1.2 Na petição inicial por que veio deduzir oposição à execução fiscal, aquela sociedade, não invocando qualquer alínea do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, mas limitando-se a afirmar que deduzia oposição «nos termos do disposto no artigo 203º e seguintes do CPPT» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), alegou, em síntese, o seguinte:
- em 31 de Maio de 2001 entregou a declaração modelo 22 de IRC respeitante ao ano de 2000 na qual, por lapso, assinalou, no quadro 3 (() Apesar da Recorrente referir que o lapso ocorreu no quadro 4, é manifesto que se trata de erro de escrita.), ponto 4, como regime de tributação o geral, quando deveria ter assinalado o regime de transparência fiscal, ao qual estão sujeitas as sociedades de advogados, que não são tributadas em IRC, nos termos do disposto nos arts. 6.º e 12.º do Código do IRC (() Afigura-se-nos que à situação sub judice, liquidação respeitante ao ano de 2000, é aplicável o CIRC na versão anterior à da revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, motivo por que o dispositivo legal que impunha o regime de transparência fiscal para as sociedades de profissionais era o art. 5.º do CIRC, a que corresponde o art. 6.º, após aquela revisão.) (CIRC), sendo os seus sócios tributados em sede de IRS;
- só se apercebeu do lapso quando, em 3 de Setembro de 2001, foi notificada da liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, da quantia de esc. 824.145$00 e apressou-se a apresentar declaração de substituição, o que fez em 5 de Setembro de 2001;
- apesar disso foi citada em 22 de Março de 2002 para a execução onde está a ser cobrada a quantia liquidada.

Concluiu a petição inicial afirmando que «não é devido o imposto que deu origem à presente execução» e pedindo a extinção da execução.

1.3 No despacho liminar, e em síntese, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, depois de referir que a Oponente «invoca, como fundamento da oposição (sem referir qualquer norma legal) que “não é devido o imposto que deu origem à presente execução», e de tecer diversos considerandos em torno da ilegalidade da liquidação como fundamento da oposição, salientando que apenas a ilegalidade em abstracto, e já não a ilegalidade em concreto, pode servir de fundamento de oposição à execução fiscal, concluiu que na petição inicial «não foi alegado qualquer dos fundamentos previstos no artº 204º» do CPPT.

1.4 Desse despacho de rejeição liminar foi interposto recurso pela Oponente, o qual foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«I - A recorrente é uma sociedade de profissionais sujeita ao Regime da Transparência Fiscal, não sendo assim tributada em sede de IRC, mas sim em sede de IRS através do mecanismo de imputação especial, através do qual os seus rendimentos são imputados aos sócios.

II - Não estando legalmente sujeitas ao pagamento de IRC, conforme disposição legal, não existe qualquer norma de incidência subjectiva, estando assim em causa a própria lei aplicada, independentemente do acto que fez a sua aplicação concreta. Pelo que estamos perante uma ilegalidade abstracta, fundamento de oposição à execução fiscal e causa da sua extinção, nos termos do art.º 204.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.

Ill - A cobrança simultânea de IRS e IRC, a ser realizada, resultaria ademais na dupla tributação económica do mesmo facto tributário, violando desta forma os princípios da não dupla tributação e da justiça, os quais deverão nortear qualquer sistema fiscal.

IV - De igual forma, a ser realizada tal dupla tributação, a Administração Fiscal procederá a uma Duplicação da Colecta, dado estarem reunidos todos os requisitos para a sua ocorrência, uma vez que estamos perante a unicidade do facto tributário; a identidade de natureza entre contribuinte ou imposto pago e o que de novo se exige e coincidência temporal exigida».

