Acordão do Tribunal Central Administrativo

ACÓRDÃO

B…, S.A., (doravante RECORRENTE ou B…) veio recorrer da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, na qual foi julgada improcedente a impugnação deduzida do indeferimento da reclamação graciosa n.º 3085202204016629, proferido pela Diretora Adjunta da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, relativa aos atos de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário (CSB) consubstanciados nas declarações modelo 26 com os n.ºs 26000016735 e 26000018223, relativas aos anos de 2020 e 2021, nos montantes de €29.258.014,08 e € 29.564.637,33, respetivamente.
A RECORRENTE nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1.° A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente com referência aos atos de autoliquidação da CSB de 2020 e de 2021;

2.° Considera o Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.° 2 e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 607.° e 615.°, n.° 1, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT;

3.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que o momento relevante para a formação do facto tributário da CSB é a data da aprovação das contas, mas os factos dados como provados não incluem qualquer facto relativo a essa data;

4.° E nem se pode argumentar, para tentar refutar essa conclusão, que o Tribunal recorrido cumpriu com esse dever porque deu-se como provado que a aprovação das contas do exercício de 2019 -que supostamente originaria o facto tributário da CSB devida em 2020-ocorreu em 26.05.2020 (conforme indicado no facto 8 da sentença recorrida);

5.º Ora, ressalva-se, desde logo, que a questão a ser decidida nos presentes autos se refere aos exercícios de 2020 e 2021, pelo que era essencial que douto Tribunal verificasse e analisasse a aprovação das contas relativas ao ano de 2020, a qual de acordo com a lógica adotada pelo próprio Tribunal originaria o facto tributário da CSB devida em 2021;

6.° Contudo, não foi esta a conduta preceituada pelo Tribunal a quo, uma vez que não se deu como provado qualquer facto relativo à aprovação de contas do exercício de 2020, o qual, face ao juízo formulado pelo Tribunal a quo se afigura determinante para aferir da retroatividade do tributo sob análise;

7.º Neste contexto, deverá a nulidade da sentença ser declarada, revogando-se a decisão recorrida, e, por força do disposto no artigo 662.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, deverá ordenar-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório;

8.° Sem conceder, o Tribunal a quo incorreu em violação do princípio do inquisitório, pois apesar de o Tribunal a quo considerar como momento relevante para a formação do facto tributário a data da aprovação das contas, e com base nesse facto determinar a inexistência de violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, a verdade é que não foi fixado qualquer probatório quanto a esta questão no âmbito do exercício de 2020;

9.º Assim, o Tribunal a quo poderia-rectius deveria, tal como proactivamente o fez para o exercício de 2019-ter solicitado elementos adicionais para conhecer a verdade e produzir uma decisão que refletisse a verdade material da situação em apreço também no que respeita à aprovação de contas do exercício de 2020;

10.° Adicionalmente, o Recorrente entende que a presente decisão incorre em nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que o Tribunal a quo é omisso quanto à violação dos princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, corolários do princípio de Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.° da CRP;

11 .º Efetivamente, compulsada a impugnação judicial, o Recorrente invocou nos artigos 130.° e seguintes da p.i. a violação dos princípios supra mencionados, tendo em consideração que os artigos 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, e 409.° da Lei n.° 75-B/2020, de 31 de dezembro, conjugadamente com o artigo 3.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010 contundem com a medida de certeza necessária para o planeamento da gestão da atividade desempenhada pelos sujeitos passivos, sendo, por isso, materialmente inconstitucional por violação do artigo 2.° da CRP, o que desde já, se invoca para todos os efeitos legais, impondo-se nesta medida a anulação do ato tributário em crise;

12.° De facto, perante as alegações sobre a apontada violação dos princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, corolários do princípio de Estado de Direito Democrático com consagração constitucional no artigo 2.° da CRP, o Tribunal a quo foi totalmente omisso sobre tal questão, e tratando-se de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão recorrida que não a conheceu incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e na alínea d) do n..° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT;

13.° Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira;

14.° A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CSB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução;

15.° Apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e expost), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CSB;

16.° No relatório do Orçamento do Estado para 2011 refere-se que a CSB tem como propósito "(...) aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro (...) para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (...)", finalidades próprias dos impostos e não das contribuições financeiras, porquanto visam, por um lado, atingir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos do sector financeiro e, por outro lado, desincentivar e penalizar a detenção de determinados instrumentos financeiros e passivos;

17. ° No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem tão-pouco a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica;

18.° Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CSB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca;

19. ° O regime da CSB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais;

20.° A base de incidência residual do tributo-instrumentos financeiros derivados- tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco;

21.° O desígnio primordial da CSB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação);

22.° Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CSB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição;

23.° Por outro lado, não é possível identificar na CSB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CSB, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário;

24.° Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CSB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, nem existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;

25.° Em suma, desassociando a CSB daquilo que lhe não está associado (a criação e asseguramento de funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental);

26.° A respeito da violação do princípio da igualdade, parece entender o Tribunal recorrido que, por se tratar de uma verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porquê aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação, razão pela qual não aprecia autonomamente a violação deste princípio;

27.° Entende o Recorrente que, face ao carácter meramente financeiro da CSB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;

28.° Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. acórdão n.° 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);

29.° A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;

30.° A CSB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.° da CRP;

31.° Deste modo, deverá esse Tribunal recusar a aplicação dos normativos dos artigos 2.°, 3.° e 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2020 pelo artigo 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, e para 2021 pelo artigo 409.° da Lei n.° 75-B/2020, de 31 dezembro, conjugado com o artigo 4.°, n.° 1 da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, por violação do princípio da igualdade;

32.° Sem prejuízo do exposto, ainda que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência;

33.0 Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário;

34.° A CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;

35.° A CSB não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução, a CSB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criado em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;

36.° Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da "equivalência prestação/contraprestação" e o legislador disso tinha plena consciência;

37 . 0 Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que os normativos dos artigos 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, e 409.° da Lei n.° 75-B/2020, de 31 dezembro , conjugadamente com os artigos 2.°, 3.° e 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;

38.° No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, pois considera que para este efeito releva a aprovação das contas e não o encerramento do exercício;

39.º No caso vertente, o facto tributário-facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária- é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, nem assume, de acordo com o previsto no regime da CSB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária;

40.° O facto tributário é um facto da vida corrente que ocorre independentemente da sua quantificação (cf. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, 1981, p. 249 e 250), o qual, na situação da CSB, é a mera existência de passivo nas contas da sociedade, a 31 de dezembro;

41.° O elemento objetivo do facto tributário é independente e necessariamente prévio ao objeto do imposto que, por sua vez, consubstancia a manifestação de riqueza/matéria coletável, e que já tem subjacente um cariz quantitativo;

42.° A existência do passivo e a detenção dos instrumentos financeiros derivados configuram, de acordo com a norma de incidência objetiva [cf. artigo 3.° do regime jurídico da CSB], o facto tributário da CSB;

43.° Os passivos apurados e registados no balanço de encerramento do exercício, in casu a 31 de dezembro, não podem ser modificados em momento posterior, pelo que, em momento algum, pode ser atribuída relevância para efeitos do facto gerador do imposto ao momento da aprovação de contas;

44.° De facto, sendo o elemento objetivo do facto tributário o passivo, bem como a detenção de instrumentos financeiros, os quais não podem ser modificados após o encerramento do exercício, é, pois, evidente que a aprovação de contas não assume qualquer relevância para este efeito, configurando o mero cumprimento de uma formalidade;

45.° A admitir-se que o facto gerador da CSB se verifica com a aprovação de contas, ter-se-ia de concluir, ad absurdum, pela possibilidade de o sujeito passivo, consoante a data escolhida para tal aprovação, eleger o momento da ocorrência do facto tributário;

46.° Todavia, uma interpretação deste tipo conduz a um verdadeiro absurdo jurídico, porquanto admite que se o sujeito passivo não aprovar as contas, fica excluído da obrigação do tributo;

47.° No que respeita à CSB de 2020 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2019 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, conjugadamente com a norma do artigo 3.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2020, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.° 3 do artigo 103.° da CRP;

48.° No mesmo sentido, quanto à CSB de 2021 o facto tributário consolidou-se em 31.12.2020 com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 409.° da Lei n.° 75-B/2020, de 31 dezembro, conjugadamente com a norma do artigo 3.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2021, configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, a qual é pacificamente reconhecida como sendo o grau de retroatividade proibido pelo n.° 3 do artigo 103.° da CRP;

49.° De referir que às conclusões supra, não se pode contrapor a qualificação jurídica da CSB, uma vez que, mesmo que se conclua que a CSB tem natureza de contribuição financeira, ainda assim, é aplicável a proibição da retroatividade da lei fiscal (cf. neste sentido, acórdão n.° 63/06, de 24.01.2006, o Tribunal Constitucional);

50.° No que respeita à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, caso se considere não proceder a invocada nulidade por omissão de pronúncia, sempre se dirá que os referidos princípios encontram-se violados, porquanto, apesar de o tributo em apreço ter sido discutido a nível europeu, o regime jurídico da CSB em nada coincide com as conclusões obtidas a nível internacional, as quais, visavam soluções a longo prazo;

51.° A CSB foi criada para alcançar o equilíbrio orçamental, tendo a receita sido alocada ao orçamento do estado, configurando receita geral do Estado e não ficando afeta à prevenção de crises futuras;

52.° A CSB não previu um período de adaptação e a entrada em vigor do regime jurídico ocorreu in totum;

53.° O Recorrente viu-se, a partir de 2011, confrontado com o pagamento de um novo imposto com o qual não podia razoavelmente contar, com referência ao período (passado);

54.° Deste modo, as expectativas do Recorrente foram inquestionavelmente afetadas em sentido desfavorável;

55 . 0 Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;

56.° Como referido, no caso vertente o facto tributário consolidou-se, quanto à CSB de 2020, em 31.12.2019, com o encerramento do exercício de 2019, e, quanto à CSB de 2021, em 31.12.2020, com o encerramento do exercício de 2020, pelo que, tendo as normas em apreço entrado em vigor, respetivamente, em 01.04.2020 e em 01.01.2021, tal configura uma compressão das expectativas legítimas do Recorrente e, por conseguinte, colide com o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.° da CRP;

57.º E esta conclusão quanto à violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica não é abalada pelo facto de se poder concluir pela qualificação da CSB como contribuição financeira, uma vez que este princípio também é aplicável às contribuições (cf. neste sentido, o Tribunal Constitucional no acórdão n.° 135/2012, de 07.03.2012);

58.° No que concerne a violação do princípio da legalidade, o Tribunal a quo sustenta que, quer o âmbito de incidência objetiva, quer as taxas, se encontram determinados no regime da CSB, razão pela qual este princípio não se mostra violado;

59.0 A base de incidência objetiva da CSB encontra-se prevista no artigo 3.° do regime da CSB, aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, cuja vigência foi prorrogada para 2020 pelo artigo 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, e para 2021 pelo artigo 409.° da Lei n.° 75- B/2020, de 31 de dezembro. Todavia, este preceito legal não prevê qualquer detalhe sobre o que deve entender-se por passivo e instrumentos financeiros para efeitos de CSB, não contendo a densificação suficiente da incidência objetiva, enquanto elemento essencial do imposto;

60.° A determinação da base de incidência objetiva da CSB só é tornada possível por via do artigo 4.° da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março;

61.° Deste modo, o artigo 3.° do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que o mesmo não define, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do novo imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e, por seu turno, o artigo 4.° da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;

62.° A taxa da CSB encontra-se prevista no artigo 4.° do regime da CSB, cuja vigência foi prorrogada para 2020 pelo artigo 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, e para 2021 pelo artigo 409.° da Lei n.° 75-B/2020, de 31 de dezembro, e que prevê no n.° 1 que "A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado." E no n.° 2 que "A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.";

63.° O intervalo de taxas fixado no preceito legal não se afigura razoável, pois, tal intervalo de décimas traduz-se em milhões de euros de coleta, o que não pode deixar de ser relevado neste âmbito;

64.° As taxas aplicáveis, em sede de CSB, vieram a ser determinadas no âmbito do artigo 5.° da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que na redação aplicável prevê "1 — A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3. ° é de 0,110 % sobre o valor apurado. 2 — A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3. ° é de 0,000 30 % sobre o valor apurado.";

65.° O Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de aceitar que a Assembleia da República estabeleça apenas intervalos de taxas, todavia, exige-se (i) a existência de um princípio constitucional que justifique a limitação do princípio da legalidade e, por outro lado (i) que o intervalo de taxas se afigure razoável;

66.° No caso vertente não se verifica qualquer princípio constitucional que legitime a compressão do princípio constitucional da legalidade, como se verificava nas situações sobre as quais o Tribunal Constitucional já se debruçou, designadamente, no acórdão n.° 57/95, de 16.02.1995, e n.° 711/2006, de 29.12.2006;

67.° Por outro lado, o intervalo de taxas fixado pelo legislador parlamentar não confere um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que deixa por clarificar a abrangência qualitativa da base de incidência e fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa;

68.° A título exemplificativo, se o montante da base de incidência prevista na alínea a) do artigo 3.° do regime da CSB for de € 100.000.000,00, a coleta a determinar nos termos do n.° 1 do artigo 4.° da CSB poderá variar entre € 10.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,01%] e € 110.000,00 [€ 100.000.000,00 x 0,110%];

69.° O artigo 4.° do regime da CSB é materialmente inconstitucional, na medida em que não define as concretas taxas de imposto e o artigo S.°, n.° 1 e n.° 2, da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, é organicamente inconstitucional na medida em que inova sobre a base de incidência de um imposto;

70.° Acresce que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a CSB colide ainda com o Direito da UE porquanto no que concerne as contribuições para o Fundo de Resolução, o enquadramento aplicável, a partir de 2015, passou a ser o da Diretiva RRB, o do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21.10.2014, que complementa a Diretiva RRB quanto às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução disciplinando com considerável detalhe os critérios aplicáveis ao cálculo das contribuições a efetuar pelas instituições, e o do Regulamento Delegado (UE) 2016/778, da Comissão, de 02.02.2016, que complementa a Diretiva RRB quanto às circunstâncias e as condições em que o pagamento de contribuições extraordinárias ex post pode ser total ou parcialmente suspenso;

71. ° Uma vez que os mencionados diplomas de Direito da UE passaram a reger a matéria em causa, a Lei n.° 23-A/2015, de 26 de março, que concluiu a transposição da Diretiva RRB, revogou o Decreto-Lei n.° 24/2013, de 19 de fevereiro, respeitante ao regime de contribuições diretamente devidas ao Fundo de Resolução nacional;

72.° No ano seguinte, entrou em vigor o MUR, sendo criado um FUR, através do Regulamento (UE) n.° 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15.07.2014, o qual é financiado pelas contribuições do setor bancário e assume o papel e a maioria das funções anteriormente acometidas aos fundos nacionais, sendo que o referido Regulamento, em conjugação com a Diretiva RRB, define as modalidades de utilização do FUR e os critérios gerais para determinar a fixação e o cálculo das contribuições ex ante e ex post;

73 . 0 Tal como previsto na Diretiva RRB, a contribuição de cada banco é calculada proporcionalmente ao montante do seu passivo (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) em relação ao passivo agregado (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) de todas as instituições de crédito autorizadas nos Estados-Membros participantes e as contribuições são ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição;

74.° Foi estabelecido um acordo intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições nacionais para o FUR, o qual foi aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.° 129/2015, de 22 de julho, e entrou em vigor em 01.01.2016, pelo que a partir dessa data o CUR passou a ser responsável por dirigir a ação de resolução no espaço da União Bancária, competindo-lhe assegurar o funcionamento consistente de todo o sistema e exercer, diretamente, a função de resolução relativamente a todas as instituições ou grupos sujeitos à supervisão direta do BCE, bem como todos os grupos com filiais em outros Estados-Membros que participam na União Bancária, ainda que não sejam sujeitos a supervisão direta pelo BCE;

75 . 0 A partir de 2016, as instituições abrangidas no âmbito do Regulamento MUR, deixaram de poder recorrer ao Fundo de Resolução nacional para efeitos de financiamento de eventuais medidas de resolução e a partir do momento em que as contribuições bancárias foram harmonizadas a nível da UE, deixa de ser possível aos Estados-membros continuarem a cobrar contribuições domésticas, em cumulação com as instituídas pelo Direito da UE (cf. § 103 e artigo 70.°, n.° 5, do Regulamento);

76.° O TJUE tem sistematicamente reiterado que do primado do Direito da UE sobre o Direito nacional decorre a recusa de aplicação do Direito nacional incompatível com o Direito da UE, a supressão ou reparação das consequências de um ato nacional contrário ao Direito da UE e a obrigação dos Estados-Membros o fazerem respeitar, o princípio do efeito direto das normas da UE, o princípio da interpretação conforme e o princípio da responsabilidade do Estado por violação das obrigações da UE (cf. J. C. Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A ordem jurídica comunitária. As liberdades fundamentais na CEE, pp. 13 e ss.; J. Mota Campos, Direito Comunitário, II vol., pp. 98 e ss.; J. M. Caseiro Alves, «Sobre o possível «efeito directo» das directivas comunitárias», na Revista de Direito e Economia, ano IX, n.° 1 e 2, pp. 76 e 202-203; Alessandra Silveira, "Cinquenta anos de integração à luz da jurisprudência 80 GARRIGUES principialista do Tribunal de Justiça — a lealdade europeia" in: "50 Anos do Tratado de Roma", Quid Juris, 2007, pp. 110/111, e in: "Princípios de Direito da União Europeia — doutrina e jurisprudência", pp. 95 e ss.; A. ARAÚJO, J. P. CARDOSO DA COSTA, M. NOGUEIRA DE BRITO, As Relações entre os Tribunais Constitucionais e as outras Jurisdições Nacionais, incluindo a Interferência, nesta Matéria, da Acção das Jurisdições Europeias, Relatório português à XII Conferência dos Tribunais Constitucionais Europeus — Bruxelas, Maio de 2002, ROA, ano 62, 2002; acórdãos de 13.11.1990, Marleasing, C-106/89, n.° 8, e C-397/01 — Pfeiffer and Others, n.° 115; acórdão de 18.12.1997, Inter Environnement Wallonie, C 129/96, confirmado pelos acórdãos de 08.05.2003, ATRAL, C-14/02, de 22.11.2005, Mangold, C-144/04, de 10.11.2005, Stichting Zuid-Hollandse Milieufederatie, C-316/04, de 04.07.2006, Adeneler, C-212/04);

77.º Não pode manter-se a CSB em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos, pelo que se conclui que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB (cf. artigo 8.°, n.° 3 da CRP e artigo 288.° do TFUE; NUNO PIÇARRA, NOS 50 ANOS DO ACÓRDÃO VAN GEND EN LOOS, A génese dos princípios do efeito direto e do primado do Direito da UE e o seu impacto constitucional nos Estados-Membros, Themis, Ano XIII, n°s 24/25, 2013, 101/121; MARCELO REBELO DE SOUSA Parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência do ano 1999, tomo IV, pp. 5 a 17; acórdão Simmenthal, de 09.03.1978);

78.° Sem prejuízo, caso se entenda não proceder o supra exposto, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da UE que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da UE, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE, em concreto, quanto a saber: "Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.° 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro?

