Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1916/15.5BEALM |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 01/24/2020 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IVA. REGULARIZAÇÃO. |
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| Sumário: | 1) A rectificação do imposto liquidado em excesso, em virtude da redução do preço exigido aos adquirentes, por causa de descontos concedidos pelo sujeito passivo, corresponde a regularização de IVA. O exercício de tal regularização deve ter lugar até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável. Não cabe assim a invocação das normas referentes aos prazos preclusivos do exercício do direito à dedução do imposto suportado. 2) A condição temporal em exame tem o seu arrimo em razões de prevenção da fraude fiscal, associadas à segurança jurídica, as quais seriam postas em causa, caso o sujeito passivo liquidador do imposto pudesse, a qualquer momento, reaver, junto da Administração Fiscal, os montantes liquidados, sem que exista a certeza sobre a restituição dos mesmos ao contribuinte/adquirente que os suportou. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- RelatórioP………………………………….. Lda., impugnou o despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referente ao mês de Agosto de 2014 (1408), no valor de € 28.897,51. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, por sentença proferida a fls. 141 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 25 de Março de 2019, julgou improcedente a impugnação judicial. Desta sentença P………………………………. Lda. interpôs recurso, em cujas alegações de fls. 194 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) formulou as conclusões seguintes: «a) A Reclamante tomou conhecimento das notas de crédito assinadas e carimbadas referentes a dezembro de 2013 e maio de 2014 em julho de 2014, razão pela qual deduziu o IVA correspondente em agosto de 2014, ou seja, no mês seguinte; b) Mas podia tê-lo feito posteriormente, desde que dentro do prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA; c) A expressão normativa “pode” constante da norma faculta ao sujeito passivo a prerrogativa, não obrigatória, de deduzir o imposto no mês seguinte à data em que teve conhecimento da regularização - no presente caso agosto de 2014, tendo por base o facto de ter tomado conhecimento das notas de crédito assinadas e carimbadas referentes a dezembro de 2013 e maio de 2014 em julho de 2014 - mas não preclude a possibilidade de deduzir o IVA nos 4 anos seguintes ao do “nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente”, como resulta do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA em que o legislador estabelece tal prazo como um limite temporal absoluto (“só pode”) e não como um limite temporal facultativo como previsto no n.º 2 do artigo 78.º do CIVA. d) Não estamos perante uma relação de especialidade entre n.º 2 do artigo 78.º face ao n.º 2 do artigo 98.º, ambos do CIVA, mas sim perante normas com âmbitos de aplicação distintos e não conflituantes. e) Segundo o entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), o direito de dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela União Europeia (UE), o qual garante o princípio da neutralidade da carga fiscal de todas as actividades económicas sujeitas a IVA, tendo plena aplicação ao caso presente a orientação adoptada no acórdão TJUE de 28 de Julho de 2016, proc. C-332/15, Giuseppe Astone; f) Os sujeitos passivos não são obrigados a deduzir o IVA incorrido na declaração imposto do período em que recebem a factura e a registam contabilisticamente, recebem a nota de crédito carimbada e assinada, como entende a sentença, nem no período imediatamente subsequente. g) O artigo 22.º, n.º 2, do Código do IVA consagra uma permissão de dedução em período posterior, que deverá ser articulada com o prazo geral de caducidade previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, sem prejuízo da aplicação de prazos especiais a determinadas situações, que não se verificam nos autos. h) Improcede, por isso, o motivo que levou a Tribuna a quo a julgar a impugnação judicial improcedente, na medida em que fez um errada interpretação do artigo 22.º, n.º 2, do CIVA consagra uma permissão de dedução em período posterior, que deverá ser articulada com o prazo geral de caducidade previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, como também um errada interpretação do artigo 78, n.º 2 do CIVA, devendo ser por conseguinte, revogada e substituída por outra decisão que reconheça o direito à dedução da Recorrente, anulando, em consequência, a liquidação de IVA n.º 20150027010902280, relativa ao período 2014/08, no valor de € 28.897,51, respetivos juros compensatórios e que reconheça o direito da Recorrente aos juros indemnizatórios peticionados. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente e a sentença em crise revogada e substituída por outra decisão que reconheça o direito à dedução da Recorrente, anulando, em consequência, a liquidação de IVA n.