| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada "INDUSTRIAS …, S.A." (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo supra identificado, que, julgando verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnação, decidiu «absolver a Fazenda Pública do pedido» (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições) formulado por aquela sociedade na petição inicial por ela endereçada ao Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa e no qual pediu a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do montante global de esc. 35.997.410$00, e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 6.290.265$00, que lhe foram efectuadas relativamente aos anos de 1994, 1995 e 1996.
Essas liquidações foram efectuadas depois da Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização, ter considerado que a Contribuinte vinha debitando mensalmente à "empresa-mãe", sediada em Espanha, prestações de serviços indiferenciadas sem liquidar IVA nem indicar a disposição legal ao abrigo do qual eventualmente haveria lugar a isenção daquele imposto, sendo certo que apenas alguns desses serviços estariam isentos.
1.2 Na petição inicial, a Contribuinte, que no intróito disse que «tendo sido objecto de uma liquidação adicional de IVA no montante global de Esc. 35.997.410$00 e com cujo teor e fundamentos não concorda, vem, nos termos dos arts. 97° n° 1 d) e 102° n° 1 ai. d) do CPPT -Código do Procedimento e do Processo Tributário, deduzir, em devido tempo IMPUGNAÇÃO JUDICIA» e que formulou o pedido de anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios, aduziu a argumentação que sintetizou, a final, nos seguintes termos:
«
• A Ind… exerce em Portugal, através de mera sucursal, uma actividade comercial geral de venda de artigos de vestuário;
• tal sucursal suporta em Portugal diversos custos de funcionamento entre os quais encargos relativos a serviços de marketing, assistência técnica e outros gerais, e na medida em que não possui personalidade jurídica, procede ao débito dos mesmos à casa-mãe;
• tal débito é objecto de emissão da competente factura nos termos gerais e não se encontra sujeito a IVA;
• por aplicação das excepções constantes dos n°s. 8 e 9 do artigo 6° do Código do IVA português, por se considerar que se trata da prestação de serviços não localizadas em Portugal;
• não tinha assim a impugnante que proceder a qualquer liquidação de IVA nas mesmas, realidade que está conforme com a doutrina sancionada pelos serviços centrais do IVA que os serviços periféricos não respeitaram;
. fica demonstrado pela documentação junta, que os documentos emitidos contém a indicação do motivo pelo qual não foi liquidado IVA, pela aposição da menção expressa, em tais facturas "IVA - art. 6° n°s. 8 e 9";
• não é pois devido nem o IVA nem os juros liquidados no montante global de Esc. 35.997.410$00».
1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Lisboa, na sequência da posição sustentada pelos Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público junto daquele Tribunal, julgou a impugnação intempestiva porque apresentada depois de decorrido o prazo de 15 dias contado a partir da notificação do indeferimento da reclamação graciosa que a Contribuinte deduziu contra as liquidações e, consequentemente, julgando verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnação, absolveu a Fazenda Pública do pedido.
1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo, sendo que o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor, que se transcreve ipsis verbis:
«A - Recurso contencioso previsto no art. 76° do CPPT - Natureza e regime aplicável - Prazo -Inaplicabilidade do art. 102°/2 do CPPT
1ª Conforme expressamente invocado pela recorrente na sua petição inicial, a presente impugnação, constitui um recurso contencioso do acto de indeferimento tácito de um recurso hierárquico de um acto que tinha indeferido uma reclamação graciosa de liquidação adicional de IVA;
2ª O recurso contencioso foi interposto nos termos do art. 76°/2 do CPPT, pelo que o prazo o prazo era o previsto no art. 102°/1/d) do CPPT, e não qualquer outro.
3ª De acordo com o art. 76° do CPPT, do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66°, n° 2 com os efeitos previstos no artigo 67°, n° 1, e a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto.
4ª Nos termos do art. 97°/1 do CPPT o processo judicial tributário compreende, entre outros, a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (ai. d)), que se regulam pelas disposições dos arts. 99° e segs., pois consubstanciam processos de impugnação judicial.
5ª Das disposições dos arts. 76° e 97° do CPPT resulta que:
a) Do indeferimento total ou parcial de reclamação graciosa de actos de liquidação cabe recurso hierárquico e impugnação judicial (arts. 76°/1 e 97°/1/c) do CPPT);
b) Da decisão do recurso hierárquico cabe recurso contencioso/impugnação judicial que comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação, mas só no caso de não ter sido deduzida impugnação judicial da decisão da reclamação graciosa (arts. 76°/2 e 97°/1/d) do CPPT);
c) No caso de ter sido deduzida impugnação judicial da decisão da reclamação graciosa, caberá recurso contencioso do acto que decidir o recurso hierárquico, o qual não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação (arts. 76°/2 e 97°/2 do CPPT).
d) O recurso contencioso previsto no art. 76°/2, comportando a apreciação da legalidade do acto de liquidação, é regulado pelas disposições dos arts. 99° e segs.
