A). O acto objecto do presente recurso contencioso padece de manifesto vício de forma, por absoluta falta de fundamentação, de facto e de direito, da «ratificação» em causa, porque nem nesse acto, nem na citada informação complementar com os indicados meios de defesa de que a recorrente foi, entretanto, notificada, nem na resposta da autoridade recorrida (quer da apresentada no recurso interposto do acto ratificado quer da apresentada na sequência do presente recurso contencioso), se indica, remete, ou assume, qualquer vício que fundamente a prática de tal «ratificação», designadamente por falta de habilitação legal, incompetência e falta de delegação de poderes do Senhor Secretário de Estado para proferir o acto ratificado, violando, assim, os artigos 268°, n.° 3, da Constituição da República, 77°, n.°s l e 2, da Lei Geral Tributária, 1°, n.°s l, 2 e 3 . do Decreto-Lei n.° 257- A/77, de 17 de Junho, e 64°, n.°s l e 2, do Código de Procedimento Tributário e 123°, n.° l, alínea d), 124°, n.° l, e 125°, n.°s l e 2, do Código de Procedimento Administrativo;

B). Mas padece também de vício de forma, por insuficiência de fundamentação legalmente exigida, na medida em que assume, expressamente, também os «exactos termos» da alegada fundamentação do acto ratificado no que respeita ao indeferimento, à ora recorrente, do recurso hierárquico interposto para S. Ex.ª o Senhor Ministro das Finanças contra as contestadas correcções à sua matéria colectável, violando os artigos 80°, alíneas a) e b), do Código de Processo Tributário;

C). O acto de S. Ex.a o Senhor Ministro das Finanças, objecto do presente recurso, padece de violação de lei, ou vício de forma, por assumir a invocada existência de «relações especiais» por participação maioritária, pelo menos no que respeita aos exercícios de 1994 e 1995, violando os artigos 57°, n.°s l e 4, do Código do IRC e 80°, alínea a), do Código de Processo Tributário;

D). O citado acto de S. Ex.ª o Senhor Ministro das Finanças padece, ainda, de violação de lei, por erro nos pressupostos de aplicação do invocado artigo 57°, n.° l, do Código do IRC (cfr. artigo 80°, alínea b), do Código de Processo Tributário), dado que as operações que deram lugar às correcções ao lucro tributável da ora recorrente, não são empréstimos nem mútuos, não tendo sido estabelecidas condições diferentes das eu seriam normalmente acordadas entre pessoas ditas independentes;

E). Ao «ratificar» o indeferimento do recurso hierárquico da ora recorrente, o despacho objecto do presente recurso esquece as limitações do princípio declarativo e das regras de distribuição do ónus de prova, como resulta do artigo 57° do Código do IRC, e do disposto, entre outros, nos artigos 76°, 78°, 80° e 121° do Código de Processo Tributário, nos artigos 74°, n.° l, 75° e 76° . n.° l, da Lei Geral Tributária e no artigo 342°, n.° l, do Código Civil;

F). A «ratificação» objecto deste recurso padece, por último, de violação de lei, dada a incompetência em razão do tempo, ou a impossibilidade legal, de S. Exa. o Senhor Ministro das Finanças poder emitir, no momento em que foi proferido (9 de Março de 2000), o acto objecto do presente recurso e, designadamente, sanar, com efeitos retroactivos, o acto «ratificado», pelo menos no que respeita às correcções do lucro tributável da ora recorrente do exercício de 1994, assim violando princípios, direitos e garantias, arvorados em direitos fundamentais, ou análogos, dos contribuintes, o designadamente o da não retroactividade do imposto e os que resultam do Estado de direito, da segurança jurídica e da tutela da confiança, constitucionalmente previstos e de aplicação directa e imediata, bem como o da não retroactividade dos actos administrativos lesivos de direitos e interesses legalmente protegidos, assim violando os artigos 33°, n.° l, do Código de Processo Tributário e 79° do Código do IRC e 2°, 17°, 18°, 103°, nºs 2 e 3, e 266° da Constituição da República e ao artigos n°s 133°, n°s l e 2, alínea d), e 128°, n.° 2, alínea c), e 137°, n.° 4, do Código de Procedimento Administrativo, interpretado em conformidade com a Constituição;

G). Deve ser desaplicado, por inconstitucional, o disposto no artigo 57° do Código do IRC, porque o legislador não definiu relações especiais, nem estabeleceu os critérios que cevem ser empregues nas indicadas correcções à matéria colectável, conferindo poderes discricionários à Administração que o princípio da legalidade tributária, na sua vertente de reserva absoluta de lei, e o disposto no artigo 103°, n.° 2, da Constituição da República não admitem.

- Por seu turno, a Recorrida, nas suas alegações, pugna pela improcedência do recurso.

- Á luz dos documentos carreados para os autos, bem como do processo instrutor apenso, dá-se por provada a seguinte;

B). As correcções em questão foram efectuadas ao abrigo do art°. 57° do CIRC e tiveram como pressuposto o entendimento da AF de que a recorrente, sendo participada maioritariamente pela "JORNAL…, SGPS, SÁ", estabeleceu com esta última relações especiais em situação distinta da que é normal estabelecer entre sujeitos independentes, e traduzidas na concessão de crédito, pela primeira à segunda, a título gratuito (cfr. Referido relatório da IGF).

