| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
1.1.- S....., SA, com os sinais identificadores dos autos, recorreu para o TCA da decisão do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívidas provenientes de juros compensatórios (IVA) relativos ao período de Maio de 1994, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
26.- Embora na notificação da liquidação exequenda se faça efectivamente referência ao artigo 89° do CIVA, a respectiva "fundamentação" limita-se a reproduzir "ipsis verbis" o teor daquele preceito.
27.- A douta Sentença recorrida, ao invocar a existência, notificação e conhecimento (pela Recorrente) de uma alegada liquidação adicional de IVA no valor de Esc. 2.606.618$00 (a base de apuramento da liquidação de juros compensatórios exequenda), padece de errada interpretação dos factos e sinais (documentos) dos autos.
28.-Com efeito, conforme resulta dos autos, quanto ao ano de 1994 apenas existe e a Recorrente é conhecedora de uma liquidação adicional de IVA no valor de Esc. 26.866.539$00, pelo que continuam por conhecer a totalidade dos fundamentos 4e facto e operações de cálculo e apuramento que terão estado na génese da liquidação de juros compensatórios exequenda.
29.-Impugna-se, por conseguinte, que "A liquidação de juros compensatórios corresponde a um acto de liquidação adicional de IVA respeitante ao ano de 1994" (vide matéria de facto provada).
30.-Ao contrário do que se afirma na douta Sentença recorrida, dos autos (cfr. artigos 7° e 8° da p.i.) extrai-se que a Recorrente invocou que mesmo a dita liquidação adicional de IVA de Esc. 26.866.539$00, à semelhança das demais liquidações adicionais de juros compensatórios juntas aos autos, foi recepcionada sem ter sido acompanhada da totalidade da respectiva fundamentação de facto e de direito, muito menos das respectivas operações de cálculo e apuramento, que nunca foram notificadas à Recorrente,
31.-em violação do disposto nos artigos 82°, 87° n° 2 e 90° n° 4 do C1VA, 19° b), 21° e 82° do CPT, e 268° n° 3 da CRP, bem como em prejuízo do direito de defesa do contribuinte.
32.-Por conseguinte, ao contrário da conclusão expressa na douta Sentença recorrida, o acto de liquidação exequendo é inexequível (porque ineficaz) relativamente à Opoente, uma vez que é inválida a respectiva notificação (cfr. artigo 204° n° l i) do CPPT e Acs. do STA de 08.07.99, Processo n° 023945; de 19.03.97, Processo n° 21120; e de 13.11.96, Processo 020787).
33.-Extraindo-se ainda a "falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade", de cinco anos contados da data do facto tributário (cfr. al e) do n° l do artigo 204° do CPPT, 88° n° l do CIVA e 33° n°l do CPT).
34.- Se os sinais dos autos porventura não permitirem aquilatar do efectivo desconhecimento da fundamentação da liquidação "sub judice", então deve ser ordenada a produção da prova testemunhal oportunamente requerida (cfr. artigos 211° e 113° e ss. do CPPT).
35.- Na douta Sentença recorrida são aplicadas disposições legais que não estavam em vigor à data dos factos, eg. do disposto no artigo 35° da LGT (que entrou em vigor apenas em 01.01.1999, cfr. artigo 6° do DL n° 398/98, de 17/12, que aprovou a LGT).
36.- Assim, a douta Sentença recorrida, além do demais, omitiu indevidamente o disposto nos artigos 82°, 87° n° 2 e 90° n° 4 do CIVA, 19° b), 21° e 82° do CPT, interpretou e aplicou erradamente o disposto nos artigos 204° n° l e) e i) do CPPT 268° n° 3 da CRP e aplicou indevidamente o disposto no artigo 35° da LGT.
Nestes termos, nos melhores de Direito entende que deve ser concedido provimento ao presente recurso, e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida e ordenando a extinção do processo de execução fiscal "sub judice", será feita inteira JUSTIÇA.
1.2.- As questões sob recurso, depois de delimitado o respectivo objecto face às conclusões do Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou ser válida e eficaz a notificação por a fundamentação permitir o conhecimento da liquidação.
