| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
LUÍS ALBERTO LEITÃO DO CÉU, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente esta impugnação judicial, por si deduzida contra liquidação adicional de IVA referente aos anos de 1993 e 1994, dela recorreu para o TCAS, rematando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
a).- Não se verificam nenhum dos pressupostos previstos no artigo 82° do CIVA que permitissem à Administração Fiscal recorrer aos métodos indiciários pelo que os actos impugnados violam expressamente o citado artigo devendo em consequência ser anulados por padecerem de vido de violação de lei;
b).- Não era permitida, à data da prática dos actos de liquidação, nos termos do artigo 82° do CIVA, o recurso a índices ou indicadores de actividade para justificar a utilização de métodos indirectos ou indiciários;
c).- O artigo 82° do CIVA é claramente inconstitucional por violação do disposto nos artigos 2°, 18°, 62°, 106°, n° s 2 e 3 e 107° da Constituição da República Portuguesa, na versão aprovada pela segunda revisão constitucional, se interpretado no sentido de que é possível o recurso a índices ou indicadores de actividade para justificar a utilização de métodos indiciários ou o recurso aos próprios métodos indiciários como forma de determinação da matéria colectável.
d).- Os actos de liquidação de IVA violaram, assim, concomitantemente o disposto no artigo 82° do CIVA e artigos 2°, 18°, 62°, 106°, n°s 2 e 3 e 107° da Constituição da República Portuguesa, na versão aprovada pela segunda revisão constitucional pelo que a mui douta sentença deveria ter anulado os respectivos actos com tais fundamentos;
e).- Ao não fazê-lo violou as referidas normas pelo que deve ser revogada e substituída por outro que anule os actos de liquidação de IVA por violação das aludidas normas;
f).- A mui douta sentença recorrida julgou incorrectamente vários pontos concretos da matéria de facto;
g).- Assim, os elementos de prova constantes dos autos, nomeadamente o relatório pericial de fls. 20 a 24, os documentos de fls. 25 a 38, os depoimentos de José Miguel Martins, Joaquim Silva Maia Loupa, José Luís Maia Loupa, luís Pais Elias e Célia Maria Afonso Rodrigues Feliz, de fls. 217 a 220 e o parecer da comissão pericial ora junto como documento número um impunham uma decisão diversa quanto aos referidos pontos da matéria de facto;
h).- Face a tais elementos deveria ser dado como provado que:
-não se teve em conta que o impugnante vende diversos tipos de pão com características e preços distintos;
-que a venda é feita à unidade e não ao Kg.;
- que até 1991 o preço do pão e correspondente peso encontravam-se legalmente tabelados;
-que esta tabela fixava um peso mínimo de pão de 50g. A que correspondia um preço de Pte. 11$50;
-que o impugnante sempre fabricou esse tipo de pão com o peso real de 60g para evitar as possíveis perdas que se podem dar no processo de produção do pão e, consequentemente, um peso final por pão inferior aquele legalmente estabelecido;
-o que defraudaria os seus clientes;
-e poderia levar o impugnante, caso fosse fiscalizado pela Inspecção das Actividades Económicas, a ser arguido num processo de contra-ordenaçâo;
-A partir de 1991 o preço do pão deixou de estar legalmente tabelado, passando a ser livremente fixado pelas regras do mercado;
-que foi fixado, pela Associação dos Industriais de Panificação de Lisboa uma tabela de preços aproximados que tinha por referenda o pão de 40gr;
-que no intuito de não defraudar os clientes e para obviar a que estes se vissem confrontados com o facto de o pão que até então tinham comprado ter sido reduzido no seu preço, sendo o seu preço mantido, o impugnante continuou a fabricar esse tipo de pão como até então o tinha feito, isto é, com um peso real de 60 gr. por unidade;
-que o peso real do pão era de 60 gr. e não de 40gr como constava das facturas;
-fazendo face à acérrima concorrência que lhe era feita petas grandes superfícies;
-que a percentagem de produção do pão de 60 gr. era de 46,25%;
-que o desperdício de farinha para a tendura do pão é de 12,5%;
-que o desperdício de pão é na ordem dos 15%;
-que os empregados têm direito a 1Kg. de pão diário incluindo os Domingos;
-que os empregados consomem pão nas refeições que fazem no local de trabalho;
-que as perdas de fermentação são de 2%;
-que a produção de farinha de trigo tipo 75 transformada em pão é, no máximo, de 1,2285Kg;
-que o preço médio de venda de pão ao público por Kg. foi de
1° semestre de 1993 -190$;
2° semestre de 1993 -197$;
1° semestre de 1994 -197$;
2° semestre de 1994 - 203$40.
-que o preço médio de venda de pão em revenda por Kg. foi de:
1° semestre de 1993 -142$5;
2° semestre de 1993 - 147$25;
1 ° semestre de 1994 -147$25;
1° semestre de 1994 -152$55;
-que a percentagem de vendas ao público (balcão) era de 1,96% e de revenda de 98,04%
h) Dando como provados os factos supra referidos facilmente chegamos à conclusão que os actos de liquidação de IVA padecem de claro e patente erro na quantificação da matéria tributária;
i).- Erro esse adveniente do método utilizado que não só é errado como é
insuficiente não reflectindo todo o iter produtivo do pão;
j)- A fórmula da Administração Fiscal apenas comporta três momentos, a saber, apuramento da farinha consumida, aplicando apenas um desconto de 9% de desperdício, multiplicação pelo factor de transformação (1,3 segundo a A.F.), seguida da multiplicação pelo preço médio de venda;
I).- A fórmula da Administração padece, em primeiro lugar de erros claros, a saber:
-O desperdício de farinha para tendura é de 12,5% e não de 9%, face à falta de mão de obra qualificada, ao fabrico de pão muito enfarinhado tipo caseiro e ao fabrico com massas muito macias (vide parecer da comissão pericial - doc. ora junto);
-o factor de transformação é de 1,2285Kg e não de 1,3, conforme o disposto nos Decretos - Lei 288 e 289/84, de 24 de Agosto e da Portaria 1023/94, de 22 de Novembro, diplomas que a Administração Fiscal e a mui douta sentença recorrida ignoraram;
-fixação de um preço médio por Kg. de pão errado apurado por média aritmética simples (considerando que o impugnante vendia a mesma quantidade de carcaças de pão caseiro ou broa de milho) e não por média aritmética ponderada tendo em conta os diversos tipos de pão e o seu peso relativo nas vendas, e não tendo em conta o peso real do pão superior ao tabelado de molde a evitar as contingências da fiscalização.
m) A fórmula da Administração Fiscal não considerou diversos factores que deveriam integrar a fórmula utilizada para determinar a matéria colectável do impugnante;
n) Assim, a Administração Fiscal não considerou a existência de perdas de pão resultantes das sobras, desperdícios de fabrico, pão queimado e trocas de pão devido aos clientes não quererem o pão duro que sobra e que, no caso concreto do impugnante e face à prova produzida, deverão ser considerados em 15%, mesmo que, em abstracto, tal valor deva ser fixado, para o comum do sector em 10% - vide relatório da comissão pericial;
o).- O impugnante não reaproveita quaisquer sobras ou perdas pelo que tal valor terá de ser necessariamente descontado à matéria tributável;
p) As perdas e sobras não correspondem a qualquer venda do impugnante pelo que não podem ser tributadas;
q) No processo de fabrico de pão verifica-se uma perda de peso durante a fermentação que ascende a 2% (Kg. de massa) factor que também não foi considerado pela Administração Fiscal nem pela mui douta sentença recorrida apesar da prova carreada para os autos ser unânime na existência de tais perdas;
r) Não foi, ainda, considerado o autoconsumo interno proveniente da alimentação dos empregados (direito proveniente da CGT aplicável) e do próprio consumo diário de 250gr dos trabalhadores da padaria;
s).- o autoconsumo interno não é tributável pelo que os actos impugnados e a mui douta sentença recorrida violaram o disposto nos artigos 3° e 4° do CIVA;
t) Verificou-se, assim, um claro erro na quantificação da matéria tributável pelo que devem os actos impugnados ser anulados com tal fundamento e por violação do disposto nos artigos 89°, n°2, 121° e 136° do C.P.T.;
u) As vendas declaradas são idênticas às vendas reais verificando-se, no mínimo, uma dará dúvida sobre a existência do próprio facto tributário;
v) Mesmo que assim não se considere, o que por mera cautela de patrocínio se concede, sempre deveria, no mínimo, ser reduzida, nos termos do disposto no artigo 121° do C.P.T., a matéria colectável, nos termos do relatório unânime da comissão pericial (doc. 1);
x) Deveriam, assim, ser fixadas as vendas presumidas em:
1993 - Me. 62.451.380$ - mais Pte. 9.210.073$ do que as vendas declaradas (Me. 53.241.307$).
1994 - Me. 68.511.656$ - mais Me. 12.057.855$ do que as vendas declaradas (Me. 56.453.812$).
