1. A Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida pelo Digno Tribunal “a quo”, por entender que a mesma ao decidir pela anulação da decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de isenção de imposto sobre as sucessões e doações formulado pela Autora, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação da factualidade subjacente à apreciação do mérito da causa e errada interpretação e aplicação da lei, designadamente, do disposto nos artigos 15º, 67º, 83º e 84º do CIMSIS Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD).

2. Conforme resulta da douta decisão recorrida, o Tribunal “a quo” em momento prévio à apreciação do mérito da causa, convolou os autos de impugnação em ação administrativa especial, tendo de forma clara e inequívoca, delimitado o objeto da presente ação, ao conhecimento exclusivo do ato de indeferimento do pedido de isenção.

3. A delimitação do objeto dos presentes autos, nos precisos termos em que foi decidido pelo Tribunal “a quo”, acarreta para o julgador o dever de restringir a sua apreciação e decisão exclusivamente às questões que caibam dentro da tal delimitação, e não de outras, que ainda que suscitadas pelas partes, não se enquadrem quer no âmbito do objeto delimitado quer na forma processual em que o litigio está a ser apreciado.

4. Embora o Tribunal “ a quo”, de forma prévia e fundamentada, tenha delimitado o âmbito sobre o qual iria incidir a sua apreciação e decisão, acabou por se pronunciar sobre outra questão suscitada pela Autora, consubstanciada na existência de uma alegada violação do dever de suspender a liquidação do imposto com fundamento nos artigos 83º e 84º do CIMSISD.

5. Todavia, a apreciação de tal questão para além de não estar diretamente relacionada com a legalidade do ato administrativo consubstanciado na decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de isenção apresentado pela Autora, a sua apreciação não se enquadra no âmbito da presente ação administrativa especial, mas sim no âmbito da impugnação judicial, por estar diretamente relacionada com a liquidação de imposto.

6. Como decorre do disposto no art.º 37.º, n.º 1, als. a) e b), do CPTA – aplicável ex vi artigo 97º, nº 2 do CPPT - seguem a forma da ação administrativa, designadamente, os processos que visem a impugnação de atos administrativos ou a condenação à prática de atos administrativos devidos.

7. Em conformidade com o disposto no artigo 66º do CPTA, reagindo o administrado contra um ato de indeferimento (expresso ou tácito), o objeto do processo é não o indeferimento, mas a pretensão do interessado, o que impõe que este tenha de formular o pedido de condenação à prática de ato devido.

8. Por outro lado, dispõe o n.º 4 do art.º 51.º do CPTA que” Se contra um ato de indeferimento ou de recusa de apreciação de requerimento não tiver sido deduzido o adequado pedido de condenação à prática de ato devido, o tribunal convida o autor a substituir a petição, para o efeito de deduzir o referido pedido”.

9. Conforme decorre dos presentes autos, apesar de a ação de impugnação ter sido convolada em ação administrativa especial, a verdade é que o Tribunal “a quo” não convidou a Autora/impugnante a aperfeiçoar o pedido formulado, designadamente, peticionando a condenação da autoridade administrativa à prática do ato devido.

10. E como o pedido da Autora/impugnante não foi aperfeiçoado de acordo com as exigências que são impostas pela forma processual em que foi convolada, o sentido da decisão ficou refém dos limites estabelecidos pelo pedido formulado por aquela.

11. A Autora/impugnante peticionou a revogação do despacho impugnado – indeferimento do pedido de isenção pedido de isenção prevista no artigo 12º, nº 11, do CIMSISD – tendo o Tribunal “ a quo” determinado a anulação da decisão impugnada, com as demais consequências legais.

12. E quanto a este segmento do dispositivo da douta sentença, coloca-se a dúvida de saber que concretas consequências legais é que decorrem do sentido da decisão sob recurso, uma vez que a mesma, apesar de ter balizado de forma muito concreta o âmbito/objeto da sua apreciação e decisão, acabou por apreciar o mérito da questão relativa à existência de alegados vícios que terão alegadamente sido praticados pelo serviço de finanças no âmbito do procedimento de liquidação do imposto sucessório.

13. Ora, com o devido respeito pelo entendimento preconizado pelo Tribunal “a quo” a Fazenda Pública entende que o mesmo extravasou os limites do âmbito do objeto que por si foi delimitado de forma muita clara e precisa, o que consubstancia vicio de violação de lei, por violação das regras que regem o âmbito de aplicação da AAE.

14. Neste contexto, deve a douta decisão sob recurso ser anulada, porquanto, excedeu os limites que por si foram estabelecidos para a apreciação do mérito da causa e consequente prolação de decisão.

15. Caso assim não se entenda, deve a presente decisão ser revogada, impondo-se a baixa dos autos à primeira instância para aperfeiçoamento do pedido formulado pelo Autor e apreciação da AAE, em conformidade com o objeto que foi delimitado, atento o âmbito de aplicação daquela forma processual.

16. Acresce referir que a apreciação da questão relativa à legalidade da decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de isenção de imposto apresentado pela Autora, à luz dos elementos documentais constantes dos autos fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal “ a quo”.

17. Com efeito, dos elementos probatórios constantes dos autos, é possível concluir que a decisão de indeferimento do pedido de isenção de imposto apresentado pela Autora, fundamentada na intempestividade do pedido e na falta de regularização da sua situação tributária, não merece qualquer censura, porquanto, para além das razões de facto que são identificadas na decisão resultarem documentalmente provadas, também as razões de direito, foram expressamente identificadas na decisão de indeferimento.

