C......., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios dos períodos 2011.03T e 2014.3T, pedindo a sua anulação.

“CONCLUSÕES

A) Os serviços prestados pela impugnante consistem na promoção dos direitos de utilização sobre bens imóveis, dando-os a conhecer ao público em geral e angariando potenciais clientes que se mostrem disponíveis para os conhecer e comprar;

B) A impugnante não actuava de modo a ocupar uma das partes no contrato;

C) Não provou ou demonstrou que assim fosse;

D) Cabia-lhe tão só, ficar sujeita às condições e termos previamente estabelecidos pela entidade para a qual prestava os serviços técnicos de angariação de clientes;

E) A administração tributária não recolheu documentos ou indícios da existência de negociações por parte da impugnante no exercício da sua actividade;

F) Pelo que ao invocar a existência dessa negociação, cabia à impugnante produzir prova nesse sentido.

G) Deveria a impugnante evidenciar essa realidade.

H) Não o tendo feito, incorreu o julgador da 1ª instância em erro de julgamento e violou o disposto no art.º 74.º da Lei Geral Tributaria, por considerar que, cabia á administração que pretende tributar, fazer prova dos factos constitutivos do direito alegado _ que a impugnante estava a ser incorrectamente considerada isenta do pagamento de IVA ao abrigo do art.º 9.º, uma vez que não existia “qualquer intervenção do sujeito passivo na negociação dos contratos ou na venda dos mesmos”.

Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas, assim se fazendo JUSTIÇA.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter considerado que a AT não havia cumprido o ónus que sobre si impendia de provar os factos constitutivos do seu direito.

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:

1. A partir de 20 de Outubro de 2009, C....... passou a estar inscrita nas actividades «Outras actividades de serviços e apoio prestados a empresas» e «Comissionistas» e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime de isenção do artigo 53.º do CIVA – cfr. fls. 23 e 34 do apenso.

2. A sociedade L....... … – sucursal em Portugal dedica-se à comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis através da venda de pontos, os quais traduzem semanas de alojamento – cfr. fls. 25-3 dos autos.

3. Os produtos comercializados pela sociedade L....... …. – sucursal em Portugal, atendendo à sua duração, são os seguintes:

a) ZZZ;

b) YYY – 50 anos;

c) YYY – 50 anos;

d) OOO – 3 anos;

e) RRR – 3 anos;

f) MMM – 3 anos;

g) NNN – 2 anos – cfr. fls. 25-3 dos autos.

4. Na comercialização destes produtos, a sociedade L....... … – sucursal em Portugal, tem diversos colaboradores:

a) VVV– denominação atribuída à pessoa que presta serviços de divulgação e publicitação, através de convites dirigidos e entregues directamente nos apartamentos aos clientes que se encontram alojados nos empreendimentos pertencentes ao grupo P......., para assistirem a uma apresentação multimédia dos empreendimentos, nomeadamente no desenvolvimento de divulgação, acções de promoção e publicitação de direitos de alojamento, sito fora do território nacional, por períodos superiores a 20 anos;

b) UUU– denominação atribuída à pessoa que presta serviços de apresentação, divulgação e publicitação dos empreendimentos pertencenctes ao grupo P......., nomeadamente, mas não exclusivamente, no desenvolvimento de divulgação, acções de promoção e publicitação de direitos de alojamento, constituídos por prazo superior a 20 anos, sobre os quais clientes ou potenciais clientes pretendam realizar negócios jurídicos, desenvolvendo todas as actividades e tarefas necessárias e convenientes à realização dos mesmos;

c) KKK– denominação atribuída à pessoa que presta serviços de divulgação e publicitação dos empreendimentos turísticos pertencentes ao grupo P......., através de contacto telefónico, nomeadamente, mas não exclusivamente, no desenvolvimento de divulgação, acções de promoção e publicitação de direitos de alojamento, fora do território português por períodos superiores a 20 anos;

d) TTT – denominação atribuída à pessoa que presta serviços de divulgação e publicitação, através de convites dirigidos aos clientes que se encontram alojados nos empreendimentos do grupo P......., mas a utilizarem zonas comuns dos ditos empreendimentos, para assistirem a uma apresentação multimédia dos empreendimentos, nomeadamente no desenvolvimento de divulgação, acções de promoção e publicitação de direitos de alojamento, sito fora do território nacional, por períodos superiores a 20 anos. - cfr. fls. 25-3 e 25-4 dos autos.

