II. Por força do preceituado nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de um atraso na efectivação da liquidação e a imputabilidade (culposa) desse atraso à actuação do contribuinte,

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P.............. da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de juros compensatórios de Imposto de Valor Acrescentado (IVA) n º .............., respeitante ao mês de Novembro de 2003.

A recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos que julga procedente a impugnação deduzida por P.............. - .............. SA, com o NIF .............., contra a liquidação de juros compensatórios de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n°.............., referente ao período de 2003/11, no montante de € 5,323,29.

b) É entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito, incorrer a douta sentença em erro de julgamento de facto, com violação das normas constantes do n°1 do artigo 89,° do Código do IVA (CIVA) e do n°1 do artigo 35° da LGT, e assim, entendemos que dos factos assentes resulta com toda a linearidade que estamos perante a entrega fora de prazo da declaração periódica de IVA, e respectiva autoliquidação, referente ao período de 2003/11, porque apresentada em 06.05.2004, quando o prazo para a sua entrega era a 10.01.2004.

c) Como resulta da análise às declarações entregues pelo sujeito passivo aqui impugnante, as declarações n.º.............., entregue em 17.12.2003, nº.............., entregue em 18.12.2003, e nº.............., apresentada em 06.05.2004, referem-se a períodos distintos, não resultando da comparação do seu teor qualquer dedução que possa suportar uma acção da AT dirigida à não consideração de que a impugnante entregou a declaração periódica, e procedeu à respectiva liquidação, do período de 2003/11 fora de prazo,

d) Mais afirma a douta sentença estarmos perante erro de escrita corrigido com a declaração nº.............. em 06.05.2004, sucede porém que a tal data havia já sido largamente ultrapassado o prazo para entrega da declaração periódica de IVA de 2003/11, configurando-se o alegado erro como não passível de obviar à afirmação da censurabilidade da conduta da impugnante.

e) E não poderia a AT fazer corresponder tal omissão na entrega e liquidação a um suposto lapso na entrega da declaração periódica de 2003/12, e muito menos fazê-lo com base no idêntico teor declarativo, atento o facto de se tratar de valores declarados pelo sujeito passivo como correspondendo a um determinado período de tributação, e porque para períodos diversos poderemos ter idênticas operações com liquidações idênticas sem que isso indicie qualquer erro.

f) Ainda, a aceitação da declaração n°.............., entregue em 30.01.2004, referente ao período de 2003/12, declarando imposto a entregar ao estado no montante de € 2.163.162,99, paga em 10.02.2004, foi aceite pela AT, como não poderia deixar de ser, enquanto declaração de substituição da declaração periódica n°.............., entregue em 18.12.2003, a qual por sua vez foi aceite enquanto declaração de substituição da declaração periódica n°.............., entregue em 17.12.2003, sem que isso implique a assunção pela AT de que qualquer uma delas corresponderia ao período de 2003/11,

g) E, efectivamente, é de comportamento culposo que decorre a imputação à impugnante da responsabilidade pelo retardamento da liquidação de IVA do período de 2003/11, pois que só decorridos 4 meses vem a impugnante a entregar a declaração periódica de IVA referente ao período de 2003/11, autoliquidando imposto a entregar ao Estado no valor de €1.674.999,29, não procedendo, de acordo com os comandos legais vigentes - n°1 do artigo 27° e alínea a) do n°1 do artigo 40° do CIVA, que determinam a entrega da declaração periódica até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeitam as operações.

h) Dos factos assentes decorre, pois, notoriamente, que apenas e só a 06.05.2004 tem a AT., mediante a declaração periódica entregue pelo sujeito passivo, conhecimento de que o IVA autoliquidado com referência ao período de 2003/11 corresponde ao montante de €1.674.999,29.

i) E com a entrega da declaração periódica em Maio de 2004 e subjacente autoliquidação, dúvidas não restam de que a liquidação foi retardada por facto imputável ao sujeito passivo, não podendo pois ser negado, antes afirmado, o nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e a actuação da impugnante, bem como o correspondente juízo de censura que se lhe associa.

j) E mais discordamos prontamente da douta sentença na parte em que afirma resultar provado que o imposto com referência ao período de 2003/11 foi pago a 18.12,2003, conforme alínea C) dos factos assentes, pois que, na verdade, da alínea C) dos factos assentes somente resulta que a 18.12.2003 foi pago pela impugnante o montante de €1.674.999,29 correspondente à declaração periódica de IVA identificada com o nº.............. referente ao período de 2003/12.

k) Incorre pois a douta sentença numa errada apreciação fáctica, pretendendo que a AT retire dos factos relativos à entrega das declarações periódicas de IVA referentes ao período de 2003/12, a dedução de que aquele pagamento deveria ser imputado a uma declaração periódica que nem entregue tinha sido e por conta de um imposto que não tinha sido sequer autoliquidado.