18. Resultando inequivocamente demonstrado, que o pedido de isenção de imposto apresentado pela Autora/impugnante foi extemporâneo e que por outro lado a Autora/impugnante não reunia os requisitos para que lhe fosse reconhecido aquele beneficio fiscal (isenção de imposto) dúvidas não poderão subsistir que a decisão de indeferimento do pedido de isenção de imposto sobre as sucessões e doações é legal, devendo manter-se no ordenamento jurídico.

19. A Fazenda Pública defende que no âmbito da presente AAE, a questão relativa à alegada violação do dever de suspender a liquidação do imposto não pode ser apreciada nesta forma processual, uma vez que tal questão está relacionada com a legalidade o ato tributário, sendo certo que o quadro legal reserva meio processual adequado para que tal questão possa ser apreciada e extraídas as devidas consequências legais, designadamente, no que se reporta à eventual anulação do ato tributário por eventuais vícios que lhe possam ser assacados.

20. Todavia, caso este Venerando Tribunal assim não o entenda, a Fazenda Pública, também aqui recorre do segmento da douta decisão em que o Tribunal “ a quo” apreciou tal questão e extraiu efeitos jurídicos.

21. O Tribunal “ a quo” face aos elementos probatórios constantes dos autos, não ficou indiferente à atuação da Autora no âmbito do processo nº 26…, instaurado no serviço de finanças de Seia por óbito de A…, ocorrida em 4.9.1995, e no qual a Autora/impugnante estava investida no cargo de cabeça de casal.

22. Com efeito, tal como resulta da prova documental constante do PA e é expressamente referido na douta decisão sob recurso, a Autora/impugnante não cumpriu a obrigação que sobre si impendia de apresentar a relação de bens no prazo de 60 dias a contar de 2.11.1995 ( artigo 67º do CIMSISD) ou seja, até 2.1.1996, assim como não respeitou o prazo previsto no artigo 15º/2 do CIMSISD para apresentação do pedido de isenção de imposto – vide segmento da douta decisão recorrida constante da página 14.

23. Tal como é referido de forma expressa na douta decisão sob recurso “ (…) tem de se reconhecer que a Autora não agiu com a diligência necessária (…)” ( nosso destacado).

24. Sucede que o Tribunal “ a quo” embora reconheça, de forma clara e inequívoca, que a Autora/impugnante não respeitou os prazos previstos nos artigos 67º e 15.º, 2 do CIMSISD, a verdade é que deste comportamento violador da lei, o Tribunal “ a quo” extraiu outras conclusões, que embora mereçam o respeito da Fazenda Pública, não acolhem a nossa concordância.

25. Como bem refere a douta decisão sob recurso, a suspensão da liquidação do imposto só está prevista para os dois primeiros anos após o óbito que originou o inventário, pelo que, no caso em apreço, tendo o óbito ocorrido em 28.01.1984 e o inventário aberto em 16.03.1994, o prazo de suspensão terminou em 16.03.1996.

26. Ora, tendo o prazo de suspensão terminado em 1996, não poderia o Tribunal “ a quo” considerar que a notificação que o chefe do serviço de finanças de Seia remeteu à Autora/impugnante teve a virtualidade de conceder novo prazo de suspensão à autora/impugnante.

27. Com efeito, os prazos contemplados nas normas legais, devem de ser respeitados nos exatos termos em que a norma legal os definiu, não podendo uma notificação ou qualquer outro ato praticado pela AT, após o decurso do prazo estipulado na lei, conceder novo prazo para exercício de um direito ou para a prática de um ato que já se encontrava caducado.

28. A “ratio” do instituto da caducidade assenta em razões objetivas de segurança jurídica, sem ter em atenção a negligência ou inércia do titular do direito e atendendo unicamente à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica. Seria ilegal, por abusiva desvirtuação da norma que fixa um prazo e seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165°, n° l, alínea b) da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, uma vez que a AT ao conceder novo prazo estaria a usurpar as funções do legislador

29. É certo que a atuação da AT deve ser pautada pelo principio da confiança e da boa fé, mas tais princípios não podem ser invocados para justificar a renovação de um prazo que já se encontrava decorrido.

30. Refere a douta decisão sob recurso, que o serviço de finanças de Seia ao ter notificado a Autora/impugnante em 1999 ( vide fls. 36 do PA) levou a que esta ficasse com a legitima expetativa de que essa suspensão se manteria durante dois anos, até porque a AT não indeferiu tal pedido.

31. Conforme refere a autora Maria Raquel Aleixo Antunes Rei “A expectativa singulariza-se por se situar nas fronteiras do jurídico entre o nada jurídico e o direito subjetivo - vide “Da expectativa jurídica”, Revista da Ordem dos Advogados, Vol. I, Abril 1994, págs. 150 a 180 ( nosso destacado)

32. No caso em apreço, tendo a Autora/impugnante sido notificada em data anterior a 8.02.1999, sobre os prazos legalmente previstos no CIMSISD para apresentar a relação de bens e para solicitar a suspensão do processo de imposto sucessório nº 26…., não se vislumbra que a notificação que o serviço de finanças lhe remeteu em 1999, lhe criasse qualquer expetativa, pois a Autora há muito que tinha conhecimento das obrigações que sobre si recaiam e dos direitos que poderia exercer para acautelar os seus legítimos interesses.