Não houve contra-alegações.
O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1.- Com base na documentação junta aos autos, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis embora arrumados por ordem alfabética estabelecida por nossa iniciativa:
a)- O 1º Serviço de Finanças da Maia instaurou a execução n.° 1805-01/101844.2 contra a sociedade "Sonae Indústria - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA", para cobrança da quantia de - Esc. 854:685$00, referente a juros compensatórios, em sede de I.VA, respeitantes ao mês de Maio de 1994;
b)- A liquidação de juros compensatórios corresponde a um acto de liquidação adicional de I.VA., respeitante ao ano de 1994;
c)- A executada foi citada em 2002-04-17;
d)- Subjacente ao processo de execução fiscal referenciado está um acto de liquidação de juros compensatórios (I.VA.), cujo prazo de cobrança voluntária cessou em 1997:02.28 - cfr. doc. de fls. 10 que constitui a notificação do mesmo;
e)- A fundamentação constante da notificação do acto de liquidação de juros compensatórios consiste em “Juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 89º do Código do IVA, por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo."
f)- Os elementos insítos na notificação e relevantes para efeitos de operações de cálculo e apuramento são: o Imposto em falta - no valor de Esc.2.606.618$00, o n.° de dias - 704, a taxa de juro (ano)-17,00% e o valor dos juros -Esc. 854.685$00.* 2.2.- DO DIREITO
3.- Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação dos recorrentes - artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. e) do artº 2º e artº 282º, estes do CPPT- verifica-se que, como se consignou supra ( em 1.2.) a questão a decidir em consiste em saber se a oponente, ora recorrente, foi notificada dos actos de liquidação em causa.
Como se descortina da p.i., a oponente invocara como fundamento da oposição o facto de da notificação do acto de liquidação de juros compensatórios subjacente à dívida ora exequenda não constar a totalidade das razões de facto e de direito, muito menos as operações de cálculo e apuramento, subjacentes à consideração de uma base de cálculo de Esc. 2.606.618$00, respeitante a pretenso “imposto em falta” – v. artº 4º- , ou seja e no fundamental, a oponente considera não ter esta notificação sido acompanhada da fundamentação suficiente.
A oposição foi julgada improcedente e, em consequência, foi determinado o prosseguimento da execução contra a oponente.
O Mº Juiz « a quo» fundamentou tal decisão em que :
“ Sendo obrigatória a notificação do acto, quando ele tem de ser fundamentado é obrigatória a notificação da fundamentação, pois ela, nesses casos, faz parte do acto.
(...)
A liquidação, como acto tributário de massas, permite uma fundamentação sucinta ou expressa por formas especiais, muitas vezes através de impressos - especiais.
(...)
Pelo doc. de fls. 10, observa-se que os juros compensatórios foram liquidados nos termos do artigo 89.° do Código do I.VA, por ter havido atraso na liquidação ou entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo.
Efectivamente, nos termos do n.º1 do artigo 89.° do diploma referenciado, "sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35.°da LGT.
Deste modo, considera-se que a liquidação em causa está devidamente fundamentada, pois, atendendo a que estamos perante um acto de massas, será adequado a administração fiscal adoptar um enquadramento genérico, mas que não deixa de estar fundamentado de direito (não podendo, ainda, a oponente esquecer que estava na base desta liquidação de juros uma liquidação adicional, que enquadra imediatamente de facto a situação em apreço).
No que respeita às operações de cálculo e apuramento do montante dos juros, não se vislumbra falta de qualquer elemento justificativo do seu valor na notificação.
Senão vejamos:
Vem indicado o imposto em falta - Esc. 2.606.618$00, o n.º de dias em atraso – 704 (os juros compensatórios contam-se dia a dia - n.º 3 do artigo 35.° da LG.T.), a taxa de juro aplicável -17% ao ano (a taxa de juros compensatórios equivale à taxa de juros togais fixados nos termos do n.° 1 do artigo 59° do Código Civil - n.º 10 do artigo 35º da L.G.T.) e o valor dos juros - Esc. 854:685$00.
