Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	456/11.6BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/31/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA; FACTURAS FALSAS.

Sumário:	1. Perante a recolha de indícios sérios relativos à falsidade das facturas, cabe ao contribuinte demonstrar a materialidade das transacções em apreço. 2. Tal ónus de alegação e prova é realizado através da junção de elementos que contendam com as operações em causa, de forma a demonstrar o circuito económico-financeiro que subjaz a cada factura.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
J…….., melhor identificado nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2005, no montante total de € 36.091,94.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por sentença proferida a fls. 304 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 20 de Julho de 2018, julgou improcedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 339 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), o recorrente formulou as conclusões seguintes:
«1 - A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação relativa às liquidações de IVA de 2005 por entender que a AT reuniu indícios suficientemente sólidos que evidenciam a incongruência do circuito documental e dos movimentos financeiros, por um lado e, por outro, porque a impugnante não fez prova da veracidade das transações tituladas pelas faturas emitidas pelos fornecedores F...... e G......, LDA;
2 - O recorrente discorda do teor da douta sentença, a qual incorre em erro de julgamento, de facto e de direito, devendo, por isso ser revogada, por entender que não analisou a prova junta aos autos e apreciou mal a fundamentação expendida pela AT no Relatório de inspeção tributária ao não concluir que a A.T., fundamentou mal as correções de imposto e que foi feita prova da realidade das transações posta em crise.
3 - A douta sentença recorrida incorre em ERRO DE JULGAMENTO, de facto e de direito, porquanto:
a) Em face do teor da fundamentação expendida no RIT, deveria considerar- se, à luz das regras de experiência comum, que a Administração tributária não logrou fundamentar nem demonstrar os pressupostos de facto e de direito que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em violação do disposto no artigo 19.º do CIVA em face da sua redação em vigor à data a que se reportam os factos tributários.
b) Incorre em Erro na apreciação da prova produzida nos autos (testemunhal, documental), porquanto, em face dos elementos e prova documental e testemunhal que foram produzidas nestes autos, deveria o Meritíssimo juiz ter dado por provado que as faturas referenciadas no relatório de inspeção tributária correspondem a operações reais - Artº 75 da LGT.
4 - As liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios do ano de 2005 impugnadas fundamentam-se no douto Relatório de Inspeção Tributária, já junto aos autos (Cfr. FACTO PROVADO al. L), com base no qual a AT procedeu ao “corte” do IVA constante nas facturas daqueles fornecedores, por entender, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, são simuladas.
5 - A douta sentença recorrida fez uma errada apreciação dos “indícios” que são descritos no relatório (RIT), sendo certo que tais indícios ou “fatos” apontados pela AT não são objetivamente passíveis de colocarem em causa a VERDADE DO DECLARADO ou a presunção de veracidade do declarado pelo recorrente na sua escrita.
6 - Os indícios recolhidos pela AT para fundamentar a tese de que as faturas emitidas pelos sujeitos passivos F......... e G.........., LDA são simuladas, são os contantes da al. L) DOS FACTOS PROVADOS) mas são insuficientes para considerar como falsas as transacções tituladas pelas faturas que estão em causa.
7 - As declarações do recorrente apresentadas nos termos da lei, cuja base tributável foi objecto de tributação em IRS e IVA, constituem, por isso, um meio de prova do conteúdo, i.é., da veracidade do que nelas foi declarado.
8 - As facturas emitidas pelos fornecedores “indiciados” preenchem os requisitos legais exigidos pelo artigo 35.º do CIVA, estão devidamente contabilizadas, logo, face ao estatuído nos artigos 2º e 19º do Código do IVA, o IVA nelas mencionado confere direito à dedução.
9 - Ora, preenchendo as facturas emitidas pelos sujeitos passivos cessados os requisitos exigidos pelo nº 5 do artigo 35º do Código do IVA, o imposto nelas mencionado confere direito à dedução, pois, face à alínea c) do nº 1 do artigo 2º do mesmo diploma, estes fornecedores (mesmo cessados) são sujeitos passivos de IVA.
10 - As facturas de F......... e G.........., Lda contêm os mesmos elementos de controlo de muitas outras emitidas, por outros fornecedores, sem que tenha sido posto em causa o exercício do direito à dedução do IVA nestas mencionado.
11 - Como prova deste facto, o recorrente fez juntar com a sua reclamação graciosa documentos de aquisição de mercadorias emitidos em 2005 (cfr. Doc. 3 junto à Reclamação Graciosa que se encontra no processo instrutor), sem a indicação da viatura que efectuou o transporte dos bens, hora da carga e descarga dos mesmos.
12 - Como se verifica, estes documentos não foram postos em causa pela administração fiscal e, tal como nas facturas emitidas por F......... e G.........., Lda, também neles se verifica o seguinte:
a) Possuem campos para mencionar o local e hora de carga e hora de descarga e a identificação do meio de transporte, mas não estão preenchidos;
b) Não têm inscrito qualquer menção a guias de transporte, guias de remessa ou guias de ambiente;
c) Existem facturas que mencionam quantidades, que a maior viatura pesada (peso bruto 40.000 Kg) que pode circular nas estradas nacionais, não as consegue transportar de uma só vez;
13 - Com efeito, numa ACÇÃO INSPECTIVA à sociedade M......... - C........, Lda, com sede no O........ P........, levada a efeito pela Direcção de Finanças de Santarém e concluída em Outubro de 2006, que teve incidência em sede de IVA e IRC e abrangeu os anos de 2002 a 2005, sobre os operadores cessados, onde está incluído F.........., a Administração Tributária refere “Relativamente a estes sujeitos passivos não são apontados quaisquer factos que indiciem a simulação de operações, …”
14 - E, a prova evidente de que as operações registadas nas facturas emitidas pelos fornecedores indiciados são reais é o facto de administração fiscal ter considerado as compras por elas tituladas para a determinação do Resultado Líquido do exercício, referindo: “Não se efectuaram correcções ao resultado líquido (diferença entre proveitos e custos) declarado para o ano de 2005, por se considerar que o mesmo reflecte a actividade que o sujeito passivo desenvolve.”
15 - Para prova do alegado o RECORRENTE juntou um EXTRACTO COM 4 PÁGINAS (FOTOCÓPIAS) DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA DA M.......... LDA., sendo as páginas 81, 82, 83 e 92 (Cfr. Doc. 11 junto com a petição inicial), factos que deveria ter sido considerado provado, por não ter sido impugnado pela IRFP.
16 - Também, por este motivo, deveria ter-se dado por PROVADO o PONTO 4 DOS FACTOS NÃO PROVADOS.
17 - Por outro lado, a recorrente já havia junto com a sua RECLAMAÇÃO GRACIOSA a prova documental inerente aos MEIOS DE PAGAMENTO DAS FATURAS subjacentes à impugnação, nomeadamente os cheques emitidos a favor dos fornecedores e cujo valor corresponde ao valor dos fornecimentos aposto nas faturas, acrescido de IVA à taxa legal em vigor.
18 - Por outro lado, da prova produzida ficou demonstrada a veracidade das transações;
19 - Da PROVA TESTEMUNHAL apresentada pelo recorrente deveria concluir-se que os negócios verificaram-se na realidade, a mercadoria foi efetivamente entregue ao comprador (P.........., cujo depoimento se encontra registado em CD áudio (de 00:01:12 a 00:26:05 do temporizador de gravação), empresário do ramo da sucata, em Torres Novas; R.........., cujo depoimento se encontra registado em CD áudio (de 00:26:38 a 01:02:12 do temporizador de gravação), funcionário (motorista) do impugnante; J........., cujo depoimento se encontra registado em CD áudio (de 01:03:16 a 01:28:35 do temporizador de gravação), proprietário da empresa G........., tendo confirmado que fez negócios com o impugnante, D........., cujo depoimento se encontra registado em CD áudio (de 01:29:15 a 01:36:07 do temporizador de gravação), comerciante de Sucata.
20 - O RELATÓRIO DE PERÍCIA REALIZADO à escrita do recorrente e que se encontra junto aos autos (requerimento de 22/01/2013) que permite provar que, sem as mercadorias constantes nas facturas dos fornecedores que a Administração Tributária indicia de “falsas” era impossível ao impugnante ter efectuado as vendas declaradas e aceites pela Administração Fiscal para efeitos de tributação de IRS e IVA, assim como, ter recebido dos clientes os valores que a contabilidade regista em resultado das vendas;
21-Deve, deste modo, dar-se por PROVADO o PONTO 3 DOS FACTOS NÃO PROVADOS;
22 - O recorrente junta ao presente recurso cópia da douta sentença, já transitada em julgado, proferida na impugnação º1747/09.1BELRA deduzida pelo ora recorrente relativa às liquidações de IVA dos anos de 2003 e 2004 (DOC. 1)
23 - E como se pode constatar nos termos do PONTO 3 DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA, os indícios apontados pela AT para fundamentar as correções emitidas pelo F......... ao recorrente nos anos de 2003 e 2004 são exatamente os mesmos que são apontados no RIT do ano de 2005, existindo aqui identidade parcial de factos.
24 - Todavia, verte entendimento diferente sobre a atuação da administração tributária ao concluir que “analisando o caso dos Autos, o Tribunal entende que os indícios recolhidos pela AF são insuficientes para suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável e de proceder às liquidações adicionais de IVA de 2003 e 2004, e por isso é de concluir que esta não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige”.
25 - Face todo o exposto, a douta sentença recorrida incorreu em ERRO DE JULGAMENTO de facto e de direito, e incorreu em erro na apreciação da prova e violação do disposto nos artigos violando o disposto no artigo 75.º n.º1 da LGT, assim como os n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA.
26 - Por consequência, deverá a mesma ser revogada, procedendo-se a reapreciação dos fundamentos vertidos no RIT e de toda a prova constante dos autos, substituindo-a por outra que julgue a impugnação procedente.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs, Venerandos senhores Doutores Juízes desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a impugnação relativa às liquidações de IVA do ano de 2005.»

A FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

X

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A. O Impugnante, J........., encontra-se colectado para o exercício, em nome individual, da actividade de comércio por grosso de sucata (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 51 a 72 do PAT apenso, que se dá por reproduzido);
B. Para além da sucata adquirida a terceiros, outra existe que é oferecida ao Impugnante com a finalidade de este se responsabilizar pela limpeza dos respectivos locais onde a mesma se encontra (facto não controvertido);
C. A reduzida dimensão empresarial não permite ao Impugnante ter qualquer estrutura administrativa e a gestão do estaleiro, os contactos com clientes e fornecedores, a emissão e recepção de facturas e demais documentos, bem como os pagamentos e recebimentos, são tarefas efectuadas por si (facto não controvertido);
D. O pessoal externo está afecto ao transporte e manuseamento de sucata (facto não controvertido);
E. As guias de transporte descrevem o objecto da carga (p. ex. “sucata de ferro”), os locais de carga e descarga, e a matrícula da viatura, mas não indicam as quantidades ou contêm a menção “apesar no destino” (cfr. guias de transporte, a fls. 212 a 223 dos autos);
F. No exercício de 2005, “F..........” e “G........., C……., Lda.” eram dois dos maiores fornecedores do Impugnante, representando perto de 45% do respectivo volume de compras (cfr. balancete geral, a fls. 137 dos autos, que se dá por reproduzido);
G. No referido exercício, cerca de 1/3 do total das vendas do Impugnante foi efectuado com a sociedade “J......... T.........., Lda.”, sociedade cujo Impugnante é sócio (cfr. balancete geral, a fls. 137 dos autos);
H. O Impugnante não tinha uma conta bancária para uso exclusivo da sua actividade empresarial (cfr. depoimento da testemunha F........);
I. Com base na ordem de serviço n.º OI200701…, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Santarém realizaram uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA, referente ao exercício de 2005 – cfr. RIT;
J. A acção inspectiva referida na alínea antecedente foi motivada pela falta de entrega pelo Impugnante, dentro do prazo legal, da declaração Mod. 3 – IRS, para o ano em análise, apresentando o mesmo valores na base tributável de IVA (cfr. RIT);
K. Em 08.05.2009, o Impugnante foi ouvido pelos SIT tendo declarado, relativamente ao fornecedor F........, que “foi sempre o fornecedor que o procurou com o intuito de vender sucata. O fornecedor vinha do Algarve, em carro próprio onde transportava a sucata. No acto de entrega da sucata era emitida a factura, não sabendo se havia guias de transporte, o pagamento era efectuado em dinheiro ou em cheque. (…) Relativamente ao fornecedor G......... C……., Lda. declarou que comprava sucata e algumas máquinas e que contactava com o senhor J....... para efectivar as operações comerciais. O transporte das mercadorias era efectuado por ambos, quer pelo fornecedor, quer por si. O pagamento era sempre efectuado em dinheiro.” (cfr. termo de declarações, a fls. 147 a 149 dos autos, que se dá por reproduzido);
L. Em 28.07.2009, foi elaborado relatório final de inspecção do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