6ª O processo de impugnação judicial, tendo como objecto a declaração de nulidade ou a anulação de determinados actos tributários - que são actos administrativos tal como definidos no art. 125° do CPA - consubstancia um verdadeiro recurso contencioso, sendo indiferente a utilização das expressões impugnação judicial ou recurso contencioso, que designam a mesma realidade.
7ª É completamente indiferente que a impugnante ao interpor recurso contencioso do indeferimento tácito ao recurso hierárquico interposto em 30.03.2001, tenha designado a sua petição como impugnação judicial.
8ª A impugnante, ao apresentar impugnação judicial/recurso contencioso do acto de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto em 30.03.2001, sob invocação expressa do disposto no art. 102°/1/d) do CPPT e no prazo aí previsto, fê-lo tempestivamente.
9ª Na data em que apresentou o recurso contencioso, a impugnante não tinha deduzido qualquer
impugnação judicial, pelo que o recurso é plenamente admissível.
10ª A decisão recorrida ignorou por completo que a impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto em 30.03.2001, sob invocação expressa de que:
- "Em devido tempo deduziu a lnd…, ora impugnante, reclamação graciosa contra acto de liquidação adicional de IVA";
- "Tal reclamação veio a ser objecto de indeferimento expresso, comunicado à impugnante através do ofício n° 3947, em 7 de Março de 2001";
- Inconformada, a Ind… deduziu em 30 de Março p.p Recurso hierárquico ... contra o acto de indeferimento expresso, nos termos previstos no art° 76° do CPPT, e no prazo nele determinado";
- "Sucede porém que decorreram mais de 60 dias desde a data da sua interposição, sem que a autoridade recorrida, S. Exa. o Ministro das Finanças, se houvesse pronunciado, como o estava legalmente obrigado, nos termos do n° 5 do art° 66° do mesmo CPPT, pelo que o mesmo se considera objecto de indeferimento tácito";
- "Nestes termos, e conforme expressamente previsto no art° 102° n° 1 aí. d) do mesmo corpo legislativo (CPPT), decorre o prazo para lançar meio do presente meio de reacção pelo que o mesmo é tempestivo e a parte legítima".
11ª No entender do douto tribunal a quo, a recorrente teria deduzido a impugnação judicial prevista no art. 97°/1/c) do CPPT cerca de cinco meses depois de ter sido notificada da decisão da reclamação graciosa e após ter dela interposto recurso hierárquico, o que é um absurdo.
12ª Em qualquer caso, em face dos termos em que a impugnante formulou a sua petição, não pode haver quaisquer dúvidas de que a presente impugnação - ou recurso contencioso, como se preferir - é tempestiva.
B - Nulidade dos actos impugnados - Inexistência de prazo de impugnação
13ª Ainda que por mera hipótese de raciocínio se entendesse que a presente impugnação devia ter sido deduzida no prazo de 15 dias previsto no art. 102°/2 do CPPT, sempre haveria que considerar que os actos impugnados são nulos, pelo que nos termos do n° 3 do preceito citado, ela podia ter sido deduzida a todo o tempo.
14ª Na sua petição inicial a impugnante, após descrever os factos relevantes para a decisão da causa e de expor as suas razões de direito, termina por concluir que "a liquidação de IVA e juros é ilegal carecendo de ser integralmente anulada por violação de lei assente em erro de direito e de facto".
15ª É ao tribunal que compete qualificar juridicamente os factos alegados pelas partes, não estando sujeito às suas alegações em matéria de direito e tendo inteira liberdade na qualificação dos vícios assacados aos actos impugnados.
16ª A causa de pedir nos recursos contenciosos de anulação de actos administrativos com fundamento em ilegalidade consiste no comportamento concreto da Administração violador das normas jurídicas, nos factos integradores do vício ou vícios imputados ao acto impugnado, e não na categoria ou tipo abstracto desse(s) vício(s).
17ª O princípio da limitação do juiz pela causa de pedir, que só permite que o tribunal baseie a sua decisão em factos invocados pelas partes no processo como fundamentos concretos do efeito jurídico pretendido («factos principais»), não implica que o tribunal fique vinculado à qualificação jurídica avançada pelo recorrente nem que fique, de qualquer forma, tolhido na averiguação do direito aplicável ao caso, pois a regra do artigo 664° do Código de Processo Civil, vale também no recurso contencioso de anulação.
18ª Se no caso de determinados vícios invocados pelo impugnante e por ele qualificados como geradores de nulidade o tribunal tem inteira liberdade de alterar esta qualificação e considerar os vícios como apenas dando lugar à anulabilidade e, eventualmente, julgar extemporânea a impugnação ou o recurso, também terá a liberdade - e o dever - de, na hipótese inversa, qualificar determinado vício como determinando a nulidade do acto e assim verificar a tempestividade do recurso.
