I – Relatório

L…, SA., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que indeferiu liminarmente a acção de para reconhecimento de um direito em matéria tributária que deduzira contra o Instituto da Segurança Social, IP (SS) no âmbito do processo de execução fiscal n.° 1101200401010050 no qual se visa a cobrança do montante de € 81.812,84, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«Incorreu o Tribunal a quo em erro de facto e de direito ao concluir que:

(i) O meio próprio para efectivar a pretensão da Recorrente não é a ARD, quando a doutrina discorda desse esvaziamento deste meio processual. A jurisprudência ensina que este meio é complementar aos restantes, pelo que a ARD é o meio adequado: a acção foi intentada em prazo, por um titular de um direito legítimo, e quando H naquele momento - não restava outro meio processual adequado;

ii) O meio adequado seria a reclamação de acto do órgão de execução fiscal - quando tal não surtiu efeito;

iii) Ainda que o meio próprio fosse a reclamação de acto do órgão de execução fiscal do fiscal, a Recorrente já a propôs, razão pela qual o TT não entendeu/apreciou os factos alegados e demonstrados documentalmente, minime. não na sua totalidade, cometendo omissão de pronúncia, sendo a sentença nula;

(iv) Obter uma terceira manifestação do poder judicial (desta feita, um indeferimento liminar do TT) que se escuse a apreciar a legalidade duma penhora e consequentemente fazer executar a sentença do Tribunal do Comércio a ordenar a devolução da penhora na sua parte excessiva é uma clara denegação de justiça em violação dos princípios constitucionais ínsitos no n.º 3 do artigo 3.º, n.º 3 do artigo 18.º, 20.º, 202.º e n.º 4 do artigo 268.º, todos da CRP. Com efeito, não só a Recorrente reclamou da penhora indevida junto do TT de Lisboa, através de uma acção de reclamação de acto de execução fiscal, tendo o mesmo recusado a apreciação de mérito e remetido os autos à SS, como como procurou também, junto do Tribunal do Comércio de Lisboa, ver o seu legítimo direito reconhecido, sendo que, também conforme supra exposto, não obstante ter obtido deferimento, a SS se recusou liminarmente a cumprir a decisão judicial do Comércio de Lisboa. Tendo obtido nova recusa de apreciação de mérito por parte do TT, não restam dúvidas do respeito pela ideia de complementaridade da interposição da presente ARD, mas também da evidente denegação de justiça cometida na sentença recorrida, violando os princípios da tutela jurisdicional e do acesso ao direitos conforme previsto nos n.° 3 do artigo 3.º, n.° 3 do artigo 18.º, 20.º, 202.º e n.º 4 do artigo 268.°, todos da CRP.

TERMOS EM QUE DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDESTE, POR PROVADO, TAL COMO NA IMPUGNAÇÃO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULADA A PENHORA, SENDO DE IMEDIATO DEVOLVIDO O VALOR ILEGAL E INDEVIDAMENTE PENHORADO NO ÂMBITO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL COM O NÚMERO 1101200401010050, ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso por considerar que a decisão sob recurso não padece dos vícios que lhe vêm imputados.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida:

i) é nula por omissão de pronúncia por não ter apreciado os factos alegados;

ii) efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao ter concluído que o meio processual próprio para fazer valer a pretensão da recorrente não é a acção para reconhecimento de um direito e sim a reclamação de acto de execução fiscal;

iii) padece de erro de julgamento por denegação de justiça em violação dos artigos 3.º, n.º 3, 18.º, 20.º, 202.º e 268.º, n.º 4 todos da CRP.

III. 1 – Fundamentação de facto

Na sentença recorrida não foi autonomizada qualquer factualidade, porém constatamos que, da falta de especificação, não ocorre omissão relevante com consequências anulatórias, na medida em que os mesmos se encontram evidenciados no relatório e referenciados no segmento decisório, não sendo objecto de conflito.

Assim sendo, extrai-se da sentença recorrida que a mesma considerou provados os seguintes factos compaginados com os documentos constantes dos autos:

1. Em 24/03/2004 o Instituto da Segurança Social, IP (ISS) instaurou o processo de execução fiscal n° 1101200401010050 para cobrança coerciva do valor de € 81 812,84.