79.º No que respeita à invocada violação do princípio da especificação orçamental também não assiste razão ao Tribunal a quo, uma vez que à luz desde princípio o Orçamento do Estado deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado, as quais devem ser devidamente discriminadas (cf. neste sentido, SOUSA FRANCO, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Coimbra, Vol. I, 4.' edição, p.149 e acórdão do Tribunal Constitucional n.° 206/87, de 17.06.1987);

80.° De facto, não é possível identificar a receita proveniente da CSB nos mapas do Orçamento do Estado para 2020 e para 2021. Não sabe, portanto, o Recorrente, o Tribunal, ou qualquer contribuinte, qual o valor de CSB arrecadado, nem qual o seu destino;

81.° Pelo que se conclui pela violação do princípio da especificação, previsto no artigo 105.°, n.° 1, alínea a), da CRP, bem como pela violação das normas do artigo 17.°, n.° 2 e 42.°, n.° 3 da LEO, artigo 32.° da Lei n.° 91/2001, de 20 de agosto e artigo 7.°, n.° 2, da Lei n.° 151/2015, de 11 de setembro;

82.° Concomitantemente, padecem os atos de autoliquidação da CSB de 2020 e de 2021 de nulidade, por inexistência do tributo (cf. artigo 162, n.° 2, alínea 1), do Código de Procedimento Administrativo);

83.° Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea c) do n.° 3 do artigo 43.° do Código do IRC.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulados os atos de autoliquidação sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.° 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais. Junta: comprovativo do pagamento da taxa de justiça.”

Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, considero provados os seguintes factos:

2) Em 29.06.2020, o Impugnante procedeu à entrega, junto dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, da «Declaração –Contribuição sobre o Setor Bancário, Modelo 26» n.º 26000016735, relativa ao período de tributação de 2020, na qual apurou o montante global a pagar, a título de CSB, de €29.258.014,08 –cf. fls. 119 a 122 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 462 a 465do SITAF;

3) O valor global apurado na declaração modelo 26 identificada no ponto antecedente, corresponde à soma do resultado da aplicação da taxa de 0,110% ao «passivo apurado e aprovado deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos», calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2019, com o resultado da aplicação da taxa de 0,0003% ao «valor nominal dos instrumentos financeiros», tendo o valor desta parcela sido igualmente calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2019-cf. fls. 122 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls.465 do SITAF;

4) Em 30.06.2020, o Impugnante procedeu ao pagamento do valor autoliquidado, a título de CSB, constante da declaração referida em 1) –cf. fls. 119 a 122do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 462 a 465do SITAF;

5) Em 28.06.2021, o Impugnante procedeu à entrega, junto dos serviços da AT, da «Declaração –Contribuição sobre o Setor Bancário, Modelo 26» n.º 26000018223, relativa ao período de tributação de 2021, na qual apurou o montante global a pagar, a título de CSB, de€ 29.564.637,33 -cf. fls. fls. 124 a 126 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 466a 469do SITAF;

6) O valor global apurado na declaração modelo 26 identificada no ponto antecedente, corresponde à soma do resultado da aplicação da taxa de 0,110% ao «passivo apurado e aprovado deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos», calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2020, com o resultado da aplicação da taxa de 0,0003% ao «valor nominal dos instrumentos financeiros», tendo o valor desta parcela sido igualmente calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2020-cf. fls. 126do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 469 do SITAF;

7) Em 29.06.2021, o Impugnante procedeu ao pagamento do valor autoliquidado, a título de CSB, constante da declaração referida em 5) –cf. fls. 123a 126 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos, a fls. 466a 469do SITAF;

8) A reunião da Assembleia Geral Anual da impugnante para aprovação das contas de 2019, ocorreu no dia 26.05.2020 –retirado do sitehttps://www.s….pt/pdfs/investor-relations/s…

9)Em 30.06.2022, deu entrada, na Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da Autoridade Tributária e Aduaneira, Reclamação Graciosa, apresentada pelo Impugnante, contra as autoliquidações referidas em 1) e 4) autuada com o número 3085202204016629–cf. fls. 1 e 2 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos, a fls. 344/345do SITAF;

10) No âmbito do processo de reclamação graciosa foi elaborada, pela Unidade dos Grandes Contribuintes –UGC, da Divisão de Justiça Tributária –DJT, a Informação n.º 139-AIR1/2021, de 05.07.2022, relativa ao assunto “Projeto de Decisão de Reclamação Graciosa “na qual se concluía e propunha que o pedido formulado nos autos fosse integralmente indeferido e se procedesse à notificação da Reclamante para efeitos de audiência de interessados-cf.fls.130a 152do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 473 a 494do SITAF;

11) Decorrido o prazo fixado para o efeito, a Impugnante não exerceu direito de audição -não contestado;

12) Em sequência, em 21.09.2022, foi elaborada, pela UGC, da DJT, a Informação nº 155-AIR1/2021, relativa ao assunto “Decisão de Reclamação Graciosa “na qual se considerou a permanência da validade dos pressupostos que de facto e de direito que alicerçaram o projeto de decisão ínsito na Informação nº 139-AIR1/2021, de 05.07.2022, em que se concluía e propunha que o pedido formulado nos autos fosse indeferido e, em consequência se procedesse à notificação da Reclamante sobre a decisão final do pedido-cf.fls.157 a 180do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 500 a 523 do SITAF;

13) Em 21.09.2022, foi exarado sob a Informação nº 155-AIR1/2021, Despacho da Diretora Adjunta da Justiça Tributária da UGC com o seguinte teor, “Concordando com o informado, determino o indeferimento do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais,disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos arts 35º a 41º do CPPT, conforme Parecer infra.”-cf. fls. 157 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, a fls. 500 do SITAF;

14) Em 21.09.2022, foi emitido, pelo Diretor da UGC, o ofício n.º 716-DJT -2022, sob registo com a referência RF645977150PT, dirigido ao mandatário da Impugnante, por via do qual foi comunicado o despacho referido em 11) –cf. fls. 181a 183do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos, a fls. 525 a 527 do SITAF.

“Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados, atenta a causa de pedir.”

2A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto, baseou-se na análise crítica da prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos pelas Partes e nos documentos constantes do PAT e do Processo de Reclamação Graciosa apensos aos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas Partes, corroborados pelos documentos juntos, para eles se remetendo a propósito de cada um dos pontos dos factos provados. Relativamente ao facto 8), o mesmo resulta do acesso público ao comunicado da impugnante consultável na página eletrónica identificada, sendo facto notório do conhecimento de qualquer cidadão comum, nos termos do artigo 412.º, n.º 1, do CPC.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, relativa à autoliquidação da CSB referente aos exercícios de 2020 e 2021.

Ab initio, importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:
o A CSB não é uma contribuição financeira;

o Atenta contra os princípios da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da equivalência, e bem assim da legalidade;
o Ocorre violação do Direito Comunitário, por desconformidade com o disposto no Regulamento (UE) n.º 806/2014, na Diretiva n.º 2014/59/EU e no Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão.
o Existe violação do princípio da especificação orçamental.
Ø Improcedendo os aludidos erros de julgamento, se deve ser deferido o Reenvio Prejudicial requerido.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (1-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.) “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

A Recorrente convoca nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo é omisso quanto à violação dos princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, corolários do princípio de Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.° da CRP.

Não lhe assiste, no entanto, razão conforme se retira, com clareza, da seguinte fundamentação jurídica constante na decisão recorrida que patenteia, de forma clara, essa apreciação:

“Com efeito, o Tribunal Constitucional tem sustentado o entendimento de que tem de existir um critério de "razoabilidade, quanto ao intervalo dentro do qual o legislador regulamentar podia fixar a taxa efetiva, isto para que o intervalo não fosse de tal modo amplo que criasse uma incerteza intolerável quanto ao grau de imputação aos passivos incidentes” (Acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 70/2004, de 28.01.2004, proferido no Processo n.º 57/03 disponível em tribunalconstitucional.pt).

Assim, (…) através da determinação dos limites, mínimos e máximos, dessas taxas, a garantia e segurança jurídica do contribuinte não são afetados.(…)

Alega, a este respeito, o Impugnante que os atos de autoliquidação da CSB, referentes aos períodos de tributação de 2020 e 2021, padecem de inconstitucionalidade material, porquanto o regime da CSB viola os princípios constitucionais da segurança jurídica e da tutela da confiança, da não retroatividade da lei fiscal, da igualdade tributária, da equivalência, corolário do princípio da igualdade tributária, e da especificação orçamental.(…)

Começando pelo princípio da não retroatividade da lei fiscal, dispõe o artigo 103.º, n.º 3 da CRP que “[n]inguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”, constituindo tal princípio uma concretização do princípio da segurança jurídica e da tutela da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito, à luz do disposto no artigo 2.º da CRP.(…)

Com efeito, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem interpretado este princípio acentuando uma dupla perspetiva do mesmo, a saber: (i) a proibição constitucional apenas abrange a retroatividade de 1º grau (aqui, retroatividade autêntica); (ii) o referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (maxime, taxas e contribuições financeiras), pois que, para estas últimas figuras tributárias, mesmo perante uma situação de retroatividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica (cf., neste sentido, entre outros, os Acórdãos Tribunal Constitucional n.º 287/90, de 30.10.1990; n.º 128/2009, de 12.03.2009; n.º 85/2010, de 03.03.2010; e n.º 399/10, de 27.10.2010, todos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(…)

resulta ainda do disposto no artigo 6.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação dada pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, que “*a+ contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria” (o que resultava já, aliás, do artigo 5.º do Regime da CSB), sendo que “*a+ base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição” (cf. n.º 2). Destarte, uma vez que a base de incidência e taxas da CSB foram definidas pela Lei n.º 55- A/2010, de 31 de dezembro, e não posteriormente à entrada em vigor dessa mesma contribuição, nenhum problema se coloca a este respeito.

Com efeito, considerando que a base de incidência da CSB tem como referência a média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição (cf. artigo 6.º, n.º 2 da Portaria 121/2011, de 30 de março), o tributo incide, portanto, sobre os passivos anteriormente constituídos, isto é, sobre os valores com correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição (valores de um ano, cujas contas são aprovadas no ao subsequente).

Em consequência, incidindo a taxa da CSB sobre o passivo apurado no momento da aprovação das contas, e uma vez que as mesmas são aprovadas no próprio ano em que é devida a CSB, o momento relevante a considerar para efeitos de eventual retroatividade é, pois, o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo de realçar que o ano económico pode nem coincidir com o ano civil. (Vide Acórdão do Pleno da seção do Contencioso Tributário do STA de 19.06.2019, proferido no âmbito do processo 2340/13.0BELRS (683/17-30). Os elementos da relação jurídico-tributária da CSB só se encontram estabilizados uma vez terminado o ano fiscal. O passivo sobre o qual incide o tributo é apurado no ano do seu pagamento. Razão pela qual, o ato tributário só se concretiza com esse apuramento do passivo. Assim, não se considera que o facto tributário tenha ocorrido em momento anterior ao da criação do tributo em análise, com a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, em termos configuráveis como sendo de retroatividade autêntica.

É que, no caso dos presentes autos, o que se verifica são duas autoliquidações da CSB efetuadas pelo Impugnante (cf. pontos 2) e 5) dos factos provados), com base no passivo relativo a dois períodos anteriores (2019 e 2020), mas que apenas foram apurados posteriormente ao momento da entrada em vigor das Leis n.º 2/2020, de 31 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2020 (cf. artigo 430.º da referida Lei) e n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2021 (cf. artigo 445.º da referida Lei), respetivamente. Ainda importa realçar que o impugnante invoca, em particular, a Lei n.º 2/2020, de 31 de março (LOE/2020) que entrou em vigor em 01 de abril de 2020, invocando, sem demonstrar, que as contas pudessem ser aprovadas até 31 de março Preceitua o artigo 65.º nº 5 do CSC que: “O relatório de gestão, o relatório separado com a informação não financeira, quando aplicável, as contas do exercício e demais documentos de prestação de contas devem ser apresentados ao órgão competente e por este apreciados, salvo casos particulares previstos na lei, no prazo de três meses a contar da data do encerramento de cada exercício anual, ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se trate de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial.” Mais refere o artigo 376.º n.º 1 alínea a) do CSC que: “A assembleia geral dos acionistas deve reunir no prazo de três meses a contar da data do encerramento do exercício ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se tratar de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou apliquem o método da equivalência patrimonial para deliberar sobre o relatório de gestão e as contas do exercício”. Sendo notório, através do endereço https://www.s....pt/pdfs/investor-relations/s...”, que a reunião da Assembleia Geral Anual do impugnante, para aprovação das contas de 2019, ocorreu no dia 26.05.2020 (facto provado 8), não pode colher o argumento de uma eventual aprovação de contas hipoteticamente aprovada em data anterior a 01 de abril de 2020.

Sendo que a Lei do Orçamento de Estado de 2021, foi aprovada em 31 de dezembro ide 2020 iniciando a sua vigência em 01.01.2021, em nada se diferencia das demais Leis de Orçamento de Estado, aplicando-se, sem restrições a jurisprudência já consolidada sobre esta matéria. Em face do exposto, e à luz dos fundamentos aduzidos supra, temos que improcedem também, nesta parte, e sem necessidade de mais amplas considerações, as alegações do Impugnante, pois que não ocorre qualquer violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3 da CRP.”

Ora, tendo presente o exposto, e verificando que o Tribunal a quo evidenciou, desde logo, que o princípio da irretroatividade constitui uma concretização do princípio da segurança jurídica e da tutela da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito, à luz do disposto no artigo 2.º da CRP, e que inexiste essa violação, naturalmente, que apreciou e reputou como inexistente essa violação.

Ademais, de uma leitura atenta da decisão recorrida, verifica-se que a mesma faz alusão a diversa Jurisprudência que convoca e adere em termos de fundamentação jurídica, a qual aborda, densifica e conclui, pela inexistência de qualquer violação desses princípios. Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, pela improcedência da arguida omissão de pronúncia nos moldes propugnados.

Atenhamo-nos, ora, pela NULIDADE ATINENTE À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO da decisão recorrida.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula, uma vez que da mesma não consta qualquer facto atinente ao momento da aprovação das contas, quando é esse o momento que a instância considerou ser o relevante para efeitos de ocorrência do facto tributário.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminar| também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando n~o especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decis~o”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente s~o fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina ALBERTO DOS REIS (2-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decis~o sem fundamentos equivale a uma conclus~o sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (3-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.) ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item IV, epigrafado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou expressamente que inexistem factos a relevar para o efeito, evidenciando depois na motivação da decisão de facto as razões em que fundou o seu juízo de entendimento.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos por que entendeu julgar improcedentes os vícios invocados.

Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (4-A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivaç~o, da motivaç~o deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas n~o produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.) .

De relevar, outrossim, que nenhuma censura merece a fixação da matéria de facto, não carecendo de qualquer particularização atinente à matéria respeitante à aprovação das contas, mormente, quanto à data da sua concretização.

E isto porque, diz-nos, desde logo, o artigo 65.º, nº5, do CSC que o prazo regra para a apresentação das contas do exercício e demais documentos de contas, sempre se define num prazo a contar da data de encerramento do exercício. Ademais, no caso vertente, a Recorrente nunca sindicou e apartou a aplicabilidade do regime regra à realidade fática em contenda, conforme resulta da sua p.i. e inclusivamente das suas alegações de recurso.