De salientar que esta notificação se refere apenas aos juros compensatórios devidos, não tendo sido enviados quaisquer outros elementos relativos ao apuramento do imposto de I.V.A. em falta por tal haver sido objecto de notificação, segundo resulta dos autos - cfr. fls. 12 e ss., designadamente, fls. 45, por outro documento.
Assim, não sendo questionada nestes autos a validade da notificação do acto de liquidação adicional de I.VA, que serviu de base ao cálculo da liquidação dos juros compensatórios, não pode a oponente vir alegar que não sabe como foi apurado esse imposto em falta com base no qual foi depois efectuada a liquidação dos Juros. Nesta conformidade, entende-se correcta a indicação efectuada na notificação de fls. 10 relativa ao imposto em falta - Esc. 2.-806.618$00.”
A recorrente insurge-se contra tal fundamentação uma vez que considera que quanto ao ano de 1994 apenas existe e a Recorrente é conhecedora de uma liquidação adicional de IVA no valor de Esc. 26.866.539$00, pelo que continuam por conhecer a totalidade dos fundamentos de facto e operações de cálculo e apuramento que terão estado na génese da liquidação de juros compensatórios exequenda.
Aduz ainda que a dita liquidação adicional de IVA foi recepcionada sem ter sido acompanhada da totalidade da respectiva fundamentação de facto e de direito, muito menos das respectivas operações de cálculo e apuramento, que nunca foram notificadas à Recorrente.
Enfim para a recorrente, ao contrário da conclusão expressa na douta Sentença recorrida, o acto de liquidação exequendo é inexequível (porque ineficaz) relativamente à Opoente, uma vez que é inválida a respectiva.
Qudi juris?
Os actos administrativos, de que os tributários são uma espécie, como é sabido, estão sujeitos a notificação aos interessados, segundo o n° 3 do art° 268° da lei fundamental.
Tendo este dever/direito dignidade constitucional, esta notificação deverá ser pessoal ou aproximar-se o mais possível do grau de certeza que só esta pode dar.
No caso em apreço, é manifesto que a oponente foi notificada da dívida exequenda de cujo montante teve conhecimento, subsistindo a questão de saber se ela terão ou não dela tomado conhecimento de modo eficaz pois resultou provado com base nos documentos juntos que a liquidação de juros compensatórios corresponde a um acto de liquidação adicional de I.VA., respeitante ao ano de 1994; que subjacente ao processo de execução fiscal está um acto de liquidação de juros compensatórios (I.VA.), cujo prazo de cobrança voluntária cessou em 1997:02.28; que a fundamentação constante da notificação do acto de liquidação de juros compensatórios consiste em “Juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 89º do Código do IVA, por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo" e que os elementos insítos na notificação e relevantes para efeitos de operações de cálculo e apuramento são: o Imposto em falta - no valor de Esc.2.606.618$00, o n.° de dias - 704, a taxa de juro (ano)-17,00% e o valor dos juros -Esc. 854.685$00.
Ora, o que é certo é que, como o Mº Juiz justificou, a notificação operada através da nota demonstrativa da liquidação é suficientemente clara na demonstração das operações de liquidação do imposto. Conforme doutrina que dimana do Acórdão do TCA de 13/11/04, no Recurso nº 534/03:
III - A falta de comunicação dos fundamentos de uma liquidação apenas determina a anulabilidade desse acto, visto que não contende com a validade, mas apenas com a eficácia do acto.
IV - Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
V – E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
VI - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, pelo menos, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
VII - Na falta de indicação clara desses elementos, o acto de liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.
Assim, entende-se que a Administração fiscal provou que a contribuinte, teve efectivo conhecimento do acto final que definiu a sua situação tributária.
Nestes termos, resulta indubitável que a notificação da liquidação pode ter-se por validamente efectuada.
Tendo havido notificação válida do acto de liquidação, terá de concluir-se pela inexistência do fundamento de oposição que foi alegado, o que, necessariamente, conduz à respectiva improcedência.