5. Entre 2010 e 2014, C....... divulgou a actividade e angariou clientes para a sociedade L....... … – sucursal em Portugal - fls. 23 do apenso e artigos 20.º da Petição Inicial e 14.º da Contestação.

6. No dia 4 de Agosto de 2014, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativo à acção inspectiva efectuada a C......., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

“(…) Embora o sujeito passivo considere que os serviços por ele prestados aproveitam a isenção do artigo 9.º do CIVA, isso não acontece uma vez que os mesmos consistem na promoção dos direitos de utilização sobre imóveis dando-os a conhecer ao público em geral e angariando potenciais clientes que se mostrem disponíveis para os conhecer e comprar, não havendo qualquer intervenção do sujeito passivo na negociação dos contratos ou na venda dos mesmos. Assim, em termos de enquadramento fiscal em sede de IVA, o SP surge indevidamente no artigo 9.º do CIVA desde 20 de Outubro de 2009, dado que apesar de receber à comissão, não desenvolve em absoluto qualquer actividade enquadrável neste artigo. Logo, observa-se uma incongruência no enquadramento do IVA, pois tratando-se de prestação de serviços de angariação de potenciais clientes de direitos de utilização sobre bens imóveis e que não tem cabimento no artigo 9.º do CIVA, tem de se aferir qual o enquadramento a considerar.

(…)

Assim sendo, os montantes auferidos pelo sujeito passivo a partir de 1 de Fevereiro de 2011, relativos à angariação de potenciais clientes de direitos de utilização sobre bens imóveis, encontram-se sujeitos a IVA, porquanto os serviços prestados inserem-se no conceito de prestações de serviços nos termos do art. 1.º, n.º 1, alínea a), art. 2.º, n.º 1, alínea a) e art. 4.º, n.º 1, todos do CIVA, já que não se lhe aplica qualquer isenção prevista no CIVA (art. 9.º ou art. 53.º).

Os citados serviços efectuados por intermédio agindo em nome e por conta de outrem ligados ao alojamento do sector hoteleiro (ou em sectores com funções análogas) estão abrangidas pela regra geral de localização dos serviços prestados a sujeitos passivos, vertido no artigo 6.º, n.º 6, alínea a) do CIVA. (…)” – cfr. fls. 24 do apenso.

7. Consequentemente foram emitidas liquidações de IVA relativas aos anos de 2011 (€ 3.773,53), 2012 (€ 5.603,83), 2013 (€ 3.112,59) e 2014 (€ 134,31) – actos impugnados – cfr. fls. 44 do apenso.”

“II-B. FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que:

A. C....... não tivesse qualquer intervenção na negociação dos contratos celebrados pela sociedade L....... …….. – sucursal em Portugal, ou na venda dos produtos por esta comercializados.”

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise crítica das alegações das Partes e dos documentos, que constam dos autos e dos PRG e PAT apenso, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.”

6. No dia 4 de Agosto de 2014, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativo à acção inspectiva efectuada a C......., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “(…)

“(texto integral no original; imagem)”

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

Embora o sujeito passivo considere que os serviços por ele prestados aproveitam a isenção do artigo 9.º do CIVA, isso não acontece uma vez que os mesmos consistem na promoção dos direitos de utilização sobre imóveis dando-os a conhecer ao público em geral e angariando potenciais clientes que se mostrem disponíveis para os conhecer e comprar, não havendo qualquer intervenção do sujeito passivo na negociação dos contratos ou na venda dos mesmos.

Assim, em termos de enquadramento fiscal em sede de IVA, o SP surge indevidamente no artigo 9.º do CIVA desde 20 de Outubro de 2009, dado que apesar de receber à comissão, não desenvolve em absoluto qualquer actividade enquadrável neste artigo.

Logo, observa-se uma incongruência no enquadramento do IVA, pois tratando-se de prestação de serviços de angariação de potenciais clientes de direitos de utilização sobre bens imóveis e que não tem cabimento no artigo 9.º do CIVA, tem de se aferir qual o enquadramento a considerar.