Por outro lado, há que convocar a realidade contemplada nos pontos 2) a 7) do probatório, sendo que das declarações nelas constantes, cujos elementos declarativos resultam dos valores apurados nas contas aprovadas, consegue-se extrair, com razoabilidade, o que, verdadeiramente releva para a decisão da causa, ou seja, que as contas foram aprovadas durante os anos em causa, como decorre da lei, e antes da apresentação da declaração em causa.

Sendo, outrossim, de evidenciar que nos pontos 3), e 6), do probatório, é corporizada a forma de apuramento efeitos do apuramento do tributo a autoliquidar, permitindo-se inferir nesse exato sentido.

Note-se, outrossim, e neste concreto particular que de uma leitura atenta das próprias instruções constantes da declaração modelo 26 (particularmente o anexo à Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, ponto 5) se infere nesse sentido, porquanto do mesmo resulta que: “[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição”.

Ademais, há que valorar, em conformidade, que nos encontramos perante autoliquidações, as quais, como é consabido, se presumem verdadeiras, sendo que se a própria Recorrente nunca colocou em causa a veracidade dos elementos pela mesma declarados, ter-se-á que concluir que os elementos declarados têm correspondência com as contas aprovadas nos exercícios em contenda.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos.

No concernente ao princípio do inquisitório, e face ao anteriormente decidido, naturalmente que a aludida alegação terá de improceder, porquanto, como devidamente densificado anteriormente, os factos dados como provados são suficientes para o dissídio em questão e permitem a decisão dos autos.

Logo, inexistem quaisquer diligências em falta e que carecessem, naturalmente, de ser encetadas por parte do Tribunal a quo, improcedendo, assim e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, a aludida alegação.

De relevar, desde já, que a CSB foi implementada em Portugal através da Lei n.º 55 A/2010, de 31 de dezembro, tendo sido sucessivamente prorrogada a sua vigência pelas Leis do Orçamento do Estado subsequentes, nomeadamente, pelos artigos 182.º da Lei n.º 64B/2011, de 30 de dezembro, 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226.º da Lei n.º 83C/2013, de 31 de dezembro, 235.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, Lei 59.º-C/2015, de 30 de dezembro, 185.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, 141.º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, 141.º da Lei nº 71/2018, 135.º da Lei nº 114/2017, 141.º, da Lei nº 71/2018, 338.º, da Lei nº2/2020, 348.º da Lei nº 75-B/2020 e 318.º da Lei nº 12/2022.

Sendo, outrossim, de relevar que a mesma foi objeto de regulamentação pela Portaria 121/2011, de 30 de março, a qual veio a ser alterada pelas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho e 165-A/2016, de 14 de junho.

Quanto ao concreto regime jurídico vigente à data da prática dos factos tributários, como visto, data das contribuições autoliquidadas e em contenda, importa ressalvar, designadamente, os normativos que infra se convocam e descrevem.

Ab initio, importa ter presente o artigo 1.º do REGIME JURÍDICO DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE O SETOR BANCÁRIO (RJCSB), o qual concretiza o seu objeto, sendo que a incidência subjetiva do tributo, está consignada no seu artigo 2.º da qual resulta que são sujeitos passivos da CSB: “a) as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; b) as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.”

No concernente à incidência objetiva, a mesma encontra-se materializada no seu artigo 3.º da qual resulta que: “a contribuição sobre o sector bancário incide sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho; b) o valor nacional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.”

Sendo que a taxa aplicável se encontra plasmada no artigo 4.º estatuindo-se, por um lado, que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado (n.º 1), e que a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do mesmo normativo varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado (n.º 2).

Por seu turno, a liquidação do tributo encontra-se preceituada no artigo 5.º, estabelecendo, outrossim, o artigo 8.º do RJCSB que, “a base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal”.

Sendo que, como já evidenciado anteriormente, as condições de aplicação da CSB foram regulamentadas pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, com as alterações introduzidas Portarias n.ºs 77/2012, de 26 de março, 64/2014, de 12 de março, 176-A/2015, de 12 de junho, e 165-A/2016, de 14 de junho.

Para o caso vertente, há que convocar, primeiramente, o artigo 2.º da aludida Portaria, da qual resulta a incidência subjetiva, estando, por seu turno, a incidência objetiva plasmada no artigo 3.º

Estabelecendo, por sua vez, o n.º 1, do artigo 4.º relativamente à quantificação da base de incidência que para efeitos do disposto na alínea a) do artigo 3.º, se entende por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos elementos enunciados nas respetivas alíneas a) a f).

E, o seu n.º 2 estatui que para efeitos do disposto na alínea a) do artigo 3.º, ter-se-ão de observar as regras seguintes:

“a) o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.”

No que concerne às taxas, de acordo com o artigo 5º da Portaria a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110% sobre o valor apurado (n.º 1) enquanto a taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,000 30% sobre o valor apurado (n.º 2).

No que respeitante ao procedimento e forma de liquidação, estatui o artigo 6.º da Portaria, que:

“1 - A contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria.

2 - A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.

3 - A declaração a que se refere o n.º 1 é enviada por transmissão eletrónica de dados até ao último dia do mês de junho, podendo ser obtida por impressão em papel formato A4 a partir do site www.portaldasfinancas.gov.pt.

4 - A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida pela administração fiscal nos prazos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado.

5 - Na falta de liquidação da contribuição nos termos do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”

Quanto ao pagamento, estabelece o artigo 7.º que, a CSB devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos locais de cobrança legalmente autorizados (n.º 1), sendo, ainda, aplicáveis as regras previstas na LGT e no CPPT, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.

Visto o quadro normativo, importa, então, analisar do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Aduz a Recorrente que existiu um erro de julgamento atenta uma deficiente caracterização da natureza do tributo, desde logo, porque não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos, nem, tão-pouco, a criação do Fundo de Resolução, cuja afetação da receita ocorreu em momento posterior à extinção da relação jurídica, sendo, outrossim, indefensável a existência de um perfil preventivo.

Comecemos, então, por aferir da concreta natureza do Tributo, ou seja, se o mesmo é, efetivamente, uma Contribuição Financeira como sentenciado, ou ao invés, um imposto.

De relevar, desde já, que a questão da natureza jurídica da CSB, assim como a aduzida violação dos princípios constitucionais, ora em contenda, tem sido objeto de profusa jurisprudência por parte do STA.

Dele se dando conta, designadamente, no âmbito do Processo n.º 2340/13.0BELRS (683/17), de 19/06/2019, proferido em julgamento ampliado, e bem assim nos Acórdãos lavrados designadamente, no âmbito dos processos n.º 2340/13.0BELRS (683/17-30), de
19/06/19; n.º 2132/14.9BELRS (308/18), de 03/07/19, n.º 2130/14.2BELRS (486/17), de 04/09/19, n.º 2456/16.0BELRS (730/18), de 04/09/19, n.º 2697/13.2BEPRT (436/17), de 11/09/19, n.º 3125/16.7BELRS, de 11/07/19, n.º 837/15.6BELRS, de 11/07/19, n.º 2135/15.6BEPRT (901/17-30), de
03/07/19, n.º 2666/16.0BELRS (1066/17), de 11/07/19, n.º 2133/14.7BELRS (382/17), de 11/07/19, n.º 251/14.0BEFUN (299/17-30), de 11/07/19, n.º 2883/16.3BELRS (1261/17), de 18/09/19, n.º 2744/16.6BELRS, de 16/09/19, n.º 498/12.4BELRS (494/18-30), de 25/09/19, n.º 1270/14.2BELRS (781/17-30), de 30/10/19, n.º 142/14.5BEPRT (984/17-30), de 26/11/19, n.º 2867/16.1BELRS, de
27/11/19, n.º 2708/16.0BEPRT, de 17/12/19, n.º 2631/16.8BELRS, de 05/02/20, n.º 2923/12.5BELRS (736/17-30), de 05/02/20, 2993/15.BELRS (542/18-30), de 05/02/20, 2273/16.8BELRS, de 12/02/20, 2921/17, de 06/05/20, 2051/13.6BELRS (44/17-30), de 17/06/20, 2381/15.2BELRS (1165/17), de 17/06/20, e 2356/14.9BELRS, de 17/06/20 e 02494/16.3BEPRT, de 16/02/2022.

Este TCAS, no âmbito, designadamente, dos processos nºs 2165/16, de 03.04.2025, e 759/17, de 09.01.2025, pronunciou-se sobre as questões em contenda, tendo acolhido designadamente, a fundamentação jurídica constante no Acórdão proferido no processo nº 811/18, datado de 05 de dezembro de 2024, nos quais se assumiu a natureza jurídica de Contribuição Financeira. E bem assim o RJCSB não padecer inconstitucionalidade orgânica e material, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva e equivalência.

Ora, tendo presente que, como vimos, tem sido julgado de forma uniforme e unânime que a CSB tem a natureza de contribuição financeira, eximimo-nos de expender quaisquer considerandos adicionais, limitando-nos a convocar a fundamentação jurídica constante no Acórdão proferido em Plenário pelo STA, no âmbito do processo nº 02340/13.0BELRS 0683/17, datado de 19 de junho de 2019 e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Como é sabido, na categoria dos tributos englobam-se os impostos, as taxas e as contribuições (as especiais e as financeiras) — cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, da CRP e os arts. 3º e 4º da LGT.

— Quanto ao imposto, não sofre controvérsia que se caracteriza como prestação pecuniária unilateral, imposta coactivamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem carácter sancionatório, visando a obtenção de receitas para a satisfação de necessidades e fins públicos (Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, Coimbra, 1977, p. 262.) e tendo como pressuposto a capacidade contributiva do respectivo sujeito, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (cfr. o nº 1 do art. 4° da LGT).

— Já no que respeita às taxas (As quais estão sujeitas «a um enquadramento constitucional preciso, dominado pelo princípio da equivalência e pela reserva do seu regime geral a lei parlamentar, um enquadramento que se explica pela natureza coactiva que as taxas possuem e ao qual não se deve admitir fiquem sujeitas também as prestações onde a coactividade esteja em falta» - cfr. Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 149.), a generalidade da doutrina e da jurisprudência (Cfr., entre outros, os acs. do STA, de 04/07/2018, proc. nº 01102/17, de 17/02/2016, proc. nº 0458/15, de 16/12/2015, proc. nº 75/14, de 4/11/2015, proc. nº 1082/13, 05/06/2013, proc. nº 876/12 e de 7/11/2012, proc. nº 564/12.), pondera que o critério de distinção entre o imposto e a taxa assenta, no geral e essencialmente, na bilateralidade ou na unilateralidade: a taxa é bilateral (com um sentido de sinalagma que supõe uma contrapartida prestacional administrativa específica, que não existe no imposto), correspondendo-lhe uma prestação pecuniária e impositiva devida a uma entidade que exerça funções públicas, em contrapartida de uma prestação por parte dessa entidade, provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (E a prestação da entidade pública há-de consistir (na tipologia consagrada na LGT, na Lei das Finanças Locais e no Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais) na prestação de um serviço público, na utilização privativa de bens do domínio público e na remoção de obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, p. 42; Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra 1994, 236; Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Editora Encontro da escrita, 4ª ed. 2012, pp. 70/71, anotação 4 ao art. 3º).), sendo que, como se sublinha no acórdão do Tribunal Constitucional n° 365/03, de 14/7/2003, a apontada relação sinalagmática/bilateral «há-de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal», o que «não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser superior (e porventura até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado. O que não pode é ocorrer uma «desproporção intolerável» (Ac. nº 1140/96, in DR II Série, de 10/2/97), ou seja, “manifesta” e comprometedora, “de modo inequívoco, [d]a correspectividade pressuposta na relaç~o sinalagm|tica”, sendo certo que a sua aferição há-de tomar em conta, não apenas o valor da quantia a pagar, mas também a utilidade do serviço prestado.»

Portanto, apesar de se acentuar a relação comutativa entre a prestação e a taxa (Ainda assim, citando a doutrina, no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 418/17, de 13/07/2017, também se sublinha que «[a] taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou benefici|rio. Assim, ‘a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte’ (Sérgio Vasques, em ‘Manual de Direito Fiscal’, p|g. 207, ed. de 2011, Almedina).»), também se pondera que, (i) apesar de a equivalência se reconduzir a uma equivalência jurídica (cfr. o art. 4º do RTL) entre as prestações e não a uma equivalência económica — equivalência jurídica que deve, ainda assim, fundamentar-se numa relação entre o custo do serviço e o valor da prestação e ser materialmente determinada segundo os princípios da igualdade e da proporcionalidade (Cfr. Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, CEJUR, Outubro de 2008, pp. 60/61. Idem, A Tutela jurisdicional dos sujeitos passivos das taxas, Conferência – A tutela jurisdicional efectiva dos sujeitos passivos das taxas, Coimbra, 3 de Fevereiro de 2011 – AOCDC / Almedina, pp. 4/5.) — ainda assim, (ii) a eventual não visibilidade de bilateralidade efectiva entre as prestações também «não permite concluir, ipso facto e de forma imediata, que um determinado tributo tem natureza de imposto: importa ainda verificar se estamos perante uma “contribuiç~o”, tributo em relação ao qual a bilateralidade pode apresentar-se em termos menos visíveis, aceitando-se, por isso, a utilização de um critério distintivo que além de assentar no pressuposto do tributo, assente também na finalidade deste.»

— Todavia, porque a revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas (A referência “surge feita em sede do recorte constitucional do princípio da legalidade fiscal, distinguindo a tal respeito: os impostos cuja disciplina essencial, isto é, a relativa aos elementos essenciais de cada imposto (a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), deve constar de lei do Parlamento (Assembleia da República), ou de decreto-lei do Governo devidamente autorizado por específica lei parlamentar; as taxas cuja reserva legislativa do Parlamento se limita ao seu «regime geral»; e as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas em relação às quais a reserva parlamentar também é apenas a relativa ao seu «regime geral»” — Casalta Nabais, Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o
Regime Jurídico das Taxas, p. 16, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015.

internet:<URL: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/ e b_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf.), alargando, assim, a cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, bem como o art. 103º, ambos da CRP), parte da doutrina passou a aceitar, a partir daquela alteração, a autonomia (relativamente aos impostos e às taxas) de uma terceira categoria de tributos: as contribuições financeiras.

Não é, porém, tarefa fácil a de proceder à qualificação de tais tributos.

Se para distinguir entre o imposto e a contribuição especial pode relevar a enunciação operada no nº 3 do art. 4º da LGT (em que a própria lei considera impostos as contribuições especiais ali referenciadas — «que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade»), já no que se refere à distinção entre a contribuição financeira, o imposto e a taxa, pouco relevará o teor meramente indicativo da classificação operada no art. 3º da LGT.

Certo é, porém, que, neste âmbito, a doutrina e a jurisprudência do Tribunal Constitucional têm vindo a ponderar a base conceptual para a compreensão e caracterização desta categoria tributária (contribuições financeiras) conforme se pode ver, entre outros, do acórdão nº 365/2008, de 02/07/2008 (relativamente à taxa de regulação e supervisão cobrada pela ERC — Entidade Reguladora para a Comunicação Social), onde se pondera o seguinte:

«... fugindo a esta divisão dicotómica dos tributos, tem sido apontada a existência de outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (artigo 3.º, n.º 1, a), da Lei Geral Tributária), nos quais se incluem, com especial visibilidade, as contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas colectivas públicas não territoriais, que resultam numa verdadeira consignação subjectiva de receitas (...). A criação de tais contribuições a favor de determinadas pessoas colectivas públicas distintas da Administração estadual, regional ou local, visam o seu sustento financeiro, escapando à disciplina jurídica clássica, como forma de evitar o crescimento do défice das contas públicas e contornar a rigidez do regime dos impostos, através da previsão de meios financeiros mais dúcteis.
Como escreveu SOUSA FRANCO: “Nas contribuições parafiscais h| (…) uma maior agilidade atribuída à administração pública, quanto ao modo de criação e agravamento e quanto ao próprio regime geral dessas receitas, tornando mais f|cil o seu processo de lançamento, liquidaç~o e cobrança” (...)».

Por sua vez, no acórdão nº 539/2015, de 20/10/2015 (taxa de segurança alimentar mais), o Tribunal Constitucional considerou o seguinte:

«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., p|g. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tribut|rio”, p|g. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»

Também no acórdão nº 418/17, de 13/07/2017 (No qual o Tribunal Constitucional, afastando a natureza jurídica da taxa ali em questão (taxa municipal de protecção civil cobrada pelo Município de Vila Nova de Gaia), considerou estarmos perante um verdadeiro imposto.), se seguiu entendimento semelhante:
«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., p|g. 221, e Suzana Tavares da Silva, em ‘As taxas e a coerência do sistema tribut|rio’, p|g. 89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.»

Sobre a matéria se debruçaram, igualmente, os acórdãos nº 613/2008, de 10/12/2008 (taxas de regulação e supervisão cobradas pela ERC); nº 152/2013, de 20/03/2013 (taxas de utilização do espectro radioléctrico); nº 80/14, de 22/01/2014 (“penalização” por emissões excedentárias de dióxido de carbono); nº 7/19, de 08/01/2019 (contribuição extraordinária sobre o sector energético - CESE).

«Assim, pode dizer-se que o imposto consiste numa contribuição imposta pelo poder público a todos ou a uma certa categoria de pessoas, destinada a financiar o Estado e as funções públicas em geral. Trata-se de uma prestação pecuniária unilateral, uma vez que não tem como contrapartida uma qualquer contraprestação específica atribuída ao contribuinte por parte do Estado, mas apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais.