2. Em 20/07/2004 a recorrente prestou a garantia bancária n.º 1…-0…-06….. nos termos da qual o Banco Comercial Português pagará, até ao montante máximo de € 4 438 690,00, a favor do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, para garantia do acordo prestacional autorizado no âmbito do PEC – Procedimento Extrajudicial de Conciliação – cf. documento de fls. 64;

3. Em 7/12/2012 o ISS solicitou à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a penhora de eventuais créditos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);

4. Em data não apurada foi instaurado processo de insolvência da recorrente distribuído no 1º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa com o n.º 2259/12.1TYLB no âmbito do qual foram reclamados créditos da Segurança Social no montante de € 6 986 152,52 – cf. documento de fls. 17 e sgs;

5. No âmbito do mesmo processo, por despacho de 20/12/2012 foi nomeado um administrador judicial provisório – cf. documento de fls. 17;

6. No mesmo processo, em 30/04/2013 os credores, entre os quais o ISS, aprovaram o Plano de Recuperação da recorrente, homologado por despacho de 09/05/2013 – cf. documento de fls. 19 e sgs e 42;

7. O referido Plano de Revitalização foi homologado por despacho de 09/05/2013 – cf. documento de fls. 28;

8. Em 16/05/2013 a ora recorrente apresentou reclamação do acto do órgão da execução fiscal no processo de execução fiscal n.º 1101200401010050, contra o acto de penhora de créditos proveniente de reembolso de IVA no montante de € 240 165,10 invocando ter sido notificada de tal acto em 05/05/2013 – cf. documento de fls. 33;

9. O processo de reclamação referido no ponto anterior correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o n.º 907/13.5BELRS no âmbito do qual a recorrente alegou que a penhora era ilegal porquanto o PEF estava suspenso na sequência da prestação de garantia no montante de € 2 540 547,57 e de existência de um plano de pagamento em prestações, também por ser excessiva, face ao valor da dívida exequenda no montante de € 81 812,84 e finalmente por ter sido determinada após ter sido proferido despacho determinando o prosseguimento de recuperação da recorrente no âmbito do PER – cf. documento de fls. 33 e 41;

10. No processo referido no ponto anterior, em 04/07/2013 foi proferida decisão no sentido de não conhecer do mérito da reclamação, ordenando a devolução dos autos ao órgão da execução fiscal com vista ao seu envio ao 1.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa para apensação ao processo de recuperação de empresa, que ali corria termos com o nº 2259/12.1TYLSB nos termos do artigo 180.º do CPPT – cf. documento n.º 21 constante do sistema informático dos tribunais administrativos e fiscais (SITAF);

11. Em 9/06/2013 a recorrente prestou a garantia bancária n.º 1…-02-18….. nos termos da qual o Banco C…, SA pagará, até ao montante máximo de € 2 540 547,54, a favor do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, para garantia do acordo prestacional autorizado no âmbito do PER – Processo Especial de Revitalização n.º 2259/12.1TYLSB em substituição de anterior garantia prestada a favor da mesma entidade no valor de €4 438 690,00 – cf. documento de fls. 64 e 42 n.º 1.3;

12. Em execução do aludido plano foi autorizada a regularização das dívidas à Segurança Social através de acordo de pagamento em 150 prestações, vencendo-se a primeira em 30/04/2014 – cf. documento de fls. 29;

13. No âmbito do processo n.º 2259/12.1TYLB, em data anterior a 16/09/2015, não concretamente apurada, a recorrente requereu que o Tribunal procedesse à notificação da Segurança Social para devolver a quantia de € 240 165,10 ou em alternativa imputar tal quanto nas prestações mensais até à concorrência de ambos os montantes – cf. documento de fls. 44;

14. Por despacho de 21/09/2015 o Tribunal de Comércio julgou ilegal a referida penhora com a seguinte fundamentação «considerando que, nos termos do artigo 17.º-E, n.º 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, as acções para cobrança de dívidas se suspendem com a nomeação do Administrador Judicial Provisório, que no plano aprovado se estabelecem as condições de pagamento dos créditos da Segurança Social, não podia ter sido realizada a penhor em causa. No entanto, dado que o plano de recuperação homologado prevê o pagamento da dívida à Segurança Social, deverá a referida quantia ser imputada nas prestações já vencidas, caso não tenham sido liquidadas, e devolver à Requerente o remanescente, comprovando-o nos autos – cf. documento de fls. 44.