Z) o que daria origem a uma liquidação de Iva (5%) de:
1993 - Iva devido de 2.296,98 E;
1994 - Iva devido de 3007,22 E;
aã) Acompanhando o relatório da comissão pericial teríamos de dar por assente que:
-os desperdícios na tendura da farinha são de 12,5%;
-os empregados têm direito a 1 KG. de pão diário;
-existe um autoconsumo interno de 250gr dia de cada empregado fabril;
-existem perdas na fermentação de 2% por Kg. de pão;
-existem 10% de perdas e sobras;
-o preço a aplicar no apuramento das vendas deve ser um preço médio ponderado e não um preço médio apurado pôr média aritmética simples;
-o peso real do pão é 15% superior ao declarado peta tabela e respectivas facturas;
bb)- Os actos impugnados não especificaram os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nem indicaram os motivos pelos quais foram escolhidas certas fórmulas (indícios), e a razão de ser da sua quantificação concreta, utilizadas na determinação da matéria colectável, pelo que não se encontram devidamente fundamentados violando os artigos 268°, n°3, da C. R. P., 81° e 82° do C.P.T. devendo, em consequência, ser anulados;
cc)Os actos impugnados padecem, assim, do vício de violação de lei, erro claro e patente na quantificação da matéria tributável e falta de fundamentação;
dd)-Ao julgar improcedente, por não provada, a impugnação a mui douta sentença recorrida não são julgou erroneamente os factos como violou, concomitantemente, o disposto nos artigos 3°, 4° e 82° do CIVA, 81°, 82°, 89°, 121° e 136° do C.P.T., 2°, 18°, 62°, 106°, 107° e 268°, n°3, da C.R.P. e, ainda, o disposto nos Decretos-lei 288/84 e 289/84, de 24 de Agosto e Portaria 1023/94, de 22 de Novembro, pelo que deve ser revogada e substituída por outra que anule os actos impugnados.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 407, douto parecer no sentido da improcedência do recurso, do seguinte teor:
“Não nos merece censura a sentença recorrida.
Com efeito, no relatório dos serviços de fiscalização, nomeadamente mas partes transcritas na sentença, constam factos que justificavam o recurso a métodos indirectos para o cálculo da matéria colectável. Do mesmo relatório constam os métodos utilizados para o cálculo daquela matéria e a sua explicação.
Dos elementos de prova carreados para os autos pela contribuinte não resulta que aqueles factos não correspondam à realidade nem que o método utilizado não seja correcto.
É certo que veio agora a recorrente juntar um relatório de peritagem efectuada noutro processo. Porém, não consta dos autos para que efeitos foi elaborado essa relatório, não nos parecendo que o tenha sido para efeitos de IVA. De qualquer forma tal relatório vem confirmar que a contabilidade da recorrente não era fiável e que o lucro declarado não correspondia à realidade.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
*
2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:1º Em 1993 e 1994 o Impugnante exercia a actividade de fabricação e comercialização para revenda de vários tipos de pão - panificação, CAE 311710 -15811 - conforme resulta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, de fls. 112 a 143 (também de fls. 162 a 196), que se dá por integralmente reproduzido (vide, em particular, fls. 112). Também provado por acordo nos termos do proémio da p.i..2° O Impugnante estava, à data dos factos, enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral - c/r. Nota de Apuramento Mod. 382, que faz parte integrante do Relatório dos Serviços de Inspecção, a fls. 143 v3° Na sequência de uma acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa:
• Para o ano 1993, foi fixado em Esc. 122.728.533$00 o valor total de vendas presumidas da Impugnante, as quais, deduzidas do valor de vendas declaradas de Esc. 53.241.475$00, se cifraram num valor tributável de vendas não declaradas de Esc. 69.487.058$00, correspondentes a Esc. 3.474.353$00 de IVA a liquidar adicionalmente, à taxa de 5% - Cfr. fls. 125 a 128 do Relatório de Inspecção supra referido no ponto 1°;
• Para o ano 1994, foi fixado em Esc. 129.342.228$00 o valor total de vendas presumidas da Impugnante, as quais, deduzidas do valor de vendas declaradas de Esc. 56.453.812, se cifraram num valor tributável de vendas não declaradas de Esc. 72.888.416$00, correspondentes a Esc. 3.644.421$00 de IVA a liquidar adicionalmente, à taxa de 5% - Cfr. fls. 177 a 180 do Relatório de Inspecção em apreço.4° Do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, elaborado no âmbito da acção de fiscalização (fls. 163 a 167), e referido no ponto 1° supra, extrai-se o seguinte levantamento da situação do Impugnante, para os anos em referência:
“a) (...)
O s.p. tem escrita organizada desde 1992 e entrega o Anexo C. Mod. 2. Tem uma situação permanente de crédito de IVA e tem recebido reembolsos. Em IRS, 1991 e 1992 teve reembolso e em 1993 e 1994, cálculo sem imposto.
b) (...)
O s.p. também vende directamente ao balcão, instalação da própria padaria, fabrica e regista na máquina as vendas. Tem 50 clientes a quem factura as vendas por computador. (...)
d) (...)
As instalações situam-se no centro de Canecas e têm cerca de 120m2 de área, possuem um balcão de venda, um escritório e três fornos com estufa todos a lenha.
e) (...)
Durante a visita, apesar de terem sido prestadas todas as informações e elementos pedidos, sentiu-se uma certa reserva e de alguma forma, uma desorganização de arquivo e contabilização (...)
g) (-)
Apenas foi detectada a contabilização no imobilizado corpóreo de um mobiliário em mogno de escritório que não pertence à empresa. Foi contabilizado indevidamente o custo e deduzido o IVA e feita a amortização em 1994. Idem para recibo 670 e 705.
h) (...)
Em 1993, os empregados de produção são 11 e em 1994, são 12. A mulher do s.p. trabalha no escritório com uma empregada. Tem uma empregada de limpeza e outra de balcão de venda. (...)
P) (...)
Facturas aos clientes emitidas pôr computador e as vendas ao balcão por fitas de máquina. (...)
q) (...)
A Margem Bruta de Vendas é de 138,28% em 1993 e de 157,76% em 1994. A Contabilidade dá, respectivamente. 3,97% e 13,16%. (...)
r) (...) Não foram apresentados os inventários.
v) Das diligências efectuadas concluiu-se que há necessidade de recorrer a métodos indiciários? S(im)
Se "sim ", qual (ais) a(s) alínea(s) anteriores que o justificam:
a), b), d), e), g», h), p) e q)"5° Ainda no âmbito do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária (fls. 117 a 122 e fls. 168 a 173), constam, como fundamentos da aplicação de métodos indiciários, para os anos 1993 e 1994 os seguidamente transcritos:
"(...)
1. O sujeito passivo exerce a actividade de panificação, fabrico de pão e venda ao balcão e revenda a 50 clientes, cujo início de actividade é 1984.
2. Está situado no centro de Caneças, local de expansão populacional, a sua fábrica é conhecida, pelo tipo de pão de lenha e saloio produzido e a sua família e 15 pessoas empregadas, vivem desta actividade.
3. Tem 4 carrinhas de caixa fechada para entrega do pão. Trabalha todo o ano e só não produz aos Domingos.
4. A padaria possui 3 fornos de lenha, tem uma área de cerca de 120m2, escritório e balcão onde vende ao público. Esta secção de venda funciona como um cliente. Não foi possível deforma clara apurar quantos quilos de pão vende e portanto qual é a margem de lucro. Foi considerado, então, que são 51 os clientes do s.p. e desta forma se calculou a média de quilos vendidos a cada um, sendo a esta secção aplicado o preço de venda ao público e assim apurada a margem de lucro e os seus proveitos, correspondentes, cujos cálculos mais à frente se apresentam.
5. O s.p. e a sua mulher, contribuintes 114 182 043 e 101 129 629, respectivamente, trabalham na padaria, fazem eles próprios a contabilidade e possuem, são sócios de mais três empresas (...).
6. Apesar disso o s.p. A apenas auferiu (declarou) rendimentos da categoria A em 1989 364.500300 e em 1990, 420.000$00; o s.p. B declarou:
| 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 |
| 981.089$00 | 1.560.658$00 | 2.431.527$00 | 685.833$00 | 192.200$00 | 631.650$00 |
7. Relativamente a IRS, os s.p. A e B, obtiveram reembolso em 1989 (89.051$00), 1991 (37.761300) e 1992 (30.060300); pagaram em 1990 (34.118300); e obtiveram cálculo sem imposto em 1993 e 1994.
8. Em relação à categoria C, obtiveram os seguintes resultados:
ANO_______Resultado líquido_________Acumulado_______
1989 118.218$00____________-_____________
1990 206.194$00____________-_____________
1991___________(4.101.896$00)_________-_____________
1992_ _________(7.857.974$00)________(11.959.870$00)
1993___________(1.878.905$00)______(l 3.838.77 5$00)_
1994___________615.6424$00_______(l 3.223.133$00)__
9. Relativamente ao I VÁ em 1993 e 1994 encontram-se sempre em crédito que em média é de 600 contos e obtiveram a quase totalidade de reembolsos pedidos:
9009T_____982.386$00 9I03T_____510.809$00
9106T_____376.476$00 9112T_____457.333$00
9203T 529.222$00 9303T 1.31.748$00
o que perfaz um total de 4.173.974$00.