C). Notificada, a recorrente, através de ofício da DGCI, com data de saída de JUL.98, das mencionadas correcções, deduziu recurso hierárquico, ao abrigo dos art°s. 112°/2/3 e 57/4, do CIRC, dirigido a S. Exa. o Sr. Ministro das Finanças, e a que coube o n.° 1764/98, sustentando, no essencial, de que o que foi considerado pela AT como empréstimos não remunerados não consubstanciam, de facto, tal realidade, correspondendo a adiantamentos, a título de pagamentos antecipados, do preço de compra, pela recorrente à "JORNAL…, SGPS, SÁ", de 500.000 acções do "DIÁ...", pelo preço de 5.500$00 por unidade, acordada em finais de 1993 e concretizada nos finais de 1996 (cfr. docs. juntos ao proc°. apenso, para que se remete, bem como fls. 66 destes autos).

D). Em DEZ.96, foi enviado um FAX, encimado com os dizeres "LUS...", por um Franquelim Alves para o BES, com o seguinte texto;

«Como combinado agradeço a realização da seguinte operação de balcão.

• JORNAL… SGPS vende 500.00 acções do DIÁ... pelo valor de 5.500$ cada

• Empresa do Jornal …, SA adquire 500.000 acções do Diá… a 5.500$ cada

Agradeço que a liquidação financeira seja feita sem transferência de fundos, ou seja, por regularização directa entre os comitentes.» (cfr. proc. instrutor).

E). No procedimento do recurso hierárquico interposto pela recorrente foi elaborado um parecer, idf, sob a informação n.° 733/99, no qual, além do mais, se formularam as seguintes conclusões;

«i) A ora recorrente em virtude das relações especiais que tem com a "JORNAL…, SGPS, SÁ" concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente, se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes;

ii) De facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção.

iii) Termos em que se conclui pela legitimidade de aplicação, à situação em concreto, do regime estabelecido no artigo 57° do Código do IRC, uma vez que a mesma reúne os pressupostos previstos na mesma norma, isto é: a) existência de relações especiais entre as partes envolvidas na operação; b) terem sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; e c) em consequência, os resultados apurados na contabilidade foram diferentes dos que se apurariam na ausência dessas relações especiais;

iv) Em face do exposto anteriormente, conjugado, ainda, com o facto de que as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80° do Código de Processo Tributário, encontrando-se cumpridos todos os requisitos estabelecidos, conclui-se pelo indeferimento do presente recurso hierárquico.»,

(cfr. fls. 66 a 77 dos autos)

F). Por referência ao ponto ii) das conclusões do parecer a que se alude na antecedente alínea menciona-se nos pontos 6.1, 6.2. e 6.3 do mesmo que;

«6.1 Não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos que demonstrem que, nas datas em que foram efectuados os pagamentos, a compra - que só veio a concretizar-se em Dezembro de 1996 - bem como os ditos "pagamentos antecipados", já se encontravam acordados entre as duas empresas.

6.2 [...] o documento que a requerente apresenta como comprovativo da existência de tal acordo, consta de cópia de um "FAX" enviado ao "Banco …", datado de 31 de Dezembro de 1996, em que solicita a este Banco que o mesmo efectue a operação de venda pela “JORNAL…” à ora recorrente de 500.000 acções da "DIÁ..." pelo valor unitário de Esc. 5.500 (sendo, portanto, o montante global da transacção de Esc. 2.750.000.000) e em que se refere, ainda, que a liquidação financeira será feita sem transferência de fundos, ou seja por regularização directa entre os comitentes.

6.3 Trata-se, assim, de um documento que apenas prova a realização da transacção, sem que fique demonstrado que a mesma, bem como os ditos "pagamentos antecipados" já tinham sido acordados 3 anos antes, em Dezembro de 1993. Ou seja, não fica demonstrado que os valores cedidos pela ora recorrente à "JORNAL…" não tinham a natureza de empréstimos não remunerados, uma vez que o facto de os montantes em questão terem sido considerados na regularização do valor da transacção acordado, não determina, por si só, que os mesmos não tivessem inicialmente a natureza de empréstimos e que, aquando da realização daquela, foram anulados por encontro de contas entre as duas empresas.».

G). Notificada, a recorrente, por ofício com data de saída de 99.08.02, em cumprimento do princípio de audiência prévia, no prazo estipulado de quinze dias, nada disse (cfr. fls. 78 dos autos).

H). Elaborado o projecto de despacho que constitui fls. 79 dos autos, veio a ser proferido, pelo Sr. SEAFiscais, em 99.10.11, o despacho que constitui fls. 63 de teor rigorosamente igual às conclusões do parecer acima transcritas na alínea E)., que, nessa medida, aqui se dão por reproduzidas (cfr. doe. de fls.63 dos autos).

I). A recorrente foi notificada da decisão mencionada na alínea que antecede através de ofício da DGCI, com data de saída de 99.10.28 (cfr. doe. de fls. 61 dos autos).

J). De tal decisão interpôs, a recorrente, recurso contencioso de anulação, para este Tribunal, a que coube o n°. 3.153/00, o qual veio a ser julgado extinto por inutilidade superveniente da lide, por Ac. de 01.10.30.