III. 2 – Da apreciação do recurso

A recorrente intentou a presente acção para reconhecimento de um direito em matéria tributária contra o Instituto da Segurança Social, IP (SS) no âmbito do processo de execução fiscal n° 1101200401010050, instaurado para cobrança do montante de € 81.812,84, referente a dívidas à Segurança Social que veio a ser indeferida liminarmente pela decisão sob recurso, no entendimento de que a referida acção, prevista no artigo 145.º do CPPT, não seria o meio processual próprio, por estar em causa um acto praticado num processo de execução fiscal, para cuja impugnação a lei prevê um meio próprio: a reclamação do acto do órgão da execução fiscal.

Com aquele entendimento não se conforma a recorrente imputando à sentença recorrida a verificação de nulidade por omissão de pronuncia, invocando que não foram tidos em consideração os factos novos apresentados e que motivam a escolha do meio processual utilizado.

Alega que o tribunal recorrido não se pode subtrair à apreciação da legalidade da penhora, quando confrontado com a desobediência da Segurança Social em restituir o montante indevidamente penhorado, conforme determinado pelo Tribunal de Comércio em Setembro de 2015, sob pena de denegação de justiça ao não apreciar a pretensão da recorrente.

Vejamos.

A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 125.º n.º 1 do CPPT (em consonância com o que dispõe o artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC), está em correlação com o que se dispõe no artigo 608.º, n.º 2 do CPC que estabelece o dever de o juiz resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Resulta assim, das citadas normas, que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando a sentença deixa de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.

Ora, no caso concreto, o não conhecimento do mérito da pretensão material da recorrente – a legalidade da actuação do órgão da execução fiscal no que se refere à aplicação do crédito penhorado (reembolso de IVA) e consequente restituição do montante de € 240 165,10 à recorrente – resulta do facto de o tribunal recorrido considerar que o meio processual adequado para o conhecimento do pedido era a reclamação do acto praticado pelo órgão da execução fiscal e não a acção para o reconhecimento de um direito e ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista no artigo 145.º do CPPT. Ora, tal entendimento determina necessariamente a conclusão de que o juiz a quo não só não estava obrigado a conhecer das questões de fundo, como estava impossibilitado de o fazer.

Na verdade, a impropriedade do meio processual constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso e quando não seja possível a convolação, nos termos do artigo 98.º, n.º 4 do CPPT, impede o conhecimento do mérito da acção, pelo que, atenta a decisão proferida, não podia o tribunal recorrido pronunciar-se sobre a pretensão material da recorrente, donde se conclui que não ocorre a apontada omissão de pronuncia.

Eventualmente, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento do mérito da acção pode configurar erro de julgamento vício que será tratado posteriormente.

Sustenta a recorrente a sua alegação no facto de já ter efectivamente usado tal meio processual acrescendo o facto de já não estar em curso o prazo para o efeito.

Resulta da factualidade provada que a recorrente efectivamente deduziu reclamação de acto de execução fiscal pedindo a subida imediata dos autos por estar em causa a reclamação contra acto de penhora realizada numa extensão superior à devida, bem como a revogação da penhora por ser ilegal, atento o disposto nos artigos 180.º e 271.º do CPPT e 17.º-E do CIRE, uma vez que na pendência do PER não podia ter sido efectuada a penhora.

Tal processo correu termos com o n.º 907/13.5BELRS, no qual foi proferida decisão no sentido de não conhecer do mérito da reclamação, ordenando a devolução dos autos ao órgão da execução fiscal com vista ao seu envio ao 1.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa para apensação ao processo de recuperação de empresa, que ali corria termos com o nº 2259/12.1TYLSB. Tal decisão sustentou-se no seguinte entendimento: com a nomeação de administrador provisório em 21/12/2012 os processos de execução ficam suspensos, pelo que, nos termos do disposto no artigo 180.º do CPPT, os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes bem como todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa serão sustados e remetidos ao tribunal competente para apensação ao processo de recuperação.

As partes, incluindo a ora recorrente, não recorreram de tal decisão, conformando-se com ela.

Os autos foram remetidos à Secção de Processo Executivos de Lisboa II, tendo a recorrente reclamado contra tal acto de penhora junto do Tribunal de Comércio no processo nº 2259/12.1TYLSB pedindo o levantamento da penhora, a restituição do crédito penhorado e subsidiariamente, a restituição do montante correspondente à penhora em excesso.