33. In casu, a verdade dos factos refletidos na prova documental, impõe concluir que as consequências jurídicas que se produziram na esfera jurídica da Autora/impugnante são resultado da sua atuação descurada.

34. Note-se que a Autora/impugnante só cumpriu a obrigação de apresentação de relação de bens em 31.01.2000, depois de ouvida pelo Ministério Público, no Termo de Inquérito de 12.01.2000, factos que constam do probatório nos pontos 18 e 19.

35. A notificação que o serviço de finanças de Seia remeteu à Autora/impugnante em fevereiro de 1999, não é suscetível de deter a virtualidade de renovar um prazo que já se encontrava decorrido, pelo que se impõe concluir que no caso em apreço a liquidação do imposto que foi efetuada pelo serviço e finanças não se mostra violadora de quaisquer princípios, designadamente, do princípio da confiança que os contribuintes devem ter na boa fé das entidades públicas e no disposto no artigo 266º da CRP.

36. O Tribunal “ a quo” parte de pressupostos de facto errados, ao considerar que o processo de liquidação esteve suspenso desde 11.06.1999 – data em que a Autora/impugnante requereu a suspensão do processo de liquidação – porquanto o Tribunal “ a quo” entendeu, erroneamente, que a notificação que o serviço de finanças remeteu à Autora/impugnante em fevereiro de 1999, renovou o prazo de 2 anos a que alude o artigo 83º do CVIMSISD, sendo certo que a referida notificação não é suscetível de renovar um prazo legalmente estabelecido que já se encontrava ultrapassado.

37. Salvo o devido respeito pela interpretação que foi efetuada pelo Tribunal “a quo”, designadamente do regime jurídico plasmado no CIMSISD, o serviço de finanças de Seia efetuou a liquidação do imposto sucessório no rigoroso cumprimento da lei, porquanto, as regras vertidas nos artigos 83º e 84ºdo CIMSISD, permitem que o imposto seja liquidado provisoriamente, ainda que o processo seja suspenso.

38. Nestes termos, contrariamente ao entendimento preconizado pela douta decisão recorrida, o pedido de isenção deve considerar-se intempestivo, porquanto, o requerimento solicitando o reconhecimento da isenção deveria ter sido apresentado dentro do prazo para a apresentação da relação de bens a que se refere o artigo 67º do CIMSISD, conforme prescreve o nº 2 do artigo 15º do mesmo diploma legal.

39. No caso em apreço, a prova documental junta aos autos é inequivocamente demonstrativa que a Autora/impugnante apresentou o pedido de isenção em 24.10.2000, ou seja, em data manifestamente posterior ao prazo estipulado na lei, motivo pelo qual, o mesmo foi objeto de indeferimento, por despacho do Diretor de Finanças da Guarda e posteriormente, em sede de recurso hierárquico, por despacho da Subdiretora-geral da DGCI – vide fls.24 a fls. 26 e fls. 1 a 6 do PA.

40. Face ao exposto deve a douta recorrida ser revogada e substituída por outra que conclua pela legalidade e consequente manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento do pedido de isenção de imposto.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve concluir-se que a sentença recorrida fez errado julgamento quanto à questão sub judicio, motivo pelo qual, deve ser concedido provimento ao presente recurso, e em consequência, ser revogada a decisão recorrida, mantendo-se na ordem jurídica a decisão impugnada, consubstanciada na decisão de indeferimento do pedido de isenção de imposto sobre as sucessões e doações, ou, em alternativa,

Ser ordenada a baixa dos autos à primeira instância para que o Tribunal “ a quo” convide a Autora a aperfeiçoar o pedido formulado em consonância com as regras que norteiam a AAE, com especial destaque para os artigos 37º, al. a) e b), nº 4 do artigo 51º e 66º, todos do CPTA, e após aprecie o mérito da causa dentro do âmbito de conhecimento que aquela forma processual admite, que in casu, se resume em exclusivo ao conhecimento do ato de indeferimento do pedido de isenção.”

“Compulsados os presentes autos, verifica-se que in casu, preliminarmente à prolação da sentença o Juiz do Tribunal a quo, apreciou a impropriedade do meio processual e decretou a convolação da Impugnação Judicial em Ação Administrativa Especial, ordenando o integral aproveitamento dos autos, “[p]or razões de economia processual e inexistência de qualquer prejuízo para as partes” mantendo, assim, “[t]oda a tramitação já efetuada e que não é incompatível com a tramitação prevista nos artigos 46º e seguintes do CPTA. Sendo assim, o Tribunal prosseguirá de imediato para a apreciação do mérito da causa.”
Contudo, com a aludida convolação em Ação Administrativa Especial, a Entidade Demandada nos autos passou a ser o Ministério das Finanças, em conformidade com o consignado no artigo 10.º do CPTA, cuja representação em juízo cabe a licenciado em direito com funções de apoio jurídico, expressamente designado para o efeito ao abrigo do artigo 11.º do mesmo diploma legal.
Sendo que em ordem ao consignado nos artigos 15.º, do CPPT, 53.º e 54.º, nº1, alínea c), ambos do ETAF, a representação, em juízo, no âmbito de uma Ação Administrativa Especial, compete ao Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos Diretores de finanças e Diretores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito.
Logo, no caso vertente, o erro na forma de processo e a convolação efetuada nos presentes autos teriam de determinar a anulação de todos os atos posteriores à petição inicial, visto que a contestação foi apresentada por quem não detinha competência para representar a AT junto do tribunal tributário de 1ª instância, concretamente, pela Representação da Fazenda Pública, não tendo, ulteriormente, sido ordenada a citação perante a Entidade com legitimidade para o efeito.
Encontramo-nos, assim, perante uma nulidade principal de conhecimento oficioso, a qual pode/deve ser arguida por este Tribunal de Recurso, sendo que a omissão dessa formalidade determina a nulidade de todo o processo, incluindo a sentença recorrida, salvando-se apenas a dita petição inicial, conforme expressamente consignado no artigo 187.º, alínea a) do CPC.
Notifique, assim, as partes do presente despacho e para, querendo, se pronunciarem sobre a arguida nulidade, no prazo de 10 dias.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. Em 23/12/1991, A…, no estado de viúva, instituiu a fundação agora Autora, visando esta o exercício de atividades de solidariedade social – fls. 10 a 24 do processo físico