Em abono desse entendimento, evoca-se o Ac. do STA de 27/11/96, in rec. n° 20692 cuja doutrina é a de que a falta de notificação do acto de liquidação implica a inexigibilidade da dívida exequenda e esta é fundamento de oposição à execução enquadrável na al. h do n° l do art° 286° do CPT. O facto tributário remonta ao ano de 1994, pelo que a sua ocorrência se deu no domínio da vigência do CPT.
Visto que a cobrança coerciva se está concretizando no domínio da vigência de lei diferente da que reinava no momento em que as dívidas nasceram, i. é o CPPT, haverá que decidir qual dos dois regimes será o aplicável e que influência terá no caso o estabelecido pela LGT que, de permeio, entrou também em vigor em vigor.
A dilucidação desta questão tem razão de ser face às alegações de recurso em que se invoca o regime actual do CPPT, criticando-se a sentença ( vd. conclusão expressa no ponto 35.) por nela serem aplicadas disposições legais que não estavam em vigor à data dos factos, eg. do disposto no artigo 35° da LGT (que entrou em vigor apenas em 01.01.1999, cfr. artigo 6° do DL n° 398/98, de 17/12, que aprovou a LGT), no que se entra em manifesta contradição com o vazado nos pontos conclusivos 32, “ao contrário da conclusão expressa na douta Sentença recorrida, o acto de liquidação exequendo é inexequível (porque ineficaz) relativamente à Opoente, uma vez que é inválida a respectiva notificação (cfr. artigo 204° n° l i) do CPPT e Acs. do STA de 08.07.99, Processo n° 023945; de 19.03.97, Processo” e 33.- “Extraindo-se ainda a "falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade", de cinco anos contados da data do facto tributário (cfr. al e) do n° l do artigo 204° do CPPT, 88° n° l do CIVA e 33° n°l do CPT).” e sobretudo porque este fundamento de oposição é inovador e substancialmente distinto do previsto na al. h) do nº 1 do artº 286º do CPT em que se enquadrava a inexigibilidade.
Semelhante fundamento ("falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade") não é aplicável ao caso dos autos visto que o normativo em apreço regula uma relação jurídico - material, definindo a os termos em que pode ser exercitado no tempo o direito a liquidar impostos com respeito pelos princípios da segurança e certezas jurídicas. A norma do artº 204º nº 1 e) do CPPT é uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas.
Tendo aquela norma natureza substantiva, não poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário pois, segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e que perfilhamos, sendo o CPPT e própria LGT, aplicável aos processos pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes, tendo em consideração a natureza da citada norma, já não o é às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais.
Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito pela validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.
Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).
Seguindo essa linha de raciocínio o artº 35º da LGT, porque também se trata de norma de direito substantivo em que se estabelecem os critérios que hão-de presidir ao cálucul – quantificação- dos juros, era inaplicável imediatamente aos processos pendentes e o artº 204º do CPPT só seria aplicável às obrigações tributárias que tiveram a sua génese em factos ocorridos após a sua entrada em vigor, salvo se não fosse essa a vontade expressa do legislador.
Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil.
Mas isso coloca a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:
« Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».
Assentando, pois, que o CPPT não atribui eficácia retroactiva às normas de direito substantivo nele insertas, vejamos então quais os limites de aplicação temporal dos artºs 35º da LGT e 204º do CPPT tendo em vista o caso dos autos.
Nesse sentido deverá atender-se ao disposto no nº 1 do artº 12º do Ccivil que estabelece que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe for atribuída eficácia retroactiva pelo legislador, caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao nº 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos.
Assim e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas « ex-lege », por força da verificação de certos factos face a cuja ocorrência dos factos constitutivos da obrigação, ela nasce para o Direito e nessa medida é um efeito daqueles factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do nº 1, também se acha englobada na previsão do nº 2 , primeira parte, do referido artº 12º do C. Civil.