l) Efectivamente não foi efectuado, em tempo, o pagamento associado à liquidação de IVA do período de 2003/12, porque tal pagamento a que se refere a douta sentença é referente ao período de tributação de 2003/12, tendo o pagamento relativo ao período de tributação de 2003/11 sido efectuado através da imputação do crédito ocorrida à data de 08.05.2004 na sequência da entrega da declaração, e liquidação de imposto, em 06.05,2004.

m) Nestes termos, estamos perante situação de efectiva entrega da declaração periódica fora do prazo, com retardamento da liquidação, e, consequentemente, com retardamento da entrega do imposto devido, factos estes imputáveis ao contribuinte, cujo alegado erro não se mostra de molde a afastar a censurabilidade da sua conduta - note-se que o Tribunal a quo entende o comportamento declarativo da impugnante como incorrecto e punível a título contra-ordenacional.

n) Mostram-se, desta forma, os factos assentes nos autos subsumíveis à previsão da norma dos n°1 do artigo 89° do CIVA e do n°1 do artigo 35° da LGT, uma vez que por facto imputável ao sujeito passivo foi retardada a liquidação do imposto devido.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, E SER SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE JULGUE TOTALMENTE IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

SENDO QUE, V. EXAS. DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

A recorrida contra-alegou concluindo do modo que segue:

«i. Nos presentes autos de recurso está em causa saber se há ou não fundamento para que a Administração Fiscal exija da Recorrida o pagamento de juros compensatórios relativos ao período de 11/2003, defendendo a Fazenda Pública que a decisão recorrida julgou mal a causa, sendo devidos tais juros, na medida em que a declaração periódica de NOVEMBRO de 2003 foi apresentada fora do prazo e, consequentemente, também o pagamento do imposto apenas teve lugar fora do prazo legal.

ii. Porém, resulta da factualidade provada e que esteve na base da decisão recorrida que a interpretação dos factos feita pela Fazenda Pública não corresponde à verdade, porquanto não houve nenhum pagamento efectuado fora do prazo legal,

iii. Com efeito, os pagamentos efectuados em 9 de janeiro de 2003 (de Eur. 1.674.999,29) e em 10 de fevereiro de 2004 (de Eur. 2.163.162,29), correspondem respectivamente à entrega ao Estado do IVA devido por referência (i) ao período de NOVEMBRO de 2003 e que havia sido apurado logo na primeira das declarações periódicas entregues relativas ao período em causa e (ii) à liquidação do IVA devidos no período de DEZEMBRO de 2003, apurado na declaração periódica entregue relativa ao período em causa.

iv. Ou seja, independentemente do número de declarações apresentadas pela Impugnante relativas ao mês de NOVEMBRO, a verdade é que o montante de imposto apurado e devido permaneceu sempre inalterado: Eur. 1.674.999,29.

v. A referida quantia de Eur. 1.674.999,29 - que a Recorrida entregou ao Estado para pagamento do IVA relativo ao período de NOVEMBRO de 2003 — foi entregue ao Estado no dia 09 de janeiro de 2004 (e não no dia 10 de fevereiro de 2004, como veio a Administração Fiscal a entender), pelo que não houve qualquer retardamento no pagamento da quantia devida.

vi. A referência ao período de DEZEMBRO nas declarações entregues quer a 17 de dezembro de 2003, quer a 18,desse mesmo mês de DEZEMBRO - evidentemente, referentes ao mês anterior, ou seja NOVEMBRO, não impediram o Estado de receber atempadamente o imposto - devido: Eur.1.674,999,29,

vii. Com efeito, essa quantia - confirmada como sendo a devida com a declaração de substituição relativa ao mês de NOVEMBRO de 2003 entregue em Maio de 2004 — foi efectivamente entregue ao Estado no dia 9 de janeiro de 2004, ou seja, dentro do prazo legal que o Contribuinte dispunha para entregar o imposto devido no mês de NOVEMBRO.

viii. Assim, independentemente da forma como a Administração Fiscal tratou quer as declarações periódicas quer o pagamento, a verdade é que, desde o dia 9 de janeiro de 2004 que dispunha da quantia devida pela Recorrida relativamente ao período de NOVEMBRO de 2003.

ix. Face ao exposto, ainda que se considere que a declaração relativa ao mês de NOVEMBRO, em virtude da apresentação da declaração de substituição apresentada em maio, foi apresentada fora do prazo legal, jamais se poderá afirmar que o respectivo pagamento foi também apresentado fora do prazo.

x. Efectivamente, não obstante só em maio ter a Recorrida procedido à apresentação da declaração ratificando o lapso no mês a que se reportava (NOVEMBRO em vez de DEZEMBRO), a verdade é que, quer na declaração inicial (apresentada a 17.12.2003) quer nas duas declarações intermédias (remetidas no dia 18.12.2003) quer na declaração final (entregue no dia 06.5.2004), o montante de imposto apurado e devido no mês de NOVEMBRO permaneceu inalterado: €1.674.999,29.»