º 20150027010902280, relativa ao período 2014/08, no valor de € 28.897,51, respetivos juros compensatórios e que reconheça o direito da Recorrente aos juros indemnizatórios peticionados.» X A recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar. X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso. X Colhidos os vistos legais cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação. 2.1. De Facto. A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: «A) A impugnante é uma sociedade comercial com o capital social de € 922.775,00 e tem como objecto social o fabrico, comércio, importação e exportação de colchões ou quaisquer outros artigos para descanso, móveis, utensílios, e afins ou semelhantes (cf. certidão permanente constante a fls. 26/30 dos autos). B) Entre dezembro de 2013 e maio de 2014 foram emitidas pela impugnante aos seus clientes notas de crédito que se encontram devidamente assinadas e carimbadas pelos respectivos adquirentes dos bens/serviços (cf. notas de crédito constantes a fls. 26 a 699 do Processo Administrativo (doravante PA) em apenso). C) Em 10.02.2015 foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 2015 010902280, relativa ao período de 2014/08 no montante de € 28.897,51 (cf. fls. 31 dos autos). D) Em resultado da notificação da liquidação referida na alínea antecedente, o Impugnante apresentou, em 18.03.2015, reclamação graciosa na qual peticiona a anulação do ato de liquidação adicional de IVA, defendendo, entre o mais, que “a P………….. registou no campo 4 notas de crédito que deveriam ser deduzidas no campo 40, no valor global de 28.897,51 euros” (cf. fls. 2 do PA em apenso). E) A 22.04.2015, foi elaborada informação instrutora relativamente à reclamação graciosa referida na alínea antecedente, pela Técnica de Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, da qual se extrata na parte que para os autos releva o seguinte: “(…)
«imagem no original»
(…)” (cf. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico). N) A 16.07.2015, foi proferido despacho de concordância com a informação referida na alínea antecedente, pela Diretora de Finanças de Setúbal, com o seguinte teor: “Concordo. Remeta-se à DSIVA para apreciação e superior decisão” (cf. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico). O) Em 9.07.2015 deu entrada a presente impugnação judicial, neste Tribunal (cf. fls. 1 dos autos). ** Factos não provados Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito que: P) A impugnante recebeu as notas de crédito em Julho de 2014. *** Motivação da matéria de facto A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, não impugnados, e bem assim no processo administrativo tributário apenso, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório. // No que respeita ao facto não provado, o Tribunal deu como não provada a aludida factualidade uma vez que a Impugnante não carreou para os autos qualquer prova documental nesse sentido.» X 2.2. De Direito 2.2.1. O recurso interposto centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida ao considerar que o disposto no artigo 78.º/2, do CIVA, in fine, relativo ao limite temporal para o exercício do direito à regularização em favor do sujeito passivo do imposto dedutível não se mostra comprovado nos autos. A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto (i) e quanto à aplicação do prazo de caducidade do direito à dedução (ii). 2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, importa proceder ao enquadramento da pretensão em exame. Está em causa a liquidação adicional de IVA, relativa ao período 1408, no montante de €28.897,51, motivada pelo facto de existir uma divergência entre o valor do IVA declarado na declaração periódica (€126.465,57) e o valor das facturas comunicadas através do ficheiro SAFT (€155.363,08), divergência alegadamente não justificada em devido tempo. A correcção em apreço assenta na fundamentação seguinte: «O que está em causa (...) é a regularização do IVA, em virtude da redução do valor tributável resultante de descontos efetuados aos clientes. Conforme já foi referido no projeto de decisão a lei prevê que a dedução seja efetuada até final do período seguinte àquele em que verificaram as circunstâncias que determinaram a redução do seu valor tributável (n° 2 do art 78°) // (…)». Por seu turno, a sentença confirmou a validade da liquidação, asseverando que «não resulta dos autos qual o momento em que terá ocorrido a recepção de tais notas de crédito, uma vez que as mesmas são datadas de dezembro de 2013 a Maio de 2014, mas nada consta quanto ao momento em que ocorreu a recepção das mesmas e tal requisito, decorre directamente do preceito legal que temos vindo a analisar. // No limite a impugnante deveria ter feito prova que as mesmas se encontravam na sua posse em julho de 2014, o que não ocorreu». Apreciando. A propósito da regularização do IVA em favor do sujeito passivo fornecedor de um bem ou serviço, o n.º 2 do artigo 78.º, do CIVA (versão vigente) estatui o seguinte: «Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º [“Registo das operações em caso de emissão de facturas”], for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável». No exercício da pretensão de restituição do imposto liquidado em excesso por parte do sujeito passivo, fornecedor do bem ou serviço, a necessidade da prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação é sublinhada pela jurisprudência fiscal. Assim, afirma-se, por exemplo, que «[a] obrigatoriedade de ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação é um requisito essencial para efectuar a regularização do IVA deduzido. // E ter na sua posse não significa outra coisa senão ter o documento devidamente arquivado na contabilidade, junto com as respectivas facturas, ou notas de crédito»(1). «[A] regularização do imposto a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. Sem esta prova, na posse do sujeito passivo, a regularização é indevida»(2).