K). O teor do art°. 38° do articulado inicial de tal recurso era do seguinte teor;

«Acresce, a terminar, que a notificação e o despacho objecto do presente recurso, não indicam qualquer delegação de competência, como exigiriam os artigos 64°, n.° 2, do CFT, 62° da Lei Geral Tributária e 38° do Código de Procedimento Administrativo, pelo que há que presumir a sua inexistência, gerando vício de incompetência (...) atento o teor do n.° 2 do artigo 112° do Código do IRC, que a atribui expressamente, ao Ministro das Finanças».(cfr. fls. 59 dos autos).

L). Em 00.03.09, S. Exa. o Sr. Ministro das Finanças proferiu o despacho ora recorrido do seguinte teor;

«Ratifico, nos exactos termos em que foi proferido, o despacho de S. Exa., o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11 de Outubro de 1999, em anexo, proferido no recurso hierárquico interposto por "EMPRESA JORNAL …, SA", nos termos do art. 112° do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável dos exercícios de 94, 95 e 96 efectuadas pela AF ao abrigo do disposto no art. 57° do CIRC (Proc. IRC n. ° 1764/98, informação n° 733/99.

M). A "JORNAL…" e a recorrente, enquanto sociedade participada por aquela, são sociedades sujeitas a regimes de tributação diversos, estando, esta última, sujeita ao regime geral de tributação, e a primeira ao regime fiscal aplicável às SGPS.(cfr. relatório da IGF, no proc. apenso).

N). O SEAF apenas tinha competência delegada pelo Sr. Ministro das Finanças para "...decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 91° e 100° do CPT, com excepção dos previstos nos artigos 112°do Código do IRC e 132°do Código do IRS", nos termos do despacho daquela primeira entidade n.° 5.751/98.03.19, publicado na II série do DR, de 98.04.07 (DR n.° 82) (cfr. fls. 105/108 dos autos).

NÃO SE PROVARAM outros factos invocados pelas partes, com interesse à decisão da causa e, designadamente, que, às datas de 31DEZ94 e 31DEZ95, a recorrente não fosse maioritariamente participada pela "JORNAL…"

Desde logo se o acto recorrido padece de vício de falta de fundamentação enquanto acto de ratificação;

Se padece, ainda, de falta de fundamentação, por violação do preceituado no art°. 80°/a/b do revogado CPT;

Se enferma de vício de violação de lei, no que respeita, pelo menos, aos exercícios de 94 e 95, enquanto assume a existência de relações especiais com suporte no entendimento de que a "JORNAL…", tem uma participação maioritária na recorrente;

Se enferma desta mesmo tipo de vício enquanto assume que as operações que deram lugar às correcções do lucro tributável configuram empréstimos, o que não tem aderência à realidade, não tendo, por isso, sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

Se a actuação da AT viola o princípio declarativo e as regras do ónus da prova;

Se padece, ainda e uma vez mais de vício de violação de lei, que concretiza em incompetência em razão do tempo

Finalmente, se o art°. 57° do CIRC, na medida em que "... o legislador não definiu relações especiais, nem estabeleceu os critérios que devem ser empregues nas (...) correcções à matéria colectável, conferindo poderes discricionários à Administração ..." viola o disposto no art°. 103o/2 da CRPortuguesa.

- Vejamos, pois;

- Como é sabido o acto de ratificação-sanação, aqui em causa, é um acto administrativo que afecta os direitos e interesses legitimamente tutelados do cidadão destinatário; Na realidade o acto de ratificação não é mais do que um acto que versa directamente sobre um anterior acto administrativo anulável, que, nessa medida é um acto pressuposto, completando-o, na medida em que supre o vício de que padeça e, por isso integrativo, e dele se apropriando, em virtude de, suprido o vício, torna seu o conteúdo daquele acto primário e, por isso, (dele) apropriativo.

- Por outro lado, na medida em que o acto de ratificação se destine a validar um acto já efectivamente, e não só potencialmente, anulável, -precisamente na medida em que não seja ratificado pela forma e em prazo úteis -, se estará defronte uma ratificação-sanação por confronto à ratificação confirmação, como é, manifestamente, o caso vertente, já que é ponto assente que o despacho recorrido se destinou a suprir o vício de falta de competência do SEAFiscais para proferir o despacho de 99.10.11, a que se alude em H). do probatório.

- Ora, é indiscutível que o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio vinculador para a Administração, da necessidade de fundamentação formal dos actos administrativos lesivos de interesses legitimamente tutelados dos cidadãos, com assento constitucional (Vejam-se, para além do DL 256-A/77.06.17 e do CP Administrativo, os textos constitucionais de 76, 82, 89, 92 e 97).

- A fundamentação dos actos administrativos, naquela dimensão formal, prende-se, por um lado, com o esclarecimento dos cidadãos, seus destinatários, das razões determinantes da respectiva prática, facultando-lhes a possibilidade real de, contra eles, reagirem - como refere David Duarte (Cfr, Procedimentalização, Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativa como Parâmetro Decisório,181 ) «... é uma das primeiras formas técnicas auxiliares, relativamente à posição central dos meios de impugnação das decisões, que se desenvolve no sentido de uma plenitude defesa reacional dos particulares relativamente à Administração»-, e, por outro, com a necessidade de garantir, por parte da entidade decidente "...a reflexão e ponderação indispensáveis a uma boa administração" (Cfr. Prof. Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos,123.).