1.6 Não oram apresentadas contra alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso com a seguinte fundamentação:

«1. O recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, porquanto a 1ª conclusão das alegações de recurso enuncia facto ignorado na fundamentação fáctica da decisão impugnada: a recorrente é uma sociedade de advogados sujeita ao regime de transparência fiscal.
Nesta medida o TCA é competente, em razão da hierarquia, para a apreciação do objecto do recurso (art. 280º nº 1 CPPT; arts. 32º nº1 al. b) e 41º nº 1 al. a) ETAF).
2. IIegalidade abstracta
Contrariamente ao entendimento da recorrente não foi invocada qualquer ilegalidade abstracta como fundamento legal de oposição à execução (art. 204º nº 1 al. a) CPPT). Tão somente desconsideração pela AT da declaração de substituição de IRC apresentada pela recorrente (cfr. petição de oposição).
Sem embargo, é patente a existência de norma de incidência subjectiva, cuja constitucionalidade ou legalidade não foi questionada pela recorrente (art. 6º n º1 CIRC).
3. Duplicação de colecta
Inexiste a duplicação de colecta alegada supervenientemente como fundamento de oposição, embora de conhecimento oficioso, porquanto não foi provado o anterior pagamento do tributo exequendo, quer em sede de IRC (sociedade de advogados) quer em sede de IRS (advogados sócios) (art. 175º CPPT; arts. 204º nº1 al. g) e 205º nº1 CPPT).».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se o despacho recorrido enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducente à sua revogação, o que passa por indagar se a matéria de facto alegada pela Recorrente é susceptível de integrar fundamento legalmente admissível de oposição, designadamente o previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, expressamente invocado pela Recorrente, ou a duplicação de colecta, também expressamente invocada nas alegações de recurso e prevista na alínea g) do mesmo preceito legal.

Já não se exige a identidade do contribuinte, sendo possível verificar-se a duplicação de colecta mesmo quando o imposto é exigido a diferentes sujeitos passivos.
Este fundamento da oposição constitui, em suma, um «obstáculo à consumação de uma injustiça de se pagar duas vezes a mesma coisa» (() Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 1995, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 19 a 24.).
Como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto, no caso não foi efectuado pagamento algum. Nem a sociedade pagou o IRC que ora lhe está a ser exigido (se o houvesse pago, voluntária ou coercivamente, a execução extinguir-se-ia, nos termos dos arts. 269.º e 261.º, respectivamente) nem a Recorrente alega o pagamento, ou sequer a liquidação, de IRS aos seus sócios pelos rendimentos que deram origem ao tributo em cobrança coerciva.
Assim, é de concluir que se não verifica um dos requisitos de que a lei faz depender a verificação da duplicação de colecta enquanto fundamento de oposição à execução fiscal: o pagamento do imposto (() Neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Outubro de 1996, proferido no recurso com o n.º 20.886 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 2730 a 2734.).
Assim, nem se verifica por agora a duplicação de colecta nem a factualidade alegada pela Oponente pode integrar tal fundamento de oposição à execução fiscal.
O recurso também não pode proceder com tal fundamento.

2.2.2.3 A FACTUALIDADE ALEGADA É SUBSUMÍVEL À PREVISÃO DA ALÍNEA h) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

Como acima ficou dito, é pacífico o entendimento de que constitui fundamento de oposição a ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Já se o fundamento da oposição for a ilegalidade em concreto, isto é, a que resulta da aplicação da norma ao caso concreto, em princípio, não será admissível.
Na verdade, a reacção judicial prevista pelo sistema legal contra a ilegalidade da liquidação é a impugnação judicial (cfr. art. 99.º do CPPT).
Como dizia ALBERTO XAVIER, o legislador «procurou traçar uma linha de separação entre as duas vias paralelas de reacção ao acto tributário: uma, relativa à apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado - e é o processo de impugnação; outra, respeitante aos fundamentos supervenientes que possam tornar ilegítima ou injusta a execução por falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências de subrogação em que a execução se traduz - e que é a oposição à execução fiscal. Num como noutro processo, o objectivo visado é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material, sobre a abstracção própria do acto tributário. Mas no caso da impugnação, a abstracção destrói-se pela invocação da ilegalidade do acto; no caso da oposição, pela invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo acto na sua função de título executivo»(() Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 589/590.).
O rigor desta linha divisória entre os dois meios de reacção ao acto tributário encontra-se claramente vincado na articulação entre os dois processos. Parafraseando ALBERTO XAVIER (() Ibidem.), note-se que, por um lado, a execução deve conformar-se com a sentença proferida no processo de impugnação e, por outro, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, na qual se admite como fundamento da oposição «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores», logo se ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda».
Entre as excepções a este princípio da impossibilidade de apreciação da ilegalidade da liquidação em sede de oposição à execução fiscal, das quais já apreciámos a da alínea g), interessa-nos agora a que decorre da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, que é do seguinte teor:
«Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação».
A factualidade alegada pela Oponente é susceptível de integrar a previsão desta alínea ?
Esta alínea corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário e foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Nos termos daquele preceito, é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (() Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda.). Assim é que «a ilegalidade em concreto da dívida exequenda, segundo o preceituado nessa alínea g) [alínea i) do CPPT], só é susceptível de fundamentar a oposição à execução quando, à míngua de disposição legal, o executado não pôde reagir contra o acto de liquidação mediante impugnação ou recurso»(() ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 40 ao art. 286.º, pág. 599.).
Sabido que é que hoje se admite o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República (CRP)) e que a garantia do recurso contencioso se configura, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (() Cfr., entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional de 15 de Junho de 1989, publicado no Diário de República, II Série, de 21 de Setembro de 1989.), a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Não é, manifestamente, esse o caso dos autos, em que a dívida exequenda teve origem em liquidação de IRC e a Oponente teve oportunidade para impugnar judicialmente a respectiva liquidação.
Assim, não pode discutir-se a legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição.