A fundação Autora tem estatuto de pessoa coletiva de utilidade pública e foi reconhecida por despacho de 13/3/1992 do Secretário de Estado da Segurança Social e o respetivo registo foi efetuado pela inscrição nº 18/92, de fls. 164v. a fls. 165 do livro nº 4 das fundações de solidariedade social, conforme declaração publicada no DR, nº 119, III Série, de 23/5/1992 – fls. 25 do processo físico;

3. Por testamento de 31/1/1992, a referida A…, no estado viúva, legou aos seus enteados S… e A…, em comum e em partes iguais, a terça parte indivisa de um jazigo, e instituiu como única herdeira do remanescente a Fundação agora Autora – fls. 26 a 29 do processo físico;

4. Em 16/3/1992, os filhos do referido S…, E… e Seb…, e respetivos cônjuges, requereram abertura do inventário facultativo (proc.º nº 241/92 do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa - 7º Juízo, 2ª Secção) por óbito, em 28/1/1984, do seu avô E…, que foi casado em segundas núpcias de ambos e no regime de separação total de bens, com a aludida A…, e informaram que o autor dessa sucessão deixara testamento dispondo da nua propriedade da sua quota disponível a favor dos seus quatro netos, em partes iguais para cada grupo, os quais na altura eram os seguintes: a) Filho de Seb…: - E… e Seba...; b) Filhos de A…: - An… e J…, e que o cargo de cabeça de casal incumbe à viúva A…, nos termos do artigo 2080º, nº 1, al a), do CC – fls. 30 a 34 do processo físico;

5. Por despacho de 14/2/1994, proferido nesse processo de inventário, o interessado Seb foi nomeado cabeça de casal – fls. 35 do processo físico;

6. Já antes disso e desde 1/1/1989, essas funções eram exercidas pelo referido Seb… – declaração, não impugnada, de fls. 43 do processo físico e presunção judicial derivada da avançada idade da viúva; A…;

7. Por despacho de 6/6/1994, proferido nesse processo de inventário, o interessado E… foi nomeado cabeça de casal – fls. 36 do processo físico;

8. Em 22/12/1995 o cabeça de casal, E…, entregou a relação de bens no referido inventário – artigo 6º da p.i. não impugnado e fls. 37 a 41 do processo físico;

9. Em 4/9/95 faleceu, no estado de viúva, a referida A…, com 90 anos de idade – certidão de fls. 11 do PA;

10. Em 2/11/1995 a fundação agora Autora apresentou no Serviço de Finanças de Seia a declaração do óbito aludido no ponto anterior, para efeitos de instauração do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (proc.º nº 26.185) – fls. 12 a 14 do PA;

11. Em 30/7/1996, no Serviço de Finanças de Seia, foi elaborado o oficio nº 2120, endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para apresentação da relação de bens no processo de liquidação do ISSD nº 26… por óbito de A… – fls. 14 e 34 do PA;

12. Em 27/1/1998, no Serviço de Finanças de Seia, foi elaborado o oficio nº 4…, endereçado ao Magistrado do Ministério Público do Tribunal Judicial de Seia e participando a falta de apresentação da relação de bens no processo de liquidação do ISSD nº 26… por óbito de A… – fls. 15 do PA;

13. Em 26/6/1998, no Serviço de Finanças de Seia, foi elaborado o oficio nº 23…, endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para solicitar a suspensão do processo de liquidação do Imposto sucessório nº 26…, instaurado por óbito de A…, bem como certidão de estado de causa litigiosa – fls. 35 do PA;

14. Em 2/11/1998 os filhos do inventariado no processo nº 2…/92 e os inventariantes E… e J…, apresentaram nesse processo o seu Recurso de Agravo, para o Tribunal da Relação, contra a decisão que considerou que “ a aludida A… aceitou, tacitamente, a herança do inventariado antes de decorridos 10 anos sobre a data da morte do mesmo e que, por isso, a Fundação A…, é interessada nestes autos, face ao disposto no artigo 1390º do CPC e face ao óbito da referida viúva do inventariado”, já que a referida “A… declarou insistentemente em ação judicial anterior não ter aceite este herança nem expressa nem tacitamente” e concluíram requerendo que seja reconhecido que “a Fundação A…não é interessada nos presentes autos” de inventário – fls. 48 a 49 do processo físico;