10. A escrita está organizada desde 1992, tem entregue a Mod. 2 com o Anexo C, a contabilidade, facturação e salários estão informatizados.
11. Contrariamente ao que é normal e usual como prática dos exercícios anteriores, em 1993 o s.p. não calculou e não preencheu os mapas de Amortizações do Activo Imobilizado Corpóreo e pôr conseguinte não incluiu como custo contabilizado a respectiva Amortização anual. Sendo o resultado desse exercício apresentado de (1.878.905$OO), resulta que o resultado a apresentar seria então escandalosamente negativo.
12. Os números que acabaram de ser expostos são inaceitáveis de todo, atendendo às características da empresa, da actividade, pessoas envolvidas, volume de compras de Matéria-Prima, Custos que se expressam em várias aquisições de imobilizado quer directamente quer através de vários contratos de leasing (tornos, viaturas, fotocopiadoras, etc.).
13. Ao longo da visita de fiscalização verificou-se uma certa reserva na prestação das informações e dos elementos solicitados, bem como alguma confusão no arquivo dos documentos.
14. Não foram exibidos os inventários das existências finais de Matérias-Primas.
15. Quanto às declarações prestadas, destaca-se a Margem de Lucro Bruto que o s.p. diz praticar de 70%. O preço do pão está tabelado (respeita um preço de venda ao público por unidade e por kilo, indicado pela associação do sector e cuja tabela se junta em anexo).
Sobre estes preços, pratica-se uma média de desconto entre os 20% e os 25% para a revenda.
16. Como se pode ver pelos Mapas D em anexo, a percentagem de lucro do Q12 é de 3,97% (1993) e 13,16% (1994).
A Margem Bruta Industrial (MBI) é de 22.23% (1993) e 35,59% (1994)
A MBI que se encontra na n/ estatística é de 47,97%
A Margem Bruta Comercial (MBC) calculada com base nos preços de revenda médio/kg relativo ao preço de custo médio/kg é de 138,28% (1993) e 157,76% (1994)
A MBC da n/ estatística é de 59,79%
Os números são demasiado evidentes.
17. (...).
18. Propõe-se que o s.p. seja fiscalizado aos exercícios de 1991 e 1992. Devem ser fiscalizados em conjunto as outras empresas em que o s.p. é sócio comum, relativamente aos últimos quatro exercícios. No respeitante a 1993 e 1994 são propostas as seguintes correcções técnicas (...). É proposta ainda a aplicação de Métodos Indiciarias quanto à presunção de vendas não declaradas do s.p. e respectivo cálculo de IVA não declarado, utilizando-se para tal o Estudo efectuado para o sector das Padarias, partindo das Compras de Farinha panificável e respectivos coeficientes e das Margens de Lucro Bruto dessa forma apuradas" (...).6° No mesmo Relatório, os Serviços de Fiscalização Tributária descrevem o método de apuramento do lucro tributável para o ano 1993 (fls. 125 a 128), nos seguintes termos:
"MÉTODOS INDICIÁRIOS
MÉTODO A
- Clientes 50 + Balcão 1 = 51
- Desconto Médio para revenda = 25%
- Preço de Custo Médio de Farinha / Kilo para ambos os exercícios 93 e 94 = 60$00
- Compras de Farinha podem ser obtidas a partir do IVA dedutível a 5%, campo 21 (foi feito o teste para dois trimestres pôr contagem dos kilos através das facturas)
- Preço de venda do Pão, está na Tabela de Preços por unidade e por quilo.
- O Preço Médio por quilo = 334300 + 310$00 + 320300 + 285300 + 339300 + 450300 + 340300 + 340300 = 2.718300 : 8 = 340$OO
- Preço de Revenda Médio, pôr kg sem IVA
5%IVA
5% Diferença média de preço de revenda
25% Desconto médio para revenda
340$00-(5%)16$00= 324$00
324$00 -(30%) 75$00 = 249$00
- Cálculo do Total de Kg de farinha adquirida
IVA dedutível a 5% - 1.242.581$00
1.242.581300 : 5% = 24.851.620$00
24.851.620$00 : 60$00 = 414.194 Kg
- Cálculo do Total de Kg do Pão produzido
414.194 Kg * 0,91 * 1,3 = 489.992 Kg
- Cálculo dos Kg de Pão vendidos a:
Balcão = 9.607 Kg
Revenda = 480.385 Kg
489.992 Kg : 51 Clientes = 9.607Kg
- Cálculo das vendas de Pão prováveis:
Balcão = 9.607 Kg * 324300 = 3.112.668300
Revenda = 480.385 Kg * 249300 = 119.615.865$00
489.992 Kg 122.728.533300
MÉTODO B
- Cálculo do Preço de Custo por kg produzido
Preço de Custo / Kg = Custo da Produção
Total Kg Produzidos
Preço de Custo /Kg = 51.209.152$00 = 104$50
489.992 Kg
- Cálculo da Margem de Lucro Bruto s/P. Custo
a) Balcão 324$00-104$50= 219$50
210.05%
b) Revenda 249$00-104$50= 144$50
138.28%
- Repartição do Custo da Produção
a) Balcão 9.607 Kg* 104350 = 1.003.931$50
b) Revenda 480.385 Kg * 104350 = 50.200.232$50
TOTAL 489.992 Kg 51.204.164$00
- Estimativa das Vendas de Pão prováveis:
a)- 1. 003.93]$50*3,1005= 3.112.690$00
b) 50.200.232$50 * 2,3828 = 119.617.114$00
122.729.804300
Tendo sido utilizados dois métodos indiciarias A e B, foram obtidos resultados quase semelhantes, o que vem provar como provavelmente certo que o total de pão produzido em 1993 terá sido de 489.992 Kg e as Vendas de Pão prováveis, terão sido de 122.728.533$00.
Assim,
| Vendas Presumidas | 122.728.533$00 |
| Vendas Declaradas | 53.241.475$00 |
| Vendas Não Declaradas | 69.487.058$00 |
Cálculo do IVA presumido não declarado e não entregue
69.487.058300 * 5% = 3.474.353$00"7º Ainda com referência ao Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária que vem sendo citado, é descrito o método de apuramento do lucro tributável para o ano 1994 (fls. 177 a 180), nos seguintes moldes:
"MÉTODOS INDICIÁRIOS
MÉTODO A
- Clientes 50 + Balcão 1 =51
- Desconto Médio para revenda = 25%
- Preço de Custo Médio de Farinha/Kilo para ambos os exercícios 93 e 94 = 60$00
- Compras da Farinha podem ser obtidas a partir do IVA dedutível a 5%, campo 21 (foi feito o teste para dois trimestres por contagem dos kilos através das facturas)
- Preço de venda do Pão, está na Tabela de Preços por unidade e por quilo.
-Preço Médio por quilo = 334$00 + 310$00 + 320$00 + 285$00 + 339$00 + 450$00+340$00+340$00=2.718300:8=340$00
- Preço de Revenda Médio, por kg sem IVA
5% IVA
5% Diferença média de preço de revenda
25% Desconto médio para a revenda
340$00-(5%) 16$00= 324$00
324300 - (30%) 75$00 = 249$00
- Cálculo do Total de Kg de farinha adquirida
1VA dedutível a 5% - 1.309.546$00
1.309.546$00 : 5% = 26.190.920$00
26.l90.920$00 : 60$00 = 436.515 Kg
- Cálculo do Total de Kg do Pão produzido
436.515 Kg * 0,91 * 1,3 = 516.397 Kg
- Cálculo dos Kg de Pão vendidos a:
Balcão =10.125 Kg
Revenda = 506.272 Kg
516.397 Kg : 51 Clientes = 10.125 Kg
- Cálculo das vendas de Pão prováveis:
Balcão = 10.125 Kg * 324$00 = 3.280.500$00
Revenda = 506.272 Ks * 249$00 = 126.061.728$00
516.397 Kg 129.342.228$00
MÉTODO B
- Cálculo do Preço de Custo por kg produzido
Preço de Custo /Kg = Custo da Produção
Total Kg Produzidos
Preço de Custo / Kg = 49.887.281$00 =96$61
516.397 Kg
- Cálculo da Margem de Lucro Bruto s/P. Custo
a) Balcão 324$00-96$61 =227$39
235.37%
b)- Revenda 249$00- 96$61 = 152$39
157.74%
- Repartição do Custo da Produção
a) Balcão 10.125 Kg * 96$61 = 978.176$00
b) Revenda 506.272 Kg * 9636 = 48.910.938$00
TOTAL 516.397 Kg 49.889.114$00
- Estimativa das Vendas de Pão prováveis:
a) 978.176$00* 3,3537= 3.280.509$00
b) 48.910.938$00 * 2,5774 126.063.052$00
129.343.561 $00
Tendo sido utilizados dois métodos indiciarias A e B, foram obtidos resultados quase semelhantes, o que vem provar como provavelmente certo que o total de pão produzido em 1994 terá sido de 516.397 Kg e as Vendas de Pão prováveis, terão sido de 129.342.228$00..