19ª Não é admissível a rejeição de uma impugnação judicial, com fundamento na sua intempestividade, sem que o tribunal faça a apreciação concreta dos vícios - ou das causas de pedir - invocadas e proceda à sua qualificação jurídica.
20ª Estando em causa a eventual intempestividade de uma impugnação judicial, a questão, jurídica, de saber se os vícios assacados ao acto determinam ou não a nulidade do acto é uma das questões a apreciar pelo tribunal nos termos e para os efeitos previstos nos arts. 660°/2 e 668°/1/d) do CPC e do art. 125° do CPPT.
21ª No presente caso verifica-se que o douto tribunal a quo se limitou a referir que "o vício invocado é a violação de lei e o desvalor jurídico a anulabilidade, pelo que a impugnação está sujeita aos referidos prazos", limitando-se assim a constatar a qualificação jurídica dos factos avançada pela própria impugnante a fim de proferir o juízo de intempestividade, não tendo assim apreciado os factos concretos alegados nem tendo operado a sua qualificação jurídica por forma a determinar se a impugnação estava sujeita a prazo de caducidade.
22ª A decisão recorrida é nula, pois deixou de se pronunciar sobre uma questão que devia apreciar (v. art. 125° do CPPT e art. 668°/1/d) do CPC).
23ª A entender-se que o tribunal se pronunciou sobre a questão, o que não se aceita, tendo concluído, após análise dos fundamentos invocados pela impugnante e da sua qualificação jurídica, que o desvalor jurídico dos vícios alegados seria apenas a anulabilidade, então a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos da decisão, uma vez que não são minimamente perceptíveis, em face do seu texto, os motivos de facto e de direito que a justificariam (v. art. 125° do CPPT e 668°/1/b) do CPC).
24ª A decisão recorrida enferma de erro de julgamento na parte em que considerou que "o vício invocado é a violação de lei e o desvalor jurídico a anulabilidade", pois os actos impugnados são nulos e a impugnação podia ter sido deduzida sem dependência de prazo.
25ª Dos fundamentos de facto e de direito expendidos nos arts. 6° a 35° da petição inicial resulta que, na opinião da impugnante, os pretensos "débitos" que deram origem às liquidações adicionais impugnadas não configuram quaisquer transmissões de bens, prestações de serviços ou outras operações tributáveis em sede de IVA.
26ª A serem julgados procedentes os fundamentos invocados, o desvalor jurídico em causa seria a nulidade dos actos sindicados, em virtude da inexistência de qualquer facto tributário que permitisse as liquidações adicionais de IVA em causa.
27ª Os actos impugnados, ao determinarem a liquidação de impostos sem que existisse qualquer facto subsumível a alguma das normas de incidência previstas no CIVA, ofenderam o conteúdo essencial do direito da impugnante a não pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei, previsto no art. 103°/3 da Constituição da República Portuguesa, bem como o conteúdo essencial do seu direito de propriedade consagrado no art. 62° do diploma fundamental, o qual não pode sofrer limitações, nomeadamente em matéria de impostos, senão nos casos e condições expressamente previstas na lei (v. art 18°), pelo que são nulos -art. 133°/2/d)
28ª São pressupostos tributários genéricos a soberania fiscal, a personalidade tributária activa, a' personalidade tributária passiva, a matéria colectável e as leis de imposto, sendo pressupostos específicos aqueles factos previstos nas normas de incidência cuja verificação determina o nascimento de uma obrigação contributiva.
29ª Não ocorrendo qualquer facto previsto numa norma de incidência, não existe facto tributário, faltando, em consequência, um elemento essencial do acto de liquidação, o que determina a sua nulidade (art. 133°/1 do CPA).
30ª No caso sub judice, e como resulta da petição da impugnante, a liquidação impugnada fundamenta-se em factos que não estão previstos em qualquer norma de incidência como dando lugar à liquidação de IVA, pelo que falta um elemento essencial do acto de liquidação, que, assim, é nulo nos termos expostos.
31ª A sentença recorrida, ao considerar que o desvalor jurídico das ilegalidades imputadas pela impugnante aos actos recorridos seria a mera anulabilidade, enferma de erro de julgamento.
NESTES TERMOS,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso, declarando-se nula ou revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências, só assim podendo ser feita
JUSTIÇA».
1.6 Não houve contra alegações.
1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Para tanto, expendeu os seguintes considerandos: «(...) tendo sido notificada do indeferimento da reclamação graciosa, a recorrente tinha o prazo de 15 dias para deduzir impugnação ou 30 para interpor recurso hierárquico.