2.2.2.4 A FACTUALIDADE ALEGADA É SUBSUMÍVEL À PREVISÃO DA ALÍNEA i) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

Na alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, admite-se como fundamento de oposição à execução fiscal «Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representam interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
Será que a factualidade alegada é subsumível a essa previsão ?
Poderá eventualmente argumentar-se que a apresentação de declaração de substituição apresentada pela Contribuinte constituiria causa extintiva ou modificativa da obrigação exequenda. Entendemos que não. Na verdade, sendo certo que a lei permite aos contribuintes, quando haja erro de facto ou de direito nas suas declarações, que as possam substituir, sem prejuízo de eventual responsabilidade contra ordenacional, a declaração de substituição só impedirá a liquidação com base na declaração inicial se for apresentada antes dessa liquidação, o que não é o caso nos autos. Na verdade, como a própria oponente referiu na petição inicial, foi quando foi notificada da liquidação que se apercebeu do erro cometido na declaração inicial e só depois apresentou a declaração de substituição (cfr. arts. 1.º e 4.º da petição inicial).
Por outro lado, como ficou já dito, saber se a liquidação foi ou não bem efectuada é matéria que contende com a apreciação concreta da legalidade da liquidação, a qual não é permitida no âmbito da oposição à execução fiscal.

2.2.2.5 a factualidade alegada não é subsumível a fundamento algum dos enumerados no art. 204.º, n.º 1, do cppt - consequência

Como é sabido, a oposição só pode ter por fundamento algum dos fundamentos previstos no art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
No caso, a factualidade alegada não integra fundamento algum dos legalmente admissíveis. Não integra os previstos nas alíneas a), g), h) e i) daquele preceito legal, por nós expressamente considerados, e é manifesto que também não integra qualquer dos restantes, em relação aos quais nos dispensamos de outros considerandos.
Por isso, bem andou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa ao indeferir a oposição, nos termos do art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT.

2.2.3 ALGUNS CONSIDERANDOS FINAIS

2.2.3.1 Note-se que na situação sub judice, embora a alegação aduzida pela Oponente pudesse servir para fundamentar uma impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que deu origem à dívida exequenda, estamos impossibilitados de fazer prosseguir o processo sob essa forma processual.
Desde logo, porque à data em que deu entrada a petição inicial – 19 de Abril de 2002 – já estava precludido o prazo para impugnar judicialmente a liquidação. Na verdade, porque o vício invocado pela Contribuinte apenas poderia determinar a anulabilidade do acto, o prazo para impugnar era de noventa dias a contar de 10 de Outubro de 2001, data do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).
Depois, porque o pedido formulado pela Oponente foi de extinção da execução. Ora, essa pretensão formulada em juízo não é compatível com a impugnação judicial, onde o pedido a formular deve ser o de anulação, declaração de nulidade ou de inexistência do acto impugnado. Ora, sendo certo que o princípio do dispositivo se encontra hoje bastante mitigado, o princípio do pedido, um dos seus corolários, continua a ser um dos princípios estruturantes do nosso processo tributário (como do processo civil – cfr. art. 3.º, n.º 1, do CPC). Assim, sob pena de se subverter esse princípio, o Tribunal não pode modificar os pedidos de tutela judicial que lhe são feitos pelos contribuintes.