Recorde-se que, por despacho do IGFSS, IP de 19/04/2013 foram aprovados os termos de adesão ao plano de recuperação consistente no pagamento da dívida à Segurança Social em 150 prestações e a substituição da garantia bancária constituída, por outra de igual valor, ou seja, no valor de € 2 540 547,54.

Notificada a Segurança Social para se pronunciar sobre o pedido de levantamento da penhora e restituição do valor supra referido, nada disse, tendo o Tribunal de Comércio apreciado tal pedido e decidido que as acções para a cobrança de dívidas suspendem-se com a nomeação de administrador provisório, pelo que, não podia ter sido concretizada a penhora, contudo, atendendo a que o plano de recuperação homologado prevê o pagamento da dívida à Segurança Social, determinou que a referida quantia devia ser imputada nas prestações já vencida, caso não tenham sido liquidadas e o remanescente devolvido à requerente, comprovando nos autos a sua actuação.

No entanto, O IGFSS, IP, através da coordenadora da Secção de Processos, não só não cumpriu a decisão, como declarou àquele Tribunal que imputou a totalidade do valor penhorado ao pagamento da dívida com efeitos a 08/10/2015, data em que lhe foram restituídos os processos de execução fiscal pelo Tribunal Tributário, no âmbito dos quais foi ordenada a penhora, pelo que, informava, «não é possível proceder à imputação e/ou restituição nos moldes na decisão judicial proferida no âmbito do Proc. n.º 2259/12.1TYLSB», mais ali se referiu que «o tribunal do Comércio não é competente para ordenar a imputação e/ou restituição do valor cobrados em processo de execução fiscal, invocando-se aqui expressamente a incompetência material desse Tribunal, uma vez que, salvo melhor entendimento, a competência pertence à jurisdição fiscal.»

Perante o circunstancialismo descrito, importa recuperar a questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, importando para o efeito, saber se o meio processual próprio para fazer valer a pretensão da recorrente é ou não a acção para reconhecimento de um direito, independentemente do mérito da pretensão material formulada pela recorrente na petição, de que aqui não cabe conhecer.

Conforme resulta do disposto no artigo 145.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT, as acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer e apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido, como meio complementar.

A propósito da característica da complementaridade deste meio processual, acolhendo a teoria do alcance médio cita-se o Acórdão do STA de 17/10/2018 proferido no processo n.º 089/17.3BEFUN 01191/17: «O STA tem vindo a afirmar que de acordo com o disposto no nº 3 do art. 145º do CPPT, a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária apenas pode ser proposta «sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.» (por todos o ac. deste STA de 21/05/2014 tirado no recurso nº 0737/13 disponível no site da DGSI).

E, como aponta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, sobre a admissibilidade da ARD, depois de mencionar as três teorias sobre o alcance deste meio de reacção destacadas no parecer do Mº Pº nos presentes autos (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. I pp. 491/495. ”... quando, apesar de existir um ou mais atos da administração tributária impugnáveis, o interessado pretender uma decisão judicial que vincule a administração tributária não só relativamente a esses determinados atos já praticados, mas também no futuro, relativamente a situações idênticas que se venham a gerar entre o interessado e a administração tributária que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos, situações estas que habitualmente surgem no domínio das relações tributárias dos impostos que não incidem sobre atos isolados”.

Ainda sobre esta matéria, cfr. Marta Rebelo, A tutela jurisdicional efectiva e os poderes de pronúncia do juiz em sede de acção para reconhecimento de um direito ou interesse em matéria fiscal - a teoria do alcance médio, in Fiscalidade, 13/14, Janeiro/Abril de 2003, pp. 27 a 38.

Bem como Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa, 2ª ed., 1999, pp.131 e ss.). Embora relativamente à interpretação da norma idêntica que constava do nº 2 do art. 69º da LPTA, não tenha havido unanimidade, nem na doutrina, nem na jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo do STA, já, no âmbito tributário, a jurisprudência do STA tem vindo a aceitar que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados [(cfr. os acs. desta Secção do Contencioso Tributário, de 11/12/2002, proc. nº 46283; de 8/10/2003, proc. nº 525/03; de 12/11/2003, proc. nº 1237/03; de 14/1/2004, proc. nº 1698/04; de 6/10/2005, proc. nº 607/05; de 17/10/2012, proc. nº 0295/12, bem como o de 16/10/2013 (Pleno), também proferido nesse mesmo proc. nº 0295/12].