Tendo a recorrente optado pela interposição de recurso hierárquico, só é possível recorrer contenciosamente da decisão desse recurso e já não deduzir impugnação, uma vez que o prazo para a dedução desta há muito que se esgotou».
1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber
- se a ora recorrente, na petição inicial que deu origem ao presente processo, deduziu recurso contencioso do acto tácito de indeferimento do recurso hierárquico, como sustenta em sede de recurso, ou impugnação judicial das liquidações referidas, como considerou a sentença recorrida, o que passa por indagar qual o objecto de impugnação contenciosa naquela peça processual; no caso de se considerar que foi interposta impugnação judicial dos actos de liquidação acima referidos, e porque a sentença considerou que estava já caducado o direito de impugnar quando a petição inicial foi apresentada,
- se à data em que foi apresentada a petição inicial estava ou não caducado o direito de impugnar, o que passa por averiguar se os vícios invocados pela Contribuinte têm como consequência a nulidade dos actos impugnados ou a anulabilidade dos mesmos; a este propósito, da caducidade do direito de impugnar, importa ainda averiguar se a sentença recorrida, como sustenta a Recorrente, enferma de nulidade por omissão de pronúncia por "se ter limitado" a referir que o vício invocado pela Impugnante determinava a anulabilidade dos actos, aceitando a qualificação jurídica dos factos avançada na petição inicial, sem ter apreciado os factos concretos alegados nem ter operado a sua qualificação jurídica, por forma a determinar se a ilegalidade dos actos tem como consequência a anulabilidade ou a nulidade ou, se assim não se considerar, se a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos da decisão.
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2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que aqui transcrevemos ipsis verbis, e que, porque não controvertidos, devem ser tidos como assentes:
a) Foram efectuadas à impugnante as liquidações adicionais n°s 97000026 e 97197407 de 1994, 97197410 de 1995 e 97197418 de 1996, no montante global de 35.997.410$00 e de juros compensatórios n°s 97197405 de 1994, 97197408, 97000025, 97197406, 97197409 de 1995, 97197411, 97197414, 97197415, 97197416, 97197412, 97197417, 97197413 de 1996, no total de 6.290.265$00 (fls. 156 da reclamação graciosa apensa).
b) Em 22/4/98 a impugnante apresentou reclamação graciosa, nos termos do n° 2 do art° 97 do CPT, a qual foi indeferida por despacho de 13/2/2001 (fls. 163 da reclamação graciosa apensa)
c) Em 7/3/2001 foi a impugnante notificada deste despacho e para deduzir impugnação judicial no prazo de 15 dias, nos termos do art° 99° do CPPT ou interpor recurso hierárquico no prazo de 30 dias, nos termos do art° 66° do CPPT ( fis. 165 e 166 da reclamação graciosa apensa).
d) Em 30/3/2001 apresentou recurso hierárquico, nos termos do art° 66° do CPPT (doe. de tis. 21 a 29).
e) Apresentou a impugnação em 29/8/2001 (fls. 2)».
2.1.2 Com interesse para a decisão, ao abrigo do disposto no art. 712.° do Código de Processo Civil (CPC) e com base nos elementos constantes dos autos, consideramos ainda provado que nunca antes da data dita em e) a Contribuinte deduziu impugnação judicial tendo por objecto, imediata ou mediatamente, as liquidações referidas em a).
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2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Inconformada com as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios que lhe foram efectuadas com referência aos anos de 1994, 1995 e 1996, a Contribuinte deduziu reclamação graciosa contra as mesmas.
Essa reclamação foi indeferida por despacho do Director Distrital de Finanças que lhe foi notificado em 7 de Março de 2001. Na mesma ocasião, foi também notificada para, querendo, deduzir impugnação judicial no prazo de 15 dias, nos termos do art.° 99.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor recurso hierárquico no prazo de 30 dias, nos termos do art.° 66° do mesmo código.
Em 30 de Março de 2001 a Contribuinte interpôs recurso hierárquico para o Ministro das Finanças do despacho que indeferiu a reclamação graciosa.
Não foi notificada de qualquer decisão desse recurso até 29 de Agosto de 2001, data em que fez dar entrada no Serviço de Finanças do 2.° Bairro Fiscal de Lisboa uma petição inicial, dirigida ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, na qual disse que «tendo sido objecto de uma liquidação adicional de IVA no montante global de Esc. 35.997.410$00 e com cujo teor e fundamentos não concorda, vem, nos termos dos arts. 97° n° 1 d) e 102° n° 1 ai. d) do CPPT - Código do Procedimento e do Processo Tributário, deduzir, em devido tempo IMPUGNAÇÃO JUDICIAL» e formulou o pedido de anulação das liquidações de IVA e de juro compensatórios.
O processo foi autuado como impugnação judicial e foi tramitado até à fase da sentença, na qual o Juiz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Lisboa, considerando que a impugnação foi deduzida para além do termo do prazo da caducidade do direito de impugnar, decidiu «absolver a Fazenda Pública do pedido».