Deve por isso concluir-se que a norma do artº 204º do CPPT apenas visa os factos novos e que, assim, é inaplicável às obrigações por ele previstas cujos pressupostos, segundo a lei antiga- o artº 286º do CPT- ocorreram sob o domínio desta lei, só se aplicando aquele às obrigações que se tenham constituído pela ocorrência dos factos integradores da respectiva previsão legal a partir do início da sua vigência.
Ora, como os pressupostos da obrigação exequenda ocorreram plenamente no domínio de vigência do CPT, será à sua luz que se deveria apreciar a inexigibilidade do tributo.
E a doutrina perfilhada é completamente válida para a delimitação da aplicabilidade do regime instituído pelo artº 35º da LGT colhendo por isso a alegação, pela oponente, da inaplicabilidade do regime instituído pelo artº 35º da LGT dada a admissibilidade de retroacção do referido regime. Apesar disso, a solução terá de ser a definida na sentença recorrida porque, sendo a norma do artº 89º nº 2 do CIVA a aplicável e a que, de facto e como se vê do doc. de fls. 10, se aplicou, ela dispõe em termos idênticos aos estatuídos no artº 35º da LGT.
Na esteira desse aresto, considera-se que a notificação do acto de liquidação cumpre a dupla finalidade de anunciar a obrigatoriedade da realização do pagamento do imposto apurado e de propiciar o exercício do direito de recurso contencioso, reconhecido, quer na lei fundamental, quer na lei ordinária.
Porque assim, "constituindo a inexigibilidade da dívida exequenda um pressuposto específico relativo ao objecto da acção executiva, é evidente que a reacção do executado terá de ser desferida contra a própria instância executiva e esse meio processual só pode ser, no processo fiscal, a oposição à execução".
Conforme doutrina pacífica, a dívida diz-se exigível quando se verifique a falta de cumprimento voluntário da obrigação, falta que, evidentemente, só vem a verificar-se depois do respectivo vencimento, resultando a falta de cumprimento, nas obrigações sem prazo certo, da interpelação do devedor para o efeito (art. 805°n.°1 CC) que, no caso se deveria efectuar por via de notificação.
Ora, dos autos resulta que foi feira essa notificação como acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa... (artº 35º nº 1 do CPPT), o que significa que para que a mesma se tornasse perfeita era necessário não só a expedição da carta mas, essencialmente, que tal carta fosse recebida pelo destinatário, que chegasse ao seu conhecimento, o que é pacífico que ocorreu no caso concreto.
Ademais, nos termos dos artºs. 162º a 164º do CPPT, as dívidas sujeitas a execução fiscal serão certas, líquidas e exigíveis e ao credor só é conferido o direito de exigir judicialmente o cumprimento e executar o património do devedor, quando a obrigação não tenha sido voluntariamente cumprida (art. 817° do CC), pelo que a dívida só poderia ser exigida após a constituição do devedor em mora e na qual aquele só se constituiria depois da notificação nos sobreditos termos, a qual não foi efectuada.
Em conclusão, a inexigibilidade da divida decorrente da falta de notificação poderia constituir fundamento de oposição nos termos do art. 286° n.° 1 al. h) do CPT e, a nosso ver, ela não corre no caso concreto.* Em reforço dessa conclusão, diga-se que a notificação não é formalidade da liquidação. Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.
Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,
« Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.
A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia ( cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” ,Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»
O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que , em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.
A notificação efectuada nos autos é uma das modalidades através da qual pode dar-se conhecimento da existência de uma acção.
A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituíam na vigência do CPCI fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento .
Só a falta de fundamentação do acto é que afectava a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acórdãos do STA de 11/7/85 e de 9/12/82, publicados, respectivamente, nos ADs. 295º-832 e 255º-343, a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo.
Todavia, essa imposição legal veio a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º ), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 ( artº 2º do DL preambular), pelo CPPT (artº 37º) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA ( artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7).E, visto que a liquidação foi efectivada em 2002, era à mesma aplicável tal regime.
Mas, ainda assim, não é vício que inquine o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, os meios de reacção contra o acto notificado, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.
Mas será que a notificação invocada pela recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário?