Assim,
| Vendas Presumidas | 129.342.228$00 |
| Vendas Declaradas | 56.453.812$00 |
| Vendas Não Declaradas | 72.888.416SOO |
Cálculo do IVA presumido não declarado e não entregue
72.888.416$00 * 5% = 3.644.421$00".
8°
O Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária conclui, para os dois anos em causa -1993 e 1994 - que:
"(...) os valores declarados na contabilidade não merecem crédito, no que se refere às vendas contabilizadas. Facturação emitida. Inventários finais de Matéria-Prima, Valores de Produção de Pão e relações especiais com as outras empresas dos mesmos sócios familiares do sujeito passivo e si próprio. Propõe-se que estas empresas sejam fiscalizadas (...). Aplicando a 1993 e 1994, Métodos Indiciarias (...)" - Cfr. fls. 181.
9º
O Impugnante, tomou conhecimento das correcções do valor tributável das suas vendas, para efeitos de IVA, relativamente aos anos de 1993 e 1994, tendo reclamado para a Comissão de Revisão da fixação desse valor - nos termos dos requerimentos juntos aos autos de fls. 95 a 97 (ano 1993) e de fls. 145 a 147 (ano 1994), e conforme informação de fls. 52, os quais se dão aqui por inteiramente reproduzidos.
10°
À Reclamação para a Comissão de Revisão foi parcialmente atendida, nos termos constantes da acta n.° 356/96, de l de Outubro de 1996, de que se transcreve o seguinte excerto relevante:
"A Comissão decidiu por maioria alterar os valores fixados para os anos de 1993 e 1994 de 3.474.353$00 para 2.515.986$00 e 3.644.421$00 para 2.739.207$00, respectivamente, em virtude da alteração ao preço médio por kilo apurado na 1ª fixação da fiscalização.
Assim, em face dos elementos apresentados pelo sujeito passivo alterou-se para o ano de 1993 o valor de 340$00 kilo para 293$00 kilo, com IVA incluído.
Nestes termos, considerando que o sujeito passivo pratica 25% de desconto aos seus revendedores, o preço médio para a revenda fixa-se em 210$00. As vendas efectuadas serão, assim, discriminadas
Balcão 9607 kg * 279$00 2.680.353$00
Revenda 480.385 kg * 210$00____________100.880.850$00
Vendas Presumidas__________________103.561.203$00
Vendas Declaradas__________________53.241.475$00
A tributar_______________________50.3l9.728$00
IVA = 50.319.728$00 * 5% = 2.51S.986$00 = 1993___= 1994 = Para o ano de 1994 os valores foram alterados de 340$00 para 300$00,c/IVA incluído. Considerando igualmente 25% de desconto para a revenda, temos:
Balcão 10.125 kg * 286$00 2.895.750$00
Revenda 506.272 kg * 214$00____________108.342.208$00
Vendas Presumidas__________________111.237.958$00
Vendas Declaradas__________________56.453.8l2$00
A tributar_________________________54.784.l46$00
IVA = 54.784.146$00 * 5% = 2.739.207$00 = 1994
Mais se declara que os valores fixados na 1a fiscalização foram valores praticados e tabelados para o ano de 1996, motivo porque se aceitou a alteração do preço médio de venda.
As quantidades de farinha consumida e kilos de pão fabricado foram mantidos os constantes na informação por não terem sido apresentadas provas de terem sido diferentes. (...)".
- nos termos da acta junta aos autos de fls. 54 a 60 (também fls. 88 a 94), que se dão pôr reproduzidas.11° Reportando-nos aos anos de 1993 e 1994, o Impugnante dispunha de contabilidade organizada; tinha relevada na sua escrita os movimentos relativos às instituições financeiras, não se tendo verificado divergências na reconciliação entre a contabilidade e os extractos bancários; os documentos de transporte encontravam-se em boa ordem; os documentos de aquisição de bens e serviços eram reais e passados na forma legal - Cfr. Relatório de Inspecção de fls. 112-116.12º O Impugnante não apresentou à Equipa de Fiscalização os inventários das existências Unais de Matérias-Primas relativos aos anos 1993 e 1994 - conforme ressalta da leitura do Relatório de Inspecção a fls. 121 (também provado por acordo -artigo 36° da p.L).13° A Administração Tributária considerou, no cálculo de vendas presumidas, uma percentagem de desperdício de farinha de 9% e assumiu que a produção de farinha transformada em pão equivale a 1,3 Kg (l Kg de farinha transforma-se em 1,3 Kg de pão) - conforme evidenciado no apuramento realizado a fls. 126 e 178 do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária.14° Os empregados do sector da panificação têm direito a l Kg de "Pão de Alimentação" pôr dia, sendo, para além deste, de considerar um autoconsumo diário de aproximadamente 250g por dia e por empregado - depoimento das testemunhas (fls. 217 a 220) e Relatório do perito a fls. 21.15º O pão é vendido à unidade, constando das facturas do Impugnante a seguinte expressão: "carcaça - 40 gr" - conforme cópia dos exemplares de facturas juntos a fls. 98-104 e 148-156 dos autos.16° O Impugnante foi notificado da fixação definitiva do valor do IVA fixado pela Comissão de Revisão, com referência aos anos de 1993 e 1994, perfazendo o montante de Esc. 5.255.193$OO, acrescido de juros compensatórios no valor de Esc. 1.699.530$00 - como resulta da análise conjugada da Carta de Notificação, cuja cópia foi junta a fls. 46, e do correspondente Aviso de Recepção a fls. 47, documentos que se dão por reproduzidos (também fls. 85 e 86).17° A notificação referida no ponto anterior, menciona como data limite de pagamento 30 dias a contar do dia em que for assinado o aviso de recepção - cfr. documento junto a fls.46.18° A presente impugnação foi deduzida no dia 13 de Fevereiro de 1997, de acordo com o carimbo de recepção aposto na p.i. pela 2a Repartição de Finanças do Concelho de Loures - cfr. fls. 2 dos autos.*** No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal esteou-se fundamentalmente na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Suportou-se, também, nos depoimentos das quatro primeiras testemunhas, relativamente aos consumos de pão pôr empregado (ponto 14°).
Quanto aos factos não provados, destacam-se os seguintes:
ARTIGOS 66° E 72° DA P.I.
O Impugnante não logrou provar que sempre fabricou pão com o peso real de 60gr. A própria justificação dada para o efeito é inconsistente. Afirma que fabricava com 60gr. para garantir que o peso final do pão não era inferior ao legal (50 gr.). Porém, à data dos factos, o peso legal de 50 gr. já tinha sido abolido, vigorando um 'peso indicativo'1 de 40 gr.. Ora, a lógica comercial e a racionalidade económica apontariam para que se passasse a fabricar um pão com, no mínimo, 10 gr. a menos. O que faria sentido, de acordo com a lógica do Impugnante, seria manter-se a proporcionalidade que existia no passado.
Para além deste factor, subsiste um outro de acrescida relevância. O próprio Impugnante em documentos comerciais relevantes - ou seja, nas suas facturas -colocava expressamente a menção de que as carcaças pesavam 40 gr.
Objectivamente, é inexplicável e anacrónico que se dê como justificação, para o fabrico de pão de peso extra, o facto de essa actuação trazer para a Impugnante vantagens competitivas, em face da concorrência e, por outro lado, na documentação comercial emitida não se aproveitar para referir tal facto, com os inegáveis benefícios que daí adviriam ('publicidade gratuita' junto dos clientes: mantendo-se o preço eles percepcionariam com clareza que estavam a receber mais 20 gr. em cada carcaça!).
Os depoimentos de quatro testemunhas - 3 funcionários do Impugnante e um industrial de panificação conhecido do Impugnante - não apresentam qualquer elemento que abale este silogismo. Em primeiro lugar, a nossa convicção assenta em prova documental produzida pelo próprio Impugnante (de forma sistemática, todas as facturas trazidas aos autos contêm a referência a 40 gr.). Depois, as explicações dadas em sentido contrário não apresentam qualquer racionalidade económica, nem comercial. Por fim, importa atender às relações das testemunhas com o Impugnante.
ARTIGOS 81°, 83° E 85° DA P.I.
Identicamente não se comprovou que o desperdício mínimo de farinha para a tendedura do pão é de 12,5% , que o desperdício de pão é de cerca de 15% e que a produção de farinha de trigo tipo 75 transformada em pão é no máximo de 1,2285 kg.
Com efeito, não foram, pelas testemunhas, nem pelo Relatório Pericial, apresentados quaisquer factos excepcionais que permitissem explicar as percentagens de desperdícios invocadas.
Do próprio depoimento da quarta testemunha, que é industrial de panificação, resulta um coeficiente (1282 gr.) manifestamente superior ao do Impugnante e do seu perito e bastante mais aproximado do utilizado pela Administração Tributária. Acresce que não são feitas quaisquer referências a aproveitamentos e reconversão, por exemplo, em tostas, sub-produtos usuais no sector.
Não se provaram outros factos susceptíveis de afectar a decisão de mérito e que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.