15. Em 8/2/1999, no Serviço de Finanças de Seia, foi elaborado o oficio endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para apresentação da relação de bens no processo de liquidação do ISSD nº 26… por óbito de A…, sob pena de nova participação ao Ministério Público, e apresentação da relação dos bens que eventualmente sejam objeto de litígio, ou requerer a suspensão do processo juntando certidão do estado de causa, nos termos do artigo 84º do CIMSISD – fls. 14 e 34 do PA;

16. Em data indeterminada, talvez em janeiro ou fevereiro de 1999, a agora Autora requereu a emissão de certidão do estado do processo de inventário nº 2…/92 – fls. 51 do processo físico e artigo 13º da p.i.;

17. Em 11/6/1999 a Fundação agora Autora requereu a suspensão a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações instaurado por óbito de A… e juntou certidão emitida em 11/5/1999 comprovativa de que o processo de inventário nº 2…/92 se encontrava em fase de relação de bens– fls. 37 e 38 do PA e artigo 13º da p.i. e fls. 52 do processo físico;

18. Em 12/1/2000 o representante da Fundação agora Autora foi ouvido pelo Magistrado do Ministério Público em Auto de Inquérito e declarou que “Que não apresentou relação de bens porque foram testamentados à Fundação A…, os mesmos ainda se encontram por dividir e encontra-se a correr um processo no 7º Juízo do Tribunal Cível da comarca de Lisboa. Que não deu cumprimento à notificação feita pela Repartição de Finanças por esquecimento. Quer ainda esclarecer que não pode apresentar nada na Repartição de Finanças, porque não sabe quais são os bens. E mais não disse.” – fls. 39 do PA;

19. Em 31/1/2000 a Fundação agora Autora apresentou a relação de bens que ficaram por óbito de A…, com a informa que se encontra pendente inventário facultativo nº 2…/92 e que desconhece o valor e a parte que lhe compete nos bens descritos nas verbas nºs 1 e 2 - fls. 45 e 46 do processo físico e artigo 18º da p.i.;

20. Dessa relação consta a totalidade dos bens da herança do falecido marido, e não a parte percetual a que A… teria direito naquela – artigo 19º da p.i., não impugnado;

21. Em 13/10/2000, a AT procedeu à liquidação do imposto sobre as sucessões e doações em causa no processo nº 26…, tendo apurado o valor total sujeito a imposto de €34.969.077$00 ou € 174.025,98, tendo atribuído 40.000$00 a Seb…, 20.000$00 a An… e 20.000$ a J…, pelos legados, e 34.889.077$, à Fundação agora Autora, na qualidade de herdeira do remanescente, considerando isentos aqueles legatários e liquidando imposto no montante de 12.587.303$00 e € juros compensatórios no montante de € 6.040.526$00, no total de € 18.627.829$00 ou 92.915,22, e considerou o estado de “pendente de inventário” e fixou coima de € 2.850$00 a cada um dos três legatários e à herdeira – fls. 18 a 21 do PA;

22. Através do oficio nº 41…, de 13/10/2000, remetido à agora Autora sob registo postal nº R2… de 13/10/2000, cujo aviso de receção foi assinado em 16/10/2000, a AT notificou a agora Autora para contestar, querendo, nos termos do artigo 87º do CIMSISD, a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, juros e coima, no total de 20.185.814$00 – fls. 22 e 23 do PA;

23. Em 23/10/2000 a agora Autora apresentou na Repartição de Finanças de Seia a reclamação graciosa contra a liquidação aludida nos pontos anteriores e requerendo a revogação da liquidação – fls. 40 a 42 do PA;

24. Em 23/10/2000 (entrado em 24/10/2000) a agora Autora requereu à AT o reconhecimento da isenção do imposto prevista no artigo 12º, nº 11, do CIMSISD, alegando que o requerimento de isenção não foi apresentado no prazo fixado no artigo 15º do CIMSISD porque tal não é obrigação da requerente, já que esta é apenas herdeira testamentária da Srª A…, que nada deixou, a não ser o (eventual) direito a quota indivisa, e os bens que se encontram na posse do CC do inventário desta – fls. 24 do PA;

25. Por despacho de 21/11/2000, o Diretor de Finanças da Guarda indeferiu o pedido de isenção a que alude o ponto anterior por considerar que foi intempestivamente apresentado – fls. 205 e 26 do PA;

26. Em 4/1/2001 deu entrada na Repartição de Finanças de Seia o recurso hierárquico contra a decisão aludida no ponto anterior – fls. 27 a 30 do PA;

27. Por despacho de 26/12/2007 foi aprovado o projeto de indeferimento do recurso hierárquico acima aludido, considerando que o pedido era intempestivo – fls. 3 a 6 do PA;

28. A agora Autora exerceu direito de audição prévia - artigo 2 da informação de fls. 2 do PA;

29. Por despacho de 27/8/2008, a AT indeferiu o recurso hierárquico acima aludido – fls. 1 do PA;

30. Em 25/11/2008 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco a petição inicial da presente impugnação – carimbo no canto superior direito de fls. 2, e seguintes, do processo físico;

“Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar não se apuraram factos a julgar não provados”

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a ação e determinou a anulação do ato impugnado com todas as legais consequências.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, face ao supra expendido cumpre aferir:

Ø Se ocorre nulidade principal de conhecimento oficioso, e em caso afirmativo quais as cominações daí advenientes, concretamente se a omissão dessa formalidade determina a nulidade de todo o processado, incluindo a sentença recorrida, salvando-se apenas a petição inicial;

Ø Se a decisão recorrida excedeu o âmbito e extensão da ação administrativa especial, na medida em que não se limitou à apreciação do ato de indeferimento da isenção, procedendo à apreciação da legalidade do ato de liquidação;

Ø Assim não se entendendo, devem os autos baixar à primeira instância para que seja decretado o aperfeiçoamento do pedido formulado pelo Autor no âmbito de AAE, concretamente a condenação à prática do ato devido;

Ø Se o Tribunal a quo, incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito no atinente à apreciação da tempestividade do pedido de isenção de Imposto Sucessório.