Inconformada com essa sentença, a Contribuinte dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, os motivos por que discorda da sentença são, em síntese, os seguintes:
A) pela sua petição inicial veio deduzir recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do recurso hierárquico que interpôs para o Ministro das Finanças do despacho do Director Distrital de Finanças que lhe indeferiu a reclamação graciosa que deduziu contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, para o que estava manifestamente em tempo, sendo que tal recurso contencioso é uma verdadeira impugnação judicial, «sendo indiferente a utilização das expressões impugnação judicial ou recurso contencioso, que designam a mesma realidade»; assim, «é completamente indiferente que a impugnante ao interpor recurso contencioso do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto em 30.03.2001, tenha designado a sua petição como impugnação judicial» e, porque «[n]a data em que apresentou o recurso contencioso, a impugnante não tinha deduzido qualquer impugnação judicial», «o recurso é plenamente admissível», sendo que a sentença fez errado julgamento quando «ignorou por completo que a impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico» e quando considerou que «a recorrente teria deduzido a impugnação judicial prevista no art. 97°/1/c) do CPPT cerca de cinco meses depois de ter sido notificada da decisão da reclamação graciosa e após ter dela interposto recurso hierárquico»;
B) mesmo que assim não se considere, ou seja, ainda que se entenda que a impugnação deveria ser ter sido deduzida no prazo de 15 dias previsto no art. 102.°, n.° 2, do CPPT, sempre esta haverá de considerar-se tempestiva, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo, pois os actos impugnados são nulos e, portanto, susceptíveis de impugnação a todo o tempo; aliás, a sentença recorrida ao "ter-se limitado" a referir que o vício invocado pela Impugnante determinava a anulabilidade dos actos, aceitando a qualificação jurídica dos factos avançada na petição inicial, sem ter apreciado os factos concretos alegados nem ter operado a sua qualificação jurídica, por forma a determinar se a ilegalidade dos actos tem como consequência a anulabilidade ou a nulidade, enferma de nulidade por omissão de pronúncia e, se se entender que não há omissão de pronúncia, então deve considerar-se que a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos da decisão; que os actos impugnados são nulos resulta da factualidade alegada no sentido de demonstrar a inexistência de facto tributário e a violação do direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos constitucionalmente prescritos, bem como o conteúdo essencial do seu direito de propriedade, também consagrado na Constituição da República Portuguesa.
Daí que, como adiantámos no ponto 1.9, as questões a apreciar e decidir neste recurso seriam as de saber:
- se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a ora recorrente, na petição inicial que deu origem ao presente processo, deduziu impugnação judicial das referidas liquidações, quando o que foi deduzido foi recurso contencioso/impugnação judicial do indeferimento do recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa, para cujo exercício não há dúvida que a Contribuinte estava em tempo;
caso se entenda que foi deduzida impugnação judicial das liquidações
- se à data em que foi apresentada a petição inicial estava ou não caducado o direito de impugnar, o que passa por averiguar se os vícios invocados pela Contribuinte têm como consequência a nulidade dos actos impugnados ou a anulabilidade dos mesmos e se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia por "se ter limitado" a referir que o vício invocado pela Impugnante determinava a anulabilidade dos actos, aceitando a qualificação jurídica dos factos avançada na petição inicial, sem ter apreciado os factos concretos alegados nem ter operado a sua qualificação jurídica, por forma a determinar se a ilegalidade dos actos tem como consequência a anulabilidade ou a nulidade ou, assim, não sendo, se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de indicação dos fundamentos da decisão.
2.2.2 DO OBJECTO DA IMPUGNAÇÃO CONTENCIOSA DEDUZIDA ATRAVÉS DA PETIÇÃO INICIAL E SUA TEMPESTIVIDADE
O argumento principal do presente recurso é que com a petição inicial de fls. 2 a 29 a ora recorrente interpôs recurso contencioso ou impugnação judicial (para a Recorrente é indiferente o uso de um ou outro termo) do indeferimento tácito do recurso hierárquico que deduziu para o Ministro das Finanças do despacho do Director Distrital de Finanças que lhe indeferiu a reclamação graciosa.
Será assim ?
Vejamos:
O contribuinte a quem seja efectuada a liquidação de um imposto pode reagir contra esse acto tributário essencialmente por duas vias: a reclamação graciosa e a impugnação judicial (arts. 68.° e segs. e 99.° e segs: do CPT).