IV. O DIREITO
l. IVA E NOS IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO - RAZÃO DE ORDEM
A Impugnante vem pôr em crise o acto tributário de liquidação adicional de IVA, relativo aos anos de 1993 e 1994, apelando a princípios constitucionais do rendimento real e a normas do Código do IRC e do IRS. Importa não esquecer que estamos no domínio da tributação indirecta, sobre o consumo, que assenta em princípios diversos daqueles que vigoram nos impostos directos sobre o rendimento, como sejam o IRS e o IRC, sendo aqui inaplicável o princípio da tributação pelo rendimento real2, por total desajustamento à delimitação da base de incidência do IVA e à filosofia subjacente a este imposto.
Feita a advertência, não pode deixar de se concordar com a afirmação do carácter de excepcionalidade da determinação do imposto por recurso a métodos indirectos. Que deriva, desde logo, do disposto no artigo 81° do CPT, ao circunscrever a decisão da tributação por métodos indiciários aos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, impondo que esta (decisão) especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e os critérios utilizados no seu cálculo.
Tratando-se de uma correcção em sede de IVA, haverá que compulsar o respectivo compêndio normativo, salientando-se, em particular, o seu artigo 82°, nos termos do qual, e passa-se a citar:
1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença:
2.- As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos ao IRS ou IRC.
3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente a alínea a) do n.º 2 do artigo 65° e a alínea c) do n." l do artigo 67°, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.° l do artigo 60.
Decorre do texto supra que as inexactidões e omissões são passíveis de constatação autónoma, resultando de diversas fontes intrínsecas a este imposto, embora possam também ocorrer em resultado de uma análise comparativa com elementos 'externos', oriundos dos impostos sobre o rendimento.
Com efeito, não se trata de compartimentos estanques, até porque a realidade económica factual é a mesma, não se fragmentando artificialmente para encaixar nos diversos tipos de tributos. As consequências a extrair dessa realidade económico-jurídica é que seguramente serão distintas em função dos impostos em jogo.
Importa, também, ter presente, como coadjuvante na compreensão desta temática, que, no caso paradigmático da alegada 'ocultação de vendas'33 4 Bem conhecida na linguagem comum por 'subfacturação'.
, com que nos deparamos, esta frequentemente ocorre tendo em vista uma finalidade primeira, consistente em escapar ao imposto sobre o rendimento e não ao IVA.
Este desiderato é eminentemente notório quando uma percentagem massiva das vendas da empresa, como ocorre no caso do impugnante em cerca de 97%, é realizada a outros revendedores, também eles sujeitos passivos de IVA, e que podem exercer o direito à dedução deste imposto, ou seja, que podem recuperar integralmente o IVA que lhes for debitado, por intermédio do mecanismo da dedução.
Nestes termos, a principal vantagem da 'ocultação', na perspectiva do vendedor, está associada a reduzir o valor dos rendimentos percebidos, sendo a omissão de IVA um 'mero acto consequente e inevitável'.
Outra explicação para o fenómeno, com grau acrescido de complexidade, pode também encontrar-se nas situações de fuga em cadeia. Exemplificando, o fornecedor é solicitado pelos seus clientes para não declarar a totalidade das vendas, por forma que estes, apresentando um nível mais baixo de 'compras', possam também declarar menores importâncias de vendas4.
Sendo certo que a ocultação de operações, a qualquer título, pressupõe logicamente que os sujeitos passivos adoptarão os procedimentos tendentes a esconder todos os seus vestígios, desde não emissão de facturas ou documentos de suporte às transacções, passando por pagamentos e recebimentos efectuados por via de caixa ou por meio de movimentação de contas bancarias pessoais não usadas na(s) empresa(s)5
, independentemente de serem bem sucedidos ou não.
Nestas circunstâncias, a interligação do IVA e dos impostos sobre o rendimento é, assim, patente. Mantém-se, no entanto, a ressalva de o respectivo tratamento jurídico não ser confundível, nem idênticas as consequências fiscais a retirar.
Deve reter-se, de igual modo, que não estamos no âmbito de correcções técnicas ou até meramente aritméticas, mas no contexto de uma liquidação de imposto derivada da aplicação de métodos indirectos de avaliação em resultado dos quais foram apuradas vendas presumidas ao Impugnante. Situam-se, portanto, fora do objecto desta acção as alegações relativas a factos na origem de correcções técnicas de IVA, vertidas em outros actos tributários não sindicados nos autos6.
2. DA EXISTÊNCIA DO FACTO TRIBUTÁRIO - OS PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDICIÁRIOS
O Impugnante assenta primacialmente a sua pretensão anulatória no facto de não se terem verificado os pressupostos legitimadores do recurso ao método de avaliação indirecta da matéria tributável. Vejamos.
A. CONSIDERAÇÕES GERAIS
Em termos genéricos, a avaliação indirecta é uma metodologia de apuramento que visa a determinação do valor dos rendimentos ou operações tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha. Os princípios constitucionais em que assenta o nosso sistema fiscal, nomeadamente o da capacidade contributiva, postulam que o recurso a esta abordagem apresente carácter excepcional e subsidiário, circunscrevendo-se a sua aplicação a situações pontuais, como aquelas em que ocorra impossibilidade de comprovação e quantificação directa.
A possibilidade de desconsideração administrativa dos elementos declarados pêlos contribuintes, nomeadamente no tocante à base tributável das transacções comerciais, decorre necessariamente de um juízo de valoração prévia acerca da congruência e suficiência dos elementos declarados, e, sendo caso disso, lançados na escrituração comercial através dos correspectivos registos contabilísticos.
E a prova da existência do facto tributário vai utilizar uma técnica probatória semelhante à dos próprios procedimentos de quantificação: também aqui haverá lugar para a apreciação de indícios para a extracção de conclusões de situações, em princípio, pouco claras7.
Será, pois, da ponderação das questões que permaneçam irredutivelmente obscuras, que se concluirá, em face das regras da experiência, pela indispensabilidade de utilização dos métodos de avaliação indirecta e respectiva medida. Por exemplo, quando um dado contribuinte declara uma realidade 'económica' desfasada, de forma significativa, dos elementos comparáveis declarados pela média de outros contribuintes, em circunstâncias
de modo, tempo e lugar similares, bem como em face dos elementos disponibilizados pelas Associações do sector, sem que, para o efeito, apresente uma explicação verosímil suportada em dados objectivos.
Nessas circunstâncias, não se pode encarar como inquietante que a Administração Tributária se socorra de métodos de prova indirecta, onde avulta a utilização de 'indícios', para justificar a tributação por métodos indiciários88 9 Não nos chocamos, ao contrário do Impugnante (artigo 57° da p.i.), com a utilização de prova indirecta para concluir pela utilização de métodos indiciários. Em nosso entender, o contrário é que seria de espantar, em virtude de não ser expectável que quem incumpre a obrigação de imposto, ostente evidências directas do seu inadimplemento.
.
Muitas vezes, senão na maioria dos casos, a ausência deste recurso traduzir-se-ia virtualmente na impossibilidade da aplicação de métodos indirectos. O que releva é que tais indícios permitam concluir, com suficiente grau de segurança, que as interrogações e perplexidades por si suscitadas correspondem a uma falsa ou incorrecta representação da realidade pela contabilidade ou pelas declarações que vêm sendo prestadas pelo sujeito passivo, não sendo exequível ultrapassá-las sem ser, de novo, com recurso a presunções. Ficam, assim, equilibrados os dois pratos da balança, viabilizando-se a utilização dos métodos indiciários, vitais para assegurar a distribuição equitativa da carga tributária99 10 Equilíbrio que não sucederia numa óptica de excesso garantístico.
e evitando-se o arbítrio da Administração, através da necessidade de identificação dos indícios e fundamentação do acto tributário.
No que se refere ao cumprimento das obrigações contabilísticas, existem duas perspectivas a acautelar.
Por um lado, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor, nomeadamente os artigos 44°, 45°, 46°, 48°e 49° do Código do IVA.
Estas obrigações acessórias de natureza formal são criadas com o objectivo de permitir o controlo das operações tributáveis e a respectiva violação pode tomar impossível a determinação da base de incidência do imposto. Infringidas as referidas regras formais, só através de outros meios de prova que não a contabilidade se pode demonstrar a existência de quaisquer factos tributários relevantes.
Por outro lado, e com relevo para a situação em análise, a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo110 11 Em consonância com o Plano Oficial de Contabilidade e com a IV Directiva de 1978, as contas anuais devem dar uma imagem fiel - verdadeira e apropriada - do património, da situação financeira, assim como dos resultados das operações das empresas.
0.
Constituindo, de acordo com o entendimento de SALDANHA SANCHES111 12 In A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos de CTF (173), CEF Lisboa, 1995, a páginas 307 e seguintes. Note-se que de seguida acompanhamos de perto as posições expressas pelo Ilustre Professor na obra aqui referenciada.
1, que perfilhamos, uma obrigação de resultado, a contabilidade deve permitir o controlo pela Administração da base tributável. Impendendo sobre os sujeitos passivos que desenvolvam uma actividade empresarial o dever de registarem todos os acontecimentos comerciais, todos os pagamentos ou recebimentos realizados, criando-se assim uma base clara e segura para a prestação de contas. E permitindo, desta forma, registar todas as relações patrimoniais em que participa a empresa.