«[P]rova esta que se entende poder ser feita através de qualquer suporte documental idóneo»(3). Vejamos os fundamentos do recurso. 2.2.4. No que respeita ao alegado erro quanto à apreciação da matéria de facto, a recorrente afirma que tomou conhecimento das notas de crédito assinadas e carimbadas referentes a Dezembro de 2013, em Julho de 2014, razão pela qual deduziu o IVA correspondente em Agosto de 2014, ou seja, no mês seguinte. Nos termos do artigo 78.º/2, do CIVA, «[o] prazo para correcção da dedução efectuada termina no final do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo»(4). A questão que se suscita consiste em saber se foi efectuada a prova do requisito em apreço. Verifica-se que os autos não demonstram que o exercício do direito à regularização, por parte do sujeito passivo, emitente da factura, foi realizado no final do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo(5). As notas de crédito datam de Dezembro de 2013 e Maio de 2014 (alínea B) e o pedido de regularização apenas foi apresentado em Agosto de 2014 (alínea E). Não está provado que a impugnante tenha recebido as notas de crédito em Julho de 2014. Matéria de facto não provada que a recorrente não impugna. Na falta de elementos que deponham em sentido diverso do decidido quanto à prova requerida, e sendo o ónus da prova do preenchimento dos pressupostos do direito à regularização do contribuinte(6), não procede o alegado erro de apreciação da matéria de facto. Ao julgar neste sentido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada, nesta parte. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à não aplicação do prazo de caducidade do direito à dedução, previsto no preceito do artigo 98.º/2, do CIVA, a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro ao não atender ao prazo de caducidade referido; considera que «[o]s sujeitos passivos não são obrigados a deduzir o IVA incorrido na declaração de imposto do período em que recebem a factura e a registam contabilisticamente, recebem a nota de crédito carimbada e assinada, nem no período imediatamente subsequente»; que «o artigo 22.º, n.º 2, do Código do IVA consagra uma permissão de dedução em período posterior, que deverá ser articulada com o prazo geral de caducidade previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, sem prejuízo da aplicação de prazos especiais a determinadas situações, que não se verificam nos autos». Apreciando. Ponto firme sobre a matéria é o de que «a rectificação será obrigatória caso o imposto seja a favor da Administração Fiscal (imposto liquidado a menos), podendo ser efectuada no período de dois anos, e facultativa se o imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais), podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar»(7). Dos elementos coligidos nos autos resulta que a impugnante é um sujeito passivo, não isento, enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, desde 19.09.1988(8), que «[e]ntre dezembro de 2013 e maio de 2014 foram emitidas pela impugnante aos seus clientes notas de crédito que se encontram devidamente assinadas e carimbadas pelos respectivos adquirentes dos bens/serviços» (alínea B) do probatório) e que não se sabe em que data a impugnante recebeu as notas de crédito em causa. De onde resulta que assiste razão à AT quando afirma que a contribuinte não demonstrou o preenchimento dos requisitos da almejada rectificação do IVA liquidado, no lapso temporal relativo até ao final do período seguinte à recepção da documentação comprovativa de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação efectuada. Ou seja, «o prazo previsto para a rectificação termina no final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável»(9). A recorrente invoca também que a recusa do reembolso em apreço colide com o seu direito à dedução do imposto e com o regime do prazo de caducidade do direito à dedução, nos termos do qual, «o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente» (artigo 98.º/2, do CIVA). Cabe referir que não está em causa o direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, mas antes, o direito à restituição do imposto liquidado em excesso pelo sujeito passivo, fornecedor de bens ou serviços. Ou seja, «admitir que este possa por regra solicitar e obter o reembolso é solução que apenas se pode admitir na condição de o obrigarmos por sua vez a reembolsar o comprador. Estando em causa imposto indirecto excessivo, só se pode dizer reposto o direito quando se desfaça por completo o circuito da liquidação e o valor que o sujeito passivo obtenha da administração a título de imposto seja devolvido àqueles aos quais o sujeito passivo a título de imposto o exigiu. O sujeito passivo constitui mero intermediário na liquidação de IVA e por isso deve ser tratado também como mero intermediário na sua reposição»(10). A este propósito, a jurisprudência fiscal tem sublinhado que «[a] norma do