No caso de optar pela reclamação graciosa e sendo esta indeferida, o contribuinte pode:
- impugnar a decisão da reclamação graciosa (cfr. art. 97.°, n.° 1, alínea c), do CPPT) no prazo de quinze dias após ser notificado do indeferimento (art. 102.°, n.° 2, do CPPT) ou no prazo de 90 dias, caso o indeferimento seja tácito, ou seja, quando a reclamação não tenha sido decidida dentro do prazo de seis meses (arts. 102.°, n.° 1, alínea d) e 106.°, do CPPT e 57.°, n.° 5, da LGT); pode também o contribuinte, alternativa ou cumulativamente,
- interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças no prazo de 30 dias (Criticando a opção legislativa de fixar para a impugnação judicial de decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa um prazo inferior ao do recurso hierárquico da mesma decisão, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 2.a edição, nota 7 ao art. 102.°, págs. 478/479) a contar da notificação do despacho do director distrital de finanças ou da data da formação do indeferimento tácito (arts. 66.°, n.°s 1 e 2 e 76.°, n.°s 1 e 2, do CPPT e 80.°, da LGT).
No caso de ter interposto recurso hierárquico, poderá ainda o Contribuinte:
- impugnar judicialmente a respectiva decisão (No sentido de que a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação, é feita através do processo de impugnação judicial, previsto nos arts. 99.° e segs. do CPPT, como resulta do art. 97.°, n.° 1, alínea d), do mesmo código, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 7 ao art. 76.°, págs. 381/382) (arts. 97.°, n.° 1, alínea d), do CPPT), expressa ou tácita (o recurso considera-se tacitamente indeferido se não for decidido no prazo de 60 dias - arts. 66.°, n.° 5, do CPPT e 57.°, n.° 5, da LGT) no prazo de 90 dias, a contar da notificação, no caso de decisão expressa (art. 102.°, n.° 1, alínea e), do CPPT), e a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido (art. 102.°, n.° 1, alínea d), do CPPT), salvo se tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, mediata ou imediatamente (arts. 76.°, n.° 2, do CPPT).
Ou seja, como diz, JORGE LOPES DE SOUSA, «(...) se na sequência de uma decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa, o interessado deixou expirar o prazo de 15 dias em que pode deduzir impugnação judicial, a consequência jurídica adequada seria a da perda definitiva do direito de aceder à via contenciosa para impugnar a decisão da administração tributária.
No entanto, se após ter expirado esse prazo de 15 dias, e antes do 30.° dia posterior ao da notificação, o interessado interpuser recurso hierárquico da mesma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, readquirirá o direito de acesso à via contenciosa, com a possibilidade de impugnar judicialmente a decisão de indeferimento, expresso ou tácito, do recurso hierárquico» (Ob. cit., nota 7 ao art. 102.°, pág. 479)
Como bem salienta, JORGE LOPES DE SOUSA, hoje é o processo de impugnação judicial previsto nos arts. 99.° e segs. do CPPT, e não o recurso contencioso (Este ficará reservado para a impugnação contenciosa dos actos administrativos relativos a questões tributárias a que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, como resulta do art. 97.°, n.°s 1, alínea p) e 2, do CPPT), o meio processual próprio para impugnar contenciosamente os actos administrativos proferidos em reclamação graciosa e em recurso hierárquico interposto de indeferimento daquela reclamação, comportando a apreciação da legalidade dos actos de liquidação, como resulta do art. 97.°, n.°s 1, alíneas d) e p), e 2, daquele código; e logo esclarece as dúvidas que possam subsistir a esse propósito face à redacção do art. 76.°, n.° 2, do CPPT:
«(...) a redacção do n.° 2 deste art. 76.°, que reproduz o n.° 2 do art. 100.° do C.P.T., mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, no C.P.P.T., é claro que o processo é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual para impugnar contenciosamente uma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa.
As deficiências, porém, não acabam aqui, pois, face à letra desta norma poderia haver lugar, simultaneamente, a recurso contencioso e a impugnação judicial da mesma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, o que contrariaria o princípio processual de que «a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» (art. 97.°, n.° 2, da LGT). Aliás, se a preocupação legislativa fosse evitar que de uma mesma decisão de recurso hierárquico fossem interpostos, simultaneamente, um recurso contencioso e uma impugnação judicial, seria incoerente prever que apenas não fosse admissível o recurso contencioso quando já estivesse pendente uma impugnação judicial, não se prevendo também que a impugnação judicial não fosse admissível quando já estivesse pendente um recurso contencioso da mesma decisão. Na verdade, tanto haveria cumulação de utilização de meios de impugnação contenciosa no primeiro caso como no segundo e os inconvenientes processuais seriam absolutamente os mesmos em ambas as situações.
Por isso, parece de concluir que o que se pretenderia dizer não será bem o que resulta directamente do teor literal deste n.° 2 do art. 76.°.