Vejamos, então.

Comecemos pela arguida nulidade principal concatenada com a falta de citação da Entidade com legitimidade para o efeito, face à convolação processual decretada na sentença de Impugnação Judicial para Ação Administrativa Especial, relevando, neste concreto particular, que esta nulidade principal pode/deve ser conhecida pelo Tribunal ad quem.

Ab initio, importa, desde logo, salientar que como expendido no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido no processo nº 2002/14.0, de 15 de novembro de 2016: “[a] nulidade de conhecimento oficioso, cometida na 1ª Instância, que não esteja já sanada e que, não tendo aí sido reclamada, venha, em recurso que tenha por objecto uma outra questão, a ser detectada na Relação, deve, “ex officio”, ser conhecida por este Tribunal, se o mesmo tiver disponíveis todos os elementos necessários a tal, acrescendo a este caso de apreciação pela Relação, em primeira via, de nulidade processual cometida na 1ª Instância.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, doutrina o Aresto do Tribunal da Relação de Lisboa, prolatado no âmbito do processo nº 2392/10.4, de 27 de novembro de 2014(1), o qual sumaria, designadamente, que: “1 - A arguição da nulidade de falta de citação pode ser suscitada ou ser conhecida pelo tribunal em qualquer estado do processo, sendo que tal expressão tem de ser entendida como passível de ser conhecida até ao trânsito em julgado da decisão que ponha termo à acção, pois que após o trânsito deixa de ser possível o conhecimento de qualquer questão no âmbito do processo, salvo as situações passíveis de recurso de revisão.” (destaques e sublinhados nossos).

Feito este introito, e para cabal perceção da questão em análise é imperioso que se percecione o que foi decidido pelo Tribunal a quo aquando da delimitação do âmbito da ação e correspondente materialização da convolação processual.

Com efeito, o Juiz do Tribunal a quo enquanto questão prévia inerente à delimitação da lide e concreta idoneidade da forma processual, ajuíza que face ao pedido preconizado nos autos o meio adequado é a Ação Administrativa Especial, e que nada obsta à sua convolação processual, decretando-a precedentemente à prolação da respetiva sentença.

Atente-se, para o efeito, na fundamentação que esteou a decretada convolação processual, extratando-se, designadamente, o seguinte:

“De facto, não há dúvida de que a liquidação e a decisão de indeferimento do pedido de isenção são atos autonomamente impugnáveis e a petição é muito clara quanto ao pedido que formula, no final: revogação do despacho de indeferimento do pedido de isenção.
A causa de pedir tem a ver com o alegado erro sobre os pressupostos em que assentou tal decisão.
A forma processual usada é a impugnação judicial prevista no artigo 102º, nº 1, alínea e), do CPPT (parte introdutória da p.i.).Essa norma referia, nessa altura, que a impugnação em causa será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da notificação dos restantes atos (que não resultem de notificação para pagamento de prestações tributárias ou de outros atos tributários ou de citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal, nem resultem de indeferimento tácito) que possam ser objeto de impugnação autónoma.
Portanto, uma vez que a liquidações foi objeto de reclamação graciosa – e que a respetiva decisão pode ser objeto de impugnação judicial – e atento o facto de que a Autora reconhece que não está em causa a formação de ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa, nunca o tribunal poderia considerar que os presentes autos se destinam a apreciar a legalidade da liquidação.
Sendo assim, conclui-se que o objeto dos presentes autos é exclusivamente o ato de indeferimento do pedido de isenção.
Ora nos termos do disposto no artigo 97º, nº 1, al. q), do CPPT, os processos relativos ao indeferimento total ou parcial do pedido de isenção devem seguir a forma de “recurso contencioso”, que, por força do disposto no nº 2, do mesmo artigo, se regem pelas normas do CPTA (cujo artigo 191º informa que as referências legais ao recurso contencioso se consideram feitas para a ação administrativa especial)
Perante uma situação de erro na forma processual concretamente usada, como sucede no caso dos autos, impõe-se que o tribunal proceda oficiosamente à respetiva convolação, se a isso não se opuserem circunstâncias que obstem a tal alteração formal (artigos 97º, nº 2, 3, da LGT e 98º, nº 4, do CPPT).
No presente caso, dado que os prazos são semelhantes, parece que nada obsta à convolação dos presentes autos, de impugnação judicial para ação administrativa especial. O que se determina, sem prejuízo de, por razões de economia processual e inexistência de qualquer prejuízo para as partes, se manter toda a tramitação já efetuada e que não é incompatível com a tramitação prevista nos artigos 46º e seguintes do CPTA.
Sendo assim, o Tribunal prosseguirá de imediato para a apreciação do mérito da causa.”

Ora, do supra expendido resulta que o Tribunal a quo, aquando da prolação da decisão, e em momento prévio à apreciação do mérito, julgou verificado o erro na forma do processo, decretando-o com integral aproveitamento de todo o processado, sentenciando, depois, a procedência da Ação Administrativa Especial.

Contudo, como veremos, a aludida convolação processual não poderia ter a amplitude e abrangência decretada pelo Tribunal a quo com inerente prejuízo para as garantias processuais da Impugnada e acarretando a arguida nulidade principal.

Mas, expliquemos porque assim o entendemos.

De harmonia com o disposto no artigo 193.º do CPC, o erro na forma de processo importa a anulação dos atos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os necessários para que a forma processual se aproxime da forma estabelecida na lei.

Sendo certo que o nº2 do citado normativo estatui, expressamente, que “não devem, porém, aproveitar-se os atos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu.” (destaque nosso).

O mesmo é dizer que as consequências resultantes do erro na forma de processo poderão divergir, consoante se possam ou não aproveitar os atos já praticados, tendo em vista as garantias do Réu.

In casu, importa ter presente que a contestação na Ação Administrativa Especial (artigo 81.º do CPTA) não compete à Representação da Fazenda Pública, mas sim ao Diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Com efeito, com a convolação em Ação Administrativa Especial, a Entidade Demandada nos autos passou a ser o Ministério das Finanças, em conformidade com o consignado no artigo 10.º do CPTA, cuja representação em juízo cabe a licenciado em direito com funções de apoio jurídico, expressamente designado para o efeito ao abrigo do artigo 11.º do mesmo diploma legal.

Sendo que em ordem ao consignado nos artigos 15.º, do CPPT, 53.º e 54.º, nº1, alínea c), ambos do ETAF, a representação, em juízo, no âmbito de uma Ação Administrativa Especial, compete ao Diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos diretores de finanças e diretores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito.

E por assim ser, afigura-se-nos, efetivamente, que o erro na forma de processo e a convolação efetuada nos presentes autos teriam de determinar a anulação de todos os atos posteriores à petição inicial, visto que a contestação foi apresentada por quem não detinha competência para representar a AT junto do tribunal tributário de 1ª instância, concretamente, pela Representação da Fazenda Pública, não tendo, ulteriormente, sido ordenada a citação perante a Entidade com legitimidade para o efeito.

Neste particular, vide o Aresto prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0122/12, datado de 12 de abril de 2012, do qual se extrata na parte que para os autos releva o seguinte:

“Sustentou o Recorrente, para o caso de se confirmar, como se confirmou, o acerto do julgado na parte respeitante à convolação da acção administrativa especial em processo de impugnação judicial, que se devia ter determinado a anulação de todo o processado a partir da contestação (inclusive), por a representação da administração tributária se deferir no Representante da Fazenda Pública e não no Subdirector-Geral dos Impostos, dando assim oportunidade à apresentação de uma conveniente contestação pela entidade competente, o que não foi feito no caso vertente, já que após a convolação operada já em sede de sentença se entrou de imediato na apreciação do mérito da causa.

No que lhe assiste razão.

Nos termos do artigo 199.° do Código de Processo Civil, o erro na forma de processo importa a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os necessários para que a forma processual se aproxime da forma estabelecida na lei.

Na acção administrativa especial, sujeita ao regime processual contido no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, foi citada, ao abrigo do disposto no artigo 81.º desse diploma legal, a Entidade Demandada (Subdirector-Geral dos Impostos), que designou um jurista para contestar a acção – fls. 37 dos autos –, o qual veio, essencialmente, sustentar a impropriedade do meio processual utilizado.
Já o processo judicial de impugnação está sujeito ao regime processual diferente, contido no Código de Procedimento e de Processo Tributário, cabendo ao Representante da Fazenda Pública – que nos tribunais tributários de 1ª instância é o Director de Finanças – a competência para representar a administração tributária e, consequentemente, oferecer contestação (artigo 15.º, n° 1).

Consequentemente, o erro na forma de processo e a convolação efectuada deveria ter determinado a anulação de todos os actos posteriores à petição, inclusive da contestação apresentada por quem não detinha competência para representar a administração tributária junto do Tribunal Tributário de Lisboa, devendo ser notificado a Fazenda Pública para contestar a pretensão anulatória formulada pelo Impugnante nos termos e prazos previstos no artigo 112.º do CPPT.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, da fundamentação jurídica expendida anteriormente, à qual se adere, dimana inequívoco que o Tribunal a quo não podia aproveitar os atos processuais posteriores à apresentação da petição inicial, atento o facto das entidades com competência para apresentarem contestação serem distintos.

Ademais, as espécies de Impugnação Judicial e Ação Administrativa Especial, mormente, de condenação à prática de ato devido, têm abrangências completamente díspares, reguladas por compêndios diferentes (CPPT e CPTA) e com pedidos, igualmente, distintos, não podendo, por isso, ser considerado que a falta de contestação pela entidade competente, não traduza qualquer diminuição das garantias de defesa, bem pelo contrário.

Note-se que é a própria Recorrente que adensa tal realidade ao relevar, expressamente, que a decisão recorrida excedeu o âmbito e extensão da Ação Administrativa Especial, na medida em que não se limitou à apreciação do ato de indeferimento da isenção, convocando, igualmente, a necessidade de anulação e baixa dos autos para aperfeiçoamento.