É nesta última vertente que, conforme se salientou acima, se situa o objecto em apreciação nos autos.
B. ANÁLISE CONCRETA
Está em causa saber se, perante a factualidade descrita, e de acordo com as considerações expendidas, era legítimo concluir que o Impugnante ocultou operações, com vista a diminuir a sua carga fiscal112 13 Possivelmente até motivado, como já referimos, pôr razões de diminuição do imposto sobre o rendimento e não de IVA e/ou pôr pressões comerciais exercidas pêlos seus clientes, visando aquele objectivo primário.
2 formando-se a convicção de que existiam outras vendas para além das declaradas.
De acordo com o adquirido processual os Serviços de Fiscalização depararam-se com os seguintes factos113 14 Pontos 4° e 5° da Fundamentação supra.
3 que sumariamente se descrevem:
(a). A padaria possui 3 fomos de lenha e tem balcão onde vende ao público. Esta secção de venda funciona como um cliente. Não foi possível de forma clara apurar quantos quilos de pão vende e portanto qual é a margem de lucro;
(b). Em 1989 e 1990 a empresa deu um lucro anual de 118 e de 206 contos, respectivamente, e declarou continuamente prejuízo fiscal entre os anos 1991 e 1993. No ano 1994 ainda registava um prejuízo fiscal reportável de cerca de 13.200 contos114 15 Este prejuízo fiscal, não fosse o prazo de caducidade legal para a sua utilização, permitiria ao Impugnante ter uma situação fiscal de não pagamento de imposto na empresa de cerca de 21 anos consecutivos se apresentasse um lucro médio de 615 contos por ano, conforme ocorreu em 1994!
4;
(c). À empresa tem verificado uma situação permanente de crédito de imposto em sede de IVA;
(d).O Impugnante tem vindo a efectuar diversas aquisições de imobilizado (equipamentos, viaturas, fotocopiadoras), quer directamente, quer através de contratos de leasing;
(e). O Impugnante não exibiu os inventários das existências finais de Matérias-Primas;
(f). O Impugnante declarou que praticava uma margem bruta (de lucro) de 70%;
(g).De acordo com o Mapa D anexo ao Relatório, elaborado pela Administração Tributária para confrontar o lucro bruto da contabilidade do Impugnante com o obtido da amostra por si recolhida e tratada:
oA percentagem de lucro do Q12 é de 3,97% (1993) e 13,16% (1994);
oA Margem Bruta Industrial (MBI) é de 22,23% (1993) e 35,59% (1994). No entanto, a MBI que resulta dos elementos estatísticos de que a DGCI dispõe é de 47,97%!
oA Margem Bruta Comercial (MBC) calculada com base nos preços de revenda médio/kg relativo ao preço de custo médio/kg é de 138,28% (1993) e 157,76% (1994). Seguindo os elementos constantes dos dados estatísticos da DGCI essa MBC devia ser de 59,79%!
Dos factos retira-se uma apreciação de desenvolvimento anormal e patológico da actividade do Impugnante, no período de referência e antecedentes.
Efectivamente, regista prejuízos ao longo de 3 anos sucessivos, os quais são de montante significativo em face do volume de actividade desenvolvida e que irão absorver eventuais lucros tributáveis em anos subsequentes.
O Impugnante não se encontra em fase de início de actividade, detendo uma base de clientes estável.
Os indicadores das margens de lucro bruto - industrial e comercial - quando objecto de análise relativa com os comparáveis do sector de que a Administração Tributária dispõe, apresentam-se substancialmente discrepantes.
Inexistem elementos de controlo documental - inventários - que suportem as existências finais do Impugnante. Tal facto deixa grande margem de insegurança quanto à fídedignidade dos registos contabilísticos das existências, intimamente conexo com a possibilidade de controlo das quantidades produzidas e vendidas115 16 Damos aqui uma visão simplificada do problema, suficiente para demonstrar a pertinência do 'indício', sendo que, na óptica estritamente contabilística, aquele apresenta algum grau de complexidade, agravado quando, como no caso dos autos, o Impugnante não se limita a comprar e revender, mas compra matérias-primas e transforma-as em produtos acabados. Sendo certo que no caso do Impugnante não há a considerar 'stocks' de produtos acabados.
5.
Em sede de IVA, a situação persistente de crédito de imposto é absolutamente anómala. A explicação para a mesma teria de ser uma de 3:
• Empresa exportadora ou assimilada - não é o caso;
• Vendas de pão com prejuízo, o que, grosso modo corresponderia à venda de pão abaixo do preço de custo116 17 Note-se que a componente de custo de mão-de-obra não é onerada com IVA, o que agrava a posição do Impugnante.
6, ou, em alternativa, aquisição excessiva em face das vendas, o que equivaleria a armazenagem de produtos117 18 Note-se que não se verifica armazenagem de pão pôr razões óbvias (perecível quase de imediato).
7- o que não manifestamente o caso;
• Situação de grande investimento em equipamentos, normalmente verificada em períodos em que uma empresa inicia a sua actividade - também não resulta dos autos. Mesmo nesses casos, em regra, não se prolonga de forma sistemática, porque o lapso temporal em que se verifica o investimento é delimitado e, após reembolso desse imposto, de seguida a actividade desenvolvida segue o seu curso normal, com a liquidação de IVA a exceder a dedução, na medida do valor acrescentado que a actividade da empresa gera.
Todos os factores que se acabaram de Alencar constituem indicadores que apontam inelutavelmente no mesmo sentido: o Impugnante ocultou uma fatia significativa das suas vendas.
Só assim se consegue explicar as discrepâncias verificadas nas margens brutas em face dos comparáveis existentes, a situação de crédito sistemático de IVA (deduz a totalidade do imposto incorrido nas compras de farinha, de imobilizado e de fornecimentos e serviços externos, mas não liquida integralmente o imposto das vendas, porque estas não são totalmente declaradas, o que se traduz no resultado paradoxal de ter sistematicamente IVA a receber do Estado). Acrescem os prejuízos sucessivos numa fase em que a empresa aumenta o seu quadro de pessoal, faz aquisições e celebra contratos de leasing com a maior normalidade, embora pelas declarações fiscais tudo leve a crer que está a caminho da falência...
Pese embora este cenário, não se pode deixar de constatar que o Impugnante nem sequer ensaiou tentar uma qualquer explicação plausível para justificar os elementos causadores de perplexidade e que constituem indícios credíveis de ocultação de vendas.
Cinge-se a argumentos de ordem formal - possuía a contabilidade formalmente organizada de acordo com a lei - para obstar à tributação por métodos indiciários. Esquece-se que estes métodos também têm por alvo as empresas que não declaram todas as suas operações, ainda que aquelas que declarem estejam correctamente relevadas na contabilidade, em observância o Plano Oficial de Contabilidade (POC).
Com efeito, a norma legitimadora da aplicação de métodos presuntivos, em sede de IVA118 ' Artigo 82° do Código do IVA.
8, não abrange somente as incorrecções contabilísticas ou inexactidões, focando, de igual modo, as "omissões" no registo das operações.
A avaliação dos elementos factuais descritos, não pode deixar de culminar na constatação de que ficou demonstrado de forma cabal que existiam inúmeras e fundadas razões para que a Administração Tributária:
•Concluísse que, seguramente, a contabilidade do Impugnante não relevava integralmente as transacções - vendas de pão - que haviam sido efectivamente realizadas. A informação financeira patente na contabilidade do Impugnante enfermava, assim, de incompletude;
• Se visse na contingência de recorrer a métodos avaliação indirecta para quantificar o valor das vendas em causa, perante a ausência de elementos documentais de suporte.
Improcede, pois, a impugnação, nesta parte.
3. ERRO NA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Constitui o segundo fundamento da presente impugnação a errónea quantificação da matéria tributável fixada pela Administração Tributária.
De acordo com a Impugnante a fórmula utilizada para a quantificação enferma de “erros crassos”:
(i)O preço médio por kg. é falso;
(ii)O desperdício de farinha está subavaliado - é de 12,5% e não de 9%. Existem ainda outros desperdícios a ter em conta, como as sobras e trocas de pão e as perdas de fermentação119 20 Sendo de salientar 'abissais' diferenças relativas aos indicadores e coeficientes que existem para o sector e pacificamente aceites pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores a níveis entre os 6,5% e os 7,5% de desperdícios resultantes, cumulativamente, da deterioração da farinha, das perdas inerentes ao fabrico e do pão não vendido, ou seja, aproximadamente '/í da percentagem pretendida pelo Impugnante -Cfr. Acórdãos do TCA disponíveis na Internet in http://www.dgsi.pt/jtca, de 5 de Março de 2002 (n.° 3472/00) e de 17 de Dezembro de 2003 (n.° 455/03).
9;
(iii)l kg de farinha resulta em 1,2285 kg de pão e não 1,3 kg;
(iv)Os valores em peso declarados nas facturas são sempre inferiores aos reais;
(v)A venda é feita à unidade e não ao kg;
(vi) Não são considerados factores que deviam integrar a fórmula:
oPão de alimentação aos empregados;
oAutoconsumo de pão pelos empregados.
