1.2 Na petição inicial por que veio deduzir oposição à execução fiscal, o Executado, que não invocou qualquer alínea do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), antes se limitando a afirmar que deduzia oposição «nos termos do Art.º 203º e seguintes do CPPT» (1), alegou, em síntese, o seguinte:
- a dívida exequenda tem origem na liquidação de IRS sobre os rendimentos do trabalho do ano de 2001;
- nos termos do art. 1.º, n.º 2, do Código do IRS (CIRS), o imposto só é devido desde que os rendimentos do trabalho sejam pagos ou postos à disposição do seu titular;
- ora, até hoje o Oponente não recebeu qualquer quantia da sua entidade patronal a título de retribuição, motivo por que «[c]arece [...] de fundamento a liquidação efectuada, não sendo consequentemente, devido o imposto até que os rendimentos do trabalho devidos ao ora oponente lhe sejam efectivamente pagos».

1.3 No despacho liminar, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal, depois de elencar os fundamentos de oposição legalmente admissíveis, referiu que se o Oponente, como alega, não recebeu os rendimentos que deram origem à dívida exequenda, «tal constitui um erro da liquidação, ou seja, é matéria de ilegalidade concreta da liquidação», que não pode servir de fundamento de oposição à execução fiscal, mas apenas à impugnação judicial da liquidação, motivo por que indeferiu liminarmente a petição inicial.

1.4 Desse despacho de rejeição liminar foi interposto recurso pelo Oponente, o qual foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª - Tal como resulta do disposto no n.º 1 do Art.º 2º do Código do IRS, o imposto só pode incidir e é devido desde que os rendimentos do trabalho sejam efectivamente pagas [sic] ou postas [sic] à disposição do seu titular,

2ª No caso dos autos, e em face da factualidade alegada e da documentação junta com vista à respectiva comprovação, o contribuinte em questão até à presente data não auferiu os rendimentos em que se baseou a liquidação que serve de base à execução.

3ª Tal situação configura a inexistência de facto tributário,

4ª Que pode ser apreciada e declarada pela Administração Tributária, mesmo em sede oposição,

5ª Dependendo a comprovação da referida inexistência de facto tributário, pelo lado do oponente, da decisão a proferir na acção judicial instaurada perante o Tribunal do Trabalho do Barreiro em 01/01/2003 e que corre termos com o n.º 284/03.2 TTBRS.

6ª E, salvo melhor entendimento, só após a prolação de sentença no identificado Proc. N.º 284/03, reunirá o ora Recorrente os requisitos para a apresentação de reclamação graciosa que fundamentará o pedido de revisão (cf. n.º 4 do citado Art.º 70º do CPPT),

7ª Sem prejuízo, de ser possível a sua revisão oficiosa, tal como resulta do disposto no Art.º 44º do CPPT.

8ª Impõe-se, portanto, a revogação da decisão que indeferiu liminarmente a oposição, declarando-se a inexistência de facto tributário e anulando-se consequente a liquidação que serviu de base à execução, até que e se os rendimentos do trabalho devidos ao ora oponente lhe sejam efectivamente pagos.

9ª A douta decisão recorrida violou, designadamente, o disposto nas alíneas a), h) e i) do Art.º 204º do CPPT».

1.6 Não foram apresentadas contra alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer que se transcreve na íntegra:

«Não nos merece qualquer censura o despacho-sentença recorrido.
Com efeito, na petição apenas se discute a legalidade concreta da dívida.
Não está em tempo para se convolar em processo de impugnação.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão que cumpre apreciar e decidir, suscitada e delimitada pelas conclusões do recurso, é a de saber se a decisão recorrida enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducente à sua revogação, o que passa por indagar se a matéria de facto alegada pelo Recorrente na petição inicial é susceptível de integrar fundamento legalmente admissível de oposição, designadamente se pode subsumir-se às alíneas a), h) ou i), do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, expressamente invocadas pelo Recorrente como normas violadas pelo despacho recorrido.