- Nessa medida, tal dever de fundamentação cumprir-se-á, tão só, pela enunciação ou «... pela apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis ...» (Cfr. Prof. Vieira de Andrade, obra citada, 231) aptos a suportarem o acto final ou, citando uma vez mais David Duarte (Obra citada, 186/231) « A fundamentação de uma decisão há-de ser fatalmente "justificante", num enunciado que vise e seja apto a exprimir a pertinência material do acto à função exercida» ao mesmo tempo que, apenas, «...diz respeito à exteriorização dos pontos de sustentação da decisão e não ao que eles são como realidade ontológica intra decisória».

- Em jeito de conclusão poder-se-á, assim, dizer que o dever em causa se cumpre numa declaração de autoria da entidade decidente, na qual se exprimam, de forma, com ela, contextuai ou contemporânea e ainda que pela apropriação de elementos de ponderação relevantes anteriores (fundamentação por remissão), as razões de facto e de direito que consubstanciam os motivos e os pressupostos daquela.

- Mas, como directa decorrência do desiderato que se visa alcançar com o dever em causa, logo se intui que na sua noção se compreende um conceito de relatividade, cuja densificação pressupõe uma apreciação casuística, na medida em que a respectiva pormenorização e detalhe é directamente proporcional ao grau de litigiosidade e de complexidade do acto a fundamentar, ou como refere, nomeadamente, o Prof. Vieira de Andrade (Obra citada, 256), será «... normativamente adequado graduar as exigências de densidade da declaração fundamentadora segundo a intensidade das posições jurídicas subjectivas tocadas pelo acto administrativo.» (Neste sentido se tem manifestado a jurisprudência, nomeadamente do STA. Cfr., entre outros o Ac. Deste Tribunal de 00.05.30, tirado no Rec. n.° 629/98, bem como a jurisprudência aí mencionada.).

- Ora, no caso vertente, há que ter presente que o acto de ratificação proferido por Sª. Exa. o Sr. Ministro das Finanças, reporta-se a um recurso hierárquico, interposto ao abrigo do art°. 112° do CIRC e no qual diz, expressamente, «Ratifico , nos exactos termos em que foi proferido , o despacho de S. Exa. o Sr, Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais , de 11 de Outubro de 1999 ...».

- Ou seja, resulta do próprio teor do despacho recorrido que ele nada acrescenta ou retira ao acto primário, de que assim se apropria integralmente, ou o que é o mesmo que dizer que se limita a suprir o vício de que aquele, no entender da entidade ratificadora, padecia e geradora da respectiva anulabilidade.

- Mas, concomitantemente, porque se trata de vício de decisão proferida em recurso hierárquico, não se vislumbra sequer, que outro pudesse ser que não o relativo à competência da entidade decidente, para tal efeito; Circunstancialismo que é reforçado pelo teor do mesmo, nos termos acima referenciados, já que se outro vício fosse que não aquele de competência o o Ministro das Finanças não se teria dele apropriado, «... nos precisos termos em que foi proferido...», o que, necessariamente exclui a possibilidade de se visar a expurgação de vício de substância do acto primário.

- Mas com ser assim, não se vislumbra que mais se teria de dizer, do que aquilo que se disse, para que o despacho em causa, na dimensão que ora se analisa, fosse de considerar fundamentado, uma vez, de acordo com entendimento exposto, a eventual referência a que se ratificava o aludido despacho do SEAF, por esta entidade carecer de competência para o proferir consubstanciaria uma mera redundância; É que com a ratificação em causa, pela forma por que o fez, nenhuma outra possibilidade restava ao Ministro de Finanças senão a de sanar aquele vício de competência, pelo que a simples referência a que se ratifica o despacho do SEAF, é justificativo suficiente de tal medida, com apontar concreto do pressuposto necessário à validade à decisão e em falta no acto primário.

- Tanto assim é que, como sustenta, aliás, a ER nas suas alegações, a recorrente no articulado inicial do recurso contencioso que interpôs do despacho do SEAF, suscitou a questão do mesmo padecer do apontado vício de competência, à míngua da necessária delegação de competências, que lhe não foi dado conhecimento existir, pelo que, ao ser notificado do acto recorrido não podia deixar de ter ficado, como temos por necessário que ficasse, ciente das razões de facto e de direito que lhe subjazem, ou seja, violação do art°. 112° do CIRC, por incompetência do SEAF.

- Em resumo, pois, se conclui que, nesta precisa vertente, o acto recorrido não carece de fundamentação.

- Valem aqui, "mutatis mutandis", as considerações antes expendidas acercado dever de fundamentação formal dos actos administrativos, imposto pelo nosso ordenamento jurídico.

- No caso vertente, como já houve ocasião de se referir, o acto secundário nada acrescentou ou retirou ao acto primário, pelo que e ao que, aqui, agora nos importa, ao ratificar, nos seus precisos termos, o despacho de 99.10.11 do Sr. SEAF, assumiu como sua, a fundamentação (ou falta dela) deste último.