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

Assim sendo, os montantes auferidos pelo sujeito passivo a partir de 1 de Fevereiro de 2011, relativos à angariação de potenciais clientes de direitos de utilização sobre bens imóveis, encontram-se sujeitos a IVA, porquanto os serviços prestados inserem-se no conceito de prestações de serviços nos termos do art. 1.º, n.º 1, alínea a), art. 2.º, n.º 1, alínea a) e art. 4.º, n.º 1, todos do CIVA, já que não se lhe aplica qualquer isenção prevista no CIVA (art. 9.º ou art. 53.º).

Os citados serviços efectuados por intermédio agindo em nome e por conta de outrem ligados ao alojamento do sector hoteleiro (ou em sectores com funções análogas) estão abrangidas pela regra geral de localização dos serviços prestados a sujeitos passivos, vertido no artigo 6.º, n.º 6, alínea a) do CIVA. (…)” – cfr. fls. 24 do apenso.

A Recorrente, Fazenda Pública, não se conforma com a decisão proferida por entender que a mesma enferma de erro de julgamento de Direito, ao ter entendido que a AT não produziu qualquer prova que lhe permita sustentar que a Recorrida não teve qualquer intervenção na negociação dos contratos celebrados pela sociedade L....... ……. – sucursal em Portugal, ou na venda dos produtos por esta comercializados.

Advoga que não era sobre si que impendia o ónus da prova de tal facto, uma vez que seria à Recorrida que cumpria provar que havia tido intervenção na negociação e venda dos produtos aludidos por forma a beneficiar da isenção e não o contrário.

Para sustentar a sua decisão, discorreu o Tribunal a quo da seguinte forma:

“Como se viu, a Administração pretende tributar a Impugnante, em sede de IVA, quanto aos anos de 2011 a 2014, por considerar – ponto 6 do probatório – que “Embora o sujeito passivo considere que os serviços por ele prestados aproveitam a isenção do artigo 9.º do CIVA, isso não acontece uma vez que os mesmos consistem na promoção dos direitos de utilização sobre imóveis dando-os a conhecer ao público em geral e angariando potenciais clientes que se mostrem disponíveis para os conhecer e comprar, não havendo qualquer intervenção do sujeito passivo na negociação dos contratos ou na venda dos mesmos”, motivo pelo qual “o SP surge indevidamente no artigo 9.º do CIVA desde 20 de Outubro de 2009, dado que apesar de receber à comissão, não desenvolve em absoluto qualquer actividade enquadrável neste artigo”.

Quanto à distribuição do ónus da prova, estipula o n.º 1 do artigo 74.º da LGT que “O ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Assim, no processo judicial tributário, em consonância com o disposto no artigo 342.º do Código Civil, cabe a quem invocar um direito provar os seus factos constitutivos, competindo àquele contra quem a invocação é feita, a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado, sendo que, em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito.

Ora, à Administração, que pretende tributar cabe, então, fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado – que a Impugnante estava a ser incorrectamente considerada isenta do pagamento de IVA ao abrigo do artigo 9.º, uma vez que não existia “qualquer intervenção do sujeito passivo na negociação dos contratos ou na venda dos mesmos”.

Facto que, todavia, não foi dado por provado – cfr. Facto A dos Factos Não Provados e respectiva fundamentação, para onde se remete.

Pelo que à míngua da verificação dos factos em que alicerça a sua pretensão, as liquidações devem ser anuladas, por padecerem do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.”

Apreciemos.

Comecemos, então, por convocar o quadro normativo aplicável aos autos na parte relevante para a decisão que se prende apenas com a de saber a quem impendia o ónus da prova.

Dispõe o artigo 74º da LGT, na parte relevante para os autos, o seguinte:

“1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.”

Decorre do ali disposto que, cada uma das partes, administração fiscal, por um lado, contribuinte por outro, têm de provar os factos em que ancoram os seus direitos.

Significa isto que a AT, quando invoca a existência de factos que determinam a alteração da liquidação, têm de os provar.

No que aos contribuintes respeita, estes terão de provar os factos em que sustentam os seus direitos.

Estando em causa uma isenção de IVA, a jurisprudência dos nossos Tribunais, designadamente do STA, vai no sentido de que o ónus da prova do direito à isenção pertence ao sujeito passivo que dela pretende beneficiar, tal como acontece nos casos de dedução de IVA.