Assim, da lei, resulta que a interposição de uma ARD tem como pressuposto a existência efectiva de um direito ou interesse legalmente protegido, entendido este como a situação em que a lei não protege directamente um interesse particular, mas um interesse público que, se for correctamente prosseguido, implicará a satisfação simultânea do interesse individual (acórdão do STA, de 28/03/2001-recurso n.º 27016, AP-DR, de 21/07/2003, página 2435) e consequente litígio com a Administração Tributária.»

Por seu turno, nos termos do artigo 276.º do CPPT, as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância.

O erro na forma do processo constitui nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão material que o requerente pretende tutelar em juízo e afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir. Não obstante, caso se suscitem dúvidas, a(s) causa(s) de pedir pode constituir um relevante elemento de interpretação daquele (neste sentido v.g. o Acórdão do STA de 05/11/2014 proferido no recurso n.º 01015/14 e o Acórdão deste TCAS proferido em 13/05/2021 no processo n.º 1494/19.6BELRS em que a aqui relatora ali integrou o colectivo como 2ª adjunta).

Vejamos então qual o pedido formulado pela recorrente na petição inicial por forma a apreciar a adequabilidade do meio usado.

Ora, no caso sub judice a recorrente pede que lhe «sejam de imediato devolvidos os valores indevidamente penhorados no âmbito do Processo de Execução Fiscal com o número 1101200401010050, do qual o órgão da execução fiscal é a Segurança Social.»

Efectivamente o meio processual para impugnar as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro é a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, meio processual que a recorrente utilizou para impugnar o acto de penhora, alegando que aquele tribunal não apreciou a questão e que não pode fazer uso de tal meio processual por já não estar em tempo.

Vejamos.

Em abono da verdade, na reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT deduzida pela ora recorrente (processo n.º 907/13.5BELRS) foi determinada a sustação do processo enquanto perdurasse a suspensão do processo de execução fiscal n.º 1101200401010050, por decorrência do processo de insolvência ou de recuperação, nos termos do disposto no artigo 180.º do CPPT, não tendo havido pronúncia no sentido da incompetência para o conhecimento do acto de penhora, como afirma a recorrente.

Ora tendo sido sustado, o processo não foi objecto de apreciação e pronúncia, já que foi determinada a remessa daqueles autos ao órgão da execução até que cessasse a suspensão determinada por lei, para ser posteriormente de novo remetido ao Tribunal Tributário para decisão. É que, conforme decorre do disposto no n.º 5 do artigo 17.º-C do CIRE, recebido o requerimento em que a empresa manifesta a sua vontade de iniciar processo especial de revitalização, o juiz nomeia, de imediato, por despacho, administrador judicial provisório, medida que à data dos factos (cf. aditamento operado pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril) tinha como efeito obstar «à instauração de quaisquer ações para cobrança de dívidas contra o devedor e, durante todo o tempo em que perdurarem as negociações, suspende, quanto ao devedor, as ações em curso com idêntica finalidade, extinguindo-se aquelas logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação, salvo quando este preveja a sua continuação.»

Traduzindo-se o processo especial de revitalização num instrumento processual, sobretudo de cariz negocial, visando a revitalização dos devedores em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente foi instituído pelo legislador com o objectivo específico de contribuir para a recuperação de uma empresa que seja, ainda, passível de viabilização económico-financeira (cf. artigo 17º-A do CIRE). Ora, tal desiderato só é possível se no decurso das negociações entre os credores e o devedor este puder continuar a sua actividade, instituindo o legislador o mecanismo auxiliar nesse escopo, da impossibilidade de instauração de novas acções destinadas à cobrança de dívidas determinando a suspensão da acções já instauradas com tal fim, durante todo o tempo em que perdurarem as negociações. Só assim se garantindo a possibilidade da continuidade da actividade económica. Logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação, extinguem-se aquelas, salvo quando este preveja a sua continuação.

Por seu turno, considera-se encerrado o processo especial de revitalização, após o trânsito em julgado da decisão de homologação do plano de recuperação, conforme resulta do artigo 17.º J, n.º 1 alínea a) do CIRE.

Em congruência com tal quadro legal sistemático, o legislador estabeleceu no artigo 180.º do CPPT, como efeito do processo de insolvência ou de recuperação/revitalização, o mesmo regime de suspensão dos processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e de todos os que de novo venham a ser instaurados contra a mesma sociedade, logo após a sua instauração, apensando-se os PEF ao processo de insolvência ou recuperação por avocação.