«A. A 17.12.2003 foi pela Impugnante apresentada declaração periódica de IVA identificada com o n°.............., onde foi inscrito no campo período: "2003/12", declarando imposto a entregar ao Estado 110 montante de €1.674.999,29.

[cf. fls. 66 e 67 dos autos].

B. A 18.12.2003 foi pela Impugnante apresentada declaração periódica de IVA identificada com o n°.............., onde foi inscrito no campo período; "2003/12", declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €1.674.999,29

[cf. fls. 67 dos autos].

C. A 18.12.2003 foi pela Impugnante pago o montante de €1.674.999,29, correspondente à declaração identificada no ponto anterior [cf. fls. 71 dos autos].

D. A 30.01.2004 foi pela Impugnante apresentada declaração periódica de IVA identificada com o n°.............., onde foi inscrito no campo período: "2003/12", declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €2.163.162,99

[cf. fls. 69 e 70 dos autos].

E. A 10.02.2004 foi pela Impugnante pago o montante de €2.163.162,99, correspondente à declaração identificada no ponto anterior [cf. fls. 72 e 73 dos autos].

F. A 06.05.2004 foi pela Impugnante apresentada declaração periódica de IVA identificada com o n°.............., onde foi inscrito no campo período: "2003/11", declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €1.674.999,29,

[cf. fls. 66 e 67 dos autos].

G. Por ofício n°04000618664, de 08.05.2004, da Direcção de Serviços de Cobrança foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito no montante de €1.674.999,29, por motivo: "erro do preenchimento da declaração periódica de que resultou entrega de imposto em excesso" [cf. fls. 66 e 67 dos autos].

H. A 25.04.2004 foi emitida a liquidação de juros compensatórios n°.............., referente ao período 03/11, no montante de €5.323,29, calculado com referência ao período de 12.01.2004 a 10.02.2004, após aplicação do crédito identificado no ponto anterior ao período de 03/11, com data limite de pagamento a 31.07.2004 [cf. fls. 76 dos autos].

I. A 07.10.2004 foi pelo Impugnante apresentada reclamação graciosa contra o acto de liquidação identificado no ponto anterior [cf. fls. 77 dos autos e fls. 2 do processo de reclamação em apenso].

J. Por despacho de 21.03.2006 do Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação identificada no ponto anterior [cf. fls. 66 a 71 do processo de reclamação em apenso].

K. A 29.03.2006 foi a Impugnante notificada do teor do despacho identificado no ponto anterior [cf. fls. 72 e 73 do processo de reclamação em apenso].

L. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 18.04.2006 [cf. fls. 2 dos autos].».

Consta ainda da sentença recorrida que: «Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.» e que «Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.».

No caso concreto, quando confrontada a data inscrita na al.C) da matéria assente com o ter do documento que a suporta (fls. 71 dos autos) é patente que aquela incorre em lapso manifesto de escrita que pode e deve ser corrigido, logo que detectado, o que se passa a fazer neste momento.

Assim, onde se lê, no probatório fixado em 1ª Instância:

C.A 18.12.2003 foi pela Impugnante pago o montante de €1.674.999,29, correspondente à declaração identificada no ponto anterior [cf. fls. 71 dos autos].

haverá de ler-se:

C.A 9.01.2004 foi pela Impugnante pago o montante de €1.674.999,29, correspondente à declaração identificada no ponto anterior [cf. fls. 71 dos autos].

B.DE DIREITO

Extrai-se do conteúdo das conclusões de recurso, maxime das suas alíneas h) a i), que, em bom rigor, a recorrente reage contra a fundamentação e sentido decisório alcançado na sentença recorrida em face da matéria assente.

Desde modo, a questão central colocada neste recurso, consiste em aferir se se encontram reunidos os pressupostos para a emissão da liquidação de juros compensatórios pelo atraso na entrega de declaração e subsequente liquidação e pagamento de IVA referente ao período 2003/11.

Façamos, então, um breve enquadramento jurídico da questão.

Como resulta do teor literal do artigo 89.º do Código do IVA:

«1 - Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da lei geral tributária.

2 -Sempre que o imposto liquidado pelos serviços ou pelo sujeito passivo não seja pago até ao termo dos prazos legais estabelecidos, serão devidos juros de mora nos termos do artigo 44.º da lei geral tributária.»

