As questões suscitadas pela recorrente resumem-se, em suma, em indagar da viabilidade da liquidação adicional de IRC, na parte em que se procedeu a correcção relativa a menos-valias fiscais e ainda a correcção relativa à majoração de donativos concedidos à Fundação Pão de Açúcar.

Ora, considerando a realidade vertida em sede de alegações, é ponto assente que a Recorrente dirige a sua crítica à decisão recorrida apenas quanto a dois dos elementos acima apontados, a saber, a questão da Correcção relativa a menos-valias fiscais e bem assim a matéria da Correcção relativa à majoração de donativos concedidos à Fundação Pão de Açúcar.

Quanto ao primeiro elemento, a Recorrente conclui que a menos valia apurada não só não espelha os factos patrimoniais que lhe estão subjacentes, como também não foi calculada tendo em conta o disposto do artº 42º do CIRC.

Sobre esta realidade, ponderou-se na decisão recorrida que:

“…
Começando pela correcção atinente a menos-valias, no valor de € 2.562.518,30, apuradas pela sociedade dependente Companhia …………………… SÁ, diz a impugnante que a mesma padece de ilegalidade, por contradição entre os factos por si assentes e a conclusão obtida, por violação de lei e do princípio da boa-fé e da colaboração e por carecer de fundamentação.
De acordo com o relatório de inspecção, as menos-valias em causa não foram consideradas, “... pelo facto de não ter sido comprovada a respectiva indispensabilidade para a formação dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora, não se cumprindo o preconizado no n.° l do art.° 23° do CIRC, uma vez que o apuramento das mesmas teve por base um valor de realização correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens, não tendo, no entanto, sido apresentados elementos que sustentassem o critério de formação do valor de realização definido pelo sujeito passivo, por forma a aferir a sua conformidade relativamente ao estabelecido na alínea a) do 3 do art.° 42° do CIRC".
Nos termos do então art.° 42.°, do CIRC:
"l - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos afins alheios à actividade exercida.
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.° 5 do artigo 28°, e tendo em conta o disposto no n.° 6 do artigo 44.°.
3 - Considera-se valor de realização:
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga...".
In casu, foi feita uma permuta, entre a sociedade dependente Companhia ……………., SÁ, e a Câmara Municipal de Almada, de acordo com a qual:
- A Companhia ……………., SA transmitia um prédio, no valor de € 185.267,61;
- A CMA, por seu turno, transmitia um prédio, no valor de € 3.510,47 e lotes a constituir.
Alega desde logo a impugnante, "confirmando (...) tudo aquilo que alegou no direito de audição", uma contradição no relatório de inspecção, entre os factos por si assentes e a respectiva conclusão.
Com efeito, atentando no relatório de inspecção, essa contradição verifica-se, uma vez que ao mesmo tempo que se fundamenta a correcção na violação do art.° 23.°, do CIRC, diz-se: "Argumentar-se-á mas então se se trata de uma permuta que conduziu à criação/construção/detenção de um hipermercado, fonte geradora de receita para os cofres do Estado, e estritamente ligado com aquilo que é o objecto social da empresa, como pode a Administração Fiscal invocar a "realização de proveitos" ou "a manutenção da fonte produtora"? Convirá nesta fase, enfatizar e deixar bastante claro, que não é este facto que a Administração Fiscal coloca em causa no negócio realizado, mas tão somente, os valores pelos quais o mesmo foi considerado"
(sublinhado nosso).
Ora, encontra-se aqui patente uma contradição insanável.
Com efeito, a noção de custos, para efeitos de IRC, está consagrada no artigo 23.°, do CIRC. Nos termos do corpo do seu n.° l, “... [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...", seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.
Ou seja, quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, de acordo com este art.° 23.°, do CIRC, que se demonstre a sua efectiva existência e a sua indispensabilidade.
Se a Administração Fiscal, na sua actividade, revelar que duvida de tal indispensabilidade, caberá o ónus da prova da mesma ao contribuinte.
Ora, in casu, ao mesmo tempo que a Administração Fiscal refere a violação do art.° 23.°, do CIRC, afirma que os pressupostos desta disposição legal não estão em causa. Acaba, sim, por remeter para os critérios constantes do então art.° 42.°, do CIRC.
Como referido, esta correcção padece, pois, de uma contradição insanável, entre o que conclui em momentos distintos, face à factualidade que considera, contradição essa que implica a respectiva invalidade, porque, como referido, invocando a violação do art.° 23.°, alega que, afinal, os pressupostos deste art.° 23.° não são postos em causa. Por outro lado, estando na verdade em causa apenas o disposto no art.° 42.°, tal circunstância assume-se de grande relevância, por força designadamente do ónus da prova da administração, em revelar o não cumprimento, pela impugnante, do disposto no art.° 42.°.