Não obstante, o Impugnante não logrou comprovar os argumentos por si esgrimidos nas alíneas (i) a (iv). Relativamente à alínea (v), o argumento alegado e provado é inócuo, conquanto sejam convertidas as unidades de pão em kgs. e atribuído o valor correlativo à 'nova' unidade de medida convertida. O que veio a ocorrer no apuramento oficiosamente efectuado.
No que se refere ao pão de alimentação dos empregados - l kg por dia - e aos autoconsumos destes - de cerca de 250 gr. por dia, discordamos do regime jurídico-fiscal sustentado pelo Impugnante, conforme se verá adiante.
Importa, a este propósito, reiterar que o IVA não é um imposto sobre o rendimento, sendo que o Impugnante vem subtrair ao valor das vendas presumidas as importâncias correspondentes ao pão de alimentação e autoconsumos dos empregados, como se estivesse a calcular os proveitos ou lucro da sua empresa. Isto é, como se estivesse a apurar um rendimento.
A lógica de funcionamento do sistema do IVA é bem diversa. Tratando-se de um imposto sobre o consumo, é sobre este (consumo) que vai incidir, abrangendo quer as operações realizadas com terceiros a título oneroso - transmissões de bens ou prestações de serviços -, quer operações 'gratuitas'.
Com efeito, de acordo com o artigo 3°, n.° 3, alínea f) do Código do IVA são equiparadas a transmissões de bens, e, por conseguinte, tributáveis para efeitos deste imposto, a "afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral afins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto (...) ".
É, aliás, pacífico que, em sede de IVA, os autoconsumos são tributados, incumbindo à empresa, in casu do Impugnante, proceder à liquidação do imposto que, nestes casos excepcionais, e como bem se compreende, não será, em princípio, repercutido ao donatário, constituindo um custo dessa mesma empresa - artigos 28°, n.° l, alíneas b) e c); 35°, n.° 7 e 36°, n.° 3 do Código do IVA. Falece, pois, este argumento do Impugnante.
Deste modo, por um lado temos o Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção, detalhando a metodologia de cômputo da base tributável a que chegou220 21 Importa não perder de vista que a Administração Tributária terá de recorrer a provas indirectas, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a “ factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - In Conceito e Natureza do Acto Tributário, página 154..
0. O Relatório explicita também as razões que conduziram à desacreditação da contabilidade como reflectindo a realidade económica da empresa, impossibilitando a quantificação directa das vendas.
Do lado da Impugnante é contraposto um conjunto de argumentos desacompanhados da produção da correspondente prova221 22 A propósito do ónus da prova e da sua valoração, no contexto tributário, cfr. Acórdãos do STA, processos n.° 26.635, de 17 Abril 2002, e n.° 0243/03, de 7 de Maio de 2003. Cumpre ainda referir os Acórdãos do TCA, de 14 de Outubro de 2003, processo n.° 569/03 e de 17 de Dezembro de 2003, processo n.° 455/03 (acórdãos disponíveis na Internet).
1 ou, no caso dos autoconsumos, com os quais não podemos concordar.
Neste ponto, é ilustrativa a jurisprudência emanada dos nossos tribunais superiores, designadamente no Acórdão do TCA, de 29 de Abril de 2003222 23 Disponível na Internet, no endereço electrónico acima mencionado.
2, no processo n.° 00107/2003, nos termos dos excertos infra:
"l. Apurada a matéria tributável de IRS por métodos indiciários, cabe à Administração Tributária a prova da verificação dos requisitos legais e a indicação dos critérios que presidiram a tal apuramento, constituindo ónus do contribuinte a prova da errada quantificação a que se chegou, nomeadamente pôr os critérios utilizados conduzirem a resultados desconformes com a realidade ou exagerados, tendo em conta a actividade desenvolvida pelo contribuinte.
2. Não se pode considerar demonstrada a errada quantificação encontrada pela Administração Tributária apenas com base em depoimentos vagos e imprecisos de testemunhas apresentadas pelo contribuinte que não permitem sequer chegar a um resultado quantitativo capaz de ser oposto aquele.
(...)
A Impugnante limitou-se a alegações insusceptíveis de contrariar os factos apurados pela fiscalização. Com efeito, pouco adianta referir que existiam sobras, se não existem documentos a comprovar a totalidade do produto fornecido e do produto devolvido; também pouco relevo tem o facto de serem praticados descontos se a contabilidade ou o recorrente não demonstram por documentos os valores vendidos, de modo a poder apurar-se qual o montante global do produto vendido e do desconto global efectuado. (...)
Cabia ao recorrente apresentar factos concretos e prová-los, de modo a poder apurar-se que a quantificação efectuada pela Administração Tributária era incorrecta, nomeadamente, apresentando os tais documentos dos descontos, os documentos dos produtos fornecidos e devolvidos, provas concretas das perdas na produção, venda ou armazenagem, etc. Não o tendo feito, e sendo certo que este tipo de prova não poderia decorrer de meras opiniões pessoais ou factos relatados por testemunhas, a sentença recorrida bem andou em não considerar tais depoimentos relevantes para efeitos de demonstração da errada quantificação da matéria tributável. (...)"
Igualmente, no Acórdão do TCA de 5 de Março de 2002, processo n.° 3472/00223 24 Disponível na Internet, no endereço electrónico acima mencionado.
3, refere-se que:
"(...) em relação à quantificação com recurso a métodos indiciarias, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121."do CPT).
(...)
Tenha-se presente que, se é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciarias) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1998. pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152., feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.°, n.° 3, do CPT).
(...) é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.°, n." 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.° 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
No caso dos autos, a Administração Tributária fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada, sendo que, ao invés, o Impugnante não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia Termos em que não pode a impugnação deixar de improceder.”
Ao decidir todas as questões postas com tal fundamentação, a sentença merece ser confirmada por simples remissão, até porque, contra o que sustenta o recorrente, pelas razões infra desenvolvidas, se nos afigura inexistir insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada (conclusões g) e h) ) matéria que, efectivamente, corresponde à prova produzida e à verdade dos factos.
É que, os factos que o recorrente pretende que sejam levados ao probatório e que constam discriminados nas citadas conclusões, carecem de relevância para a decisão, porquanto, para além do seu carácter eminentemente axiomático, tudo o que resulta do probatório já levou criticamente em linha de conta o “relatório pericial” de fls. 20 a 24, os documentos de fls. 25 a 38 e os depoimentos das testemunhas ouvidas nos autos.
Escora-se agora o recorrente no “parecer da comissão pericial ora junto”.
Convém tomar aqui posição sobre a junção aos autos de tal documento com que a recorrente instruiu o presente recurso e aquilatar da eficácia probatória de tal documento.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Ora, no caso dos autos, tal como salienta o EPGA, o documento junto pelo recorrente constitui um relatório de peritagem efectuada noutro processo mas, não consta dos autos para que efeitos foi elaborado esse relatório, não nos parecendo que o tenha sido para efeitos de IVA – parecendo resultar que o mesmo foi elaborado para “reanálise dos ajustamentos efectuados ao rendimento colectável dos anos de 1993 e 1994, como decorre de fls. 349, al. c) ponto 3- sendo certo que tal relatório só vem confirmar que a contabilidade da recorrente não era fiável e que o lucro declarado que nesse processo estava em causa não correspondia à realidade.
Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que não são supervenientes e que não podia ter sido junto com a p.i. ( com efeito, o “Relatório da Comissão Pericial” foi elaborado em 28/11/2002, como se vê da 1ª pág. a fls. 347 e a p.i. nestes autos foi apresentada em 13/02/1997, como se vê do carimbo constante do seu rosto.
Conclui-se, assim, que, o recorrente fundamenta o recurso em documentos novos e que não poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos.
Mas, face à discrepância verificada entre o que consta do probatório da decisão recorrida e o que consta do citado documento, já se viu que nenhuma relevância assume a alegada discordância, por parte da recorrente, com o decidido.
Não é, pois, de deferir a ampliação do probatório nos termos pretendidos pela recorrente, pelas razões que infra se exporão quanto à correcta aplicação dos métodos indiciários e à quantificação que, a partir de tal elemento probatório, o recorrente pretende que o tribunal reformule.* Aderindo, como se disse e por inteiro, à fundamentação da sentença, há que confirmar esta por remissão, procedendo, muito embora e em reforço argumentativo, à dilucidação de certos aspectos focados no recurso, como sejam a falta de fundamentação, a pretendida quantificação da matéria colectável pelo tribunal e a inconstitucionalidade arguida nas conclusões a) a e).* Com efeito, sustenta o recorrente que o artigo 82° do CIVA é claramente inconstitucional por violação do disposto nos artigos 2°, 18°, 62°, 106°, n° s 2 e 3 e 107° da Constituição da República Portuguesa, na versão aprovada pela segunda revisão constitucional, se interpretado no sentido de que é possível o recurso a índices ou indicadores de actividade para justificar a utilização de métodos indiciários ou o recurso aos próprios métodos indiciários como forma de determinação da matéria colectável.