«a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação».
Como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «Está-se, aqui, perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado.
Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigentes em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares.
A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto a que faz a sua aplicação em concreto» (3).
Será que a alegação do Oponente se integra na previsão da citada alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT ?
Manifestamente, não.
Toda a alegação do Oponente se refere à ilegalidade concreta da liquidação: o que ele diz é que a liquidação foi mal efectuada porque os rendimentos do trabalho que lhe terão dado origem não lhe foram pagos nem postos à disposição dele, ou seja, o que ele diz é que inexiste facto tributário, motivo por que não deveria ter-se aplicado à situação de facto a norma de incidência. Questiona, pois, a legalidade concreta (por oposição a abstracta) da liquidação de IRS que está na origem da dívida exequenda. Isso mesmo resulta logo da petição inicial, onde, significativamente, afirmava que o imposto não era devido e não que o imposto não existia ou não estava autorizada a sua cobrança. Aliás, mal se compreenderia que o Recorrente viesse sustentar que o IRS não existia em 2001 ou que não estava autorizada a sua cobrança em 2002.
Também em sede de recurso sustentou que a situação por ele configurada integra a inexistência de facto tributário.
Como é sabido, e tem vindo a ser repetido vezes sem conta na jurisprudência, só a ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação, pode integrar o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Se o fundamento da oposição for a ilegalidade em concreto, isto é, a que resulta da aplicação da norma ao caso concreto, em princípio não será admissível. É certo que a lei prevê algumas excepções a este princípio, como as que decorrem das alíneas g) e h) do art. 204.º do CPPT.
No entanto, o que ora nos interessa é afirmar, confirmando o que a esse propósito ficou dito do despacho sob recurso, que a alegação aduzida pelo Oponente, de que os rendimentos do trabalho que terão estado na origem da liquidação exequenda não lhe foram pagos nem postos à sua disposição, não se refere à ilegalidade abstracta, pois não reside na lei aplicada, mas antes no acto por que essa lei foi aplicada ao caso concreto.
O que o Recorrente sustenta é, afinal, que o acto de liquidação enferma do vício de violação de lei por erro na aplicação da norma de incidência uma vez que inexiste facto tributário. A questão suscitada pelo Oponente é, não a de saber se existe ou não norma de incidência, mas a de saber se a norma de incidência concretamente aplicada o foi bem ou mal, ou seja, se podia ou não liquidar-se-lhe o IRS que está a ser exigida na execução fiscal; esta última questão, inequivocamente, reporta-se à legalidade concreta da liquidação.
O despacho recorrido, que decidiu não ter sido alegado o fundamento previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não merece, pois, nessa parte, censura alguma.

2.2.2.2 A FACTUALIDADE ALEGADA É SUBSUMÍVEL À PREVISÃO DA ALÍNEA H) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

Como acima ficou dito, é pacífico o entendimento de que constitui fundamento de oposição a ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Já se o fundamento da oposição for a ilegalidade em concreto, isto é, a que resulta da aplicação da norma ao caso concreto, em princípio, não será admissível.
Na verdade, a reacção judicial prevista pelo sistema legal contra a ilegalidade da liquidação é a impugnação judicial (cfr. art. 99.º do CPPT).
Como dizia ALBERTO XAVIER, o legislador «procurou traçar uma linha de separação entre as duas vias paralelas de reacção ao acto tributário: uma, relativa à apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado - e é o processo de impugnação; outra, respeitante aos fundamentos supervenientes que possam tornar ilegítima ou injusta a execução por falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências de subrogação em que a execução se traduz - e que é a oposição à execução fiscal. Num como noutro processo, o objectivo visado é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material, sobre a abstracção própria do acto tributário. Mas no caso da impugnação, a abstracção destrói-se pela invocação da ilegalidade do acto; no caso da oposição, pela invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo acto na sua função de título executivo» (4).
O rigor desta linha divisória entre os dois meios de reacção ao acto tributário encontra-se claramente vincado na articulação entre os dois processos. Parafraseando ALBERTO XAVIER (5), note-se que, por um lado, a execução deve conformar-se com a sentença proferida no processo de impugnação e, por outro, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, na qual se admite como fundamento da oposição «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores», logo se ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda».
Entre as excepções a este princípio da impossibilidade de apreciação da ilegalidade da liquidação em sede de oposição à execução fiscal, das quais já apreciámos a da alínea g), interessa-nos agora a que decorre da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, que é do seguinte teor:
«Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação».
A factualidade alegada pelo Oponente é susceptível de integrar a previsão desta alínea?
Esta alínea corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário e foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Nos termos daquele preceito, é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (6). Assim é que «a ilegalidade em concreto da dívida exequenda, segundo o preceituado nessa alínea g) [alínea h) do CPPT], só é susceptível de fundamentar a oposição à execução quando, à míngua de disposição legal, o executado não pôde reagir contra o acto de liquidação mediante impugnação ou recurso» (7).
Sabido que é que hoje se admite o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República (CRP)) e que a garantia do recurso contencioso se configura, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (8), a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Não é, manifestamente, esse o caso dos autos, em que a dívida exequenda teve origem em liquidação de IRS e o Oponente teve oportunidade para impugnar judicialmente a respectiva liquidação.
Assim, não pode discutir-se a legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição.

2.2.2.3 A FACTUALIDADE ALEGADA É SUBSUMÍVEL À PREVISÃO DA ALÍNEA i) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

Na alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, admite-se como fundamento de oposição à execução fiscal «Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representam interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
Será que a factualidade alegada é subsumível a essa previsão ?
Como ficou já dito, saber se a liquidação foi ou não bem efectuada é matéria que contende com a apreciação concreta da legalidade da liquidação, a qual não é permitida no âmbito da oposição à execução fiscal.