“Texto Integral com Imagem”

“Texto Integral com Imagem”

M. Em resultado da acção inspectiva, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.º 091295…, referente ao período 050…T, no valor de € 13.031,91, n.º 0912954…, referente ao período 050…T, no valor de € 18.039,87, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios n.º 091295…, no valor de € 2.169,37 e n.º 091295…, no valor de € 2.850,79 (cfr. notas de liquidação, a fls. 46 a 49 dos autos, que se dão por reproduzidas);
N. Notificado das liquidações adicionais, em 20.01.2010, o Impugnante deduziu reclamação graciosa (cfr. reclamação, a fls. 3 a 47 do PRG apenso, que se dá por reproduzida);
O. Por despacho da Chefe de Divisão de Justiça Tributária da DF de Santarém, datado de 30.07.2010, a reclamação graciosa foi indeferida, com os fundamentos constantes da informação elaborada pelos serviços (cfr. informação, a fls. 73 e despacho a fls. 91 do PRG apenso, que se dão por reproduzidos);
P. Em 17.09.2010, o Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, alegando, em suma, que as aquisições de bens e serviços efectuadas a F...... e G......, Lda. são reais e indispensáveis à realização das vendas declaradas e tributadas em sede de IRS e IVA e às obras realizadas para o imobilizado (cfr. recurso, a fls. 1 a 19 do PRH apenso, que se dá por reproduzido);
Q. Por despacho do Subdiretor-Geral da Direcção dos Serviços de IVA, de 23.12.2010, foi indeferido o recurso hierárquico interposto pelo Impugnante, com base na informação elaborada, na qual se conclui, nomeadamente:
“(…) 25. Na realidade, não basta fazer meras alegações, é pois indispensável proceder à sua comprovação pela apresentação de documentos probatórios, como por exemplo, guias de transporte, guias de remessa, guias de ambiente, talões de pesagem, ou quaisquer outros elementos credíveis, de forma a assegurar clara e inequivocamente a realidade das operações para assim colocar em causa as conclusões constantes do relatório de inspecção tributária. (…)” (cfr. despacho e informação, a fls. 102 a 117 do PRG apenso, que se dão por reproduzidos).

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se:
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provou que:
1. No exercício de 2005, F.......... efectuou os fornecimentos de sucata descritos nas facturas nºs. 3…, 3…, 3…, 4… e 4… constantes da contabilidade do Impugnante;
2. No referido exercício, a sociedade “G......... C……, Lda.” efectuou os fornecimentos de sucata e trabalhos descritos nas facturas nºs. 80..., 91..., 91..., 92..., 96..., 96... e 96... constantes da contabilidade do Impugnante;
3. Sem as mercadorias constantes das facturas referidas nos pontos 1. e 2. era impossível ter efectuado as vendas declaradas;
4. No exercício de 2005, a AT em acção inspectiva realizada à sociedade M.......... – C......., Lda., relativamente ao fornecedor F.........., não tenha efectuado correcções à matéria colectável em sede de IVA (cfr. cópia parcial do relatório, a fls. 77 a 80 dos autos).