A suspensão dos processos executivos termina com o acordo dos credores, pelo que, os processos sustados retomam a sua tramitação normal.

No caso dos autos, o acordo de revitalização teve lugar em 30/04/2013 e o plano de revitalização foi objecto de homologação em 09/05/2013, o que significa que os processos instaurados contra a ora recorrente destinados à cobrança de dívidas ficaram suspensos entre a data da nomeação provisória do administrador judicial que teve lugar em 20/12/2012 e 30/04/2013, período em que, por força da avocação, o poder judicial sobre as questões relacionadas com as decisões relativas aos processo executivos eram da competência do Tribunal de Comércio.

Assim sendo, para impugnar a legalidade do acto de penhora a recorrente já intentara a referida reclamação cujo conhecimento foi sustado enquanto perdurasse a suspensão dos processos executivos por efeito do artigo 17.º-E do CIRE e 180.º do CPPT, não havendo notícia de que a sua tramitação tenha sido retomada com a remessa dos autos, de novo ao Tribunal Tributário. Sendo a reclamação prevista o artigo 276.º do CPPT o meio processual para a apreciação do pedido de anulação do acto de penhora praticado no PEF, não é o facto de já ter sido instaurado o meio processual adequado, que determina que a adequação da acção para o reconhecimento de um direito passe a ser o meio adequado.

Neste sentido, já decidiu o STA em acórdão de 06/05/2015 proferido no processo n.º 01949/13 «A ação para reconhecimento de direito não é o meio processual adequado para atacar a legalidade de atos de penhora, dado que se trata de atos inerentes a um processo de execução fiscal e tendo em conta que o art. 278º nº 3 do CPPT é bem claro quanto ao meio processual a utilizar para atacar a legalidade de atos executivos fiscais.»

O pedido formulado pela recorrente é, como vimos, o de que sejam de imediato devolvidos os valores indevidamente penhorados no âmbito do Processo de Execução Fiscal, supra identificado. Cabe aqui colocar a questão de saber se tal pedido implica resposta diferente à questão de saber qual o meio processual adequado a fazer valer a pretensão da recorrente. E a resposta não pode ser diferente, tanto mais que do corpo das alegações de recurso resulta claramente a alegação de factos e o respectivo direito em que a recorrente sustenta a ilegalidade do acto de penhora e a título subsidiário o seu excessivo montante.

A fórmula utilizada pela recorrente ao formular o pedido pode eventualmente ser motivada pelo facto de ter obtido pronúncia sobre a questão da validade da penhora pelo Tribunal do Comércio. Contudo, se a recorrente pretende executar tal decisão e disso dá conta, mais uma vez, no corpo das alegações, pretendendo que o Tribuna Tributário proceda à execução daquela decisão, sem entrar no mérito da questão, para o efeito, o meio adequado para tal é a execução de sentença e não a acção para o reconhecimento de um direito.

Aqui chegados, impõe-se reafirmar que o meio processual adequado ao pedido formulado, interpretando-o no contexto da petição e das alegações de recurso como sendo o da apreciação da legalidade do acto de penhora, ou do seu excesso, é a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, pelo que, neste segmento não ocorre o invocado erro de julgamento.

Quanto à invocação pela recorrente de que o meio processual utilizado é o adequado por já não estar em tempo para reclamar, além de, em abstracto não ser rigoroso, também não serve de fundamento para a admissibilidade do presente meio processual, na medida em que a acção para o reconhecimento de um direito apenas pode ser proposta quando constitua o meio mais adequado à tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legítimo, que não resulte na ampliação dos prazos fazendo tábua rasa do instituto da caducidade do direito de acção.

Improcedem assim, as conclusões de recurso apreciadas.

Como supra já se deixou dito, a recorrente deturpa o teor da decisão proferido no âmbito do processo de reclamação que correu termos com o n.º 907/13.5BELRS.