artº 71 nº 5 do CIVA, na redacção dada pelo artº 1º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, não viola o direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal excepção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respectivo titular»(11). Sem embargo, a recorrente alega também que «[s]egundo o entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), o direito de dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela União Europeia (UE), o qual garante o princípio da neutralidade da carga fiscal de todas as actividades económicas sujeitas a IVA, tendo plena aplicação ao caso presente a orientação adoptada no acórdão TJUE de 28 de Julho de 2016, proc. C-332/15, Giuseppe Astone». Apreciando. Cumpre referir que «na consagração dos procedimentos e prazos aplicáveis ao exercício do direito ao reembolso do imposto indevidamente entregue ao Estado, onde se deverão incluir as situações de correcção/regularização das deduções de IVA, o TJUE tem entendido que a sua conformidade com o direito europeu deve ser analisada por referência a dois princípios fundamentais: o princípio da efectividade e o princípio da equivalência»(12). O TJUE tem sublinhado também que «[o] princípio da neutralidade fiscal não se opõe, à partida, a que um Estado-Membro sujeite a rectificação do imposto sobre o valor acrescentado, devido nesse Estado-Membro, pelo mero facto de estar mencionado por erro na factura enviada, à condição de que o sujeito passivo entregue ao beneficiário dos serviços prestados uma factura corrigida, em que não seja incluído o referido imposto, se este sujeito passivo não eliminou por completo, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais»(13). Orientação que não é posta em crise pelo Acórdão do TJUE de 28 de Julho de 2016, proc. C-332/15, Giuseppe Astone, invocado pela recorrente, dado que este último não respeita ao prazo para proceder à regularização do imposto liquidado em excesso, mas antes ao prazo preclusivo para o exercício do direito à dedução. Por outras palavras, a pretensão de restituição do imposto liquidado em excesso por parte do sujeito passivo emitente da factura, em apreço nos autos, não corresponde ao exercício do direito à dedução do imposto suportado pelo contribuinte, mas antes à rectificação do imposto liquidado, cujo regime decorre do disposto no arrigo 78.º/2, do CIVA, pelo que a invocação das normas referentes aos prazos preclusivos do exercício do direito à dedução do imposto suportado não tem aplicação ao caso em exame. Ou seja, estando em causa a rectificação do imposto liquidado, em virtude da redução do preço exigido aos adquirentes, por causa de descontos concedidos pelo sujeito passivo (14), a regularização do IVA é efectuada ao abrigo do disposto no artigo 78.º/2, do CIVA, o qual estabelece que o momento adequado para o exercício de tal regularização corresponde «até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável». A condição temporal em exame tem o seu arrimo em razões de prevenção da fraude fiscal, associadas à segurança jurídica, as quais seriam postas em causa, caso o sujeito passivo liquidador do imposto pudesse, a qualquer momento reaver, junto da Administração Fiscal, os montantes liquidados, sem que exista a certeza sobre a restituição dos mesmos ao contribuinte/adquirente que os suportou. Prende-se também com a necessidade de evitar que através do mecanismo em apreço, o sujeito passivo receba do Estado imposto que não devolveu, ou seja, trata-se de evitar o enriquecimento sem causa do sujeito passivo que acciona o mecanismo em apreço. Dai a necessidade de actuar o mencionado pedido no período imediatamente seguinte àquele em que foram recebidas as notas de crédito/facturas corrigidas, de forma a que o sujeito passivo comprove perante a AT que já assegurou a restituição do imposto liquidado a mais ao contribuinte/adquirente e que, com a regularização pretendida, tem em vista repor os montantes já devolvidos. Em face do exposto, impõe-se concluir que a regra segundo a qual a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto deve ser efetuada junto da Administração Fiscal até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável não ofende nenhum princípio de direito europeu, nem contende com o regime do direito à dedução do imposto suportado, designadamente, com o prazo de caducidade do direito à dedução de tal imposto. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1ª. Adjunta – Lurdes Toscano) (2ª. Adjunta –Maria Cardoso) (1) Acórdão do TCAN, 12.11.2015, P. 04894/04-Viseu. (2) Acórdão do TCAN, 17.09.2015, P. 01121/04.6BEVIS. (3) Acórdão do TCAS, de 13.12.2019, P. 4/06.0BESNT. (4) Patrícia Noiret Cunha, IVA, anotado, ISEG, 2004, p. 460. (5) Alíneas B), E) e I), do probatório. (6) «O direito à regularização do imposto devido, em favor do sujeito passivo, com redução da base tributável, exige a comprovação de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. // 2) Estando em causa o exercício de um direito ao reembolso do imposto liquidado em excesso, cumpre ao sujeito passivo a demonstração de que a redução da base tributável efectivamente ocorreu na esfera jurídica do consumidor final» [Acórdão do TCAS, de 17.01.2019, P. 698/04.0BESNT]. (7) Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, 2011, p. 260. |