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
O tribunal julgou provada a matéria de facto com base no teor da matéria de facto alegada em cada uma das peças processuais conjugada com a prova documental produzida, que consta dos autos e do PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
Quanto à matéria de facto não provada:
A prova documental carreada para os autos não permitiu validar a efectividade das compras descritas nas facturas anteriormente referidas, uma vez que: ou não existem guias de transporte ou as guias de transporte emitidas não descrevem quantidades, impedindo a sua correlação com as facturas emitidas; inexistem outros elementos documentais de suporte (v. g. talões de pesagem); os alegados pagamentos, relativos a facturas emitidas pelos dois fornecedores, no valor total de € 64.018,05, eram realizados, via de regra, em dinheiro, apenas tendo sido apresentada cópia, frente e verso, de quatro cheques, que perfazem o valor de € 24.754,00, emitidos à ordem do fornecedor F........, tendo três dos referidos cheques sido objecto de levantamento ao balcão e apenas um, no valor de € 1.500,00, sido depositado em conta (cfr. fls. 140 a 146 dos autos), o que impede também a validação e confirmação do circuito financeiro subjacente a estas transacções.
Quanto ao ponto 3 da matéria de facto provada, por não ser possível validar os dados constantes do relatório junto a fls. 116 dos autos, desde logo, por não ter sido apresentado o inventário das existências iniciais em 2005, mas também porque, como reconhece o Impugnante, parte das mercadorias é obtida gratuitamente (cfr. art. 15.º da p.i.), ou seja, por via “informal” ou não documentada.
A prova testemunhal produzida, relativamente a esta matéria, também não foi concludente, P.........., comerciante de sucatas, declarou não ter relações comerciais com o Impugnante e que F.......... também lhe forneceu sucata, mas que perdeu o contacto com o mesmo em 2002. Esclareceu que era possível exercer esta actividade sem ter um estaleiro: carregavam nas fábricas e traziam a carga aos estaleiros. Informou que não utilizava talões de pesagem, apontando o peso manualmente, e que as facturas não tinham local de carga e descarga e não eram acompanhas de guias de transporte, sendo emitidas após pesagem. O seu depoimento, pelo carácter genérico, apenas permitiu caracterizar a actividade exercida e o modus operandi.
R........, motorista, trabalhou para o Impugnante até Agosto de 2005, afirmou conhecer o senhor F........, na qualidade de fornecedor de ferro, inox, motores eléctricos, alumínio e perfis. Disse que, por intermédio deste fornecedor, fez alguns carregamentos de cobre, por exemplo, à R…., em Santarém, e de ferro, à M…., a V..... O......., e que, nesses casos, trazia uma guia de transporte. Relativamente à G........., C…., Lda. referiu que chegou a ir carregar a Loures e a Coruche, sobretudo ferro, mas não sabia se os estaleiros pertenciam à referida empresa. Informou ainda que foi esta empresa que fez o chão do estaleiro do Impugnante, tendo aplicado tout-venant, mas não se recordava da data. O seu depoimento não se revelou preciso e circunstanciado, quer quanto a datas, quer quanto a quantidades e locais.
A testemunha J........., na qualidade de gerente da G........., Lda., confirmou que, no ano de 2005, vendeu sucata à Impugnante, mas também não precisou quantidades, nem datas. Afirmou que, no ano de 2005, teve um grande volume de negócios e que só terminou a actividade em 2006. Nesse ano, vendeu sucata que comprou à R….., na zona de Torres Novas, nomeadamente carris, mas também chegou a vender máquinas, que recolheu em Coruche e Loures. Em regra, não havia guias de transporte e, quando os carregamentos eram mais longe (por exemplo, em Coruche e Loures), era o Impugnante que fazia o transporte. Referiu ainda que compactou o estaleiro do parque do Impugnante com brita e tout-venant e recordou-se de ter efectuado trabalhos de escavação, com uma máquina giratória, em casa do Impugnante. O seu depoimento foi genérico e meramente descritivo, corroborando as alegações do Impugnante.
A testemunha D........., comerciante de sucata, nada disse em concreto relativamente aos fornecimentos em causa nos autos, apenas referindo que apresentou o gerente da G......... ao Impugnante e que aquela empresa se dedicava a actividades de construção civil e vendia sucata.
A inspectora tributária F........ esclareceu que as informações recolhidas sobre estes dois fornecedores foram obtidas através de cruzamento com outras acções inspectivas, tendo confirmado que não contactou com estas empresas, até porque, à data da inspecção, o senhor F........ já tinha falecido. As discrepâncias que detectou foram as descritas no RIT.»