O Tribunal não se recusou a apreciar a legalidade da penhora, como sustenta a recorrente. Tendo antes determinado a sustação do processo até que cessasse a suspensão dos processos executivos (suspensão decorrente da instauração do processo especial de revitalização). Notificada de tal decisão, a ora recorrente não recorreu, conformando-se com ela. Daqui resulta a conclusão de que o pressuposto de que parte a recorrente – de que o meio processual adequado, ou seja, a reclamação, seria intempestivo. É verdade que a recorrente não pode apresentar tempestivamente uma nova petição de reclamação de tal acto, contudo, documentando os autos e a recorrente invoca que utilizou o meio processual de reclamações das decisões do órgão da execução fiscal contra o referido acto de penhora e que o referido processo foi sustado, sem que tenha havido pronuncia do tribunal sobre o mérito da acção. A aludida suspensão deve ser declarada cessada por já não se verificam os pressupostos da suspensão legal determinada, prosseguindo a reclamação a sua marcha processual.

Embora tal competência para retomar a tramitação do processo determinando o levantamento da suspensão incumba ao órgão da execução fiscal, nada obsta a que a recorrente intime aquele órgão para o efeito, sob pena de denegação de justiça.

No entanto, há que ter em conta que a recorrente invoca na petição inicial que a Segurança Social actuou em abuso de direito na medida em que já tinha o seu direito acautelado através do pagamento em prestações do montante em dívida e da garantia entregue e que é detentora do direito ou interesse legalmente reconhecido em matéria tributária que pretende reconhecer com a presente acção, que lhe advém da pronúncia do Tribunal de Comércio sobre a penhora e aplicação do montante penhorado que não consegue executar, concluindo que este é o meio processual mais adequado a ver satisfeita a sua pretensão (cf. artigos 57.º a 62.º da petição inicial).

Atento o quadro explanado, reiterando que a definição do meio processual adequado é independente do juízo sobre o mérito da pretensão, admite-se que, para obter os efeitos jurídicos pretendidos pela recorrente os restantes meios não oferecem uma tutela tão ampla e eficaz para discutir o reconhecimento do direito que invoca como a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.

A tutela jurisdicional efectiva prevista no artigo 20.º da CRP, implica o direito de acesso aos tribunais para defesa de direitos individuais, não podendo as normas que modelam este acesso obstaculizá-lo ao ponto de o tornar impossível ou dificultá-lo de modo arbitrário.

Se é certo que o n.º 4 do artigo 268.º da CRP garante a existência de meios processuais para reconhecimento de direitos ou interesses, tal não significa que a tutela judicial possa ser conferida independentemente da correspondência entre a pretensão material e os meios processuais utilizados. Antes pelo contrário, o legislador constitucional deixou ao legislador ordinário a tarefa de definição dos meios processuais adequados ao caso concreto, o que, pressupõe precisamente que, para cada situação em presença seja utilizado o meio processual mais adequado a obter a sua tutela jurisdicional efectiva. Isso mesmo resulta do disposto no n.º 2 do artigo 97.º da LGT, quando se estabelece que a todo o direito corresponde o «meio mais adequado à tutela judicial efectiva».

Como refere Jorge Lopes de Sousa, ((in «Código de Procedimento e de Processo Tributário», anotado e comentado, volume IV, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, p. 490) o «n.º 4 do art. 268.º sugere a necessidade de adopção de um contencioso administrativo e tributário de cariz subjectivista, cuja função primordial seja a garantia da tutela judicial dos direitos ou interesses legítimos, sendo o centro do processo judicial a relação jurídica tributária em vez de um determinado acto administrativo ou tributário, como é próprio do contencioso de carácter objectivista.

No entanto, apesar de no art. 96.º do CPPT se definir como finalidade do processo judicial tributário a tutela dos direitos ou interesses legítimos em matéria tributária, a opção por um contencioso de cariz subjectivista não é concretizada nas normas do CPPT, em que o processo de impugnação judicial, de estrutura próxima a um recurso contencioso, consistindo num meio de ataque a um acto da administração tributária [arts. 97.º, alíneas a) a g), 108.º, nº 1, 131.º, 132.º, 133.º e 134.º] cuja legalidade se pretende apreciar (art. 124.º), continua a ser encarado como o meio processual primacial do contencioso tributário e continuando as acções para reconhecimento de direitos e interesses legítimos a assumir um carácter complementar, só podendo ser utilizadas quando forem o meio mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido (art. 145.°, n.º 3, do CPPT).