- À temática de que ora cuidamos, releva considerar que o art°. 80° do revogado CPT, nas suas als. a) e b), e que a recorrente diz violadas pelo despacho recorrido, impunha que se fundamentasse a correcção da matéria colectável, com suporte em relações especiais entre o contribuinte e terceiro de que decorressem condições diversas das estipuladas entre pessoas independentes, pela descrição dessas relações especiais (al a)) e pela descrição dos termos em que decorreriam operações da mesma natureza, em idênticas circunstâncias, se realizadas entre pessoas independentes.

- Por consequência e à luz das considerações que tecemos a propósito da fundamentação formal, o que haverá que indagar é se o despacho recorrido, por reporte ao do SEAF, reflecte motivação que, de forma coerente e credível, reflicta as relações especiais consideradas, por um lado e, por outro, as circunstâncias em que seria normalmente realizar as operações em questão, quando se não verifiquem aquele tipo de relações, independentemente da aderência à realidade de tais reflexões.

- Ora, cabe, antes do mais, tecer algumas considerações relativas à exteriorização da motivação de suporte do acto administrativo, enquanto seu discurso fundamentador.

- Isto porque devendo o acatamento do dever de fundamentação corresponder à explanação fáctico-jurídica que possibilite ao destinatário do acto compreender as determinantes da ponderação da decisão, no sentido de poder, em plenitude, acatá-la ou contra ela reagir, tal requisito, no entanto, pode cumprir-se pela remissão para um discurso justificativo anterior, que assim se assume, integrando-o, a tal título, no acto (Cfr. Prof. Vieira de Andrade, obra cit., 228), (Cfr. David Duarte, obra cit., 224/225) ou, no dizer no Ac. do STA (Entre muitos outros no mesmo sentido), de 99.11.17, tirado no Rec. 36.009 «Encontra-se fundamentado o acto administrativo que expressamente remete para a fundamentação de informação/proposta que acolheu, se desta constam, de forma clara, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito da decisão», de acordo, aliás, com o que preceitua o art°. 125º do CPA.

- Importa, contudo, delimitar a forma porque se deve operar essa remissão; E, neste âmbito, devemos salientar que alinhamos com a orientação jurisprudencial e doutrinária, sustentada in CP A de S. Botelho, P. Estêves e C. Pinho no sentido de que o que releva é que a remessa, ainda que implícita, não deixe margem para dúvidas, ao destinatário do acto, dos elementos acolhidos pela decisão enquanto discurso fundamentador.

«Neste particular contexto da fundamentação por remissão a jurisprudência tem-se dividido quanto à questão da obrigatoriedade de existir uma remissão expressa de concordância com os fundamentos dos pareceres, informações ou propostas anteriores, remissão essa a operar mediante a identificação clara e inequívoca dos pareceres, informações ou propostas para onde se pretende remeter.

No sentido de tal obrigatoriedade vide, a título meramente exemplificativo, os Ac. Do STA de 28/X/94, in A.D. 402, a pág. 629.

Defendendo que bastará a este nível, uma declaração inequívoca, que não deixe dúvida quanto à identificação da fundamentação do acto, podendo não ser imperativo referir no acto administrativo em causa que se concorda com a informação o parecer ou a proposta que o antecede, vide o Ac. do STA de 16/2/95 dec. N°. 34.707 e de 21/3/91 (T.Pleno) [...].

Ou seja, para esta última corrente jurisprudencial [...] o que releva é que tal declaração de concordância, pela forma como se tenha processado não legitime qualquer dúvida quanto ao parecer, informação ou proposta que se pretendeu acolher no acto administrativo".

- Ora, se assim é com um simples despacho de concordância, por maioria de razão assim se terá, igualmente de concluir quando o acto se consubstancie numa transcrição, "ipsis verbis" das conclusões de parecer que serve de discurso fundamentador, se e na medida em que ao destinatário do acto não se suscitem dúvidas legítimas do parecer a que se reportam tais conclusões, situação que se verifica no caso vertente.

- De facto, como aliás o atestam as alíneas E). e H). do probatório, a decisão do acto primário, assumido pelo acto secundário, ora recorrido, constitui uma transcrição textual de parecer/informação elaborada no procedimento de recurso hierárquico interposto pela recorrente da correcção que a AT efectuara à matéria colectável da recorrente, em sede de IRC, para os exercício em questão, ao abrigo do art°. 57° do respectivo código; Por outro lado é a própria recorrente quem assume que a dita informação parecer é um documento anexo ao despacho de 99.10.11 do SEAF, como se constata do art°. 7° do articulado inicial; Por consequência, dúvidas se não podem suscitar, nos supra citados termos, que o acto recorrido não poderá deixar se considerar como respeitador do preceituado nas alíneas a) e b), do art°. 80° do revogado CPT, se e na medida em que o referido parecer as acate, por seu turno.

- Ora, compulsando tal informação parecer, constata-se, desde logo, que o mesmo praticamente se inicia com uma referência expressa à motivação que, de acordo com o relatório da IGF já aludido, determinaram a correcção da matéria tributável da recorrente, nos exercícios de 94 a 96, inclusive, aqui em questão.