Ao caráter unilateral do imposto contrapõe-se a natureza bilateral ou sinalagmática da taxa. Esta traduz-se na contrapartida de um serviço específico prestado pelo Estado (ou por outra pessoa coletiva pública ou dotada de poderes públicos) ou da vantagem decorrente da utilização individual de um bem público ou do prejuízo causado a um bem coletivo (vide J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, em "Constituição da República Portuguesa Anotada", Volume I, pág. 1093, da 4.ª Edição, da Coimbra Editora). A sinalagmaticidade que caracteriza as quantias pagas a título de taxa só existirá quando se verifique uma contrapartida resultante da relação concreta com um bem semipúblico, que, por seu turno, se pode definir como um bem público que satisfaz, além de necessidades coletivas, necessidades individuais (vide Teixeira Ribeiro, em "Noção jurídica de taxa", na "Revista de Legislação e de Jurisprudência", ano 117.º, pág. 291). A taxa "pressupõe, ou dá origem, a uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou serviço público", sendo "grande a variabilidade do conteúdo jurídico do conceito, resultante da diversidade das situações que geram as obrigações de taxa e das múltiplas delimitações formais da respetiva noção financeira" (Sousa Franco, em "Finanças Públicas e Direito Financeiro", volume II, pág. 63-64, da 4.ª Edição, da Almedina). Atualmente, podemos encontrar no artigo 4.º, n.º 2, da LGT, acima transcrito, a previsão dos factos que poderão dar lugar à cobrança de taxas, as quais assentam "na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo ao comportamento dos particulares".

No entanto, o sistema fiscal português conhece uma grande variedade de outras figuras tributárias que não se acomodam facilmente às categorias de taxa ou de imposto. Daí que, fugindo a esta divisão dicotómica, alguma doutrina tenha começado a apontar a existência de uma categoria intermédia de tributos, na qual se enquadram outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (cf. artigo 3.º, n.º 1, alínea a), da lei Geral Tributária).

Não obstante a existência destas figuras tributárias no sistema fiscal português, o próprio texto constitucional anterior à revisão operada em 1997, ao estabelecer a reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, consagrava no artigo 168.º (atual artigo 165.º) uma marcada distinção entre os impostos e as demais categorias tributárias, convidando a uma representação dicotómica dos tributos.

Assim, para efeitos de reserva de lei parlamentar, a doutrina e a jurisprudência distinguiam entre impostos (abrangidos pela reserva de lei parlamentar) e taxas (não sujeitas a tal reserva) e procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos ou à das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei formal (vide Nuno Sá Gomes, em "Manual de Direito Fiscal", vol. I, pág. 315 e seg., da 12.ª ed., do Rei dos Livros, Sousa Franco, na ob. cit., pág. 74-76, e Casalta Nabais, em "O dever fundamental de pagar impostos", pág. 256-257, da ed. de 1998, da Almedina).

A jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre esta matéria, por seu turno, foi firmando, aliás, o entendimento no sentido de alargar a noção constitucional de imposto e da reserva de lei parlamentar a todos os tributos que não possam rigorosamente dizer-se taxas, por forma a prevenir que o legislador subvertesse a distribuição constitucional de competências, lançando mão de tributos que, não sendo verdadeiramente unilaterais, não chegam no entanto a ser taxas. Podemos encontrar exemplos desse entendimento em diversos acórdãos sobre as antigas taxas de regulação económica, em que o Tribunal Constitucional admite a sua equiparação aos impostos, pelo menos, para efeitos da reserva de lei parlamentar. É o caso, entre outros, dos Acórdãos n.ºs 261/86 (taxas sobre produtos oleaginosos), 387/91 (taxas sobre as vendas de pastas químicas), 369/99, 370/99 e 96/00 (taxas da peste suína).

Contudo, com a revisão constitucional de 1997, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165º, da Constituição (anterior alínea i), do n.º 1, do artigo 168.º), veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre esta matéria.

Onde anteriormente o artigo 168º, n.º 1, alínea i), da Constituição dizia que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal [...]" passou a constar que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas [...]".

Conforme resulta da consulta dos trabalhos parlamentares da Revisão Constitucional de 1997, a referência às contribuições financeiras constante da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição, procurou abranger precisamente o mencionado tertium genus.

Assim, para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal, a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer referência a três espécies tributárias, autonomizando a categoria das "contribuições financeiras" a par das taxas e dos impostos, continuando estes sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral terá que respeitar a reserva de lei parlamentar.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei formal.»

Em suma, o Tribunal Constitucional além de ter aceitado a autonomização dos impostos, das taxas e das contribuições financeiras, no âmbito das categorias jurídico-tributárias, também considerou que tendo a al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP passado a referir-se a essas três categorias de tributos (continuando os impostos sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral tem que respeitar essa reserva de competência), pode a concreta criação deste tipo de tributos (contribuições financeiras), ao contrário dos impostos, ser efectuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar. Sendo que, como se viu, segundo a fundamentação aduzida pelo Tribunal, (i) no conceito de contribuição financeira também cabem os tributos exigidos a quem a lei onere com o financiamento de uma tarefa administrativa que lhe possa ser imputável em razão da proximidade existente entre os sujeitos passivos e a finalidade a atingir com a actividade administrativa; (ii) a circunstância de o tributo poder incidir apenas sobre um grupo, pode não constituir obstáculo de ordem constitucional material (ligado ao princípio da igualdade) se no contexto global do regime jurídico em causa existirem outros instrumentos visando a efectivação do princípio da responsabilidade repartida; e (iii) tal tributo podia ser criado por Decreto-Lei. (Contudo, para alguma doutrina (entre outros, Suzana Tavares da Silva e Sérgio Vasques), as contribuições financeiras devem continuar sujeitas à reserva de lei parlamentar, até que seja aprovado o respectivo regime geral, como está previsto constitucionalmente.)

Portanto, apesar de face ao disposto no nº 2 do art. 3º e no nº 3 do art. 4º da LGT (O nº 2 do art. 3º estabelece o seguinte: «2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.»
E o nº 3 do art. 4º estabelece: «3. As contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumento de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são considerados impostos.»), quer os impostos quer as contribuições poderem ter na sua origem prestações administrativas dirigidas a grupos mais ou menos alargados de sujeitos passivos — embora nenhum desses tributos tenha como pressuposto uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efectivo e directo beneficiário — j| as “contribuições financeiras”, ao invés do que sucede com os impostos e, mesmo, com as contribuições especiais, têm como finalidade compensar prestações administrativas e realizadas, de que o sujeito passivo seja presumidamente beneficiário. Por isso é que, enquanto entre a contribuição financeira e a taxa surge como elemento distintivo mais significante o do pressuposto de que partem, já entre a contribuição financeira e o imposto esse elemento distintivo é o da finalidade (compensatória) a que aquelas se dirigem, sendo que «[o] que as modernas contribuições possuem de característico não é o visarem a compensação de custos ou benefícios reflexos mas o visarem a compensação de custos ou benefícios apenas presumidos. O seu pressuposto é constituído por um facto que apenas com segurança relativa permite concluir pela provocação ou aproveitamento de uma prestação administrativa. As contribuições não se definem apenas pelo seu pressuposto, contudo, definem-se também pela sua finalidade. Se as taxas e contribuições se distinguem umas das outras pelo seu pressuposto, é verdade que partilham o mesmo fundo comutativo — a mesma “lógica de interacção”, para empregar a expressão do nosso Tribunal Constitucional — possuindo uma finalidade compensatória que as aparta em conjunto do imposto», incluindo dos impostos especiais e dos impostos consignados (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 176.).

Estas contribuições financeiras constituem, pois, o falado “tertium genus” de receitas fiscais (ao lado dos impostos e das taxas “stricto sensu”), podendo ser qualificadas como “taxas colectivas”, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa daquela. «Tratar-se-ia, no fundo, de uma espécie de tributos bilaterais devidos por um grupo de sujeitos passivos beneficiários de uma contraprestação homogénea, de cariz colectivo, diferenciada e diferenciável do interesse público geral.» (Suzana Tavares da Silva, ob. cit. pp. 47/48.) Elas visam, portanto, o financiamento de uma determinada entidade pública, como contrapartida de uma prestação administrativa àquela cometida e presumivelmente provocada ou aproveitada pelo grupo dos sujeitos passivos chamado a contribuir (sendo as respectivas receitas consignadas à satisfação de um fim (consignação objectiva) ou a uma própria entidade específica

Nas palavras de Casalta Nabais (Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o Regime Jurídico das Taxas, pp. 11 a 40, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015.
[Consult. 22 Fevereiro. 2018]. Disponível na

internet:<URL: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/ e b_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf)), não obstante a consideração de três espécies de tributos, como acontece na generalidade dos países, a terceira espécie (as contribuições), atentos a sua estrutura e o critério da sua medida, acaba «sendo equiparada ou aos impostos ou às taxas, apresentando-se, assim, essencialmente, como impostos especiais ou como taxas especiais. Por conseguinte o reconhecimento constitucional de três espécies de tributos parece não se revelar suficiente para a identificação das contribuições especiais como uma figura tributária verdadeiramente autónoma. Nessa visão das coisas, poder-se-ia dizer que as “contribuições especiais” se reconduzem ao regime dos impostos e as “contribuições financeiras” ao regime das taxas. De resto, que a figura das taxas pode respeitar a tributos de estrutura bilateral grupal, tem base legal expressa no n.º 2 do artigo 5.º do RGTAL, em que se prescreve que “as autarquias locais podem criar taxas para financiamento de utilidades geradas pela realização de despesa pública local, quando desta resultem utilidades divisíveis que beneficiem um grupo certo e determinado de sujeitos, independentemente da sua vontade”».
Daí que a diferença essencial entre os impostos e estas contribuições “bilaterais” decorra, na ponderação de Gomes Canotilho e Vital Moreira, de aqueles visarem «financiar as despesas públicas em geral, não podendo, em princípio, ser consignados a certos serviços públicos ou a certas despesas, enquanto que as segundas, tal como as taxas em sentido estrito, visam financiar certos serviços públicos e certas despesas públicas (responsáveis pelas prestações públicas de que as contribuições são contrapartida), aos quais ficam consignadas, não podendo, portanto, ser desviadas para outros serviços e despesas», sendo que «as taxas e as outras contribuições de car|cter “bilateral” só est~o sujeitas a reserva parlamentar quanto ao seu regime geral, mas não quanto à sua criação individual e quanto ao regime em concreto, podendo portanto ser criadas por diploma legislativo governamental e reguladas por via regulamentar, observada a lei-quadro competente», como resulta da al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP. (Constituição da República Portuguesa, Anotada, Vol. 1, 4ª ed. revista, Coimbra Editora, 2007, anotação XIII ao art. 103º, p. 1095.)

4.1.4. Não vislumbrando razões para nos afastarmos destas considerações e conclusões, impõe-se, então, também no caso da CSB, atentar no respectivo regime jurídico (supra transcrito), convocando igualmente as regras de interpretação estabelecidas no art. 9º do CCivil.

Refira-se, desde já, que a criação desta CSB está em linha com as orientações europeias, nos vários aspectos discutidos na Cimeira de Pittsburgh (de Setembro de 2009) e no Conselho ECOFIN (de 18/05/2010). Com efeito, na comunicação que a esta se seguiu (Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos — COM/2010/0254-final), considerouse que deveria ser esse sector a suportar os encargos que ele próprio gera, através da criaç~o de um “imposto sobre bancos”, invocando-se o seguinte: «Uma mensagem política clara que saiu da reunião do G-20 realizada em Setembro de 2009 em Pittsburgh, com o forte apoio da UE, é que o dinheiro dos contribuintes não deve voltar a ser utilizado para cobrir as perdas do sector bancário. A Comissão Europeia está a trabalhar em pelo menos duas formas complementares para alcançar esse objectivo: i) reduzindo a probabilidade de falências no sector bancário através de uma supervisão macro e microeconómica mais rigorosa, de uma melhor governação empresarial e de normas regulamentares mais apertadas; e ii) garantindo que estejam disponíveis instrumentos apropriados, nomeadamente recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência, não obstante a existência dessas medidas. A criação de fundos de resolução de crises a constituir por fontes do sector privado constitui parte importante dessa resposta.
A Comissão apoia a criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos (...), que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»).

(...) A função dos fundos de resolução será contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira. Devem estar disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação» (Sobre os regimes específicos que nesta matéria vieram a ser instituídos em vários países da UE, cfr. Maria Celeste Cardona, Contribuição extraordinária sobre o sector bancário, Revista de finanças públicas e direito fiscal, Coimbra, ano 4, nº 1 (Primavera 2011), pp. 81/112; bem como Hélder Vilela, Tributação sobre o Sector Financeiro — Prevenir e Conter o Risco Sistémico? — Working Papers, Boletim de Ciências Económicas, Edição da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra — Instituto Jurídico, Dezembro/2015.).

Foi, portanto, com vista a consolidar o esforço fiscal exigido ao sector financeiro e a diminuir os riscos sistémicos que lhe estão associados, que a Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), criou a CSB.

E nesta sequência também no Ponto III.2.2.3.2. do próprio relatório do Orçamento de Estado para esse ano de 2011, elaborado pelo Ministério das Finanças e da Administraç~o Pública, logo se salienta o seguinte: «A Proposta do Orçamento do Estado para 2011 procede ainda criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.

A contribuição incide, assim, sobre as instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português, sobre as filiais de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português e sobre as sucursais, instaladas em território português, de instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração em Estados terceiros.» (cfr. p. 73 do Relatório). E como se viu, no que respeita à entidade beneficiária, a CSB constitui igualmente receita do Fundo de Resolução – al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02 [diploma que, alterando o Regime das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) e introduzindo a denominada medida de resolução, também criou o Fundo de Resolução, pessoa colectiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira, a funcionar junto do Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-B)]. (O RGICSF voltou a ser alterado pelo DL nº 114-A/2014, de 01/08 e pelo DL nº 157/2014, de 24/10: o primeiro procedeu, conforme consta do seu art. 1º, «a diversos ajustamentos ao regime previsto no Título VIII relativo à aplicação de medidas de resolução, transpondo parcialmente a Diretiva n.º 2014/59/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE, do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/CE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.º 1093/2010 e (UE) n.º 648/2012, do Parlamento Europeu e do Conselho»; e o segundo, como acima já se deixou dito, também transpôs a Directiva nº 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26/06/2013, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, revogando e alterando Directivas anteriores.) Este Fundo tem por objecto, além do mais, apoiar financeiramente a aplicação de medidas de resolução adoptadas pelo Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-C e o nº 1 do art. 2º do Regulamento do Fundo de Resolução, aprovado pelo art. 1º da Portaria nº 420/2012, de 21/12), nele participam obrigatoriamente as entidades enumeradas no art. 153º-D e a receita proveniente da CSB constitui um dos seus recursos financeiros, entre outros, convivendo, pois, com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153º-F do DL nº 31-A/2012 (E como adiante melhor se verá, a circunstância de o Fundo de Resolução ter sido criado apenas em Fevereiro de 2012 (cfr. a citada al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02) não contenderá com a referida natureza do tributo, mesmo no que respeita ao ano da criaç~o deste (2011).(…)

4.1.5. Daqui resulta, portanto, que a CSB (que não se confunde com as demais contribuições para o Fundo de Resolução, claramente identificadas, aliás, na Conclusão 3ª das alegações do recurso) tem inquestionável natureza de uma contribuição financeira que tem por base «uma contraprestação de natureza grupal», na medida em que constitui «um preço público, operando assim à maneira das clássicas taxas, a pagar pelo conjunto dos regulados à respectiva entidade ou agência de regulação» (Hélder Vilela, ob. cit., p. 28.).

Não se reconduz à taxa stricto sensu (não incide sobre uma prestação concreta e individualizada que a administração dirija aos respectivos sujeitos passivos) nem se reconduz a um imposto, pois que não se verifica a respectiva unilateralidade: não tem como finalidade exclusiva a angariação de receita (não se destina a que «as instituições participantes concorram para os gastos da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade»), antes se pretendendo que o sector financeiro contribua para a cobertura do risco sistémico que é inerente à sua actividade.

E essa natureza de contribuição financeira também não fica afastada pela circunstância de o Fundo de Resolução só posteriormente ter sido criado (com a publicação do DL nº 31-A/2012, de 10/02) e ao qual, como se viu, a respectiva receita veio a ficar consignada. É que aquela receita já então visava a obtenção de «recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência» (ou seja, visava a prevenção dos riscos sistémicos do sector bancário, então manifestados e associados aos passivos e imparidades revelados na contabilidade das respectivas entidades, com base nos elementos reconhecidos em balanço que representassem dívida para com terceiros), não se destinando, portanto, a financiar as necessidades genéricas do Estado.
Tanto que logo no Preâmbulo da Portaria nº 121/2011 (acima transcrito na parte que ora releva) se salientou a definição dos elementos essenciais da CSB «em termos semelhantes aos de contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados», sendo que tal propósito de mitigação dos riscos sistémicos é sublinhado, até, na circunstância de se qualificarem (em regra) como passivo, para efeitos da aplicação da contribuição, todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade (excluindo-se apenas os elementos enunciados nas alíneas do nº 1 do seu art. 4º) e de se desconsiderarem, para efeitos da base tributável, os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo, bem como os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco e daqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).