A evolução concretizada no contencioso administrativo, através da entrada em vigor do CPTA, no sentido da consagração plena de um contencioso de natureza subjectivista, não foi ainda acompanhada de alterações no contencioso tributário, com excepção das que resultam da remissão efectuada no art. 97.º, n.º 2, do CPPT para o regime da acção administrativa especial.» prossegue o mesmo autor, em nota de rodapé, citando Vieira de Andrade, ainda a propósito da teoria do alcance médio sobre a interpretação do n.º 3 do artigo 145.º do CPPT «Segundo esta teoria, como refere o mesmo Autor, a acção seria utilizável em situações de incumprimento de deveres relativos a certos direitos subjectivos dos particulares (direitos ao pagamento de uma quantia em dinheiro, à entrega de uma coisa certa ou a uma prestação de facto determinada), de prática ou omissão de actos materiais lesivos (designadamente, nos casos de «via de facto», de actos de execução ilegais ou omissão de actuações devidas) ou de dúvida, incerteza ou receio fundado de mau entendimento pela Administração relativamente à existência ou ao alcance de um direito ou interesse legítimo.» tal como sucede no caso dos autos.

A recorrente reconhece que nem sempre utilizou os meios mais adequados (cf. ponto 48 das alegações de recurso). Trate-se, de facto de uma situação sui generis, contudo, perante a factualidade supra descrita, destacando-se concretamente o facto de ter apresentado a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT contra o acto de penhora sub judice que se mantém sem decisão, o facto de ter alcançado uma pronúncia pelo Tribunal de Comércio sobre a ilegalidade da penhora que não foi objecto de recurso, independentemente de saber se lhe assiste razão ou não quanto à questão de fundo, impõe-se admitir a utilização do meio processual usado pela recorrente, a fim de ser apreciado o pedido formulado, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 20.º, n.º 1 da CRP.

Assim se concluindo que a sentença que decidiu em contrário, padece de erro de julgamento impondo-se a sua revogação, mostrando-se assim procedente o recurso, impondo-se determinar a baixa dos autos para prolação de despacho de admissão e subsequentes termos legalmente previstos, se a nada mais a tal obstar.

Atendendo ao que supra se deixou dito, fica prejudicada a apreciação dos demais vícios.

Por despacho de fls. 110 foi determinada a notificação da admissão do recurso ao recorrido, nos termos do conjugadamente preceituado nos artigos 629.º, n.º 3, alínea c), 641.º, n.º 7 e 590.º do CPC. Tal notificação resulta comprovada a fls. 23 e 25 (SITAF) pelo que o recorrido figura como parte no processo.

Como se refere no Acórdão do STA datado de 09/10/2019, proferido no processo n.º 0488/18.3BEPNF «o critério de distribuição da responsabilidade pelas custas assenta, em primeira linha, na causalidade – considerando-se que lhes deu causa a parte vencida – e, subsidiariamente, na vantagem ou proveito processual. Em caso algum a responsabilidade por custas depende de culpa da parte, i.e., trata-se de uma responsabilidade puramente objectiva.»

Ora, no caso dos autos houve decaimento porque o recorrido foi chamado aos autos para os termos do recurso, pelo que, atento o princípio da causalidade se entende que deu causa à acção. Só assim não seria se o recorrente não tivesse sido chamado ao processo, caso em que não existindo contraparte não haveria decaimento de algum sujeito processual no recurso e assim sendo, a responsabilidade pelo pagamento das custas recairia na parte que dele tirou proveito, no caso, com a procedência do recurso de apelação conseguindo que a acção prosseguisse (neste sentido v.g. o Acórdão citado).

A recorrente obteve ganho de causa e a recorrida não contra-alegou pelo que, a responsabilidade pelo pagamento das custas fica a cargo do recorrido (cf. n.º 2 do artigo 527 do CPC), isentando-se da taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.

I - A acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária pode ser utilizada sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido, como meio complementar.

II – Configuram-se situações em que tal meio pode ser utilizável, as situações de incumprimento de deveres relativos a certos direitos subjectivos dos particulares (direitos ao pagamento de uma quantia em dinheiro, à entrega de uma coisa certa ou a uma prestação de facto determinada), de prática ou omissão de actos materiais lesivos (designadamente, nos casos de «via de facto», de actos de execução ilegais ou omissão de actuações devidas) ou de dúvida, incerteza ou receio fundado de mau entendimento pela Administração relativamente à existência ou ao alcance de um direito ou interesse legítimo.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos para admissão da petição inicial e prosseguimento dos autos, se nada mais a tal obstar.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 30 de Junho de 2022.