Uma pista para detectar o que estaria subjacente à intenção legislativa encontra-se no n.° 2 do art. 92.° do C.P.T., na redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 47/95, de 10 de Março, em que se estabelece que «a decisão sobre o recurso contencioso (Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Por certo queria dizer-se recurso hierárquico) de reclamação graciosa é susceptível de recurso contencioso nos termos da lei, salvo se já estiver pendente impugnação judicial com o mesmo objecto». Com efeito, embora esta norma não fosse incluída no C.P.P.T., constata-se pelo teor dos n.°s 7, 8 e 9 do art. 111.° deste Código, que houve a preocupação legislativa de evitar que estejam pendentes simultaneamente impugnações contenciosas e administrativas do mesmo acto tributário, pelo que, por paridade de razão, se deverá que não devem ser admitidas impugnações contenciosas simultâneas que tenham por objecto, directa ou indirectamente, o mesmo acto tributário, assim se detectando neste Código uma proibição idêntica à contida naquele n.° 2 do art 92.0 do C.P. T..
Assim, e em resumo, é de concluir que, no C.P. P.T., a impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato, o mesmo acto tributário» (Ob. cit., nota 7 ao art. 76.°, págs. 381/382)
Feitos estes considerandos em sede abstracta, regressemos ao caso sub judice a fim de indagarmos do objecto da impugnação e, depois, da tempestividade desta.
A Contribuinte apresentou uma petição inicial, dirigida ao Tribunal Tributário de 1.a instância de Lisboa, dizendo no intróito da mesma que «tendo sido objecto de uma liquidação adicional de IVA no montante global de Esc. 35.997.410$00 e com cujo teor e fundamentos não concorda, vem, nos termos dos arts. 97° n° 1 d) e 102° n° 1 aí. d) do CPPT - Código do Procedimento e do Processo Tributário, deduzir, em devido tempo IMPUGNAÇÃO JUDICIAL» e formulando o pedido de anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios.
Como causa de pedir, invocou a inexistência de facto tributário.
Logo nos cinco primeiros artigos da petição inicial a Impugnante deixou escrito, sob a epígrafe «I - DA LEGITIMIDADE E DA TEMPESTIVIDADE»:
« 1º Em devido tempo deduziu a Ind…, ora impugnante, reclamação graciosa contra acto de liquidação adicional de IVA [...].2º Tal reclamação veio a ser objecto de indeferimento expresso, comunicado à impugnante através do ofício n° 3947, em 7 de Março de 2001.3º Inconformada, a Ind… deduziu em 30 de Março p.p Recurso hierárquico [...] contra o acto de indeferimento expresso, nos termos previstos no art0 760 do CPPT, e no prazo nele determinado.4º Sucede porém que decorreram mais de 60 dias desde a data da sua interposição, sem que a autoridade recorrida, S. Exa. o Ministro das Finanças, se houvesse pronunciado, como o estava legalmente obrigado, nos termos do n° 5 do art° 66° do mesmo CPPT, pelo que o mesmo se considera objecto de indeferimento tácito.5º Nestes termos, e conforme expressamente previsto no art° 102° n° 1 al. d) do mesmo corpo legislativo (CPPT), decorre o prazo para lançar meio do presente meio de reacção pelo que o mesmo é tempestivo e a parte legítima».
Face aos termos da petição inicial, afigura-se-nos que, através daquela peça processual, a Contribuinte veio deduzir impugnação judicial na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico que interpôs da decisão que lhe indeferiu a reclamação graciosa que deduziu contra as referidas liquidações.
Só assim se compreende a referência expressa aos arts. 97.°, n.° 1, alínea d) e 102.°, n.° 1, alínea d), que a Contribuinte fez logo no intróito e a sua preocupação em, logo nos cinco primeiros artigos da petição inicial, em expor as razões por que considera a impugnação tempestiva, com referência expressa ao indeferimento tácito do recurso hierárquico e ao art. 66º, n.° 5, do CPPT, bem como à tempestividade da impugnação judicial e ao art. 102.°, n.° 1, alínea d), do mesmo código.
Ora, como ficou já dito, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que o aprecie) o meio adequado é o processo de impugnação.
Note-se que o que se pretende com essa impugnação é, afinal e como resulta do pedido expressamente formulado pela Impugnante (A Contribuinte pediu «a anulação integral do IVA e juros compensatórios liquidados), a anulação dos actos de liquidação, sendo que o acto de indeferimento do recurso hierárquico não assume, nesta sede, autonomia relativamente a estes.
Por outro lado, não tendo a ora recorrente deduzido impugnação judicial das liquidações nem do despacho do Director Distrital de Finanças que indeferiu a reclamação graciosa, também não se verifica o obstáculo previsto na parte final do art. 76.°, n.° 2, do CPPT, à presente impugnação judicial.
Por tudo isto, entendemos que a sentença recorrida fez errada interpretação do direito quando julgou caducado o direito de impugnar, motivo por que deve ser revogada, como se decidirá a final.