Daí que, mesmo considerando a assunção de passivos como inerente à actividade bancária, atenta a sua natureza e definição — recepção de depósitos do público para concessão de crédito —, não se sufrague o entendimento da recorrente (cfr. Conclusões 7ª a 10ª das alegações do recurso) no sentido de que o desígnio primordial da CSB seja o da arrecadação de receita, ou que não opere distinções em relação ao tipo de passivo ou sem atender ao perfil de risco das instituições de crédito ou sem prosseguir um desígnio dissuasivo de comportamentos. E nem se diga que o facto de no Relatório do OE para 2011 se considerar, no âmbito da CSB, a aproximação da «carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas», e até o facto de poder contribuir para o Orçamento de Estado, afastou aquele outro propósito.

Com efeito, toda a motivação legislativa constante dos supra apontados diplomas legais, legitima, em termos de interpretação, a conclusão de que a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.

Acresce que a circunstância de nem sempre se referir explicitamente a afectação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, também não afasta a apontada finalidade compensatória da CSB (até porque a inversa também é verdadeira: a consignação de determinada receita não determina automática caracterização como taxa, sendo conhecidos aliás, vários casos em que surgem impostos consignados). (No supra referido acórdão do Tribunal Constitucional nº 7/2019, de 08/01/2019, apesar de, relativamente às contribuições financeiras, se salientar que a jurisprudência do Tribunal já considerou a consignação de receitas como sendo «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais, confirmando a relação de bilateralidade», acabou, contudo, por se concluir que no caso da CESE (a contribuição que ali estava em causa), independentemente de se considerar a consignação de receitas decisiva para a caracterização de tal tributo, a natureza de contribuição financeira também resultava «inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.»)

É certo que, como já se viu, em 2012, no seguimento da proposta de directiva comunitária sobre a resolução bancária e antecipando a sua aprovação [Proposta de Directiva do Parlamento Europeu e do Conselho 2012/0150 (CD)] foi alterado o
RGICSF e criado o Fundo de Resolução (pelo DL nº 31-A/2012, de 10/02), introduzindo-se, igualmente, a figura jurídica da medida de resolução, mas acabou por não referir expressamente a consignação da receita da CSB ao Fundo, embora simultaneamente também se previsse que lhe ficava afectado o produto dessa contribuição - cfr. o art. 153°-F do RGICSF (parecendo dar-se prevalência, assim, aos restantes modos de financiamento do Fundo através das contribuições das entidades nele participantes). E também relativamente aos anos de 2013 e seguintes, apesar de nas respectivas Leis Orçamentais (Cfr. os arts. 182º da Lei n° 64-B/2012, de 31/12 - OE para 2013; 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 – OE 2014; 235º da Lei n° 82-B/2014, de 31/12 (OE para 2015); art. 185º da Lei n° 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016); art. 238º da Lei n° 42/2016, de 28/12 (OE para 2017); art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OE para 2018); art. 311º da Lei nº 71/18, de 31/12 (OE para 2019).) se ter mantido a vigência do regime da CSB e esta ter continuado a ser cobrada, não se explicita a consignação da respectiva receita ao Fundo de Resolução ou a realização da transferência para essa entidade, ao nível da despesa.

Ainda assim, o art. 2º da Lei nº 75º-A/2014, de 30/09 (publicada depois de ter sido aplicada a medida de resolução ao Banco A…………), aditando { Lei do OE para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31/12) os n.ºs 2 e 3 do seu art. 226º (Cuja redacção é a seguinte: «2 - Fica o Governo autorizado a proceder, em 2014, à transferência para o Fundo de Resolução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 153.°-F do Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, da receita da contribuição sobre o setor bancário cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014.

3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores são inscritas no orçamento do Ministério das Finanças as transferências para o Fundo de Resolução.»), viria a autorizar o Governo a proceder nesse ano à transferência para o mesmo Fundo, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 298/92 (na redacção do citado DL nº 31º-A/2012) da receita da CSB cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014. E também relativamente ao ano de 2015, apesar de não se ter expressamente previsto a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, foi inscrita, do lado das despesas gerais do subsector Estado, uma despesa a esse Fundo, a qual veio a ser realizada mediante transferência, tal como no caso do OE para 2017 (Lei n° 42/2016, de 28/12), em que igualmente se prevê a realização de despesas com o Fundo de Resolução.

Aliás, as demais contribuições a realizar pelas instituições participantes no Fundo de Resolução (contribuições iniciais, periódicas e especiais- cfr. os arts. 153°-F a 153°-I do RGICSF) haviam já sido regulamentadas pelo DL n° 24/2013, de 19/02 e, em conformidade com a harmonização comunitária prevista, com a respectiva taxa contributiva ajustada em função do perfil de risco de cada instituição, tendo em consideração a sua situação de solvabilidade. (Mas mesmo no que respeita a essas outras contribuições para o Fundo de Resolução, só a partir do ano de 2015 o enquadramento aplicável passou a ser também o da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014 (Directiva RRB – também conhecida pela sigla BRRD - Bank Recovery and Resolution Directive) que prevê um quadro comum europeu de resolução, estabelecendo um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento, com início de vigência a 02/07/2014 e com prazo para a respectiva transposição até 31/12/2014 [a transposição formal desta Directiva RRB para o Direito interno ocorreu parcialmente com o DL n° 114-A/2014, de 01/08 (que altera o RGICSF), e foi concluída pela Lei n° 23-A/2015, de 26/03].)

Daí que, nos anos de 2015 e seguintes, para além da CSB, tenham continuado a ser arrecadadas as contribuições periódicas dos participantes para o Fundo de Resolução, bem como contribuições anuais comunitárias, estas destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR), criado por via do Regulamento (UE) n° 806/2014, de 15/07/2014, do Parlamento Europeu e do Conselho (E por força do Acordo Intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições (aprovado pela Resolução da Assembleia da República n° 129/2015) aquelas contribuições comunitárias foram transferidas para o FUR.) [de acordo com o Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, que complementa a citada Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho no que se refere às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução, aplicável a partir de 01/01/2015], sendo que aquela mesma Lei n° 23-A/2015, também revogou o DL n° 24/2013, de 19/02, embora sem prejuízo do disposto no n° 5 do art. 14° desta lei: ou seja, a partir da transposição da directiva RRB, o DL n° 24/2013 passou a reger apenas contribuições ex post devidas em virtude da aplicação da medida de resolução ao Banco A…………. (no }mbito do financiamento do sistema europeu de resoluç~o e do quadro do Mecanismo Único de Resolução (MUR), foi criado um Fundo Único de Resolução (FUR), financiado a nível dos Estados-Membros participantes no MUR, com cobrança pelas autoridades nacionais de resolução e subsequente transferência para o FUR (arts. 67º e ss. do Regulamento), apenas utilizado para finalidades de resolução e financiado através de contribuições ex ante qualquer evento, ou contribuições ex post, caso os meios financeiros disponíveis não sejam suficientes para cobrir as perdas, os custos ou outras despesas decorrentes da utilização do Fundo no âmbito de ações de resolução (cfr. arts. 70º e 71º). Ou seja, o regime da CSB vigora desde 2011, sendo que a partir de 2013 passa também a vigorar o regime das contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efectiva e directamente destinadas e a partir de 2015, inclusive, passou também a vigorar (em paralelo com os restantes regimes) o regime das contribuições comunitárias.

E considerando toda a apontada evolução da CSB, haveremos de concluir que, independentemente da circunstância de estar, ou não, expressa a afectação da respectiva receita ao Fundo de Resolução (até porque mesmo havendo transferência para o Fundo, a receita não deixa de influenciar, ao menos indirectamente, as contas públicas), não procede a argumentação no sentido de que, pelo menos em relação à CSB reportada a 2011, estaríamos perante um imposto, por não estar, então, criado o Fundo de Resolução, pois, como supra se sublinhou, a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.
Trata-se, pois, de um tributo que, interessando um grupo homogéneo de destinatários e visando prevenir riscos a este grupo associados, se efectiva na compensação de eventual intervenção pública na resolução de dificuldades financeiras das entidades desse sector, por forma a eliminar os riscos sistémicos dali advenientes. Surgindo assim claramente afirmada a natureza jurídica de contribuição financeira da CSB e não de imposto com finalidade correctiva ou pigouviana.”

Ora, sendo a aludida fundamentação inteiramente transponível para a situação fáctica, asseverando, desde logo, o Aresto do STA, prolatado no processo nº 0783/20.1BEPRT, de 18 de maio de 2022, que inexiste qualquer alargamento do âmbito objetivo da CSB a partir do ano de 2016, na medida em que a redação inicial, do “[a]rt. 3.º, alínea a) do regime criador da CsSB, sempre, teve implícita (que, a partir de Abril de 2016, passou a explícita/inequívoca) a ideia e vontade, do legislador, de a exclusão se reportar aos depósitos abrangidos pela garantia (leia-se, pelo valor que o Estado admitia, se necessário, vir a reembolsar os depositantes) do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo que, a al. c) do n.º 2 do art. 4.º da Portaria n.º 121/2011 de 30 de Março (e, posteriormente, a respectiva al. b)) não alterou, de modo algum, a base de incidência da CsSB; apenas, a explicitou, em aspecto muito específico, em sintonia com as directivas traçadas pela legislação geradora, que, logo, apontou haver necessidade de respeitar os limites decorrentes da regulamentação/responsabilidade do Fundo de Garantia de Depósitos”, ter-se-á de concluir no mesmo sentido, ou seja, de que a CSB assume a natureza de Contribuição Financeira.

No mesmo sentido, vide, outrossim, os Acórdãos do STA, proferidos nos processos nº 02015/18.EBEPRT, datados de 28 de outubro de 2020, e bem assim o processo nº 02494/16.3BEPRT, de 16 de fevereiro.

De relevar, in fine, que o Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL nº 346/2022, prolatado no processo nº 945/20, de 12 de maio de 2022, e demais jurisprudência nele convocada, em particular o Acórdão n.º 268/2021, concluiu no mesmo sentido, ou seja, de que o tributo reveste a natureza de uma Contribuição Financeira, posição essa que tem vindo a ser reafirmada em diversos Acórdãos posteriormente proferidos pelo TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, convocando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos n.ºs 331/2021, 332/2021, 401/2021, 505/2021, 533/2021, 536/2021, 537/2021, 538/2021, 539/2021, 540/2021, 808/2021, 810/2021 e o processo 86/2022.

E por assim ser, secunda-se o juízo de entendimento do Tribunal a quo, no sentido de a CSB assumir a natureza de uma contribuição financeira, improcedendo, assim, o primeiro vício arguido.

Atentemos, ora, na alegada violação do princípio da não retroatividade fiscal, da proteção da confiança e da segurança jurídica.

Advoga a Recorrente que no que respeita às CSB de 2020 e 2021, o facto tributário consolidou-se em 31.12.2019 e 31.12.2020, respetivamente, com o encerramento do exercício, pelo que o artigo 373.° da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, conjugadamente com a norma do artigo 3.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 01.01.2020, e 01.01.2021 configura uma situação de retroatividade em sentido próprio, ou em primeiro grau, donde proibida pelo n.° 3 do artigo 103.° da CRP;

Sendo que tais razões fundamentam e adensam, outrossim, a violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica.

E, de facto, não se vislumbra que o decidido pelo Tribunal a quo, no atinente ao princípio da não retroatividade fiscal, da proteção da confiança e da segurança jurídica, padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, extratando-se, desde logo, e no que para os autos releva, a seguinte fundamentação constante do Aresto já citado proferido no processo nº 02015/18.EBEPRT, datado de 28 de outubro de 2020, do qual se transcreve, designadamente o seguinte:

“Quanto à natureza da C.S.B., e aos princípios da legalidade, da igualdade, da equivalência, à ilegalidade da Portaria n.º 121/2011 e ainda quanto ao princípio da não retroactividade da lei fiscal:

Relativamente ao ano de 2016 a C.S.B. foi mantida pelo art. 185.º da Lei n.º 159C/2015, de 30/3, que aprovou o Orçamento Geral de Estado (OGE) para 2016, introduzindo algumas alterações ao regime anteriormente vigente, conforme invoca a recorrente.

Reitera-se o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 19/6/2019, proferido no processo nº 0683/17, proferido em formação alargada da Secção do Contencioso Tributário, realizada ao abrigo do disposto no art. 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (C.P.T.A.), o qual se encontra publicado na base de dados informatizada do IGFEJ, I.P., bem como no acórdão de 17-2-2019, proferido no processo n.º 02708/16.0BEPRT e ainda no acórdão de 6-5-2020 proferido no processo 02921/17.2BEPRT - relativo à C.S.B. de 2017, mas que levou em conta o disposto no art. 185.º da L.O.E. de 2016-, todos publicados no mesmo local e acessíveis em www.dgsi.pt .

Considerando tratar-se de jurisprudência reiterada pelo S.T.A., da qual resulta a improcedência das questões acima suscitadas por referência à C.S.B. relativa ao ano de 2016, remete-se quanto à fundamentação para esses acórdãos, nos termos do art. 663.º n.º 5 do C.P.C., dispensando-se a junção de cópia dos mesmos, atenta a publicação já efetuada e a imposição de não serem praticados atos inúteis.

Sendo aplicável ao caso a Portaria nº 165-A/2016, de 14 de Junho, entrou em vigor no dia 15/6/2016, alterando os artigos 2.º, 3.º, 4.º e 5.º da Portaria nº 121/2011, de 30 de março, com efeitos a partir de 1-1-2016, a 30/6/2016, data em que a Impugnante, preencheu a declaração modelo 26 respeitante à C.S.B., a portaria em questão, com as alterações efectuadas pela Portaria nº 165-A/2016, de 14 de Junho, já se encontrava em vigor.

E, conforme referido na sentença recorrida, em que o aí previsto foi enquadrado no regime legal da C.S.B. ao tempo aplicável, nomeadamente, o art. 3.º da Lei nº 55-A/2010, de 30/12, com alterações, em que se regula a incidência da taxa legal aplicável.

Resulta, assim, que o recurso não é provido quanto às indicadas questões, incluindo a da violação da não retroactividade.”

Neste âmbito e por forma a melhor retratar a fundamentação que subjaz à aludida conclusão atente-se, designadamente, no Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL nº 274/2022, proferido no processo n.º 17/2021, transcrevendo-se na parte que, ora releva, designadamente, o seguinte:

“No concreto particular da violação dos princípios da não retroatividade fiscal ou da proteção da confiança e mediante mais uma vez apelo à jurisprudência desse mesmo Tribunal, concretamente, a prolatada no Acórdão n.º 505/2021, doutrina o que infra se transcreve:

«9. Das conclusões alcançadas quanto à natureza jurídica da CSB retiram-se, desde logo, consequências relevantes para a apreciação da alegada inconstitucionalidade, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, do artigo 3.º do RJCSB – que determina que o tributo incide sobre o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos» e sobre o «valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos» — tal como regulamentado, em especial, pelos artigos 3.º, 4.º e n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 121/2011. Entende a recorrente que estas normas ofendem o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, na medida em que determinam que o tributo «incid[a] sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2010».

Todavia, este Tribunal tem entendido que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição não pode extrair-se a proibição da retroatividade da lei que estabeleça o regime jurídico de outros tributos, que não detenham a natureza jurídica de imposto (v. os Acórdãos n.^os 135/2012, 399/2017, 639/2017 e 770/2017). A respeito da «taxa de segurança alimentar mais», que se concluiu ser uma contribuição financeira (cf. o Acórdão n.º 539/2015), afirmou-se no Acórdão n.º 399/2017 o seguinte:

«9. Contrariamente ao que sucede no âmbito da reserva relativa de competência legislativa constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.° — relativamente à qual o legislador constituinte procedeu à diferenciação entre as figuras do imposto, taxa e contribuições financeiras —, a proibição da retroatividade da lei fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição surge desacompanhada de idêntica particularização.

Na medida em que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição consta apenas a referência a “impostos”, sem qualquer alus~o {s duas outras aludidas categorias de tributos, a questão que cumpre resolver consiste em saber se, enquanto contribuiç~o especial, a denominada “taxa de segurança alimentar mais” dever| reconduzir-se { categoria de “impostos”, merecendo idêntico tratamento no que respeita à proibição de retroatividade. Por outras palavras, trata-se de perceber se a proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, vale apenas quanto às leis definidoras de impostos ou também quanto às leis que disciplinem contribuições financeiras.

Tal como a referente à qualificação da taxa de segurança alimentar mais, também a questão relativa à determinação do âmbito de aplicação do princípio da proibição de retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição foi já apreciada na jurisprudência deste Tribunal.

Estando então igualmente em causa a aplicação retroativa de normas relativas a determinada contribuição especial, escreveu-se no Acórdão n.º 135/2012 a tal propósito o seguinte:

“Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitucional, que, ao estabelecer esta proibição de retroatividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas. Mas isso não significa que os princípios estruturantes que fundamentam a proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não tenham uma palavra a dizer quanto à aplicação retroativa das taxas e das contribuições financeiras.”

Na medida em que a respetiva previsão apenas compreende a categoria de “impostos” — e não também a das “taxas” e/ou “contribuições especiais” —, a norma que estabelece a proibição da retroatividade das leis fiscais, constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, não é aplicável ao caso dos presentes autos.

Da inaplicabilidade da norma constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição à hipótese sub judice não resulta, todavia, pelo menos necessariamente, a conclusão de que a norma sob sindicância (…) não é inconstitucional.

