova de que o cheque depositado na conta n.º…………. , em 2006, constitui a restituição do montante alegadamente mutuado, não sendo a declaração de quitação datada de 28.01.2011 (cinco anos depois do alegado mútuo), alegadamente subscrita pela testemunha J........, e sem o reconhecimento da sua assinatura, depois de solicitado pelo impugnante, idónea para permitir ao Tribunal formar outra convicção que não a exposta.»

Apreciação. Está em causa o quesito seguinte:

«2) Que a ex-cônjuge do impugnante, M........, tenha celebrado contrato de mútuo com o senhor J........ no valor de € 11.100,00, correspondente ao valor do cheque por este emitido e depositado na conta do B........ de que é titular o impugnante (cf. art.º 38.º da p.i.)».

O alegado mútuo não está documentado. O contrato de mútuo é um contrato sujeito a forma particular. Nos termos do artigo 1143.º do Código Civil (versão vigente), «O contrato de mútuo de valor superior a 20000 euros só é válido se for celebrado por escritura pública e o de valor superior a 2000 euros se o for por documentos assinado pelo mutuário».

Ouvida a prova testemunhal arrolada pelo impugnante, cabe reiterar o veredicto obtido na instância. Seja o depoimento da testemunha J........, seja o depoimento da testemunha M........, não permitiram inverter o juízo probatório relativo à matéria de facto não provada. Tais depoimentos relevam-se incongruentes e imprecisos, pelo que não permitem afiançar os valores e transferências em causa, nem identificam o alegado mútuo, bem como as circunstâncias que o terá rodeado.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os vícios da sentença seguintes:
i)   Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto assente, em particular no que concerne à matéria de facto não provada [conclusões a) a f) (apreciado supra)].
ii)  Erro de julgamento quanto à consideração na omissão de facturação do montante de €30.739,75, relativo ao reembolso do IRS [conclusões g) a k)].
iii) Erro de julgamento quanto à invocação de falta de fundamentação das correcções em causa nos autos [demais conclusões do recurso].

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Considerou, em síntese, que «o ónus da prova se encontrava totalmente do lado do impugnante, a alegação expendida não tem a pertinência, solidez e o nível de certeza necessários para abalar as correções efetuadas pela Administração Tributária, e que estão em discussão nos presentes autos, razão pela qual, se impõe concluir que a liquidação de IRS aqui impugnada não padece da alegada errónea quantificação que lhe vem imputada, improcedendo, na íntegra, a presente impugnação judicial».

2.2.3. Cumpre primeiramente referir que, por meio de Acórdão deste TCAS, de 17.05/2018 (fls. 310/332), foi concedido provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública contra o despacho do tribunal recorrido de fls. 124, que havia deferido o pedido deduzido pelo impugnante de ampliação do pedido, incindindo o mesmo também na anulação do acto tributário, por violação do dever de fundamentação expressa do acto tributário. No mesmo consignou-se: «A revogação do despacho em causa determina a anulação do processado subsequente, dado que assenta em despacho que admite a ampliação de causa de pedir ilegal (artigo 195.º/1, do CPC), pelo que se impõe a anulação do processado subsequente (artigo 195.º/2, do CPC). Tal significa que o despacho (proferido a fls. 124/125) relativo requerimento de junção documentos não subsiste, pelo que deve ser proferida nova decisão sobre o mesmo».

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), o recorrente censura o semento decisório de improcedência relativo à correcção referente ao invocado reembolso de IRS.

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) // O valor total considerado pela Administração Tributária como omissão de faturação (€338.877,85) respeita a valores depositados nas duas contas existentes no Banco B......, com os números ...... e ......., como se alcança do teor do RIT e respectivo anexo 4. // Ora, da análise dos movimentos da mencionada conta ......., resulta, efetivamente, a transferência do valor relativo ao reembolso do reembolso do IRS do ano de 2006, no valor de € 30.739,75, identificado como “transf. interba.”, com data de 16.08.2007 (cf. fls. 119 da RG apensa). Sucede, no entanto, que os valores relativos a movimentos a crédito na mencionada conta do B...... ultrapassam o valor de € 115.403,00 que foi considerado pelos serviços de inspecção como omissão de faturação (por estarem em causa valores relativamente aos quais inexistiam, na contabilidade, os respetivos documentos de suporte, nem o sujeito passivo os apresentou no decurso da ação inspetiva), não tendo o ora impugnante demonstrado que o mencionado valor de € 115.403,00 integra a quantia referente ao reembolso de IRS do ano de 2006».

Apreciação. Estão em causa correcções aritméticas ao rendimento tributável do impugnante (2007) cuja fundamentação decorre do ponto III do RIT (alínea E, do probatório).

Dos elementos coligidos nos autos resulta - perante a demonstração da existência de contas bancárias associadas à actividade económica do impugnante, mas não relevadas na contabilidade e cujos extractos bancários constam de anexos ao RIT – ser de concluir o seguinte: i) existiu omissão de proveitos na facturação no exercício em causa; ii) os montantes apurados são os que resultam dos extractos bancários apresentados. A correcção em apreço mostra-se fundamentada. O recorrente não contesta a existência das duas contas bancárias omitidas na contabilidade e que os movimentos a crédito nas mesmas correspondem a proveitos. A sua critica incide apenas sobre os montantes em referência, os quais o mesmo foi justificando através de elementos que apresentou, em sede graciosa. Sucede, porém, que o montante relativo ao reembolso do IRS não logrou ser justificado, dado que o mesmo não chegou a ser considerado nos cálculos da AT para efeitos de determinação da omissão de proveitos[1]. Perante o teor da correcção em exame, recai sobre o contribuinte o ónus de alegar e demonstrar o erro ou vício em que incorreu a correcção em apreço. Este ónus no caso não foi observado, dado que o circuito financeiro relativo ao montante em apreço não está identificado ou discriminado, de forma permitir seguir o alegado rastro do dinheiro. Mais se refere que a questão subjacente às correcções em exame mantém-se, a saber: o recorrente não logrou demonstrar que as omissões de proveitos, relacionadas com contas bancárias não relevadas na contabilidade, não correspondem à realidade (V. ponto III do RIT). Resulta dos probatório que a omissão de proveitos, asseverada com base no extractos bancários omitidos na contabilidade, tem valores superiores àqueles que foram considerados pela AT, no relatório inspectivo. Resulta, bem assim, que o ónus da prova do desacerto da correcção em causa não foi superado pelo recorrente.

Ao julgar no sentido referido, a sentença não incorreu no erro de julgamento que lhe é imputado. Pelo que a mesma deve ser confirmada, nesta parte.

Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), o recorrente sustenta que devia ter sido apreciado o vício da falta de fundamentação do acto tributário. Argumenta que: a Administração Tributária não fundamenta quais as parcelas de valores, a sua proveniência e as datas em que foram depositados, para concluir que estes montantes são a acrescer à matéria tributável do Impugnante; que tal fundamentação não resulta do relatório de inspeção nem de qualquer documento junto aos autos, em concreto não existe fundamento legal para o acto administrativo de inspeção tributária, no que se refere aos proveitos a acrescer por entrada de valores sem documento, na conta .......

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…)  // Não estando em causa nenhuma das situações excecionais a que faz referência o Acórdão trazido à colação, não é admissível a invocação do mencionado fundamento de invalidade do ato após a apresentação da petição inicial, e numa fase processual em que se encontra já encerrada a instrução dos autos, não se encontrando as alegações vocacionas para invocar os fundamentos da ação, mas antes, para as partes se expressarem sobre os factos que em seu entender resultaram provados, ou não, da instrução dos autos, em função das posições vertidas nos articulados iniciais e da prova carreada para o processo, e se pronunciarem sobre o direito que, em seu entender, lhes é aplicável».

Apreciação.

O tribunal recorrido não apreciou o alegado vício de falta de fundamentação do acto tributário. O invocado vício apenas foi arguido nas alegações pré-sentenciais, para além dos articulados, sem que tenha sido aduzida justificação para tal. O seu conhecimento pelo tribunal contende com o princípio da estabilidade da instância, segundo o qual, [«[c]itado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvo as possibilidades de modificação consignadas na lei» (artigo 260.º do CPC)]. Pelo que, ao rejeitar a presente linha de argumentação, a sentença não incorreu em nenhum erro ou vício. À sentença apenas cabe dirimir os fundamentos da impugnação invocados nos articulados ou em momento posterior, desde que ao abrigo de disposição legal aplicável. No caso, não existe fundamento legal para a ampliação da causa de pedir da acção, nas alegações pré-sentenciais. Pelo que a sentença não podia conhecer do argumento em apreço. Mais se refere que este tribunal de recurso não pode conhecer do argumento em causa, dado que se trata de questão nova, para cujo conhecimento falece competência ao tribunal de recurso.

Ao julgar no sentido referido, a sentença não incorreu no erro de julgamento que lhe é imputado. Pelo que a mesma deve ser confirmada.

Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões.

Custas pelo recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

[1] V. explicação da sentença e alínea E), do probatório, os quais não são impugnados pelo recorrente.