2.2.2.4 a factualidade alegada não é subsumível a fundamento algum dos enumerados no art. 204.º, n.º 1, do cppt - consequência

Como é sabido, a oposição só pode ter por fundamento algum dos fundamentos previstos no art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
No caso, a factualidade alegada não integra fundamento algum dos legalmente admissíveis. Não integra os previstos nas alíneas a), h) e i) daquele preceito legal, por nós expressamente considerados, e é manifesto que também não integra qualquer dos restantes, em relação aos quais nos dispensamos de outros considerandos.
Por isso, bem andou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal ao indeferir a oposição, como lho impunha o art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, não se justificando qualquer indagação sobre os factos alegados, contrariamente ao que sustenta o Recorrente.

2.2.3 ALGUNS CONSIDERANDOS FINAIS

2.2.3.1 Note-se que na situação sub judice, embora a alegação aduzida pelo Oponente pudesse servir para fundamentar uma impugnação judicial do acto de liquidação de IRS que deu origem à dívida exequenda, estamos impossibilitados de fazer prosseguir o processo sob essa forma processual.
Desde logo, porque à data em que deu entrada a petição inicial – 11 de Fevereiro de 2003 – já estava precludido o prazo para impugnar judicialmente a liquidação. Na verdade, porque o vício invocado pelo Oponente apenas poderia determinar a anulabilidade do acto, o prazo para impugnar era de noventa dias a contar de 9 de Setembro de 2002, data do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).
Depois, porque o pedido formulado pelo Oponente terá sido o de extinção da execução (9). Ora, essa pretensão formulada em juízo não é compatível com a impugnação judicial, onde o pedido a formular deve ser o de anulação, declaração de nulidade ou de inexistência do acto impugnado. Ora, sendo certo que o princípio do dispositivo se encontra hoje bastante mitigado, o princípio do pedido, um dos seus corolários, continua a ser um dos princípios estruturantes do nosso processo tributário. Assim, sob pena de se subverter esse princípio, o Tribunal não pode modificar os pedidos de tutela judicial que lhe são feitos pelos contribuintes.

2.2.3.2 À margem do objecto do recurso, e apesar de tudo o que ficou dito, o Contribuinte terá ainda, a nosso ver, uma possibilidade, excepcional, de reagir administrativamente contra a liquidação do IRS.
A fazer fé nas declarações do Recorrente, de que a liquidação foi efectuada exclusivamente com base nas declarações da sua entidade patronal, sempre poderá ele, não obstante ultrapassados os prazos da reclamação graciosa (10) e da impugnação contenciosa, tentar a revisão da liquidação da dívida exequenda com fundamento em «injustiça grave e notória», nos termos do art. 78.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), desde que seja respeitado o prazo de três anos fixado nesse preceito.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Na execução fiscal em que está em cobrança uma dívida proveniente da liquidação de IRS do ano de 2001, a alegação aduzida pela executado – de que inexiste facto tributário porque os rendimentos que deram origem à liquidação são rendimentos do trabalho que ainda lhe não foram pagos nem postos à sua disposição, como exige o art. 2.º, n.º 1, do CIRS, para que sobre eles incida IRS – e que esta, em sede de recurso, subsumiu às alíneas a), h) e i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não constitui causa de pedir legalmente admissível para a oposição pois:
a ) tal alegação não se integra na denominada ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT), situação que, manifestamente, se não verifica no caso, pois em 2001 existia lei que permitia a liquidação do IRS e estava autorizada a sua cobrança em 2002;
b ) essa alegação, contende com a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda (integrando o vício de violação de lei por inexistência de facto tributário) e a lei apenas permite que se aprecie tal ilegalidade em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso do acto da respectiva liquidação, o que não acontece em relação à liquidação dos tributos, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial desse acto (cfr. arts. 268.º, n.º 4, da CRP, 99.º do CPPT, e 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT);
c ) essa alegação também não é subsumível à alínea i) do art. 204.º, como resulta deste preceito, pois contende com a legalidade da liquidação (em concreto) da dívida exequenda;
d ) é manifesto que não é susceptível de subsunção a qualquer outras das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
II - Ainda que a factualidade alegada pudesse servir de causa de pedir à impugnação judicial da liquidação da dívida exequenda, não pode proceder-se à convolação da oposição em impugnação quando está já ultrapassado o prazo legal para impugnar (porque o vício assacado à liquidação apenas pode determinar a anulabilidade, tal prazo é o fixado pelo art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).
III - Sem prejuízo do que ficou dito, e a fazer fé nas declarações do Recorrente, de que a liquidação foi efectuada exclusivamente com base nas declarações da sua entidade patronal, sempre poderá o executado, não obstante ultrapassados os prazos da reclamação graciosa e da impugnação contenciosa, pedir a revisão da liquidação da dívida exequenda com fundamento em «injustiça grave e notória», nos termos do art. 78.º, n.º 3, da LGT, desde que respeite o prazo de três anos fixado nesse preceito.
IV - Deduzida oposição em que é alegada a matéria referida em I, e tendo sido a mesma indeferida liminarmente nos termos do art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, o despacho de indeferimento liminar não merece qualquer censura.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em uma UC, sem prejuízo do que vier a ser decidido quanto ao apoio judiciário.