2.2.3.2 Apesar de tudo o que ficou dito, não significa isto que a Contribuinte, caso venha a ser liquidado e exigido aos seus sócios IRS pelos rendimentos que deram origem ao IRC ora em cobrança coerciva, e se este estiver então já pago, sempre poderá aquela, invocando esse facto superveniente, impugnar judicialmente a liquidação do IRC com fundamento em duplicação de colecta, que constitui também ilegalidade do acto tributário (cfr. arts. 99.º e 102.º do CPPT) .
Se vier a verificar-se duplicação de colecta, poderá também a sociedade executada pedir a revisão da liquidação da dívida exequenda com esse fundamento, para o que dispõe do prazo de quatro anos (art. 78.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária (LGT)).

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – Na execução fiscal em que está em cobrança uma dívida proveniente da liquidação de IRC do ano de 2000, a alegação aduzida pela executada – de que a liquidação só foi efectuada porque, por lapso, na declaração de rendimentos não assinalou que estava sujeita ao regime de transparência fiscal e de que apresentou declaração de substituição em que corrigiu tal lapso – e que esta, em sede de recurso, subsumiu às alíneas a) e g) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não constitui causa de pedir legalmente admissível para a oposição pois:

a) tal alegação não se integra na denominada ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT), situação que, manifestamente, se não verifica no caso, pois em 2000 existia lei que permitia a liquidação do IRC e estava autorizada a sua cobrança em 2001;

b) essa alegação, tendo em conta que a declaração de substituição só foi apresentada depois de efectuada a liquidação, contende com a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda e a lei apenas permite que se aprecie tal ilegalidade em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso do acto da respectiva liquidação, o que não acontece em relação à liquidação dos tributos, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial desse acto (arts. 268.º, n.º 4, da CRP, e 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT);

c) só pode servir de suporte fáctico ao fundamento da oposição previsto na alínea g) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, a alegação de que, estando pago por inteiro um tributo, se está a exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e, no caso de tributos periódicos, ao mesmo período (cfr. art. 205.º do mesmo código);

d) essa alegação também não é subsumível à alínea i) do art. 204.º, pois contende com a legalidade da liquidação (em concreto) da dívida exequenda;

e) é manifesto que não é susceptível de subsunção a qualquer outras das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

II – Ainda que a factualidade alegada pudesse servir de causa de pedir à impugnação judicial da liquidação da dívida exequenda, não pode proceder-se à convolação da oposição em impugnação quando está já ultrapassado o prazo legal para impugnar (porque o vício assacado à liquidação apenas pode determinar a anulabilidade, tal prazo é o fixado pelo art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT) e se o pedido formulado foi a extinção da execução e não a anulação da liquidação, sendo certo que não pode o Tribunal modificar a indicação do efeito jurídico pretendido pela parte.

III – Sem prejuízo do que ficou dito em II, se eventualmente vier a ser liquidado IRS aos sócios da executada pelos rendimentos que deram origem ao IRC ora em cobrança coerciva, e se este estiver já pago, poderá aquela, invocando esse facto superveniente, impugnar judicialmente a liquidação do IRC com fundamento em duplicação de colecta, que constitui ilegalidade do acto tributário (cfr. arts. 99.º e 102.º do CPPT).

IV – Se vier a verificar-se duplicação de colecta, poderá também a sociedade executada pedir a revisão da liquidação da dívida exequenda com esse fundamento, para o que dispõe do prazo de quatro anos (art. 78.º, n.º 5, da LGT).

V – Deduzida oposição em que é alegada a matéria referida em I, e tendo sido a mesma indeferida liminarmente nos termos do art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, o despacho de indeferimento liminar não merece qualquer censura.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.