Como se dá nota no Acórdão do STA de 30-04-2002, tirado no Recurso nº 98/02,224 No sentido de que o recurso a métodos indiciários para determinação da matéria colectável do IVA não colide com a autorização concedida pelo art.º 22º da Lei n.º 42/83, de 31 de Dezembro, quando falte ou seja indexada a declaração do contribuinte e de que os artº 82º, 83º e 84º, do CIVA não enfermam de inconstitucionalidade, veja-se, tb., o Acórdão do STA de 28-10-98, Recurso nº 015978.
4 cuja fundamentação se vai seguir de perto, o Tribunal Constitucional já se firmou jurisprudência no sentido da não inconstitucionalidade das indicadas normas, pontificando o Ac. TC 348/97, DR II ª S, nº 170, de 25-7-97, p. 8959, em que se expendeu que a Constituição, no artigo 107º, relativo aos impostos, dispõe no n.º 2 que «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real» tendo-se adoptado, entre as soluções típicas possíveis, a tributação dos lucros reais, isto é, em princípio, dos lucros efectivamente verificados em cada ano, se bem que, exigindo tal opção um sistema fiável de conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados.
É que conforme escreveu Teixeira Ribeiro, citado no mesmo acórdão, é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária contudo por vezes não há mais remédio do que tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.
E ainda citando o Prof. Sousa Franco a forma de determinação da matéria colectável, relativamente aos impostos directos, pode efectuar-se com recurso aos rendimentos presumidos pois que se entende que não é possível, por ser fácil a fraude ou o arbítrio, qualquer tentativa de fixação real e directa da matéria colectável escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, admitindo-se, por exemplo, que existe uma correlação entre o número de empregados, o volume de vendas ou o capital social. Nesta perspectiva o lucro que a empresa deve ter obtido resultará dos indicadores que servem de base à fixação do imposto por presunção da Administração, aplicando critérios legais.
Ainda segundo o mesmo autor a tributação real, sobretudo por razões de justiça e eficiência económica, é preferível – representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e mais uma correcta distribuição da carga fiscal –, sendo certo que tal forma de tributação tem recebido entre nós uma concretização efectiva limitada, desde logo porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca.
Citando, ainda, Manuel Pires, «A Constituição de 1976 e a fiscalidade», Estudos sobre a Constituição, 2º vol., Lisboa, 1978, pp. 417 e seguintes, referiu que: «Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha inserto o advérbio ‘fundamentalmente’ e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, será utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito à forfait ou presumidamente, embora tal implique um elemento não homogéneo para efeito do imposto pessoal (soma de rendimentos reais com rendimentos não reais), no caso de empresários individuais ou mesmo de certo tipo de sociedades em relação às quais se possa decidir uma não tributação autónoma (os lucros seriam repartidos finalmente entre os sócios de acordo com determinados critérios).»
Entendeu, por isso, o Tribunal Constitucional que não sofre de inconstitucionalidade a norma segundo a qual os contribuintes são tributados com base no lucro presumido pois que da Constituição e nomeadamente do seu artigo 107.º, n.º 2, não pode retirar-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação da base tributável.
É certo que, como diz a Mª Juíza, tendo a Impugnante posto em crise o acto tributário de liquidação adicional de IVA apelando a princípios constitucionais do rendimento real e a normas do Código do IRC e do IRS, importa não esquecer que estamos no domínio da tributação indirecta, sobre o consumo, que assenta em princípios diversos daqueles que vigoram nos impostos directos sobre o rendimento, como sejam o IRS e o IRC, sendo aqui inaplicável o princípio da tributação pelo rendimento real, por total desajustamento à delimitação da base de incidência do IVA e à filosofia subjacente a este imposto.
Todavia e como a Mª juíza também assinala, por força do artº 82º do CIVA “as inexactidões e omissões são passíveis de constatação autónoma, resultando de diversas fontes intrínsecas a este imposto, embora possam também ocorrer em resultado de uma análise comparativa com elementos 'externos', oriundos dos impostos sobre o rendimento.
Com efeito, não se trata de compartimentos estanques, até porque a realidade económica factual é a mesma, não se fragmentando artificialmente para encaixar nos diversos tipos de tributos. As consequências a extrair dessa realidade económico-jurídica é que seguramente serão distintas em função dos impostos em jogo.”
Porque assim e visto que segundo o artº 107º nº 4 da CRP, “A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”, as razões que justificam a tributação das empresas pelo método indirecto quanto ao rendimento pontificam igualmente, por identidade de razões, quanto aos mesmo tipo de tributação no atinente ao consumo até porque o respectivo regime legal para as regras daquele remete.
Destarte, a tributação actuada pelo Fisco não é «in casu» inconstitucional.* Por outro lado, sustenta o recorrente que os actos impugnados não especificaram os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nem indicaram os motivos pelos quais foram escolhidas certas fórmulas (indícios), e a razão de ser da sua quantificação concreta, utilizadas na determinação da matéria colectável, pelo que não se encontram devidamente fundamentados violando os artigos 268°, n°3, da C. R. P., 81° e 82° do C.P.T. devendo, em consequência, ser anulados por padecerem do vício de falta de fundamentação – conclusões bb) e cc)-).
Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigorava o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo era efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.
Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)- Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)- carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos do artº 82º do CIVA derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força do artº 84º do CIVA.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita, e isso traduz uma adequada fundamentação de tal acto.
É que resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo das liquidações em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
A recorrente não diz que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra, mas que os actos impugnados não especificaram os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nem indicaram os motivos pelos quais foram escolhidas certas fórmulas (indícios), e a razão de ser da sua quantificação concreta, utilizadas na determinação da matéria colectável, pelo que não se encontram devidamente fundamentados violando os artigos 268°, n°3, da C. R. P., 81° e 82° do C.P.T. devendo, em consequência, ser anulados(conclusão bb)-).
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária e a acta da Comissão de Revisão.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado nem sequer se socorreu a entidade decidente, como muitas vezes acontece, de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcede o fundamento em causa.* Pretende ainda o recorrente que, no mínimo, existe dúvida sobre a existência do próprio facto tributário, devendo ser reduzida, nos termos do disposto no artigo 121° do C.P.T., a matéria colectável, nos termos do relatório unânime da comissão pericial (doc. 1) (conclusões u) e v) ).
Se é certo que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito pela Mª Juíza e que inteiramente se acolheu, permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não podendo ser posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que o recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ele não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, o Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
O recorrente não demonstrou, não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT, mormente e no tocante à venda de pão, para além dos desperdícios de produção fixados.
Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT, e que se mostram justificados, designadamente no caso do preço de venda do pão.
Como dimana do Acórdão deste TCAS de 15-02-05, no Recurso nº 57/04, não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.
É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Assim, não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Ora, tendo a AT «in casu» adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, competia-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.
E o contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.
Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções, podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.
Assim, o recorrente estava onerada com a prova, além do mais, dos pretensos “desperdícios” de comercialização e daí a inconveniência de o Tribunal alterar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados pela Comissão de Revisão e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
De acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.
E a atender a tese do recorrente, poderíamos estar perante a usurpação do poder administrativo dado que seria praticado pelo Tribunal um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação a liquidação dos impostos, invadindo a esfera de competência da AF.
Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"
Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)
É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”
Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a eventual decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.
E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.
Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.
Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”
A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pelo recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Do que vem dito, resulta claramente que não pode o Tribunal, como implicitamente pretende o recorrente, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior.
Termos em que, pelos fundamentos expressos na douta sentença recorrida e que na plenitude se acolheram e com os subsídios que em complementaridade se aduziram, improcedem «in totum» as conclusões recursivas.* 3.- DECISÃO:
Termos em que todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmada inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 do CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.
Assim, se nega provimento ao recurso
Custas pelo recorrente com taxa de justiça de 5 Ucs..*
1 2 Dado pela Associação do sector.
2 3 A actual redacção do Artigo 104° da Constituição da República Portuguesa (CRP) que equivale, na parte que nos ocupa, ao texto que vigorava à data dos factos, constante do artigo 107°, dispõe que:
"1 O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.
2 A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
3 A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.
4 A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo."
4 5 É certo que menos compras se traduz em menos custos fiscais e, aparentemente, em menor tributação. Todavia, partindo do pressuposto que a actividade empresarial tem de dar um 'lucro mínimo', sob pena de desvio significativo e de consequente aplicação de métodos indiciários, a diminuição do volume de compras permite encolher o valor das correspondentes vendas e minimizar os 'índices' desfavoráveis. É evidente o argumento subjacente de que quem vende pouco não pode ter muito lucro.
5 6 Saliente-se que à data dos factos a quebra de sigilo bancário era rodeada de particulares dificuldades, tomando quase impossível o acesso a estes elementos pôr parte do Fisco.
6 7 A título ilustrativo, referem-se os artigos 34°, 35°, 37°, 38°, 39°, 40°, 41° a 46°, 49°, 50"
7 8 Em linha com a posição de SALDANHA SANCHES In A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos de CTF (173), CEF Lisboa, 1995, que sufragamos.
Lisboa, 16/03/2005
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes) |