- Na realidade, no seu ponto II diz que tais correcções tiveram por base o circunstancialismo da recorrente ser maioritariamente participada, no seu capital, pela "JORNAL…, SGPS, SÁ", o que foi determinante para que aquela concedesse a esta última crédito gratuito, quando o normal era que a recorrente se fizesse remunerar por tais empréstimos, à taxa de juro de mercado, os seus resultados, quer o contabilístico, quer o fiscal, seriam superiores, estando, nessa medida, verificadas as condições estipuladas pelo art°. 57° do CIRC; e mais esclarece que se entendeu, para o efeito da correcção, considerar como taxa de referência a que remunera os depósitos a prazo, recorrendo-se, para o efeito à taxa "TD3", excepção feito ao exercício de 94 em que se atendeu à taxa de 12% correspondente à remuneração de outros empréstimos de que beneficiou a "JORNAL…", com origem noutra empresa participada, - a "DIÁRIO DE …"-, nos meses de NOV./DEZ., e resultante, aquela, da média aritmética anual das taxas.

- Subsequentemente e na elaboração do parecer, considera-se "como bom" aquele circunstancialismo de facto referido no relatório da IGF, concluindo-se que, sendo a recorrente detida maioritariamente no seu capital social pela "JORNAL…" ela implica a existência das aludidas relações especiais; Por outro lado, e porque considerou que a recorrente não logrou demonstrar que as importâncias que deram origem às correcções constituíram adiantamentos, a título de pagamentos antecipados referente à aquisição das referidas 500.000 acções, pelo que as mesmas são de considerar como empréstimos que, ao não serem remunerados, se afastam do que é normal suceder entre partes independentes (cfr. pontos 3., 5., 6.1., 6.4. e 6.5. do relatório).

- Ou seja e à luz do que se referiu, o acto recorrido encontra-se devidamente fundamentado, do ponto de vista formal, na medida em que se esclarecem as razões de facto e de direito que subjazem às correcções, e concretamente em que se consubstanciam as relações especiais consideradas, por um lado e os termos em que normalmente se concederiam empréstimos, naquelas circunstâncias, entre duas empresas independentes, por outro, em absoluto respeito, a tal propósito, pelo art°. 80°, ais. a) e b), do revogado CPT.

- Se tais asserções têm, ou não, aderência à realidade é questão diversa que se prende, antes e a outro nível, com a fundamentação substancial dos actos, já que, repetindo uma vez mais o entendimento já afirmado, como escreve David Duarte (Obra citada, 212), o cumprimento dos requisitos «... da exteriorização dos fundamentos isenta a decisão de vícios formais relativos à fundamentação, independentemente da inidoneidade das próprias razões fácticas e jurídicas materiais.».

- Em consideração da extensão da estabilidade susceptível de ser conferida à pretensão da recorrente,, em caso de vencimento, passaremos, agora, à analise das questões suscitadas, pela seguinte ordem;

- Tal questão foi já debatida pela jurisprudência, particularmente do mais alta instância no âmbito administrativo e fiscal, perfilhando-se entendimento que, por se sufragar inteiramente, para o mesmo nos limitamos a fazer expressa remessa, com transcrição do sumário do recentíssimo Ac. de 03.03.19, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA (Proc. n.° 19.858), onde se pode ler;

«I. Quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora daí resulte que a Administração vem a beneficiar de uma certa margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da Constituição desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possa ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de actuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade administrativa assim desenvolvida.

II. No caso do artigo 57° do CIRC, na sua redacção anterior à Lei n.° 30-G/2000, de 29.XII, não se afigura que da imposição constitucional constante do princípio da legalidade tributária decorra que tais pressupostos de aplicação do mesmo normativo legalmente estabelecidos se mostrem insuficientemente densificados, atentas as especificidades do domínio fiscal, onde frequentemente e em sede de exercício dos poderes de controlo se terá de recorrer a conceitos indeterminados e ao contributo de elementos de carácter técnico para fundar as decisões da Administração na prossecução do interesse público expresso numa correcta tributação dos agentes económicos.

III. Como assim, o dito artigo 57° do CIRC não afronta o estatuído nos artigos 103°, n.° 2, e 165°, l, i), do Diploma Básico.» (Cfr., ainda e também, o Ac. do STA, de 98.12.09, no mesmo processo).

- Neste âmbito poucas considerações se nos impõe tecermos, já que resulta do regime legal da ratificação que os efeitos da mesma, - ratificação-sanação ou convalidação -, retroagem à data do acto ratificado, desde que não tenha havido alteração ao regime legal (art°. 137°/4 do CPA); por outras palavras é uma imanência do regime de tal tipo de actos, que se tratem de actos secundários integrativo e apropriativo de um acto primário, anulável, ou susceptível de o ser se não ratificado, visando produzir exactamente os mesmos efeitos visados por este último, e, por isso, com produção de efeitos ex tunc.

- Por consequência e atento o seu este seu regime legal é uma verdadeira impossibilidade jurídica que o acto recorrido possa ter ofendido quaisquer direitos, mormente fundamentais da recorrente, por reporte ao exercício de 1994 e à consequente liquidação, por consideração do inerente prazo de caducidade.