Por sua vez, o artigo 35.º, n.º 1 da LGT, determina que os juros compensatórios são devidos «quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária».

E, por força do n.º2 do mesmo preceito: «São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.».

Constitui entendimento jurisprudencial pacífico que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 22.01.2014, proferido no processo n.º 1490/13)

Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145).

Daí que se deva entender, como aliás, vem afirmando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a Administração Tributária e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte ( Neste sentido, entre muitos outros, vide: Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 23.10.2002, e de 16.2.2005, proferidos nos processos n.ºs 1145/02 e 1006/04)

Vejamos então o caso concreto à luz destes considerandos.

No caso vertente, como resulta do probatório, no sistema informático da Administração Tributária foram registadas as seguintes declarações de IVA para o período 2003/12:

• o n.º .............., entregue em 17.12.2003, declarando imposto a entregar aoEstado no montante de €1.674.999,29 [cf. al. A) dos factos assentes];

• n.º .............., entregue em 18.12.2003, declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €1.674.999,29 [cf. al. B) dos factos assentes];

• n.º .............., entregue em 30.01.2004, declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €2.163.162,99 [cf. al. D) dos factos assentes];

. no período de 2003/11, foi apenas registada a declaração n.º .............., apresentada em 06.05.2004, declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €1.674.999,29.

De acordo com o disposto no artigo 26.º, n.º 1, e artigo 40.º, n.º 1, al. a), ambos do Código do IVA, os sujeitos passivos de IVA sujeitos ao regime mensal, deveriam entregar a sua declaração periódica, até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeitem as operações.

De acordo com o que vem dito, a declaração periódica referente ao mês de Novembro de 2003, deveria a mesma, bem como o seu correspondente meio de pagamento, ser apresentada até dia 10.01.2004, já a declaração periódica referente ao mês de Dezembro de 2004, bem como o seu correspondente meio de pagamento, deveria ser apresentada até dia 10.02.2004.

Como bem se assinala na sentença recorrida, « (…) lidos os factos de forma linear, pareceria que de facto estaríamos perante uma situação de entregue fora de prazo da declaração de IVA referente ao período 2003/11, apresentada apenas em 06.05.2004, quando o prazo para a sua entregue seria a 10/01/2004. Contudo, conforme resulta de uma análise mais detalhada às declarações apresentadas, as declarações n.º .............., entregue em 17.12.2003, n.º .............., entregue em 18.12.2003, e n.º .............., apresentada em 06.05.2004, são idênticas no seu teor declarativo, tendo sido inscritos os mesmos campos, com os mesmos montantes [cf. als. A), B) e F) dos factos assentes]. Mais, as primeiras duas declarações foram apresentadas ainda no decurso do mês a que supostamente diriam respeito, ou seja, durante o mês de Dezembro, pelo que dificilmente se poderiam reportar àquele mês.»

Perante esta factualidade, verifica-se ainda que as primeiras declarações periódicas de IVA n.ºs .............. e .............., quando mencionam reportadas ao período de 2003/12, pretendiam dizer que se reportam ao período de 2003/11. E, foi precisamente esse erro de escrita que veio a ser corrigido com a entrega de declaração periódica de IVA n.º .............., em 06.05.2004. De resto, não deixou a Meritíssima Juiz do Tribunal «a quo» de sublinhar que a Administração Tributária aceitou como correcta a declaração n.º .............., entregue em 30.01.2004, referente ao período de 2003/12, declarando imposto a entregar ao Estado no montante de €2.163.162,99, paga em 10.02.2004 [cf. al. E) dos factos assentes].

Demonstrado o erro cometido pela recorrida no preenchimento das declarações periódicas de IVA (período de 2003/11), haverá, agora, que saber se estão ou não reunidos os pressupostos para a emissão da liquidação de juros compensatórios.

A resposta não pode ser outra que negativa.

Com efeito, resulta provado que o imposto devido com referência ao período de 2003/11, foi pago a 09.01.2004 [cf. al. C) dos factos assentes], ou seja, dentro do prazo legal para o efeito (cfr. artigo 26.º, n.º 1, e artigo 40.º, n.º 1, al. a), ambos do Código do IVA, até 10.01.2004).

Sendo assim, como bem se disse na sentença, não ocorreu um retardamento na entrega do imposto devido, que motive a liquidação de juros compensatórios, nos termos do artigo 89.º do CIVA e do artigo 35.º da LGT.

Sem necessidade de outros desenvolvimentos, conclui-se no sentido de a sentença procedeu a uma correcta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que o recurso não colhe provimento.

IV.CONCLUSÕES

I.A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

II.Por força do preceituado nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de um atraso na efectivação da liquidação e a imputabilidade (culposa) desse atraso à actuação do contribuinte.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.