Resulta do preceituado no artigo 36º nº 2 do CPPT e também do art. 68º, do CPA, que a decisão e os seus fundamentos é um dos elementos essenciais da notificação que a comunique. Compreende-se que assim seja, pois o conhecimento dos actos administrativos é fundamental para se determinar o modo, gracioso ou contencioso de reacção contra o acto, para se definir qual o tribunal onde o possível recurso deverá ser interposto e, ainda, para se aferir se o acto enferma de vícios que o invalidem. Os elementos essenciais são os imprescindíveis à realização da essência a que correspondam, de modo que a falta de algum desses elementos numa coisa qualquer imediatamente determina a descaracterização dela em relação ao tipo genérico em que supostamente se deveria incluir. Sendo assim e atenta a referida essencialidade que reportamos, atentos os docs. de fls. 10, 12/41 e 122, tem de se concluir que pode valer como notificação a conduta que, ao comunicar a prática de um certo acto, informa sobre a decisão e os seus fundamentos.
Portanto, a notificação de um qualquer acto administrativo tem de indicar decisão e seus fundamentos, sem o que padecerá de uma irregularidade tal, que se tornará impotente para produzir os efeitos que são típicos desses actos de comunicação. Ora, essa indicação tem de ser verdadeira, pois, atentas as finalidades que ela visa e que atrás mencionámos, logo se vê que a sua falsidade não pode deixar de trazer, para o interessado, consequências equiparáveis às do completo silêncio quanto à autoria do acto. Pode, aliás, acrescentar-se que a falta de verdade nessa indicação é ainda mais perigosa para o administrado do que a simples omissão dela, já que é apta para o induzir em erro, instando-o ao uso de meios de defesa que se poderão revelar impróprios e inúteis.
Perante o que vimos dizendo, facilmente se alcança que a comunicação de um acto administrativo, se indica a concreta situação tributária porque informa que há lugar ao pagamento de juros compensatórios nos termos já analisados, cumpre devidamente a função notificadora a que se ordenava. Neste caso, haverá de se considerar que a notificação do acto se perfez e pode ser oponível ao notificado.
«In casu», a oponente diz que não «compreendeu» a notificação que recebera mas, como se provou, a fundamentação constante da notificação do acto de liquidação de juros compensatórios consiste em “Juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 89º do Código do IVA, por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo" , sendo que os elementos insítos na notificação e relevantes para efeitos de operações de cálculo e apuramento são os exigidos pelo mencionado artº 89º do CIVA: o Imposto em falta - no valor de Esc.2.606.618$00, o n.° de dias - 704, a taxa de juro (ano)-17,00% e o valor dos juros -Esc. 854.685$00.
Sendo assim, tem de se reconhecer que a notificação efectuada a valera como tal, pois que, para um declaratário normal, aquela notificação não era errónea e/ou insuficiente, como pretende a recorrente.
Este ponto de vista é o que melhor se harmoniza com a necessária interpretação das normas processuais da forma mais favorável ao exercício do direito fundamental à tutela judicial efectiva (Cf. ac. STA (1ª Secção) de 7-11-02 - rec. 132/11-02), pois e como também se concluiu no acórdão do STA(1ª Secção) de 9-11-00 - rec. 45.390, assumindo-se a notificação do acto administrativo, como garantia procedimental do direito à defesa, só é de aceitar no caso de erro imputável à administração que se pudesse voltar contra o interessado que nela confiou, impossibilitando-o de aceder adequada e atempadamente à via administrativa ou contenciosa e quando a Administração se sirva desse erro, para, com base nele considerar exigível a dívida e extrair certidão de dívida e com base nela instaurar a execução.
É que, em última análise, tal entendimento é imposto pelos princípios da boa fé e da tutela jurisdicional efectiva que impedem que o interessado sofra as consequências do erro imputável à Administração.
Ora, nada disso se verificou nas circunstâncias dos presentes autos conclusão que prejudica o conhecimento das demais questões ou argumentos colocados no recurso.* 3.- DECISÃO
Termos em que judicia negar provimento ao presente recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 Ucs.*
Lisboa, 15/06/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