Face ao exposto, por a correcção em causa padecer de contradição insanável, procede o alegado pela impugnante. …”.
A primeira leitura da realidade em equação confere virtualidade ao exposto na sentença recorrida, dado que, a AF começa por considerar o facto de não ter sido comprovada a respectiva indispensabilidade para a formação dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora, não se cumprindo o preconizado no n.° l do art.° 23° do CIRC, destacando depois que o apuramento das menos-valias fiscais teve por base um valor de realização correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens, não tendo, no entanto, sido apresentados elementos que sustentassem o critério de formação do valor de realização definido pelo sujeito passivo, por forma a aferir a sua conformidade relativamente ao estabelecido na alínea a) do 3 do art.° 42° do CIRC.
Ora, o art. 23º do CIRC prende-se com a relevância fiscal dos custos incorridos na medida em que sejam indispensáveis à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora e, aqui, como resulta manifesto, a razão da correcção tem a sua razão de ser no facto de se ter entendido não ser de aceitar os valores atribuídos como sendo os de aquisição e de realização dos bens, por parte da ora recorrida, e que conduziram a que um anulasse o outro, no entendimento de que a Impugnante não explicitou como atingiu tais valores.
Tal significa que a AF adopta um discurso que, aparentemente, considera várias vertentes de análise, procedimento que, embora se possa até aplaudir em termos de transparência da actividade desenvolvida, deve ser mais claro no momento de decidir, fazendo-se o cotejo dos elementos considerados, pois que a junção de vária informação, sem o necessário tratamento da mesma, pode redundar em alguma confusão e até mesmo comprometer o alcance da decisão que, afinal, se pretendeu tomar.
Aliás, é esta situação que levou a sentença recorrida a afirmar que “…, esta correcção padece, pois, de uma contradição insanável, entre o que conclui em momentos distintos, face à factualidade que considera, contradição essa que implica a respectiva invalidade, porque, como referido, invocando a violação do art.° 23.°, alega que, afinal, os pressupostos deste art.° 23.° não são postos em causa. Por outro lado, estando na verdade em causa apenas o disposto no art.° 42.°, tal circunstância assume-se de grande relevância, por força designadamente do ónus da prova da administração, em revelar o não cumprimento, pela impugnante, do disposto no art.° 42.°”.
No entanto, uma segunda leitura da matéria em apreço permite descortinar que a razão da correcção prende-se com o exposto pela Recorrente em sede de alegações, quando afirma que a menos valia apurada não só não espelha os factos patrimoniais que lhe estão subjacentes, como também não foi calculada tendo em conta o disposto do artº 42º do CIRC.
Neste domínio, entende-se que o Tribunal a quo poderia ter ido mais longe na sua análise, na medida em que é possível apreender o real alcance das razões que estiveram na base das correcções, de modo que, existiam condições para que o Sr. Juiz a quo se tivesse pronunciado sobre a referida questão de divergência quanto aos valores.
Não o tendo feito por a entender prejudicada, deparamos com um erro de julgamento, o que impõe que se conheça de tal matéria nos termos das conclusões do recurso.
Assim sendo, e com referência à matéria apontada pela Recorrente, não cremos que a sua posição possa ser acolhida por este Tribunal, porquanto, com referência à correcção em apreço, a AF não podia limitar-se a afirmar a sua discordância em relação ao valor considerado.
Com efeito, se é certo que a AF acusa a aqui recorrida de não ter explicitado cabalmente os critérios de apuramento dos referidos valores, é igualmente certo que esta não deixou de indicar um critério para tal fim, que entendeu como razoável.
Deste modo, atendendo ao princípio do declarativo, cabia à AF trazer aos autos os elementos que permitissem inferir que os valores considerados pela aqui recorrida, à data do negócio, se afastaram dos valores de mercado correntes na zona para aquele tipo de imóveis.
Assim, e na medida em que o único valor apurado e fundamentado, concorde-se ou não com o mesmo, foi o apontado pela aqui recorrida, impunha-se à AF demonstrar que o valor de mercado do prédio em causa era superior ao apurado pela recorrido, evidenciando tal elemento, o que significa que, na sequência do exposto, e com a fundamentação agora apontada, tem de manter-se a decisão recorrida neste domínio.