- Sobre esta questão, a tese da recorrente é a de que a AT e o despacho recorrido laboram em erro de facto já que, em seu entender, falece o pressuposto em que fazem repousar a existência de relações especiais, nos exercícios em questão de 1994 e 1995, uma vez que, nos termos do próprio «... organograma reproduzido a fls. 31 do relatório da Inspecção Geral de Finanças [...] que a participação da JORNAL…, SGPS, SA, na empresa ora recorrente era, em 31 de Dezembro de 1994 e de 1995, de, respectivamente, 44,73% e 45,41%» (cfr. alegações de recurso, a fls. 123 dos autos em consonância com o invocado no art°. 5° da petição de recurso).

- Ora, a argumentação da recorrente a este respeito é falaciosa e não corresponde à realidade, já aquela percentagem de participação se reporta, apenas, à que a "JORNAL…" detém, directamente, na empresa recorrida; Só que, indirectamente, em 94 e 95, respectivamente, detinha, mais 34,08% e 33,08%, já que, por referência às mesmas datas, participava, respectivamente, em 85,96% e 85,97%, do capital social do "DIÁ..." que, por seu turno, detinha as mencionadas percentagens de 34,08% e 33,08% no capital social da recorrente.

- Está-se assim, crê-se, perante um tipo de sociedades coligadas segundo uma relação de domínio, em que a recorrente,, por si e indirectamente através da empresa "DIÁ...", exercia, ou estava em condições de exercer uma influência dominante sobre a recorrente (Cfr. Noções de Dt° Comercial, J.P.Cardoso, 14a ed., 258/259), o que permite concluir pela justeza da conclusão postulada no despacho recorrido, que a recorrente era maioritariamente detida, no seu capital social, pela "JORNAL…".

- Como ressalta do anteriormente exposto, o cerne da existência de substância adequada à realização das correcções efectuadas pela AT, radica no pressuposto legalmente exigido, de estabelecimento de condições diversas das que, segundo critérios de normalidade, teriam sido estabelecidos, em idênticas circunstâncias, entre intervenientes independentes, uma vez que ausência de tal independência, ou, dito de outra forma e nos termos da lei, a existência de relações especiais, não pode deixar de se postular, em face da situação de domínio da "JORNAL…" à luz da sua participação, -directa e indirecta -, no capital social da recorrente, nos anos aqui em questão.

- No que concerne a tal pressuposto, convém relembrar que a AT, tendo constatado, em resultado de exame à escrita da "JORNAL…", a entrada, de que foi beneficiária, de determinados fluxos financeiros, com proveniência na recorrente e sem qualquer evidenciada contrapartida, os entendeu como empréstimos não remunerados, circunstancialismo que, axiomaticamente, configura uma situação de excepção, se comparada com o normal recurso ao mercado, na obtenção de crédito e, nessa medida, consubstanciador do pressuposto aqui em causa.

- No entanto, a recorrente, quando confrontada com tal entendimento, pela decorrência das respectivas consequências jurídico-fiscais, veio, a ele, opor-se, sustentando que tais fluxos financeiros não consubstanciam quaisquer empréstimos mútuos ou financiamentos mas apenas ao pagamento, por parte da recorrente, de forma antecipada e fraccionada, do preço de aquisição de 500.000 acções do "DIÁRIO …, SA"; E, em explicitação de tal negócio refere que o mesmo foi acordado em DEZ.93, em anterior transacção de acções entre as mesmas partes, e onde, de forma que ora se sintetiza, a recorrente se vinculou a comprar, até ao final do ano de 1996, as ditas 500.000 acções do "DN" por um valor de 5.500$ por acção, próximo do estipulado para aquela outra e primeira transacção e de cujo valor global seria pago cerca de 1/3, em 31DEZ94, - composto pela quantia de 831.000.000$, acrescido do saldo da recorrente sobre "JORNAL…" referente àquela primeira transacção (260.000 acções), no valor de 200.155.897$ -, e o remanescente até à data limite de 31DEZ96, podendo, no entanto, as partes, acordarem em entregas parciais, em função das disponibilidades financeiras da recorrente, situação que se veio a verificar no caso vertente e a que corresponderão os fluxos financeiros em questão.

- Concomitantemente não houve lugar à estipulação de quaisquer juros, sem que tal signifique, atento o condicionalismo que sustenta, qualquer afastamento de situações similares de mercado, já que se terá negociado no pressuposto da valorização das acções, o que veio, efectivamente, a suceder.

- Ora, é incontroverso que o nosso ordenamento jurídico consagra como regime regra da tributação o método declarativo, colocando na esfera de actuação dos contribuintes a iniciativa do procedimento de apuramento e fixação da matéria tributável e do consequente pagamento dos impostos.

- No entanto é, igualmente incontroverso, que tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe que este último faculte àquela, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles, pelo que, quando tal dever de cooperação se rompe, a AT fica, necessária e automaticamente legitimada ao recurso de meios alternativos, como sejam as correcções técnicas ou os métodos indiciários, para efeitos da tributação daqueles

"A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar,

[...], o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerias desta e desempenha uma função permanente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

[...]

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganhe novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação, por parte do sujeito passivo, de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico."(Cfr. JLSaldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2a ed., 291 e ss.).