Conforme expressamente notado no aresto acima referido, a aplicação retroativa das normas que dispõem sobre o regime jurídico das taxas e das contribuições financeiras, apesar de se não encontrar sujeita à proibição estabelecida n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, apenas será constitucionalmente conforme se for compatível com os princípios estruturantes que fundamentam aquela proibição, em particular com os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ambos decorrentes do artigo 2.º da Constituição.»

Resta assim, apreciar se as contestadas normas contendem com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, a respeito dos quais a jurisprudência constitucional tem constantemente entendido, tal como no Acórdão n.º 135/2012 (n.º 4), que:

«O princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (artigo 2.º, da Constituição), só exclui a possibilidade de leis retroativas, quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes.

O Tribunal Constitucional tem firmado jurisprudência no sentido de que a inadmissibilidade da retroatividade poderá ser aferida pela aplicação cumulativa, dos seguintes critérios:

a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar;

b) e quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afetados.»

Ora, tal como resulta dos artigos 3.º do RJCSB e 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, bem como do disposto no n.º 2 do artigo 6º. da Portaria n.º 121/2011 — segundo o qual «a base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição» —, a quantificação da base de incidência da CSB é uma operação complexa, que embora mostrando um nexo evidente a factos ocorridos antes da entrada em vigor do RJCSB, se torna possível apenas no momento de aprovação das contas e não se cinge necessariamente aos elementos constantes do balanço, tal como definidos no dia do encerramento do exercício. Não se mostra, pois, possível acompanhar a recorrente quando afirma que «o facto tributário da CSB é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado exercício, e que esse facto tributário se cristaliza na ordem jurídica no momento do encerramento do exercício, i.e. a 31 de dezembro» (cf. conclusão 57.ª, transcrita supra em 5). Diversamente, e tal como se afirmou no Acórdão n.º 268/2021 (v. o n.º 12):

«(…) [E]m primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada).

Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado».

De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.»

Em face do exposto, forçoso é concluir que, no momento em que entrou em vigor o RJCSB, ainda não se poderia dar como cristalizado, na expressão da recorrente, o facto que determina o pagamento do tributo. Não pode, assim, dar-se por verificado que o RJCSB pretendeu aplicar-se a factos tributários simples e inteiramente ocorridos em momento anterior à sua entrada em vigor.

Importa, ademais, ter presente que, no momento em que esta medida foi adotada, era já evidente, a nível global, que a crise do setor bancário iria traduzir-se em elevados custos de regulação, reestruturação e estabilização do setor financeiro, até então suportados largamente por fundos públicos. Várias entidades e organizações internacionais (tais como o chamado «Comité de Basileia», a Comissão Europeia ou o «Grupo dos 20» em articulação com o Fundo Monetário Internacional) propunham ou debatiam a adoção de novas regras. Em setembro de 2009, na sequência da cimeira de Pittsburgh, o «Grupo dos 20» requereu ao Fundo Monetário Internacional que preparasse um relatório sobre as medidas a adotar com vista a obter do setor financeiro uma «justa e substancial contribuição» para suportar os custos da intervenção pública no setor (v. CLAESSENS, S./ KEEN, M./ PAZARBASIOGLU, C. (Eds.), Financial Setor Taxation: The IMF’s Report to the G-20 and Background Material, setembro de 2010, disponível em https://www.imf.org/external/np/seminars/eng/2010/paris/pdf/090110.pdf). Em maio de 2010, na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu sobre fundos de resolução de crises nos bancos (COM/2010/0254 final – disponível em eur-lex.europa.eu/), a Comissão manifestava o seu apoio à «criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos», principalmente se modeladas em termos adequados a prevenir o risco.

Neste contexto, a criação de uma contribuição com as características da CSB não pode ser considerada uma mutação da ordem jurídica com a qual os respetivos sujeitos passivos não podiam, à data em que a contribuição foi aprovada, razoavelmente contar. Em qualquer caso, a necessidade de prover rapidamente à angariação das receitas necessárias para suportar as medidas de estabilização do setor (…) sempre constituiria um fundamento atendível, à luz da Constituição, para sacrificar quaisquer expetativas de que um tributo como a CSB não viesse a ser adotado, também, em Portugal.

A fortiori, no caso dos autos – em que está em causa a liquidação da CSB relativa ao ano de 2017, e não já do primeiro ano de vigência do respetivo regime jurídico – devem julgar-se igualmente improcedentes as alegações da recorrente.

Já as questões suscitadas a respeito da violação dos princípios da legalidade, da igualdade (ou da equivalência) e da proporcionalidade foram também objeto de uma esgotante análise no Acórdão n.º 268/2021 (v. os n.^os 18 e seguintes), para cuja fundamentação se remete e à qual se adere.

Concluindo-se pela conformidade do RJCSB com as pertinentes normas constitucionais, não se vê como sustentar que as mesmas disposições restringem, em termos vedados pelos n.^os 2 e 3 do artigo 18.º da Constituição, os direitos fundamentais consagrados no artigo 61.º e 62.º da Constituição. A este respeito, importa relembrar quanto se afirmou no Acórdão n.º 846/2014:

«7. (…) A doutrina e a jurisprudência constitucional têm sido firmes no sentido de concluir que o exercício, por parte do Estado, do poder de tributar não pode ser concebido como uma afetação ou restrição de direitos fundamentais, face à qual seja legítimo invocar o regime dos requisitos ou exigências que valem, constitucionalmente, para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Isto mesmo decorre, desde logo, da existência da (impropriamente) chamada «constituição fiscal», na qual se definem as garantias dos contribuintes, os princípios formais e materiais que conformam o conceito constitucional de imposto, e a configuração deste último não como afetação de um direito mas antes como obrigação pública de todos os cidadãos, quando constituída nos termos do artigo 103.º da CRP. E se isto assim é relativamente à imposição unilateral que forma o imposto, também o é em relação a esses outros tributos que são as taxas [artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP] (…)

Quer isto dizer que, se a «conceção constitucional de tributo» – a qual inclui impostos e taxas – é inimiga de qualquer construção que veja similitudes entre estas imposições e as vulgares restrições a direitos, liberdades e garantias, tal como estas últimas são reguladas pelo artigo 18.º da CRP, nem por isso se dispensa, quanto a elas, o requisito ou crivo da proporcionalidade, enquanto expressão de um princípio que, como já se disse, vale em Estado de direito (artigo 2.º) para todo o agir estadual. Esta afirmação, no que às taxas diz respeito, adquire especial sentido na exata medida em que, aí, a imposição pressupõe um vínculo de signalamaticidade entre o que se presta (e o quanto se presta) e a utilidade privada que da prestação se retira.»

Estas considerações são plenamente válidas para as contribuições financeiras, que reconhecidamente integram também a «conceção constitucional de tributo» (cf. a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição).

Tendo este Tribunal concluído que as disposições que modelam a incidência subjetiva, objetiva e as taxas da CSB não ofendem as regras e princípios jurídicoconstitucionais vigentes em matéria de contribuições financeiras (sobre o princípio da proporcionalidade, em especial, v. os n.^os 23 e 24 do Acórdão n.º 268/2021), nada obsta a que seja reafirmada a posição adotada por este Tribunal no Acórdão n.º 268/2021 (e reiterada nos Acórdãos n.^os331, 332, 401, 505, 533, 536, 537, 538, 539, 540, 808, 810 todos de 2021 e 86/2022), julgando-se improcedente o recurso. “

De relevar, a final, que no âmbito de uma CSB justamente respeitante ao ano de 2020, o STA, no âmbito do processo nº 01204/22.0BELRS, datado de 12 de março de 2025, mediante fundamentação por adesão, voltou a reiterar que:

“Não ocorre inconstitucionalidade orgânica e material das normas do seu regime jurídico (cfr.artº.141, da Lei 55-A/2010, de 31/12/OE 2011; portaria 121/2011, de 30/03; normas que renovam, anualmente, tal regime), por violação dos princípios constitucionais da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva e equivalência, pelo que também a respectiva autoliquidação referente ao exercício de 2020, não enferma de ilegalidade por alegada violação desses mesmos princípios.”

Face ao exposto, improcede, na íntegra, a alega violação do princípio da não retroatividade fiscal, da proteção da confiança e da segurança jurídica.

Atentemos, ora, no erro de julgamento quanto ao princípio da igualdade e da equivalência.

Neste âmbito, sustenta a Recorrente que a CSB, desrespeita a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, sendo, portanto, inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP. Adensando, adicionalmente, que mesmo que se classificasse a CSB como uma verdadeira contribuição, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência.

A decisão recorrida sustentou, mais uma vez, a improcedência e, de facto, e conforme retrata a inúmera Jurisprudência citada na decisão recorrida, o entendimento propugnado na mesma é o juízo de razão e uniforme dos Tribunais Superiores, inexistindo, assim, qualquer erro de julgamento atinente à violação dos aludidos princípios.
Senão vejamos.

Neste âmbito, convocamos e aderimos, novamente, à doutrina vertida no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0510/20.3BELRS, de 05 de julho de 2023, o qual se socorre da fundamentação jurídica contemplada no Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
n.º 268/2021, e que se transcreve na parte que, ora, releva:

21. Resta, por último, apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pelo recorrente quanto ao critério da igualdade na repartição dos tributos. Seguindo de perto o enquadramento deste parâmetro feito no já citado Acórdão n.º 344/2019, é de referir que a conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio. A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12).

O referido critério não se mostra, porém, materialmente adequado à repartição dos tributos comutativos e paracomutativos (taxas e contribuições financeiras), na medida em que os mesmos não custeiam os encargos gerais da comunidade, mas antes prestações de que o sujeito passivo é (individualmente ou em grupo) causador ou beneficiário. A sua natureza bilateral característica exige, deste modo, que a repartição se faça em função do custo provocado pelo contribuinte ou em função do benefício de que ele se aproveita. Resulta, nestes termos, inequívoco, no plano constitucional, que o critério de repartição dos tributos comutativos para que aponta o princípio da igualdade fiscal é o princípio da equivalência: estando em causa a remuneração de uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida do custo que o sujeito passivo gera à Administração ou do benefício que a Administração lhe proporciona. A este propósito esclarece-se no Acórdão n.º 7/2019, que: «o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos», não carecendo, por este motivo, de consagração constitucional explícita. 22. No caso dos autos, e tendo por assente a qualificação da CSB como contribuição financeira (cfr. supra o n.º 17), fica, naturalmente arredada, a avaliação da conformidade material do tributo em causa com o princípio da igualdade fiscal, à luz do critério distintivo da capacidade contributiva, próprio dos impostos, subjacente às questões de constitucionalidade enunciadas supra no n.º 5, nas alíneas iv) e v) (v. também as conclusões 114.ª e 116.ª das alegações da recorrente). Com efeito, a recorrente só é – e só pode ser – sujeito passivo da CSB, na medida em que integre o grupo de entidades que poderão ser causadoras dos custos a financiar por tal contribuição financeira ou que poderão beneficiar da atuação pública que a mesma se destina a financiar. O Tribunal considerará, assim, para efeitos da referida avaliação de constitucionalidade, tãosomente, a questão enunciada na alínea vi) do citado n.º 5, à luz das exigências materiais do princípio da equivalência, enquanto critério material de igualdade adequado a contribuições financeiras. 23. Conforme resulta do anteriormente exposto, o princípio da equivalência exige que o quantum do tributo seja fixado em função do custo ou valor das prestações públicas: «A correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício). Por isso, a estrutura desses tributos deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferente» (Acórdão n.º 344/2019).

Importa, contudo, sublinhar, que a relação de equivalência que se constitui, por esta via, entre a obrigação tributária e a prestação administrativa (provocada ou aproveitada) não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica, sendo suficiente que aquela relação traduza uma equivalência jurídica. Assim se escreveu no Acórdão n.º 344/2019: «Para efeito de qualificação do tributo como taxa ou contribuição basta que o tributo seja cobrado em função de uma prestação provocada ou aproveitada pelo particular. Trata-se, portanto, de uma equivalência jurídica, que veda diferenciações entre contribuintes alheias ao custo ou benefício a compensar (Acórdãos n.ºs 461/87, 67/90, 640/95, 1108/96; 410/00, 115/02, 320/16).»

Acentua-se, por seu turno, no Acórdão n.º 539/2015, quanto ao caso típico das contribuições financeiras – assentes numa bilateralidade geral ou difusa, delimitada por referência a um grupo homogéneo e diferenciável de contribuintes, e não reportadas a cada sujeito passivo singularmente – que a equivalência em causa não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes. O custo ou benefício é reportado, neste plano, ao grupo em que o sujeito passivo se integra, sendo a contribuição uma compensação devida por prestações de que este é apenas presumido causador ou beneficiário. Reclama-se, pois, no quadro deste tributo, uma equivalência de grupo (e não uma equivalência individual, como é próprio das taxas), assumindo especial relevo, na apreciação da validade constitucional do tributo, a delimitação operada pelo legislador quanto à base de incidência subjetiva e objetiva. Assim, no tocante à incidência subjetiva – seguindo-se, neste ponto, as lições de SÉRGIO VASQUES, que lança mão, para o efeito, de três noções trabalhadas pela jurisprudência alemã (em Manual... cit. pp. 311 e 312) –, considera-se que as exigências do princípio da equivalência serão respeitadas sempre que o legislador proceda à identificação e delimitação de um grupo de pessoas (universo de sujeitos passivos), que partilhe interesses e qualidades determinadas (homogeneidade de grupo, Gruppenhomogenität), que tenha especial responsabilidade na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige (responsabilidade de grupo, Gruppenverantwortlichkeit), e ao qual estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns originados pelas prestações financiadas (utilidade ou aproveitamento de grupo,
Gruppennützigkeit).

No que se refere à incidência objetiva, esta há-de ser fixada em função dos elementos mais capazes de revelar o custo ou valor das prestações públicas visadas, ficando excluídas diferenciações alheias à compensação que a contribuição visa financiar (como seja o valor do rendimento, património ou consumo do contribuinte) – sem prejuízo da situação particular que se constitui no caso de contribuições orientadas primordialmente à satisfação de finalidades extrafiscais (v. sobre esta hipótese e a derrogação da regra geral enunciada, SUZANA TAVARES DA SILVA, ob. cit., pp. 126 a 129, e SÉRGIO VASQUES, Manual... cit. p. 293 e O Princípio da Equivalência ... cit., pp. 577 e ss).
Do mesmo modo, conforme sublinhado pelo Tribunal no Acórdão n.º 344/2019, a equivalência, enquanto expressão do princípio da proporcionalidade, exige que o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo face ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. Por isso, «só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta» (SÉRGIO VASQUES, O Princípio da Equivalência ... cit., p. 528). 24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito.

O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualizaç~o d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução. Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo ..., ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional: «Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos)». Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades. Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).

Sem prejuízo das inerentes dificuldades que a circunstância de se tratar in casu de uma prestação potencial e futura, cuja dimensão e valores envolvidos são, naturalmente, desconhecidos numa perspetiva ex ante, resulta, ainda assim, patente do exposto, que a estrutura da CSB atende, pela delimitação que se faz da base de incidência subjetiva e objetiva, aos custos que, em caso de desequilíbrio financeiro, o sujeito passivo presumivelmente provoca, e simetricamente ao benefício que este presumivelmente aproveitará através da adoção de medidas de apoio financiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita desta contribuição. Mostra-se, por conseguinte, verificada a exigência de equivalência jurídica.

Já no que respeita ao benefício adveniente da mitigação do risco sistémico, para o sistema, considerado como um todo, o reconhecimento da equivalência de grupo assenta na, já formulada, ideia de uma mutualização do risco, operando a CSB, à semelhança de um prémio de seguro, sendo o passivo das instituições de crédito indicador do risco que geram. Por estas razões é de concluir pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto à norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB”.

Ora, face a todo o supra expendido, e ao manancial jurisprudencial supracitado, ao qual, naturalmente, se adere e acolhe há, efetivamente, que negar provimento à aludida alegação.

No concernente ao princípio da legalidade, sustenta, abreviadamente, a Recorrente que as normas contidas nos artigos 3.º, 4.º e 8.º do RJCSB e nos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB padecem de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos. 103.º, n.º 2 e
165.º, n.º 1, al. i) da CRP.

O Tribunal a quo mediante, mais uma vez, apelo à Jurisprudência, concluiu pela improcedência, e a verdade é que inexiste qualquer erro de julgamento, limitando-nos, neste conspecto, a convocar a fundamentação constante no citado Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL n.º 268/2021, que ancora a inexistência de erro de julgamento atinente ao princípio da legalidade, extratando-se, designadamente, o seguinte:

“18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii).

Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010).

Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º.

19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação):

«Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), p|g. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciaç~o”, p|g. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).

A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without representation”, correspondente ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).

Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C.
n.º 69 (1993), págs. 407-408).

Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob. cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.

Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.

Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a constar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).

Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.

O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.

O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).»

Partindo de uma visão tripartida dos tributos, o Tribunal dá por assente que a Lei Fundamental consagra diferentes níveis de exigência ao legislador (dois tipos de reserva parlamentar), consoante se trate de impostos ou de taxas ou contribuições financeiras. No que especialmente releva para efeitos dos presentes autos, resulta claro que a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado.

Punha-se, contudo, um problema – de resto, paralelo ao das taxas antes da aprovação do respetivo regime geral (como sucede, por exemplo, em relação às taxas das autarquias locais) –, que resultava do facto de, mais de duas décadas passadas sobre a revisão constitucional de 1997, que alterou a alínea i), do n.º 1 do artigo 165.º da CRP passando a prever expressamente as contribuições financeiras, não ter sido ainda aprovado o regime geral aí referido – facto que dividiu a doutrina quanto à validade das contribuições financeiras criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. Enquanto Sérgio Vasques considera que até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, «devemos continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples» (em Manual ... cit., p. 283, v., no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., p. 22), Cardoso da Costa sustenta que «seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é próprio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.» (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, p. 803).