Com efeito, como expendido no Aresto do STA, proferido no processo nº 01210/14, datado de 04 de novembro de 2015:

“ [o] próprio pedido tem uma configuração distinta do pedido formulado na primitiva petição inicial (o que, só por si, constituiria razão bastante para a eventual elaboração de um novo articulado de defesa), uma outra razão legal ditará essa solução: é que no processo de impugnação judicial o sujeito que pode assegurar a legitimidade passiva não é o Recorrente (Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, a intervir nos autos na sequência da dedução da acção administrativa especial em que foi indicado como Réu o Ministro das Finanças - Direcção de Finanças de Coimbra) mas, antes a própria Fazenda Pública, enquanto entidade a quem é atribuída genericamente a representação dos interesses da AT (art. 15º do CPPT e arts. 53º e 54º do ETAF) (2).” (sublinhados e destaques nossos).

Mais importa relevar que, não pode, de todo, equacionar-se qualquer eventual sanação da nulidade, na medida em que a Entidade Demandada nem, tão-pouco, foi notificada da sentença na qual foi decretada a convolação da petição de Impugnação Judicial em Ação Administrativa Especial. Sendo, mais uma vez de sublinhar, que a Entidade Demandada nunca foi citada para contestar a ação, sendo certo que nunca interveio no processo, por forma a considerar-se sanada a falta de citação, conforme estatuído no artigo 189.º do CPC.

Ademais, é preciso ter presente que a intervenção plasmada no artigo 189.º do CPC, radica numa intervenção eminentemente ativa, e não passiva, sob pena de se colidir com o princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no artigo 20.º da CRP, e com a segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º do mesmo Diploma Legal.

Neste particular, importa chamar à colação o Aresto prolatado pelo Tribunal da Relação de Coimbra, no âmbito do processo nº 608/10, datado de 24 de abril de 2018, o qual doutrina na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Embora a lei não o diga expressamente, temos para nós que essa intervenção, dada a gravidade da cominação imposta no normativo, pressupõe uma atuação ativa no processo do MPº ou réu (neste caso do executado), através da prática ou intervenção em acto judicial, que lhe permitam tomar pleno conhecimento de todo o processado ou, pelo menos, que façam presumir esse efetivo conhecimento (Nesse sentido cfr. Ac. do STJ de 09/02/1990, Rec. 22252, AJ, 6º/90, pág. 14, e Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 1º, Coimbra Editora, 2014, 3ª. ed., pág. 369.”).”

No mesmo sentido doutrina António Santos Abrantes Geraldes (3), no qual clarifica quanto ao suprimento da nulidade da falta de citação, que: “[i]ntervir no processo” pressupõe que o réu ou o Ministério Público estão em condições que permitem concluir que está superada uma situação de revelia absoluta (RG 5-4-11, 172/10 e RP 25-11-13, 1927/12).”

Tendo também este Tribunal, no âmbito do processo nº 2246/13, datado de 25 de março de 2021-relatado pela, ora, Relatora- prolatado na mesma linha de entendimento, extratando-se no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

II-O erro na forma de processo e a convolação efetuada de impugnação judicial para ação administrativa especial, teriam de determinar a anulação de todos os atos posteriores à petição inicial, visto que a contestação foi apresentada por quem não detinha competência para representar a AT junto do tribunal tributário de 1ª instância, concretamente, pela Representação da Fazenda Pública, não tendo, ulteriormente, sido ordenada a citação perante a Entidade com legitimidade para o efeito.

III-Se a Entidade Demandada nunca foi citada para contestar a ação, e nunca interveio no processo, não pode considerar-se sanada a falta de citação, conforme estatuído no artigo 189.º do CPC, porquanto a mesma radica numa intervenção eminentemente ativa, e não passiva, sob pena de se colidir com o princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no artigo 20.º da CRP, e com a segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º do mesmo Diploma Legal.”

Ora, face a todo o expendido anteriormente conclui-se que o Tribunal a quo não podia ter decretado a convolação processual, com integral aproveitamento de todo o processado. Logo, a situação sub judice configura, como já expendido anteriormente, uma nulidade processual principal, porquanto devia ter sido ordenada a citação do Director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira para contestar a ação, nos termos do disposto no artigo 81.º do CPTA, e a omissão dessa formalidade determina a nulidade de todo o processo, incluindo a sentença recorrida, salvando-se apenas a dita petição inicial, conforme expressamente consignado no artigo 187.º, alínea a) do CPC (4), resultando, por essa via, prejudicada a apreciação dos demais fundamentos do recurso.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

- Julgar verificada a nulidade principal, anular todo o processado, incluindo a sentença recorrida e aproveitando-se apenas a petição inicial.

- Ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco para, se nada mais obstar, o prosseguimento da Ação Administrativa Especial com a citação do Diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira para contestar, nos termos do artigo 81.º do CPTA, seguindo-se os ulteriores termos do processo.

Sem custas.
Registe. Notifique.

(1) No mesmo sentido vide, Acórdão do TRC, proferido no processo nº 339/10, de 11.10.2016.
(2) Vide, igualmente, Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 541/14, de 03.08.2018.
(3) E outros, CPC anotado, Almedina, 2019, Volume I, p. 228.
(4) Vide o já citado Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01210/14, de 04.11.2015.