- Por outro lado e tendo em conta as datas que aqui relevam, o art°. 78° do CPT estipulava uma presunção legal de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes dos elementos coligidos de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal; Contudo, como, aliás, decorre da excepção contemplada em tal normativo, tal conformidade coma lei comercial e fiscal não se restringe ao seu aspecto formal, antes abrange o seu aspecto substancial, ou seja, contemplando as escritas que viabilizem o apuramento e o controlo claro, inequívoco,, aderente à realidade do lucro tributável.

- Ou seja, para que uma escrita crie tal presunção de veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes, é indispensável que ela, como realidade formalizada que é, se apoie em suporte documental adequado, -externo (como facturas, letras, recibos, notas de débito, etc.) ou interno (folhas de férias, notas de lançamento, etc. (Cfr. Ac. deste Tribunal de 01.05.08, Rec. n.° 1.270/98) )-, e idóneo das operações contabilizadas e, por consequência, das receitas e despesas nela, formalmente reflectidas, já que como se diz no Ac. 1.270/98, citando-se A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, os "factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos [...] base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar."

- E com o que se acaba de referir se prende o regime do art°. 121° do CPT, como constitui entendimento firme da jurisprudência e a doutrina , no sentido de que da fundada dúvida ali contemplada não pode reverter em favor do contribuinte se e na medida em que seja o resultado de ausência ou inércia probatória de actos que, a ele, competissem.

- Ora, no caso vertente, repete-se, o condicionalismo da contabilidade da "JORNAL…", apenas permitiu constatar a existência da entrada dos fluxos patrimoniais em questão, com origem na recorrente, sem qualquer contrapartida controlável; Por consequência a AT, entendeu, e bem, à luz dos considerandos acima referidos, estar em presença de empréstimos ou financiamentos não remunerados, corrigindo, por consequência, a matéria tributável da recorrente, nos termos aqui em questão.

- Ou seja, o entendimento da AT estriba-se na ausência dos necessários documentos de suporte contabilísticos que possibilitassem de forma clara, efectiva e inequívoca concluir tratarem-se de pagamentos antecipados e parcelares, do preço de aquisição pela compra de 500.000 acções a concretizar apenas no final de 1996.

- De facto, sobre tal matéria, apenas se demonstrou a existência de um FAX, precisamente do final de 1996, nos termos referenciados em D). do probatório onde se menciona uma transacção de 500.000 acções do "DN", ao preço unitário de 5.500$, entre a recorrente e a "JORNAL…", funcionando, esta, como vendedora e, aquela, como compradora.

- No entanto, não se demonstrou, nem na contabilidade da "JORNAL…", nem, agora, através da recorrente, obviamente as entidades com melhor, se não única, possibilidade, de o fazerem a existência de quaisquer idóneos documentos de suporte, como sejam, e desde logo, não só os contratos, - que, dados os montantes envolvidos, não se vê como minimamente credível que pudessem não ter existido, deixando de conferir qualquer garantia de cumprimento às partes intervenientes -, em que se encontrassem estipuladas as condições iniciais e, ainda, os acordos subsequentes consubstanciadores de alterações a tais condições iniciais, no que concerne ao pagamento do preço, nos termos alegados em 22° da petição de recurso e já acima referenciado (o pagamento dos dois terços finais antecipadamente à entrega dos títulos).

- Por outro lado, também não é minimamente credível que, na tese da recorrente, esta tivesse liquidado o preço, nos termos sustentados, sem que tenha ficado na posse dos necessários documentos de quitação demonstrativos de tal realidade e, por consequência, da sua qualidade de proprietária dos títulos (sendo de notar que o aludido FAX" para além de apenas ser susceptível de sustentar o que afirma e transcrito na dita ai. D). do probatório, consubstancia um pedido/ordem ao BES que não tem origem na recorrente).

- Ou seja, e em resumo, o "FAX" em questão apenas é susceptível de criar uma dúvida sobre os fluxos financeiros corresponderão a pagamentos parcelares e antecipados das 500.000 acções do "DN", como sustenta a recorrente ou se, ao invés, mais não são do que financiamentos gratuitos, como defende a AT - caso em que, indubitavelmente, e tendo em conta as relações especiais entre aquela e a "JORNAL…", se encontrará justificado o recurso ao art°. 57° do CIRC, na correcção efectuada -; Mas, tendo em conta que aquela operação tinha de estar devidamente formalizada e apoiada nos indispensáveis elementos documentais de suporte, nos termos acima aludidos, é manifesto que a demonstração da sua existência se impunha, no caso, à recorrente, pelo que a dúvida que possa, sobre ela, subsistir, se deve à sua ausência que, nessa medida, se tem de, contra ela repercutir, nos termos das regras gerais do ónus da prova e com exclusão do regime que se encontrava plasmado no art°. 121° do CPT.

- Por consequência e em conclusão se tem de concluir que o despacho recorrido não padece, também, de vício de violação de lei, por falta de fundamentação substancial, falecendo, nessa medida, todas as conclusões do recurso.

- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCAdministrativo em negar provimento ao recurso, mantendo-se, por consequência, na ordem jurídica, o despacho recorrido.

- Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 2.500 e, em metade, a procuradoria.

20.05.2003

José Carlos Almeida Lucas Martins

Eugénio Martinho Casimiro

Dulce Manuel Neto