2.2.3 DO NÃO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO
Impor-se-ia agora, atento o disposto no art. 753.°, n.° 1, do CPC, conhecer do mérito da impugnação judicial.
No entanto, apesar de a Impugnante ter arrolado testemunhas na petição inicial, na 1ª instância não houve lugar à produção de outra prova para além da documental, por certo por se ter considerado que o processo fornecia já todos os elementos necessários para a decisão a proferir (cfr. art. 114.°, n.° 1, do CPPT).
Impondo-se agora, face ao decidido quanto à tempestividade da impugnação judicial, a produção da prova testemunhal (e, eventualmente, de qualquer outra tida por pertinente), e porque essa actividade instrutória não pode ser desenvolvida neste Tribunal Central Administrativo, impõe-se a baixa do processo à l.a instância, a fim de aí se proceder à produção da prova e, depois, ser proferida nova sentença, na qual não se considere caducado o direito de impugnar.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Ao contribuinte que, inconformado com as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios que lhe foram efectuadas, delas reclamou graciosamente para o director distrital de finanças e viu indeferida tal reclamação, abrem-se duas vias para reagir contra esta decisão:
- impugná-la judicialmente, o que deve fazer no prazo de quinze dias após ser notificado do indeferimento (arts. 97.°, n.° 1, alínea c) e 102.°, n.° 2, do CPPT) ou no prazo de noventa dias, caso o indeferimento seja tácito, isto é, quando a reclamação não seja decidida no prazo de seis meses (arts. 102.°, n.° 1, alínea d) e 106.°, do CPPT e 57.°, n.° 5, da LGT); alternativa ou cumulativamente, pode o contribuinte
- recorrer hierarquicamente dessa decisão para o Ministro das Finanças, no prazo de trinta dias a contar da notificação do indeferimento ou da data da formação do indeferimento tácito (arts. 66.°, n.°s 1 e 2 e 76.°, n.°s 1 e 2, do CPPT e 80.°, da LGT).
II - No caso de o contribuinte ter interposto recurso hierárquico, que é facultativo, pode ainda impugnar contenciosamente a respectiva decisão, a menos que tenha já sido deduzida impugnação judicial que tenha por objecto, imediata ou mediatamente, as mesmas liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios (art. 76.°, n.° 2, do CPPT).
III - Note-se, por um lado, que hoje, face ao disposto no art. 97.°, n.° 1, alínea d), do CPPT, é inequívoco que é a impugnação judicial prevista no art. 99.° e segs. daquele código e não o recurso contencioso, o meio próprio para impugnar contenciosamente a decisão do recurso hierárquico interposto do despacho de indeferimento de reclamação graciosa que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação; por outro lado, a referência que no art. 76.°, n.° 2, do CPPT, é feita a recurso contencioso deve-se a lapso do legislador, por se ter transcrito o art. 100.°, n.° 2, do CPT, sem se ter atentado que, no CPPT, o meio processual próprio para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa é a impugnação judicial (cfr. I).
IV - A impugnação judicial dita em II deve ser deduzida no prazo de noventa dias a contar da decisão do recurso hierárquico, no caso de decisão expressa (art. 102.°, n.° 1, alínea e), do CPPT), e, caso o indeferimento seja tácito (o recurso hierárquico considera-se tacitamente indeferido, nos termos do disposto nos arts. 66.°, n.° 5, do CPPT e 57, n.° 5, da LGT, se não for decidido no prazo de sessenta dias), a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido (art. 102.°, n.° 1, alínea d), do CPPT).
V - Se o contribuinte, na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico que interpôs para o Ministro das Finanças da decisão do director distrital de finanças que lhe indeferiu a reclamação graciosa que deduziu contra as referidas liquidações, veio, com referência expressa ao indeferimento tácito e mediante a invocação, também expressa, do disposto nos arts. 66.°, n.° 5, 97.°, n.° 1, alínea d) e 102.°, n.° 1, alínea d), do CPPT, apresentar impugnação judicial dentro do prazo de noventa dias prescrito nesta última disposição legal deve considerar-se que a impugnação judicial foi deduzida tempestivamente.
VI - A sentença que decidiu em sentido contrário deve, pois, ser revogada e, na impossibilidade da sua substituição por este Tribunal Central Administrativo, por exigência de actividade instrutória que aqui não pode ser desenvolvida, devem os autos regressar à 1.a instância, a fim de aí se proceder à produção da prova tida por pertinente e, depois, ser proferida nova sentença.
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em dar provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e ordenando a devolução do processo à 1.a instância a fim de aí se proceder à produção da prova e, depois, ser proferida nova sentença.
Sem custas.
Lisboa, 29 de Abril de 2003
Ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
José Carlos Almeida Lucas Martins
Joaquim Pereira Gameiro |