Neste sentido podemos ver o acórdão do STA de 18/11/2020, tirado no processo nº 02571/08.4BEPRT, no qual se sumariou o seguinte:

“I- É sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, al. s) do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que recai o ónus de alegar e provar que os bens exportados saíram efectivamente do território nacional, uma vez que a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação (artigo 6.º, n.º 17 do CIVA, na redacção anterior à entrada em vigor do DL n.º 186/2009, de 12-8)

II – Se o sujeito passivo invoca a isenção prevista na norma identificada em I-, mas não faz prova dos pressupostos legais de que está dependente o seu reconhecimento, não há, com este fundamento, que afastar da ordem jurídica a liquidação correctiva que desconsiderou a invocada isenção.”

Exposto assim o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar, no caso concreto, sobre quem impendia a prova dos factos aqui em dissidio.

Vejamos, então.

Decorre do probatório fixado que a Recorrida, desde 20/10/2009, a Recorrida que já se encontrava inscrita para efeitos de IVA na atividade «Outras atividades de serviços e apoio prestados a empresas», passou a estar inscrita também como “Comissionistas”.

Também decorre do mesmo probatório que a Recorrida, entre 2010 e 2014, divulgou a atividade e angariou clientes para a sociedade L....... ..., tendo emitido recibos e/ou factos-recibo indicando que beneficiava da isenção constante do artigo 9º do CIVA.

Afirma a AT, no seu relatório inspetivo, que não tendo ficado provado que esta não tenha tido intervenção na negociação dos contratos celebrados pela sociedade L....... ….. – sucursal em Portugal, ou na venda dos produtos por esta comercializados, não poderia beneficiar da isenção de IVA ao abrigo do artigo 9º e, deste modo, tendo sido excedido o montante da isenção ao abrigo do artigo 53º do CIVA, teria de ter liquidado IVA aos seus clientes e entregue o mesmo nos cofres do Estado.

Em face disto, procede à emissão das liquidações oficiosas de IVA, que viriam a ser impugnadas.

Ora, estando nós perante uma isenção de IVA, competiria à Recorrida provar, designadamente em sede impugnatória, que possuía o direito à isenção, ao abrigo do disposto no artigo 9º do CIVA.

Ou seja, não impendia sobre a AT, como decidiu o Tribunal a quo, o ónus da prova dos factos que invoca, pois, como decorre do acima mencionado, nas situações de isenção de imposto, designadamente de IVA, é sobre os sujeitos passivos que impende o ónus da prova de demonstrar o seu direito à isenção.

Deste modo, o recurso intentado tem de proceder e, em consequência, revoga-se da decisão recorrida.

Peticiona no presente recurso, a Fazenda Pública a manutenção das liquidações impugnadas.

Para tanto, necessário seria que a Recorrida, não tivesse procurado provar o seu direito à isenção, atento o teor da correção efetuada pela Recorrente no seu relatório inspectivo.

Cumpre recordar que o único fundamento invocado pela AT para proceder à correção é a circunstância de a Recorrida não ter participado nas negociações e nas vendas.

Acontece, porém, que na sua petição inicial, nomeadamente nos seus artigos 19º a 25º, vem a Recorrida alegar que teve intervenção na negociação dos contratos ou venda dos mesmos, pelo que sempre teria direito à isenção de IVA nas comissões que auferiu e para as quais emitiu os respetivos recibos.

Para tanto, a Recorrida arrola testemunhas, cuja audição foi dispensada pelo Tribunal a quo.

Sendo certo que impendia sobre a Recorrida a prova dos factos em que sustenta o seu direito à isenção, impunha-se que o Tribunal a quo de ter assegurado aquele direito à Recorrida, de modo a que esta pudesse efetuar a prova que sobre si impendia de provar o seu direito à isenção.

Assim sendo, para além de se revogar a decisão recorrida na parte em que esta considerou que o ónus da prova impendia sobre a AT, importa ordenar a baixa dos autos à primeira instância por forma a que se apurem os factos necessários que sustentem ou não a existência do direito à isenção por parte da Recorrida.

Sem custas.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao TAF de Loulé para cumprimento do que ficou explicitado acima e, subsequentemente, seja proferida nova decisão.

Lisboa, 06 de Fevereiro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ana Cristina Carvalho

Ângela Cerdeira