No que concerne à Correcção relativa à majoração de donativos concedidos à Fundação …………….., a sentença recorrida considerou que:

“…
No tocante à correcção relativa à majoração de donativos concedidos à Fundação …………….., a impugnante considera que a mesma é ilegal, por contrariar o disposto no art.° 2.°, n.°s l e 3, do Estatuto do Mecenato, em conjugação com o art.° 1.°, n.° 3, do Decreto-Lei que o aprovou, padecer de falta de fundamentação e por contradição entre os pressupostos e as suas conclusões.
A correcção em causa, de acordo com o Relatório de Inspecção, foi feita por a entidade em causa não prosseguir fins predominantemente sociais, não se enquadrando nos n.°s 2 e 3 do art.° 1.°, do DL n.° 74/99, de 16 de Março. Do mesmo relatório, por remissão para o relatório da acção de fiscalização relativa à sociedade Companhia ……………, SA, consta que foi demonstrado que Fundação ……………… tem estatuto de utilidade pública, permanecendo apenas o fundamento de não enquadramento no n.° 2 da disposição legal supra-referida. Não relevam os argumentos aduzidos em momento ulterior, porquanto se trata de fundamentação a posteriori, não admitida.
O DL n.° 74/99, de 16 de Março, aprovou o Estatuto do Mecenato. Nos termos do seu art.° 1.°:
“2 - Para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, científica ou tecnológica, desportiva e educacional.
3. Os benefícios fiscais previstos no presente diploma, com excepção dos referidos no artigo 1° do Estatuto, dependem de reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela".
Por seu turno, o art.° 1.°, do Estatuto, referia que:
"l — São considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades:
a) Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados;
b) Associações de municípios e de freguesias;
c) Fundações em que o Estado, as Regiões Autónomas ou as autarquias locais participem no património inicial.
2 - Sem prejuízo do disposto no n.° 3 do artigo 1° do presente diploma, estão sujeitos a reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das finanças e da tutela, os donativos concedidos a fundações em que a participação do Estado, das Regiões Autónomas ou das autarquias locais seja inferior a 50% do seu património inicial.
3 - Os donativos referidos nos números anteriores são considerados custos em valor correspondente a 140% do respectivo total quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de carácter social, a 120% se destinados exclusivamente a fins de carácter cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional ou a 130% quando atribuídos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins específicos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos.
4 - São considerados custos ou perdas do exercício as importâncias suportadas com a aquisição de obras de arte que venham a ser doadas ao Estado Português, nos termos e condições a definir por decreto-lei."
In casu, não está pois, em causa/ o estatuto de utilidade pública da Fundação …………….., porquanto o mesmo foi provado, no âmbito da acção de fiscalização.
Como referido supra, a correcção em causa fundamentou-se no não cumprimento do disposto no n.° 2 do art.° 1.°, do DL n.° 74/99, de 16 de Março.
Como referido no relatório de inspecção “... dos estatutos da Fundação, a mesma tem por objecto desenvolver o espírito de cooperação e solidariedade, bem como prestar apoio aos seus colaboradores efectivos, estendendo tais benefícios aos ex-trabalhadores que tenham cessado o vínculo de trabalho com o Grupo ………….. em determinadas situações".
Ora esta fundamentação está em contradição com a própria factualidade apurada.
Como efeito, o referido n.° 2 do art.° 1.°, do diploma em causa, determina que "... apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, científica ou tecnológica, desportiva e educacional".
Atentando no relatório de inspecção, a correcção funda-se num momento no facto de as finalidades constantes do estatuto carecerem de utilidade pública, sendo certo que, tendo-se provado em sede de acção inspectiva existir tal estatuto, fica carente de consistência a correcção em causa.
Face ao exposto, a mesma padece de erro sobre os pressupostos de facto, procedendo, pois, o alegado pela impugnante nesta parte.
Nesta sequência, considera-se prejudicada a análise dos demais fundamentos invocados (art.° 124.°, do CPPT, e art.° 660.°, n.° 2, do CPC, ex vi art.° 2.°, ai. e), do CPPT). …”.
Nesta matéria, é possível descortinar também os inconvenientes do tipo de abordagem acima descrito por parte da AF, em função da alusão a dois elementos neste âmbito, sem prejuízo de se entender que, neste ponto, apenas está em causa o facto de a lei exigir que as pessoas colectivas que beneficiam dos donativos tenham estatuto de utilidade pública e cumulativamente prossigam os fins que aí se encontram enunciados: “…caridade, assistência, beneficência e solidariedade social…”, ou seja, uma leitura cabal da situação descrita não permite dizer que, de facto, se verifica uma situação de contradição, mas antes um tratamento deficiente de toda a informação colhida no processo, pois que, a partir do conhecimento de novos elementos que contendem com aquilo que estava definido, importa reavaliar todo o processo e apontar as opções assumidas, revelando o seu suporte factual e jurídico, na medida em que constituem a razão de ser da decisão final.
Assim sendo, perante a factualidade apurada nos autos, não estando em causa que a fundação cumpre o seu objecto e que esse objecto é o desenvolver o espírito de cooperação e solidariedade bem como prestar apoio aos colaboradores e, a alguns ex-colaboradores, e não se descortinando nenhum preenchimento específico do conceito da prossecução de fins sociais, será de acolher o sentido corrente em que aquele cabe neste, de modo que, tem plena pertinência a decisão recorrida quando refere que a correcção em apreço padece de erro sobre os pressupostos de facto, procedendo, pois, o alegado pela impugnante nesta parte.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.