Nos seus Acórdãos n.ºs 152/2013 (n.º 7) e 539/2015 (n.º 2 da sua fundamentação) já este Tribunal tomou posição quanto ao problema enunciado, tendo-se afirmado no segundo daqueles arestos:

«A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cfr. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, p|g. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without representation”.

A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.

Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.

Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordin|rio) criando uma reserva integral” (In “Comentário { IV Revis~o Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).

O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.

Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.»

20. Por outro lado, a análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos revela a existência de normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva da contribuição financeira em causa, limitando-se a Portaria CSB à sua concretização, cumprindo, aliás, a missão regulamentar prescrita no próprio RJCSB (artigo 8.°). Deste modo, mostram-se, em qualquer caso, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º,
n.º 1, alínea i), da Constituição.

20.1. Quanto à incidência objetiva – a propósito da qual releva o disposto no artigo 3.º do RJCSB e nos artigos 3.º e 4.º da Portaria CSB –, verifica-se que os elementos que integram globalmente o passivo (valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico), apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos próprios de base e complementares e, bem assim, dos depósitos abrangidos por outros fundos de garantia, são, depois, concretizados para efeitos de quantificação da base tributável, por via da fixação de critérios objetivos (elenco dos elementos reconhecidos e excluídos do cálculo da base tributável, remissão para as normas de contabilidade aplicáveis e para disposições constantes de avisos do Banco de Portugal), os quais foram delineados, segundo se esclarece nos preâmbulos da Portaria CSB e do Decreto-Lei n.º 24/2013 (v. supra o n.º 15), em função quer da finalidade primordial do tributo em causa – a mitigação de riscos sistémicos –, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-membros e da discussão técnica que entretanto teve lugar ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.

A Portaria CSB procede, assim, à concretização de um universo descrito em termos gerais; a mesma não regula inovatoriamente o elemento essencial do tributo (cfr., concluindo pela não violação do princípio da legalidade fiscal, a propósito de casos similares de regulação primária de uma contribuição financeira em lei parlamentar, subsequentemente densificada em decreto-lei e, ou, em portaria, os Acórdãos n.ºs 365/2008 e n.º 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e o Acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico).

20.2. No que se refere à taxa, o problema suscitado prende-se com a circunstância de a lei ter definido apenas um intervalo para a fixação das taxas (artigo 4.º do RJCSB), sendo as taxas concretamente aplicáveis fixadas no artigo 5.º da Portaria CSB.

A solução não é nova na ordem jurídica, e foi adotada no passado no quadro do regime de fixação das taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), constante do artigo 32.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, tendo sido, enquanto tal, objeto de análise no Acórdão n.º 70/2004, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte:

«Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.

Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal aceção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas.»

Recorde-se que a solução em causa é frequente na ordem jurídica portuguesa (cfr., por exemplo, a já referida taxa de utilização do espectro radioelétrico, objeto do Acórdão n.º 152/2013; ou a “taxa de segurança alimentar mais”, objeto do Acórdão n.º 539/2015).

A explicação para a validade de tal opção normativa – localizada, sublinhe-se, fora do âmbito de aplicação da tipicidade própria dos impostos – encontra-se, conforme esclareceu este Tribunal, funcionalizada à prossecução dos fins visados com o lançamento deste tributo e à necessidade de garantir maior plasticidade ao tributo, adequando-o da melhor forma à realidade mutável que visa atingir. Neste sentido, partindo de um sentido lato e abstrato da expressão «taxa de imposto» constante do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, e fazendo o paralelo com outros mecanismos de que o legislador lança mão em espaços de reserva de lei e que conferem à Administração uma margem de valoração, disse-se o seguinte no citado Acórdão n.º 70/2004:

«Trata-se de uma aceção cuja admissibilidade poderá ser confortada com algumas das razões que levaram a admitir como sendo constitucionalmente lícito, “guardadas certas margens de segurança”, o uso de conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricion|rios” (Ermessenstatbestnde) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.), na conformação das normas definidoras da incidência (cfr. Acórdão n.º 756/95, publicado no Diário da República II Série, de 27 de Março de 1996; Boletim do Ministério da Justiça, n.º 452, pp. 181 e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 32º volume, pp. 775), como sejam a necessidade de adequação à plasticidade da vida económica e de flexibilização do sistema “tornando-o apto a abranger circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo de formulação da lei (cfr. Saldanha Sanches, op. cit. 297 e 299-300).»

Em anotação ao acórdão citado, vieram, entretanto, Sérgio Vasques e João Taborda da Gama – estabelecendo, por um lado, um paralelo com o Acórdão n.º 57/95, respeitante à determinação legal das taxas da Contribuição Autárquica por meio de intervalo de valores a preencher por deliberação das assembleias municipais, no qual o Tribunal Constitucional veio firmar a tese de que o princípio da legalidade tributária e a reserva de lei parlamentar podem ser limitados «num mínimo tolerável» adequado «para acolher outros valores ou princípios constitucionais» como é o caso do princípio da autonomia local; e reconhecendo, por outro lado, uma crescente relativização da reserva de lei na sua extensão e na sua intensidade, fruto de um conjunto de circunstâncias identificadas pelos mesmos Autores, entre as quais o crescente realismo com que o Tribunal Constitucional tem vindo a interpretar «a exigência de determinação legal da incidência do imposto a que se refere o art. 103.º no seu n.º 2, partindo da constatação óbvia de que a lei não a pode nunca definir de modo exaustivo», evidenciado no Acórdão n.º 236/2001, bem como no reconhecimento de que na delimitação dos impostos é inevitável o recurso a conceitos indeterminados e a conceitos tipológicos, assim como à concessão de margem de livre decisão à Administração tributária – aquiescer expressamente à possibilidade de derrogação do princípio da legalidade tributária, para fixação da taxa aplicável, na medida em que tal decorra da realização de razões extrafiscais suficientemente intensas, admitindo «sem dúvida» tal derrogação «quando esta se revele necessária, adequada e proporcionada ao ganho extrafiscal que se visa alcançar» (em “Taxas de Imposto, Legalidade Tributária e Produtos Petrolíferos: Anotação ao Acórdão n.º 70/2004, in Jurisprudência Constitucional, 2006, n.º 9, pp. 43 a 68, em especial pp. 60, 61, 64 e 65) .

Reforce-se que a matéria tratada no citado Acórdão n.º 70/2004 e comentada na anotação dos citados Autores respeita especificamente à categoria tributária dos impostos, a qual coloca ao legislador especiais exigências em matéria de reserva de lei. No caso dos autos, o tributo em análise consubstancia uma contribuição financeira, tal como acima ficou já longamente demonstrado.

Acresce que, conforme analisado supra, o Tribunal Constitucional já tomou posição, no seu Acórdão n.º 539/2015, quanto às consequências, para efeitos de reserva de lei, da inexistência de um regime geral das contribuições financeiras, tendo então concluído que a ausência da aprovação de um tal regime pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrente. Isto significa, portanto, que os dados de ponderação acima formulados não poderão ser, sem mais, aplicados ao caso vertente, devendo ser, antes, adequados à luz das exigências que a jurisprudência constitucional tem considerado em face da polaridade justiça-segurança imposta pelo princípio da legalidade fiscal no caso das contribuições financeiras.

Nestes termos, deve considerar-se, no caso concreto, que a opção metodológica do legislador de remeter para portaria do Ministro das Finanças a fixação da taxa concreta a aplicar à base tributável, dentro de um intervalo de referência fixado a priori na lei, não só não está sujeito à reserva de lei formal, como é suficiente para cumprir o essencial das exigências em matéria de legalidade fiscal aplicável às contribuições financeiras, sendo, por isso, uma opção válida do legislador.

Note-se que, mesmo para a doutrina que faz depender a validade do regime singular destes tributos da prévia aprovação do respetivo regime geral por lei da Assembleia da República, sempre se poderia defender que a fixação, em lei, do intervalo de taxas mínima e máxima, dentro das quais fica o Governo autorizado a fixar a taxa concreta a aplicar, corresponde substancialmente ao omisso regime geral.

Por outro lado, e considerando especificamente as finalidades fiscais e extrafiscais que presidem à CSB, e que acima já foram analisadas, pode ainda admitir-se que a solução encontrada pelo legislador, permite a maior adequação, em cada momento, entre o quantum do tributo e os custos que este visa cobrir, na medida em que a lei prevê que o Ministro das Finanças aprova a portaria, ouvido o Banco de Portugal (cfr. artigo 8.º do RJCSB) – entidade à qual compete desempenhar as funções de autoridade de resolução nacional, incluindo, entre outros poderes previstos na legislação aplicável, o de aplicar medidas de resolução, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB do RGICSF, as quais são financeiramente apoiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita da CSB (cfr. artigo 17.º-A da a Lei n.º 5/98, de 31 de janeiro, na redação em vigor, e os artigos 153.º-C e 153.º-F, n.º 1, alínea a) do RGICSF). O Banco de Portugal, pelas funções que assume, estará na melhor posição para, em cada momento avaliar, o estado do sistema bancário, as ações em curso e as ações esperadas e o custo/beneficio que daí advenham para os sujeitos passivos, transmitindo isso mesmo ao Ministro das Finanças.

Assim, em resposta à alegação da recorrente de que o regime fixado pelo legislador parlamentar da CSB não confere «um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que [...] fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa», cabe sublinhar dois pontos.

Em primeiro lugar, e sem prejuízo de se poder considerar perfeitamente balizada a margem de atuação do poder regulamentar, o critério de orientação a seguir pelo Governo, em sede de portaria, na ausência de previsão legal específica para o efeito, não poderá deixar de ser, naturalmente, a prossecução das finalidades visadas com a criação da CSB, no estrito respeito pela estrutura bilateral genérica em que assenta a relação jurídico-tributária formada (cfr. supra os n.ºs 15 e 16). Um indício claro de que não se trata aqui da fixação arbitrária da taxa concreta a aplicar, mas antes de um poder regulamentar orientado à realização dos objetivos traçados pelo legislador parlamentar, em especial de mitigação do risco sistémico no setor bancário, é o facto já mencionado de a lei prever que o Ministro das Finanças aprova a portaria, depois de ouvida a autoridade de resolução nacional – o Banco de Portugal.

Em segundo lugar, e no que especificamente respeita à alegada insegurança jurídica que resultaria das taxas do RJCSB, sublinha-se, por apelo às palavras deste Tribunal, no já citado Acórdão n.º 70/2004, que: «ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima». O sujeito passivo não poderá, pois, ser surpreendido com qualquer taxa concreta fixada no intervalo de valores definido pelo legislador, correspondendo a margem superior desse intervalo à taxa máxima com que pode contar.

Reitera-se, deste modo, a conclusão já avançada, segundo a qual a Portaria CSB (na redação dada pelas Portarias n.ºs 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015, de 12 de junho, que fixam as taxas vigentes nos anos de 2014 e 2015) não regula inovatoriamente qualquer elemento essencial do tributo, limitando-se a concretizar os mesmos.”

Face ao exposto, e sendo a aludida fundamentação inteiramente transponível conclui-se pela não verificação da alegada violação do princípio da legalidade fiscal quanto às aduzidas normas extraídas do RJCSB e, bem assim, das normas constantes da Portaria.

No atinente à violação do princípio da discriminação Orçamental, cumpre evidenciar que, mais uma vez, não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, aduz a Recorrente que à luz deste princípio o Orçamento do Estado deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado, as quais devem ser devidamente discriminadas, contudo no caso em contenda não é possível identificar a receita proveniente da CSB nos mapas do Orçamento do Estado em questão.

Neste concreto particular, e no sentido de secundar a inexistência de qualquer violação do aludido princípio, convocamos o entendimento sufragado no Aresto do STA, proferido no processo nº 01204/22.0BELRS, de 12.03.2025, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“5-Da afectação que resulta estruturada quanto à CSB entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efectuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E., nomeadamente de 2019, não resulta a violação do artº.105, nº.1, a), da C.R.P." (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/2020, rec.2015/18.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/11/2020, rec.1006/18.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.3197/12.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/10/2021, rec. 3227/18.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2022, rec.2261/20.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/01/2023, rec.1622/20.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/01/2025, rec. 1474/23.7BELRS);

6-A CSB tem sido prevista, anualmente, em todos os Orçamentos de Estado, pelo que assume um carácter excepcional e temporário, na medida em que só poderá haver lugar à sua cobrança, enquanto tal renovação ocorrer, a cada Orçamento de Estado. As receitas provindas da CSB estão afectas ao Fundo de Resolução nos termos do artº.153-F, nº.1, al.a), do RGICSF (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Dec. Lei 298/92, de 31/12, e com as alterações posteriores), assim não se vislumbrando como possa violar o regime previsto no artº.16, da Lei de Enquadramento Orçamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/06/2019, rec. 2340/13.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/2020, rec.2015/18.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2022, rec.2261/20.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/01/2023, rec. 1622/20.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/01/2025, rec.1474/23.7BELRS).

Por último, sempre se dirá que também o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de examinar o Regime da CSB e a Portaria da CSB, concluindo pela não inconstitucionalidade das diversas interpretações normativas já antes estruturadas por este Tribunal (cfr.v.g.ac.Tribunal Constitucional 268/2021, de 29/04/2021; ac.Tribunal Constitucional 332/2021, de 26/05/2021; ac.Tribunal Constitucional 533/2021, de 13/07/2021; ac.Tribunal Constitucional 539/2021, de 13/07/2021; ac.Tribunal Constitucional 86/2022, de 1/02/2022; ac.Tribunal Constitucional 716/2022, de 3/11/2022; ac.Tribunal Constitucional 765/2022, de 15/11/2022).”

Mais uma vez se convoca o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01204/22.0BELRS, datado de 12 de março de 2025, respeitante, como visto a CSB do ano de 2020, o qual, neste concreto particular, e mediante fundamentação por adesão, voltou a reiterar que:

“Da afectação que resulta estruturada quanto à C.S.B. entre as receitas do Fundo de Resolução e da discriminação efectuada quanto às receitas deste entre as dos Fundos do Ministério das Finanças, conforme previsto no O.G.E., nomeadamente de 2020 (cfr.artº.373, da Lei 2/2020, de 31/03), não resulta a violação do artº.105, nº.1, a), da C.R.P.”

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais conclui-se que não se encontra violado o aludido princípio previsto no artigo 105.°, n.° 1, alínea a), da CRP, e as demais disposições legais convocadas.

Subsiste, ora, por analisar o erro de julgamento quanto à violação do DIREITO COMUNITÁRIO.

Neste âmbito, advoga a Recorrente que inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, não pode manter-se a CSB em cumulação com o novo regime de contribuições harmonizado a nível europeu, o qual prevê contribuições ajustadas em proporção do perfil de risco das instituições de crédito, tendo em conta cumulativamente uma multitude de elementos.

Sufraga, assim, erro de julgamento na medida em que o regime da CSB viola o disposto nos Regulamentos da UE, e bem assim, o disposto na Diretiva RRB.

A decisão recorrida esteou a improcedência da alegada violação do disposto no Regulamento (UE) n.º 806/2014, na Diretiva n.º 2014/59/EU e no Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, pelo RJCSB, porquanto inexiste qualquer desconformidade do aludido Regime com o disposto nos referidos Regulamentos e Diretiva, aderindo, para o efeito, à fundamentação jurídica constante no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0510/20.3BELRS, de 05.07.2023.