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 304 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 20 de Julho de 2018, que julgou improcedente a impugnação deduzida por J........., notificado do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, na sequência da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2005, no montante total de € 36.091,94,
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação a sentença estruturou a argumentação seguinte:
«No caso dos autos, como resulta da matéria de facto provada, a Administração Tributária (AT) desconsiderou as facturas contabilizadas pelo Impugnante, por entender que as mesmas não correspondem a operações reais e efectivas, essencialmente, com base nos seguintes factos indiciários, enunciados no relatório de inspecção:
- Sujeitos passivos cessados e a emitir facturas: F........ com actividade cessada reportada a 13.04.1987 e a “G........., Lda.” com actividade cessada a 31.12.2001;
- A totalidade das facturas em causa não identifica o local e hora de carga, local e hora de descarga e a matrícula da viatura utilizada no transporte;
- A totalidade das facturas não faz qualquer menção a guias de transporte, de remessa ou de ambiente;
- Quantidades mencionadas em algumas facturas para as quais não existe viatura com capacidade para efectuar o transporte;
- Apresentação de guias de transporte sem possibilidade de ser relacionadas com as facturas emitidas;
- Grande parte das facturas emitidas pelo fornecedor F........ mencionam quantidades para as quais era necessário uma viatura pesada de grande tonelagem para efectuar o transporte, viatura que o mesmo não possuía;
- As viaturas indicadas como tendo realizado o transporte de sucata pertencem a uma empresa da qual o sujeito passivo é sócio, com a mesma actividade do sujeito passivo, o que indica a não separação da actividade em nome individual e em nome colectivo;
- Existência de engano em duas facturas (uma por cada fornecedor);
- Não existência de uma estrutura (estaleiro, máquinas, pessoal e viaturas), por parte dos sujeitos passivos fornecedores, compatível com as quantidades facturadas;
- Tratarem-se de fornecedores já indiciados, no âmbito de outras acções inspectivas, como emitentes de facturação falsa;
- A generalidade dos pagamentos era efectuada em numerário;
- O sujeito passivo apresentou fotocópia de quatro cheques, no valor total de € 24.754,00, quando o total das facturas ascende a € 64.018,05;
- Apenas um cheque no valor de € 1.500,00, foi depositado em conta enquanto os restantes cheques, no valor total de € 23.254,00, foram levantados ao balcão
Verifica-se, assim, ao contrário do que alega o Impugnante, que a AT exerceu a sua actividade instrutória, em cumprimento dos princípios da boa fé e da busca da verdade material, analisando a diversa documentação constante da respectiva contabilidade e ouvindo o Impugnante, para obter informações complementares sobre os fornecedores em causa e provas adicionais sobre estas aquisições.
Face aos indícios anteriormente descritos, apreciados à luz das regras da experiência comum, pode concluir-se que a AT reuniu indícios suficientemente sólidos, concretos e precisos, evidenciando toda a incongruência do circuito documental e dos movimentos financeiros subjacentes à facturação emitida pelos referidos fornecedores, o que impediu a sua confirmação e validação, logrando provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às facturas em causa nos autos.
Feita essa prova, passa a caber ao contribuinte, que deduziu o IVA correspondente, demonstrar que os fornecimentos e os trabalhos foram efectivamente realizados nos moldes descritos nas facturas.
Ora, neste caso, essa prova não foi feita.
Em primeiro lugar, os elementos de suporte das facturas emitidas pelos referidos fornecedores são insuficientes ou imprecisos, designadamente, pela impossibilidade de relacionar as guias de transporte com as facturas emitidas e não haver talões de pesagem ou outros elementos de prova que permitam validar os fornecimentos em causa.
Por outro lado, relativamente ao circuito financeiro, não é possível saber quem foram os efectivos beneficiários dos alegados pagamentos, uma vez que o pagamento das referidas facturas era, na generalidade dos casos, feito em numerário e, relativamente aos quatro cheques apresentados, três foram levantados ao balcão (com excepção de um, no valor de € 1.500,00, que foi depositado em conta), o que impede a verificação do fluxo financeiro subjacente a estas operações.
Como se expôs em sede de motivação da decisão de facto, o depoimento das testemunhas ouvidas nada de concreto acrescentou relativamente aos fornecimentos descritos nas facturas, sendo todos eles genéricos e imprecisos. Relembre-se ainda que, muito embora o sócio-gerente da G......... tenha confirmado ter prestado serviços no estaleiro do Impugnante e ter efectuado fornecimentos de sucata, também não precisou datas, quantidades, nem os respectivos valores.
A este respeito, diga-se, não basta as testemunhas virem a juízo esclarecer que, à data, este sector de actividade era caracterizado por uma grande informalidade, não havendo documentos de suporte à facturação emitida, como, por exemplo, guias de remessa ou talões de pesagem. O facto de terem pleno conhecimento do modo de funcionamento do sector não permite dar por provado que os fornecimentos descritos nas facturas constantes da contabilidade do Impugnante correspondem a operações económicas reais».

2.2.3. Enquadramento
As correcções em exame foram determinadas ao abrigo do disposto no artigo no disposto no artigo 19.º/3, do CIVA[1]. A este propósito, é ponto assente o de que: «[p]ara que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução»[2]. Por outras palavras, «a administração tributária [não tem] que provar a falsidade das facturas, bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, abalando-se então a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam da sua contabilidade»[3]. A prova em apreço é efectuada por meio de indícios, ou seja, «a conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova»[4]. Por outras palavras, «os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência»[5]. Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas.
2.2.4. Antes de procedermos à apreciação do mérito do recurso, cumpre aferir da admissibilidade de junção de documentos com as presentes alegações de recurso. O recorrente juntou sentença proferida nos autos de impugnação por si deduzida relativa às liquidações de IVA de 2003 e 2004.
A propósito da junção de documento em fase de recurso, cumpre referir o seguinte.
«Em fase de recurso, a lei processual civil (art.º 524.º e 693.º-B, CPC, actuais artigos 425.º e 651.º), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:
1) Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524.º/1, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].
2) Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (art.º 524.º/2, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].
3) Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1.ª instância (art.º 693.º-B, CPC) [actual artigo 651.º/1, do CPC].
A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressupostos necessários que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (art.º 523.º do CPC, actual artigo 423.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º (actual artigo 443.º) do mesmo compêndio legal» .
Nos presentes autos, estão em causa liquidações adicionais de IVA de 2005, pelo que a sentença em apreço não releva para a correcta instrução da presente causa. Não deve, pois, a sua junção ser admitida.
Motivo porque se impõe ordenar a devolução ao apresentante do documento referido.
2.2.5. O recorrente assaca à sentença sob escrutínio erro de julgamento de facto e de direito. Invoca que a AT não logrou demonstrar os pressupostos de facto em que assentam as liquidações sob escrutínio. Alega também erro na valoração da prova.
Apreciando.
Estatui o artigo 640.º do CPC (“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”) o seguinte:
«1. Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunha decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas».
A fundamentação das correcções em causa consta do ponto III do RIT supra (alínea L).
No caso, existem elementos que depõem no sentido da inexistência do circuito económico e financeiro das mercadorias em causa, sem que o recorrente logre afrontar, de forma eficaz, o presente juízo de inexistência, nem os indícios concretos que o sustentam. Com efeito, com vista ao cumprimento do ónus de impugnação especificada, previsto no artigo 640.º do CPC, não basta invocar meios de prova e suscitar a dúvida sobre a matéria de facto assente. Importa indicar as asserções de facto que se pretende reverter; as que se pretende inserir em seu lugar e justificar a alegação com base nos meios probatórios elencados. O que no caso não foi feito. Da decisão da matéria de facto provada e não provada, bem como da sua motivação resulta a falta de existência económica e financeira das transacções tituladas pelas facturas em causa. Sobre o circuito económico-financeiro, o recorrente nada invoca de concreto.
Ou seja, com vista a reverter a decisão da matéria de facto, o recorrente devia ter indicado os pontos que considera incorrectamente julgados e os meios de prova que permita reconstituir o circuito económico-financeiro das facturas em apreço, o que manifestamente não foi feito.
A sentença contem a explicitação das razões que determinaram a decisão da matéria de facto, sem que a recorrente logre demonstrar a ocorrência de erro ou incongruência.
Mais se refere que o recorrente indica relatórios de inspecção que não estão em causa nos autos, elementos de prova testemunhal, sem indicação dos quesitos em causa e relatório pericial que nada acrescenta sobre o alegado circuito económico-financeiro em apreço, porque não incide sobre o mesmo. Para além de que a prova pericial está sujeita a regime jurídico próprio (artigos 467.º a 489.º do CPC), o qual não foi observado.
Pelo que o mesmo não logra impugnar a decisão da matéria de facto, nem a sua fundamentação.
Em face do exposto, o imputado erro de julgamento da sentença recorrida não se comprova. Motivo pelo qual a mesma deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta)

(Lurdes Toscano)

(2º. Adjunto)

(Benjamim Barbosa)

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[1] «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
[2] Acórdão do STA, de 17.02.2016, P. 0591/15.
[3] JOAQUIM MIRANDA SARMENTO E PAULO MARQUES, IVA, Problemas actuais, Coimbra Editora, 2014, pp. 187/188.
[4] JOAQUIM CONDESSO, As operações simuladas em sede de IVA e de IRC, Perspectiva da Jurisprudência tributária, Comunicação proferida no CEJ, em 12.06.2015.
[5] JOAQUIM CONDESSO, As operações simuladas em sede de IVA e de IRC, Perspectiva da Jurisprudência tributária, Comunicação proferida no CEJ, em 12.06.2015.
[6] Acórdão do TCA Sul, 23.03.2011, P. 4593/11, disponível em www.dgsi.pt