E a verdade é que o juízo de entendimento sufragado na decisão recorrida tem sido o acolhido, de forma unânime e reiterada pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, ao qual se adere, apelando-se, para o efeito, à doutrina constante no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0942/21, de 15.01.2025, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Em Portugal, como, aliás, em outros Estados que aderiam à União Bancária, o Fundo de Resolução Nacional (FdR) coexiste com o Fundo Único de Resolução (FUR), tendo cada um deles funções e recursos financeiros distintos.
Até 1 de janeiro de 2016, as necessidades de financiamento das medidas de resolução eram asseguradas pelo Fundo de Resolução (Nacional) - FdR, sendo os seus recursos financeiros provenientes da CBS, das contribuições iniciais e periódicas entregues pelas instituições participantes, bem como dos rendimentos da aplicação de recursos.
A partir daquela data, com a implementação do Mecanismo Único de Resolução, criado pelo Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 que estabelece regras e um procedimento uniformes para a resolução de instituições de crédito e de certas empresas de investimento no quadro de um Mecanismo Único de Resolução e de um Fundo Único de Resolução bancária e que altera o Regulamento (UE) n.º 1093/2010 (Regulamento MUR), o apoio financeiro a medidas de resolução que vierem a ser aplicadas às instituições que se encontrem abrangidas por esse Regulamento já não compete ao FdR, mas, antes, ao FUR (Ressalvamos, todavia, apesar de não ser relevante para a questão sob apreciação, a seguinte exceção. O FdR continua também a ter por objeto o financiamento de medidas de resolução aplicadas pelo Banco de Portugal às entidades que não estão abrangidas pelo Mecanismo Único de Resolução, devendo o mesmo acumular recursos financeiros para tal, através da cobrança de contribuições iniciais e periódicas (e, eventualmente, especiais) junto das instituições nele participantes suscetíveis de serem abrangidas por essas medidas, sendo elas: as empresas de investimento que exerçam a atividade de negociação por conta própria ou as atividades de tomada firme de instrumentos e/ou colocação de instrumentos financeiros com garantia que não se encontram sujeitas a supervisão em base consolidada da empresa-mãe realizada pelo Banco Central Europeu; as sucursais de instituições de crédito de países terceiros localizadas em Portugal; e as caixas económicas, excetuando a Banco 2....) Consequentemente, as instituições portuguesas participantes no FUR passaram a estar sujeitas à obrigação de contribuir para o FUR, sendo-lhes cobradas contribuições anuais (“ex ante”) e, em caso de necessidade, contribuições especiais (“ex post”). Estas contribuições são cobradas a nível nacional e são entregues ao FdR, o qual, subsequentemente, as transfere para o FUR, nos termos do Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução (Acordo Intergovernamental), assinado em Bruxelas em 21 de maio de 2014, aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 129/2015, de 22 de julho, e ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 100/2015, de 3 de setembro. As contribuições das instituições de crédito autorizadas nos Estados membros participantes são calculadas proporcionalmente ao montante dos seus passivos (excluindo os fundos próprios e os depósitos cobertos) e ajustadas proporcionalmente aos riscos assumidos por cada instituição.
O facto de as instituições portuguesas participantes no FUR terem deixado de contribuir para o FdR para efeitos de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas após 1 de janeiro de 2016, não prejudicou, contudo, a subsistência, com efeitos a partir de 2015, do seu dever de entrega ao FdR, das designadas "contribuições periódicas adicionais" (sempre que se encontrassem em atividade no último dia do mês de abril do ano a que essas contribuições dissessem respeito), referentes ao apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas em Portugal antes da entrada em funcionamento do MUR. Isto é, relativamente a medidas de resolução passadas e com o objetivo delimitado de possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas ou a assumir relacionadas com essas medidas de resolução. Com efeito, a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, prevê, justamente, a possibilidade de serem cobradas contribuições periódicas e especiais adicionais destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas pelo Fundo de Resolução por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014.
Sendo também nesse mesmo âmbito e com o mesmo propósito de financiamento que continua também a recair sobre essas entidades a CSB (Relatório e contas 2020, in
https://www.fundoderesolucao.pt/sites/default/files/Relatorio%20Anual_FResolucao_2020.pdf)
Aliás, em sintonia com o artigo 153.º-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, com alterações subsequentes – com destaque para o Decreto-Lei n.º 31/2022, de 6 de maio – republicado pela Lei n.º 23-A/2022, de 9 de dezembro) que prescreve (o sublinhado é nosso):
Recursos financeiros do Fundo de Resolução
1 — O Fundo dispõe dos seguintes recursos:
a) As receitas provenientes da contribuição sobre o setor bancário;
b) Contribuições iniciais das instituições participantes;
c) Contribuições periódicas das instituições participantes;
d) Importâncias provenientes de empréstimos;
e) Rendimentos da aplicação de recursos;
f) Liberalidades;
g) Quaisquer outras receitas, rendimentos ou valores que provenham da sua atividade ou que por lei ou contrato lhe sejam atribuídos, incluindo os montantes recebidos da instituição de crédito objeto de resolução ou da instituição de transição.
Constata-se, por conseguinte, que, por efeito do regime transitório estabelecido na Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, no artigo 14.º, n.º 5, foi estabelecida uma disposição transitória com o seguinte teor:
Sem prejuízo das contribuições periódicas devidas nos termos do disposto no artigo 153.º-H do Regime Geral, com a redação dada pela presente lei, bem como das contribuições especiais previstas no artigo 153.º-I do referido Regime, com a redação dada pela presente lei, podem ainda ser cobradas contribuições periódicas e especiais adicionais para o Fundo de Resolução destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas, ou a assumir, pelo Fundo por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014, as quais não relevam para o cumprimento do nível mínimo previsto no n.º 2 do artigo 153.º-F do referido Regime, aplicando-se a estas, com as necessárias adaptações, o regime previsto no Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro.
Pelo que, em 2020, ano fiscal relevante para os autos, devido à aplicação desse regime transitório, vigoraram, em paralelo, dois regimes de contribuições: um para o FdR e outro para o FUR. Por um lado, manteve-se transitoriamente o regime vigente até à entrada em vigor da referida Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março, cujas contribuições visam assegurar o cumprimento de obrigações anteriormente assumidas pelo FdR (aplicando-se, nesse caso, com as necessárias adaptações, o regime previsto no Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro); contribuições essas cumuladas com a CBS, sendo as respetivas receitas integralmente entregues a esse fundo nacional (FdR) (Ver Relatório e contas 2020 do Fundo de Resolução, https://www.fundoderesolucao.pt/sites/default/files/Relatorio%20Anual_FResolucao_2020.pdf..). Por outro lado, vigorou o regime de contribuições criado pela transposição da Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento (Diretiva relativa à recuperação e resolução bancárias), que assenta em regras harmonizadas no espaço da União Europeia e que foi transposto, nos seus princípios e regras gerais, pela Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março (aplicando-se, nesta matéria, o Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, que complementa a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho no que se refere às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução – Regulamento Delegado). As contribuições cobradas nos termos conjugados deste regime e do Regulamento (UE) n.º 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 (Regulamento MUR) junto das instituições abrangidas pelo Mecanismo Único de Resolução (MUR) são, como já avançámos, objeto de transferência para o FUR, com base no Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução – Acordo Intergovernamental.
Verifica-se, portanto, a CSB tem uma natureza distinta das contribuições feitas para o FUR e além disso que tem como objetivo financiar unicamente o FdR.
Com base nesta conclusão e enquadramento que lhe subjaz, lidemos agora com as duas grandes objeções avançadas pela recorrente.
2.2.3. Violação da Diretiva 2014/59/UEU do Parlamento Europeu e do Conselho de 15 de maio de 2014
Considera a recorrente que a autoliquidação da CSB de 2020 é ilegal por violação da Diretiva 2014/59/UEU do Parlamento Europeu e do Conselho de 15 de Maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE do Conselho, por alegadamente não ser avaliado ou ponderado, no apuramento do quantum da CSB a pagar, o grau de risco concreto de cada uma das entidades participantes no Fundo de Resolução ou o limite quantitativo imposto no que respeita às contribuições ex post.
Resulta do enquadramento que fizemos, de forma clara e evidente, que a CBS não tem em vista o financiamento do FUR, estando, portanto, fora do âmbito da Diretiva e Regulamentos que disciplinam essas contribuições, jamais podendo ser equiparada às contribuições ex post para o FUR - cobradas num âmbito totalmente distinto -, só muito dificilmente sendo concebível qualquer confusão entre os dois tipos de contribuições, dada a clareza do regime legal aplicável a cada uma deles. Aliás, este Supremo Tribunal tem-se pronunciado reiteradamente nesse mesmo sentido, designadamente no acórdão de 3/7/2019, proferido no âmbito do proc. nº 02135/15.6BEPRT 0901/17 (seguido de perto na sentença recorrida) do qual destacamos o seguinte excerto:
“(…) a CSB, cujo regime jurídico se esgota na legislação nacional (sendo o Estado Português que a regula, cobra e aloca ao FdR) não se confunde com aquelas outras contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR ou FUR, de acordo com a Diretiva (…). Contribuições estas que são autónomas e independentes, relativamente à CSB.”
“(…) a CSB e o respectivo regime jurídico autonomizam-se, assim, destas apontadas contribuições, sendo de concluir, portanto, que, no contexto e termos da alegação do recorrente, o regime das Contribuições a que se referem os invocados art. 100.º da Directiva n.º 2014/59/EU e Regulamento Delegado n.º 2015/63, não parecem opor-se à regulamentação nacional atinente à CSB, pois, além de esta não se confundir com as outras diversas contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR e o FUR, por outro lado, também não se vê que, atendendo ao respectivo regime jurídico, a mesma CSB colida com o princípio da não discriminação (ou da livre concorrência, segundo o entendimento do recorrente) ou determine distorção ou falseamento do funcionamento do mercado relevante a nível europeu.”
“(…) considerando, por outro lado, que o TJUE não interpreta a lei nacional, também é de concluir pela falta de pertinência para o julgamento do litígio principal, relativamente à questão que a este respeito vem agora suscitada no âmbito do pedido de reenvio prejudicial, acrescendo que também não se vislumbra no regime jurídico da CSB violação do Tratado ou dos princípios jurídicos da EU e que, de todo o modo, sempre ficaria afastada a apreciação abstrata de questões teóricas ou hipotéticas.”
É igualmente de relevar que em situação análoga à dos presentes autos, com as mesmas partes processuais, com a única diferença de que o tributo é relativo ao ano de 2019, relativamente à questão ora em análise, pronunciou-se o STA, em 6/10/2021, proc. 0782/20.3BEPRT, também no sentido de que “7-"Inexiste a invocada desconformidade do Regime da CSSB e da Portaria da CSSB com o Direito da União Europeia e a inconstitucionalidade indirecta daí resultante".
Tem sido, aliás, como já salientámos, profusa a jurisprudência deste Supremo Tribunal subscrevendo o mesmo entendimento, destacando a esse propósito os seguintes acórdãos: de 27/10/2021, proc. nº 03227/18.5BEPRT; de 18/5/2022, proc. nº 0783/20.1BEPRT e de 5/7/2023, proc. n.º 510/20.3BELRS.
Não está a CBS, portanto, sujeita ao cumprimento das regras que resultam dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados pela recorrente, pelo que não surge qualquer questão que justifique que o TJUE se pronuncie, ou de que dependa o presente julgamento.
Importa, ainda assim, meramente por uma questão de precisão, relevar que, mesmo num contexto distinto, não sobreponível ao das contribuições para o FUR reguladas pelo Direito da União Europeia, também no CBS é ponderado o risco concreto das entidades sobre as quais recai a contribuição, como, aliás, já foi evidenciado por este Supremo Tribunal, no acórdão de 25/01/2023, proc. n.º 01622/20.9BELRS:
«As modulações do peso e da medida do tributo em função dos maiores ou menores riscos sistémicos provocados pela actuação dos sujeitos passivos (expressão da observância de um critério de proporcionalidade na construção da estrutura sinalagmática), estão presentes na delimitação da respectiva base de incidência objectiva: incidindo a CSB sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, fica claro que, apesar de a taxa não ser progressiva, o valor da contribuição a pagar por cada sujeito passivo é directamente proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua actuação pode presumivelmente provocar, directamente associada à dimensão do passivo e, consequencialmente, à dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das suas responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pelas instituições de crédito (cfr. o artº.4 da Portaria nº 121/2011).».
Passemos à segunda objeção.
2.2.4. Violação do Regulamento Delegado (EU) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014
Alega, igualmente, a recorrente que a autoliquidação da CSB de 2020 é ilegal por violação do Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, porque com a harmonização no plano da União das contribuições sobre o setor bancário teria deixado de ser possível aos Estados-Membros a manutenção da cobrança de contribuições de resolução domésticas, para além e em cumulação com as instituídas pelo Direito da União Europeia, sendo, aliás, expressa a preocupação do referido Regulamento MUR em prevenir duplos pagamentos, bem como a desconsideração pela possibilidade de existência de contribuições de resolução nacionais após 2 de julho de 2014.
Da contextualização que fizemos, destacando, nesse âmbito, o facto de nos termos do artigo 14.º, n.º 5, da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março – norma transitória – persistirem as contribuições para o FdR relativamente às obrigações anteriormente assumidas por este Fundo, e de as receitas da CSB serem em 2020, como em outros anos fiscais, integralmente destinadas ao financiamento desse fundo, decorre o afastamento de qualquer duplicação dos mesmos pagamentos. Pois, uma coisa são as contribuições anuais (ex ante) e, em caso de necessidade, contribuições especiais (ex post), feitas, a partir de 2016, para o FUR tendo em vista o apoio financeiro a medidas de resolução que vierem a ser aplicadas às instituições que se encontram abrangidas (mesmo se estas contribuições são cobradas a nível nacional e entregues ao FdR que tem um papel de mera intermediação dado que, subsequentemente, as transfere para o FUR, nos termos do Acordo Relativo à Transferência e Mutualização das Contribuições para o Fundo Único de Resolução); outra realidade, totalmente distinta, é a das contribuições referentes ao apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas em Portugal antes da entrada em funcionamento do MUR. Isto é, medidas de resolução passadas e com o objetivo delimitado de possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas ou a assumir relacionadas com essas medidas de resolução levadas a cabo exclusivamente pelo FdR, tendo, por conseguinte, unicamente a ver com o seu financiamento e não com o do FUR. Sendo tão-só neste plano que releva a CSB. Consequentemente, uma coisa é o financiamento do FdR, outra distinta é a do financiamento do FUR, que, por terem funções que se referem a períodos temporais distintos, afastam qualquer ideia de duplicação de pagamentos. O que curiosamente é assumido pela própria recorrente quando, nas suas alegações, afirma (o sublinhado é nosso):
«25. Isto apesar de, em concreto, o produto da CSB de 2020 visar exclusivamente a arrecadação de receita destinada a acorrer a gastos com medidas de resolução passadas…».
Não decorre, portanto, do Direito da União Europeia qualquer impossibilidade de existirem contribuições de resolução nacionais referentes a períodos subsequentes a 2 de julho de 2014 (como alega a recorrente), desde que essas contribuições sejam destinadas a possibilitar o cumprimento de obrigações assumidas pelo FdR por força da prestação de apoio financeiro a medidas de resolução aplicadas até 31 de dezembro de 2014 (artigo 14.º, n.º 5 da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), antes, portanto, de poderem ser aplicados a Diretiva e os regulamentos da União Europeia invocados. Sendo manifesto que não advém daí qualquer questão referente à aplicação do Direito da União Europeia que justifique que o TJUE se pronuncie e de que dependa o presente julgamento. Para este entendimento foi, naturalmente, ponderada a invocação pela recorrente para fundar a sua posição, do acórdão C-340/22, de 21 de dezembro de 2023, do TJUE, que considerámos não ter relevância, na medida em que, não obstante lidar com a Diretiva 2014/59/UE, fá-lo num contexto distinto e, portanto, não sobreponível ao dos autos.
Decorre do que afirmámos que também não procede a objeção referente à suposta duplicação de pagamentos com o mesmo propósito, para fundos de resolução nacionais e da União Europeia e inerente impossibilidade de contribuições de resolução nacionais após 2 de julho de 2014.”
No mesmo sentido, convoquem-se, designadamente, os Arestos do STA, proferidos nos processos 0510/20, de 05.07.2023, 02360/18, de 07.12.2022, 0850/17, de 12.10.2022, 0782/20, de 06.10.2021, 02921/17, de 06.05.2020 e 02631/16, de 05.02.2020.

Posto isto, nada há a apontar à sentença recorrida, pelo que também por aqui o presente Recurso não merece provimento.

A Recorrente requer, a final, e a título subsidiário um pedido de reenvio prejudicial sugerindo a colocação da seguinte questão prejudicial:

"Se é compatível com a Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014 (Diretiva RRB), com o Regulamento (UE) n.° 806/2014, de 30 de julho e com Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21 de outubro de 2014, um tributo como a contribuição sobre o setor bancário, cujo regime jurídico foi aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro?
Apreciando.

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
“a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente (6-Vide, neste sentido, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0280/06, de 14.11.2018.) .

Neste particular, e relativamente ao alcance de reenvio de interpretação, atente-se nas Recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2012/C 338/01), delas se extratando, designadamente, o seguinte:

“12. (…) [U]m órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial em direito interno é obrigado a submeter esse pedido ao Tribunal, exceto quando já exista jurisprudência na matéria (e quando o quadro eventualmente novo não suscite nenhuma dúvida real quanto à possibilidade de aplicar essa jurisprudência ao caso concreto) ou quando o modo correto de interpretar a regra jurídica em causa seja inequívoco.
13. Assim, um órgão jurisdicional nacional pode, designadamente quando se considere suficientemente esclarecido pela jurisprudência do Tribunal, decidir ele próprio da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que conhece. Todavia, um reenvio prejudicial pode ser particularmente útil quando se trate de uma questão de interpretação nova que apresente um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União, ou quando a jurisprudência existente n~o se afigure aplic|vel a um quadro factual inédito”.

In casu, não se afigura que a questão prejudicial seja necessária, e pertinente para o julgamento do litígio, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

No caso vertente, face à fundamentação deste Recurso, resulta manifesto que a questão formulada não contribuiria para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal in casu, não está vinculado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.

Assim, tudo visto e ponderado, conclui-se que não padece a CSB das ilegalidades que lhe são assacadas, improcedendo, na íntegra, os vícios arguidos pela Recorrente, donde a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica.

“[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos à atuação das partes, e bem assim ao facto de as questões em apreciação já terem sido objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Nestes termos, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM:

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €325.000,00.

LISBOA, 29 de janeiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires))

(Isabel Silva)

(Maria da Luz Cardoso)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1725/22.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/29/2026

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	CONTRIBUIÇÃO SETOR BANCÁRIO INCONSTITUCIONALIDADE ORGÂNICA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL

Sumário:	I - A Contribuição sobre o Setor Bancário tem natureza jurídica de contribuição financeira. II - O regime do tributo referido em I. não padece inconstitucionalidade orgânica e material, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva e equivalência. III - Inexiste desconformidade das normas do regime jurídico da C.S.B. com o Direito da União Europeia.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: