Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02386/08

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	06/17/2008

Relator:	JOSÉ CORREIA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE IRC. FACTOS TRIBUTÁRIOS DE 2002. DUPLA TRIBUTAÇÃO. APLICABILIDADE DE CONVENÇÕES PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO, CELEBRADA ENTRE PORTUGAL E OUTROS PAÍSES. PAGAMENTO DE ROYALTIES. RETENÇÕES NA FONTE A TÍTULO DEFINITIVO. ENTIDADES NÃO RESIDENTES. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE CERTIFICADO DE RESIDÊNCIA. JUROS INDEMNIZATÓRIOS.

Sumário:	I) -É nos pressupostos fixados na Convenção da Dupla Tributação celebrada entre Portugal e outros países para evitar a dupla tributação que se deve operar o reconhecimento do direito à redução da taxa de IRC efectuada por uma entidade sedeada nesses países. II) -A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício da redução da taxa normal de IRC de 15% para 5%, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento dos “royalties”. III) -Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - art. 4° n° 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. IV) - Assim, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 5 % (em vez da de 15 %), ou, eventualmente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que a sociedade a que havia pago “royalties”, à data (2002), tinha sede no estrangeiro. V) - Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos. VI) -Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido - art. 8° C.R.P.- tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes em país estrangeiro. VII) -As circulares administrativas emanadas pela AT são vinculativas apenas para os respectivos serviços pois, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária. VIII) -Assim, a Circular que impunha a certificação prévia da sede da beneficiária da redução dita em IV), além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal. IX) -Nesse sentido, também a referida Circular, ao limitar a norma de incidência seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165°, n° l, alínea i) e no art.° 103°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador. X) - É incontroverso que só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatória a prova de residência do beneficiário dos pagamentos a ser realizada até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, sob pena da retenção ser feita à taxa normal. XI) -Tendo a impugnante complementado a prova apresentada em fase de inspecção tributária o que fez, oportunamente e perante a instância própria, tal demonstra que reconheceu a insuficiência dos elementos probatórios patenteados à inspecção o que legitima a actuação desta muito embora agora seja devidamente corrigida mas afasta, claramente, o erro imputável aos serviços na elaboração da liquidação, não havendo, em tal situação, lugar à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. – A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, inconformada com a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F... contra a liquidação do IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2002, interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
1) Da aplicação conjugada do disposto, ao tempo dos factos, no artigo 4°, n° 2 e n° 3, ai. d) e no artigo 88°, n° 1, ai. f) e n° 7 do CIRC resultava para a ora impugnante a obrigação de proceder à retenção na fonte, relativamente aos rendimentos obtidos em território português, por entidades não residentes, sempre que o titular de tais rendimentos não fizesse prova junto da entidade devedora dos mesmos, antes da sua colocação à disposição, de que não era controlado directa ou indirectamente pelos profissionais de espectáculos em causa.
2) Ora, decorre do referido a este respeito no relatório da inspecção tributária (cf. págs. 9 e ss. do mesmo) que tal prova não foi cabalmente efectuada, não tendo, ainda assim, o imposto devido sido objecto de retenção na fonte por parte da impugnante, sendo que os documentos ulteriormente apresentados durante o procedimento de inspecção tributária, referidos no Anexo NI do mesmo relatório e nos quais se fundamenta a decisão recorrida, além de notoriamente inoportunos, tendo em vista o momento fixado no n° 7 do art. 88° do CIRC, não revelam a aptidão probatória exigida pelo disposto nos sobreditos preceitos.
3) Em consequência, sendo patente a inoportunidade, a insuficiência e a inadequação da prova efectuada, tal como resulta quer do relatório da inspecção tributária (cf. págs. 9 e ss. do mesmo) quer da análise efectuada aos documentos posteriormente apresentados (cf. n°s 10 e ss. da informação inserta a fls. 483 e ss. do processo administrativo), não deveria a sentença recorrida ter concluído pela observância, por parte da impugnante, dos dispositivos em causa, pelo que, ao ter decidido com base em tal entendimento, viola claramente os preceitos mencionados no n° 1 das presente conclusões.
4) Por outro lado, tendo a efectivação da liquidação em causa resultado, indiscutivelmente, da comprovada inobservância, por parte da impugnante, do estabelecido nos invocados preceitos legais, não se vislumbram minimamente as razões susceptíveis de fundamentar adequadamente o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, com base no alegado erro imputável aos serviços previsto no n° 1 do art. 43° da LGT, preceito que, tal como os supramencionados, assim se mostra violado, devendo, por conseguinte, também neste aspecto, a sentença recorrida ser revogada, com as legais consequências.
Houve contra – alegações, assim concluídas:
1ª) Está provado que a recorrida apresentou prova documental demonstrativa de que as entidades a quem efectuou pagamentos eram não residentes e não controlavam os artistas contratados pela recorrida;
2ª) À data dos factos (2002) não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente noutro estado contraente;
3ª) Em face da prova feita pela recorrida, os rendimentos em causa ou não eram tributados ou, quando o eram, a taxa aplicável era das Convenções sobre Dupla Tributação;
4ª) O momento de apresentação dos documentos de prova é irrelevante para a questão da sujeição ou não dos rendimentos a tributação em Portugal e da taxa a aplicar.
5ª) A sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura.
Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida como é de Justiça.
O EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos dos Exmºs adjuntos.

Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Dos Factos
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) Em Janeiro, Março, Abril, Maio, Julho, Outubro, Novembro e Dezembro de 2002, a impugnante pagou a titulo de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade "V...LIMITED", com sede no Reino Unido, o montante de € 242.936,31 e não efectuou retenções na fonte do montante de € 60.734,07 (cfr. documentos a fls 36 a 40 dos autos e fls 194 a 198 do Processo Administrativo).
B) Em Janeiro, Fevereiro e Junho de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade "I...", com sede na Suiça, o montante de € 42.980,00 e não reteve na fonte no montante de € 10.745,00 (cfr. documento a fls 36 e 39 dos autos e fls 194 e 197 do Processo Administrativo).
C) Em Janeiro e Outubro de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "T...", com sede na Alemanha, o montante de € 24.540,00 e não reteve na fonte no montante de € 6.135,00 (cfr. documento a fls 36 e 39 dos autos e fls 194 e 197 do Processo Administrativo).
D) Em Fevereiro, Abril, Maio e Junho de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "A...S.A. (I...)", com sede em Espanha, o montante de € 793.332,48 e não reteve no montante de € 198.333,30 (cfr. documento a fls 36 a 39 dos autos e fls 194 a 197 do Processo Administrativo).
E) Em Fevereiro e Março de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "I...", com sede na Alemanha, o montante de € 25.564,59 e não reteve na fonte no montante de € 6.391,15 (cfr. documento a fls 36 e 37 dos autos e fls 194 e 195 do Processo Administrativo).
F) Em Fevereiro, Abril e Dezembro de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "K...", com sede na Alemanha, o montante de € 39.800,00 e não reteve na fonte no montante de € 9.950,00 (cfr. documento a fls 36, 37 e 40 dos autos e fls 194, 195 e 198 do Processo Administrativo).
G) Em Fevereiro e Maio de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "M…", com sede na França, o montante de € 30.300,00 e não reteve na fonte no montante de € 7.575,00 (cfr. documento a fls 36 e 38 dos autos e fls 194 e 196 do Processo Administrativo).
H) Em Fevereiro e Abril de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade "M... LTD", com sede no Reino Unido, o montante de € 31.178,30 e não reteve na fonte no montante de € 7.794,58 (cfr. documento a fls 36 e 37 dos autos e fls 194 e 195 do Processo Administrativo).
I) Em Março, Abril e Dezembro de 2002, a impugnante pagou a titulo de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " à sociedade " M...& M...", com sede na Bélgica, o montante de € 21.135,50 e não reteve na fonte no montante de € 5.283,88 (cfr. documento a fls 37 e 40 dos autos e fls 195 e 198 do Processo administrativo).
J) Em Março de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas " às sociedades:
a. "A...", com sede na Áustria o montante de € 10.750,00 e não reteve na fonte no montante de € 2,687,50 (cfr. documento a fls 37 dos autos e fls 195 do Processo Administrativo).
b. " D...& D...", com sede na Áustria, o montante de € 17.900,00 e não reteve na fonte no montante de € 4.475,00 (cfr. documento a fls 37 dos autos e fls 195 do Processo Administrativo).
c. "A...", com sede na Alemanha, o montante de €16.100,00 e não reteve na fonte no montante de € 4.025,00 (cfr. documento a fls 37 dos autos e fls 195 do Processo Administrativo).
d. "K...", com sede na Alemanha, o montante de € 8.450,00 e não reteve na fonte no montante de € 2.112,50 (cfr. documento a fls 37 dos autos e fls 195 do Processo Administrativo).
K) Em Março, Abril, Maio, Outubro, Novembro e Dezembro a impugnante pagou a titulo de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade "I...UK", com sede no Reino Unido, o montante de € 97.732,70 e não reteve na fonte no montante de € 27.433,18 (cfr. documento a fls 37 a 40 dos autos e fls 195 a 198 do Processo Administrativo).
L) Em Março e Outubro de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade " RESIA", com sede na Itália, o montante de € 20.650,00 e não reteve na fonte no montante de € 5.162,50 (cfr. documento a fls 37 e 39 dos autos e fls 195 e 197 do Processo Administrativo).
M) Em Maio de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" às sociedades: a ."C...INC", com sede nos Estados Unidos da América, o montante de € 27.328,08 e não reteve na fonte no montante de € 6.832,02 (cfr. documento a fls 38 dos autos e fls 196 do Processo Administrativo)b ."J...", com sede nos Estados Unidos da América, o montante de € 8.762,69 e não reteve na fonte no montante de € 2.190,67 (cfr. documento a fls 38 dos autos e fls 196 do Processo Administrativo).
N) Em Maio, Julho e Dezembro de 2002, a impugnante pagou a titulo de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade "H...", com sede no Reino Unido, o montante de € 101.212,20 e não reteve no montante de € 25.303,05 (cfr. documento a fls 38 a 40 dos autos e fls 196 a 198 do Processo Administrativo).
O) Em Junho de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" às sociedades:
a. "H...& CONCERT", com sede na Alemanha, o montante de € 5.500,00 e não reteve na fonte no montante de € 1.375,00 (Cfr. documento a fls 39 dos autos e fls 197 do Processo Administrativo).
b."H...", com sede na Holanda, o montante de € 10.250,00 e não reteve na fonte no montante de € 2.562,50 (cfr. documento a fls 39 dos autos e fls 197 do Processo Administrativo).
P) Em Julho de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas" à sociedade "H... LTD", com sede no Reino Unido, o montante de € 8.782,95 e não reteve na fonte no montante de € 3.319,20 (cfr. documento a fls 39 dos autos e fls 197 do Processo Administrativo).
Q) Em Novembro de 2002, a impugnante pagou a título de "rendimentos a sociedades não residentes representantes de artistas", às sociedades:
a. H...", com sede na Itália, o montante de € 11.663,00 e não reteve na fonte no montante de € 2.915,75 (cfr. documento a fls 40 dos autos e fls 198 do Processo Administrativo).
b. J...", com sede no Reino Unido, o montante de € 25.519,55 e não reteve na fonte no montante de € 6.379,89 (cfr. documento a fls 40 dos autos e fls 198 do Processo Administrativo).
R) A impugnante não efectuou retenções na fonte sobre as quantias mencionadas nas alíneas anteriores com base no artigo 17.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE sobre o rendimento e o Património, que serve de referência à celebração das Convenções Bilaterais para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Alemanha, Portugal e Áustria, Portugal e Bélgica, Portugal e o Reino Unido, Portugal e os Estados Unidos da América, Portugal e Suiça, Portugal e Itália, Portugal e Espanha, Portugal e França, Portugal e Holanda (cfr. documentos a fls 43 do Processo Administrativo).
S) A impugnante entregou, com referência ao exercício de 2002, a declaração Modelo 130 relativamente aos montantes mencionados nas alíneas anteriores (cfr. documento a fls 20 dos autos).
T) A Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, através do ofício n.° 11310 de 30/03/2004 solicitou à Direcção de Finanças de Lisboa, Serviço de Inspecção Tributária, a análise externa à declaração modelo 130 mencionada na alínea anterior que originou correcções ao IRC de 2002 da impugnante, por considerarem que se verificavam "a não retenção na fonte a título definitivo de IRC" na aplicação dos preceitos constantes nas Convenções Sobre Dupla Tributação, por parte das entidades devedoras de rendimentos a não residentes, porquanto não fizeram acompanhar as declarações modelo 130 dos documentos de prova autenticados pela Autoridades Fiscais do Estado da residência, conforme disposto no n.° l do art. 9.° do DL n° 215/89, de l de Julho, documentos que habilitam as entidades devedoras à aplicação das normas das CDT (cfr. documentos a fls 19 a 29 dos autos e fls 176 a 188 do Processo Administrativo).
U) A administração tributária entendeu que a impugnante não havia retido o imposto à taxa de 15%, nos termos do art.° 88 n.° l ai. a) CIRC, e apurou a diferença de imposto no montante de € 725.643,23 (cfr. documentos a fls 173 e 187 do Processo Administrativo).
V) Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior foi efectuada a nota de cobrança n° 0000048976, emitida em 29/04/2005, no montante total de € 819.917,56 euros, referente à liquidação de IRC n.° 6420001112, donde resultou imposto a pagar no montante de € 725.643.23, e liquidações de juros compensatórios no montante de € 96.276,33, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 08/06/2005 (cfr. documento a fls 14 dos autos e fls 166 a 167 dos Processo Administrativo).
W) A impugnação foi apresentada em 15/09/2005 (Cfr. fls 3 dos autos).
X) A impugnante apresentou junto dos serviços da administração tributária os certificados de residência fiscal das sociedades descritas nas alíneas A) a Q), tendo sido os mesmos confirmados pelas autoridades fiscais em causa (cfr. documento a fls 42 a 160 dos autos e fls 199 a 470 do Processo Administrativo):
a. "H...LIMITED", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado de 11/06/1997 e uma declaração da sociedade em 11/07/2005 (cfr. documento a fls 42 a 44 dos autos e fls 262 a 266 do Processo Administrativo).
b. "I...", com sede na Suíça, apresentou o certificado de residência datado de 01/03/1996 e uma declaração da sociedade em 06/07/2005 (cfr. documento a fls 45 a 47 dos autos e fls 400 a 402 do Processo Administrativo).
c. "T...", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 14/06/2005 e uma declaração da sociedade em 16/06/2005 (cfr. documento a fls 48 a 50 dos autos e fls 461 do Processo Administrativo).
d. "A...SÁ (I...)", com sede em Espanha, apresentou o certificado de residência datado de 10/05/1990 e uma declaração da sociedade sem data (cfr. documento a fls 51 a 71 dos autos e fls 208 a 247 do Processo Administrativo).
eI...", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 07/06/2005 e urna carta data de 14/06/2005 (cfr. documento a fls 72 a 79 dos autos e fls 393 a 398 do Processo Administrativo).
f."K...", com sede a Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 30/05/2005 e uma declaração da sociedade em 05/06/2005 (cfr. documento a fls 80 a 82 dos autos e fls 414 a 418).
g. "M...", com sede na França, apresentou os estatutos da sociedade datados de 18/06/1993 e uma declaração da sociedade datada de 05/07/2005 (cfr. documento a fls 83 a 85 dos autos e fls 424 a 429 do Processo Administrativo).
h. "V...LTD", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado de 15/08/1985 e uma declaração da sociedade datada de 11 / 07/ 2005 (cfr. documento a fls 86 a 88 dos autos e fls 468 a 470 do Processo Administrativo).
i. "A... - ARTS & J...", com sede na Bélgica, apresentou o certificado de residência datado de 13/11/2000 e uma declaração da sociedade datada de 04/05/2005 (cfr. documento a fls 89 a 93 dos autos e fls 256 a 258 do Processo Administrativo).
j. "A...", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 13/07/1994 e uma declaração da sociedade datada de 05/07/2005 (cfr. documento a fls 94 a 98 dos autos e fls 290 do Processo Administrativo).
k. "D...& D...", com sede na Áustria, apresentou o certificado de residência datado de 12/07/2005 e uma declaração da sociedade datada de 15/07/2005 (cfr. documento a fls 99 a 103 dos autos e fls 316 e 317 do Processo Administrativo).
1. "H...", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 09/06/2005 e uma declaração da sociedade datada de 12/07/2005 (cfr. documento a fls 104 a 108 dos autos e fls 354 a 359 do Processo Administrativo).
m. "I...UK", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado de 21/05/1993 e uma declaração da sociedade datada de 22/06/2005 (cfr. documento a fls 109 a 111 dos autos e fls 382 a 392 do Processo Administrativo).
n. K...", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 10/07/1998 e uma declaração datada de 01/08/2005 (cfr. documento a fls 112 a 114 dos autos e fls 408 do Processo Administrativo).
o. "RESIA", com sede na Itália, apresentou o certificado de residência datado de 05/07/2005 e uma declaração da sociedade datada de 18/07/2005 (cfr. documento a fls 115 a 121 dos autos e fls 457 e 458 do Processo Administrativo).
p. "C...INC", com sede nos Estados Unidos da América, apresentou o certificado de residência datado de 11/07/1997 e uma declaração da sociedade datada de 28/07/2005 (cfr. documento a fls 122 a 133 dos autos e fls 299 a 314 do Processo Administrativo).
q. "H...", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado de 09/12/1993 e uma declaração da sociedade datada de 07/07/2005 (cfr. documento a fls 134 a 137 dos autos e fls 351 a 353 do Processo Administrativo).
r. "J...", com sede nos Estados Unidos da América, apresentou o certificado de residência datado de 02/05/1983 e uma declaração da sociedade datada de 14/07/2005 (cfr. documento a fls 138 a 140 dos autos e fls 403 a 404 do Processo Administrativo).
s. "H...& CONCERT", com sede na Alemanha, apresentou o certificado de residência datado de 17/01/2000 e uma declaração da sociedade datada de 09/06/2005 (cfr. documento a fls 141 a 144 dos autos e fls 253 a 255 do Processo Administrativo).
t. "H...", com sede na Holanda, apresentou o certificado de residência datado de 01/09/1999 e uma declaração da sociedade datada de 06/07/2005 (cfr. documento a fls 145 a 147 dos autos e fls 459 do Processo Adrninistrativo).
u. "H... LTD", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado 04/08/1999 e uma declaração da sociedade datada de 13/07/2005 (cfr. documento a fls 148 a 150 dos autos e fls 462 do Processo Administrativo).
v. H...", com sede na Itália, apresentou o certificado de residência datado de 26/07/2001 e uma declaração da sociedade datada de 15/07/2005 (cfr. documento a fls 151 a 154 dos autos e fls 287 a 289 do Processo Administrativo).
w. J...", com sede no Reino Unido, apresentou o certificado de residência datado de 26/05/2005 e uma declaração da sociedade datada de 31/05/2005 (cfr. documento a fls 155 a 160 dos autos e fls 399 do Processo Administrativo). Y) A impugnante pagou o montante das liquidações mencionadas em V) por cheque datado de 08/06/2005, que foi recebido pelos serviços de cobrança em 14/06/2005 (cfr. fls 161 dos autos e fls 167 do Processo Administrativo).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

3.- Para se decidir pela procedência da impugnação considerou o M° Juiz de 1ª Instância o seguinte:
“A questão a decidir consiste em saber se no âmbito dos "pagamentos efectuados a sociedades não residentes representantes de artistas" e nos "royalties" pagos pela impugnante às sociedades não residentes em Portugal ora em causa, podia ser efectuada retenção na fonte, em sede de IRC, à taxa de 5% e de 10%, respectivamente, ao abrigo das Convenções sobre Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Reino Unido, Portugal e a Suiça, Portugal e a Alemanha, Portugal e Espanha, Portugal e França, Portugal e Bélgica, Portugal e Áustria, Portugal e Itália, Portugal e os Estados Unidos da América e Portugal e Holanda para evitar a dupla tributação.
Do imposto e dos juros compensatórios
Do probatório resulta que a Administração Tributária entende que a impugnante deveria ter utilizado, a taxa de 15%, nos termos do preceituado do art.° 88.° n.° 3 e n.° 5 conjugado com o art.° 80.° n.° 2 al. a) do CIRC e não a taxa de 5% nem a de 10%, porquanto não possuía à data do pagamento dos montantes em causa de certificados de residência das sociedades "V...LIMITED", " I...", "T...", "A...SÁ (I...)", "J...", "K...", "M...", "V...LTD", " A... ARTS & J...", "A...", "D...& D...", "H...", "I...UK", K...", "RESIA", "C...", "H...", "J...", "H...& CONCERT",M "H...", "H... LTD", H..." e J...", com sede no Reino Unido, na Suiça, na Alemanha, na Espanha, na França, na Bélgica, na Áustria, na Itália, nos Estados Unidos da América e na Holanda, que deveria ter obtido através de formulário próprio, junto das autoridades fiscais do com sede no Reino Unido, na Suiça, na Alemanha, na Espanha, na França, na Bélgica, na Áustria, na Itália, nos Estados Unidos da América e na Holanda, sendo neste contexto que surge a liquidação impugnada.
As CDT, como diplomas de direito internacional que são, quando devidamente ratificados e publicados, sobrepõem-se à legislação ordinária interna, atento o disposto no art. 8.° n." 2, da Constituição da República Portuguesa.
O artigo 17.° do Modelo de Convenção de Convenção Fiscal da OCDE sobre o rendimento e o Património, que serve de referência à celebração das Convenções Bilaterais para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Alemanha, Portugal e Áustria, Portugal e Bélgica, Portugal e o Reino Unido, Portugal e os Estados Unidos da América, Portugal e Suiça, Portugal e Itália, Portugal e Espanha, Portugal e França, Portugal e Holanda, relativamente aos "rendimentos pagos às sociedades não residentes representantes de artistas", estabelece que o beneficiário dos rendimentos tenha domicílio ou sede em estado contratante diferente.
E, conforme resulta do probatório verifica-se este requisito, porquanto as sociedades "V...LIMITED", " I...", "T...", "A...SÁ (I...)", "J...", "K...", "M...", "V...LTD", " A... ARTS & J...", "A...", "D...& D...", "H...", "I...UK", K...", "RESIA", "C...", "H...", "J...", "H...& CONCERT", "H...", "H... LTD", H..." e J...", têm sede no Reino Unido, na Suiça, na Alemanha, na Espanha, na França, na Bélgica, na Áustria, na Itália, nos Estados Unidos da América e na Holanda, e a impugnante em Portugal.
Sucede porém que, a administração tributária entendeu efectuar as correcções em sede de IRC à impugnante com o fundamento em "não retenção na fonte do imposto devido" resultantes da aplicação dos preceitos constantes nas Convenções Sobre Dupla Tributação, por parte das entidades devedoras de rendimentos a não residentes, sem para o efeito fazerem acompanhar as declarações modelo 130 dos documentos de prova autenticados pela Autoridades Fiscais do Estado da residência, conforme disposto no n.° l do art. 9.° do DL n° 215/89, de l de Julho, documentos esses que habilitam as entidades devedoras à aplicação das normas das CDT.
Assim, considerou a Administração Tributária que a apresentação posterior dos certificados de residência não era válida para efeitos de beneficiar da não retenção do imposto devido, porquanto a impugnante não tinha em seu poder a prova de que a sociedades representante de artistas não residente não controla directa ou indirectamente o profissional de espectáculo, nos termos do art.° 88.° n.° 7 do CIRC.
Porém, não procede o entendimento da Administração Tributária na medida em que as circulares administrativas não vinculam os tribunais, mas tão só os serviços da administração a quem se dirigem (Cfr., entre outros, Ac. de 15/11/95, 2ª secção, processo 019451: "V- As circulares administrativas em matéria tributária têm valor simplesmente administrativo, vinculando apenas os órgãos da Administração fiscal mas sem nenhum carácter normativo directo para os contribuintes ou para os tribunais.").
Ora, quanto aos meios de prova admissíveis para fazer actuar as taxas ou a não retenção do imposto, no âmbito das CDT, apenas com a Lei n.° 32-B/2002 de 30/12 de 2002, o legislador estabelece a exigência legal de um determinado "formulário" (cfr. art.° 90.° n.° 2 e 3 do CIRC), que, de forma alguma é aplicável ao caso em apreço porquanto estamos no âmbito de factos ocorridos em 2002, sendo certo que a lei apenas dispõe para o futuro (art° 12.° do C.C.), e a norma entrou em vigor em l de Janeiro de 2003.
Na verdade, à data dos factos (2002), para além da Convenção não havia norma legal que impusesse qualquer formalidade a observar para efeitos de prova da situação de residente no outro estado contratante.
Por conseguinte, era suficiente a prova (por qualquer meio) que as entidades a quem a impugnante pagou os rendimentos em causa, são residentes fiscais em países com os quais Portugal celebrou CDT, não exigindo a lei os "certificados de residência" conforme entende a administração tributária, prova que a impugnante logrou fazer, ainda que em data posterior (Cfr. Ac. do TCA Sul de 9/5/2006, recurso n° 436/05 (Ivone Martins) e de 16/5/2006, recurso n° 504/05 (Lucas Martins), disponível no site da dgsi).
Na verdade, para prova da residência da beneficiária dos rendimentos pagos, a impugnante apresentou junto dos serviços da administração tributária os certificados de residência e os documentos em como as sociedades não controlavam os profissionais de espectáculos, tendo sido confirmados pelas autoridades fiscais do vários países, descritos na alínea X) do probatório e subalíneas, nas datas aí descritas, ainda que esta apresentação tenha sido efectuada em momento posterior.
Assim, entende-se que a liquidação adicional de IRC, padece de erro sobre os pressupostos de direito, devendo ser anulada, e por conseguinte devem ser anulados os respectivos juros compensatórios porquanto integram-se na própria dívida do imposto, com o qual são conjuntamente liquidados (cfr. n.° 8 do art.° 35.° da LGT).
Dos juros indemnizatórios
No que se refere aos juros indemnizatórios, estes vêm previstos no art.° 61.° do CPPT e no art.° art. 43.°, n.° l, da LGT que estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da divida tributária em montante superior ao legalmente devido.
A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (art.°s. 266.°, n.° l, da CRP e 55.° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável aos próprios serviços.
Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro. E, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral (Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503).
Assim, encontram-se reunidos os pressupostos para a condenação da administração tributária a pagar juros indemnizatórios à impugnante, contados nos termos do disposto no art.° 61.°, n.° 3, do CPPT, ou seja desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito (e dos respectivos juros compensatórios porquanto se integram na própria dívida do imposto, com o qual são conjuntamente liquidados nos termos do disposto n.° 8 do art.° 35.° da LGT).
A taxa dos juros indemnizatórios é idêntica à dos juros compensatórios, como estabelece o n.° 4 do art.0 43.° da LGT, sendo que devem ser consideradas as taxas que vigoraram e vigorarem durante o período em que são devidos juros indemnizatórios ((4 Saliente-se que no âmbito de aplicação do CPT outro era o regime, cfr. nesse sentido Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 20/10/2004, processos n.°s 1041/03,1076/03 e 1076/03, disponível no site da dgsi, dispondo o sumário deste último que: I - Em recurso fundado em oposição de acórdãos, o Pleno de Secção não está condicionado pelas soluções adoptadas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento quanto à questão sobre a qual se gerou um conflito de jurisprudência, podendo sobre tal questão adoptar a solução jurídica que julgue adequada. II - O Código de Processo Tributário reconheceu de forma genérica o direito dos contribuintes a juros indemnizatórios, no seu art. 24.°, estabelecendo dois regimes: - um para as situações de em que, em reclamação graciosa ou processo judicial, fosse determinado que tinha havido erro imputável aos serviços (n.° 1); - outro para as situações de não cumprimento pela Administração tributária dos prazos de restituição oficiosa dos impostos (n.° 2).III - Apenas a estas situações previstas no n.° 2 era aplicável o regime dos juros compensatórios, por ser apenas relativamente a elas que o n.° 3 do mesmo artigo o determinava. IV - Às situações previstas no n.° l do art. 24.°, na falta de norma especial, era aplicável o regime de juros previsto no art. 559°, n.° l, do Código Civil e Portarias nele previstas.).
O n.º 10 do art.° 35° da LGT dispõe que a taxa de juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n° l do art.° 559° do Código Civil, de acordo com as várias taxas legais aplicáveis nos termos das Portarias publicadas ao abrigo desse artigo (Cfr. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4.a ed., 2003, p. 306: "...deverá fazer-se aplicação da mesma regra do n.° 2 do art.° 12." da LGT, calculando os juros indemnizatórios, no caso de não ser a mesma taxa legal durante todo o período de contagem, com base nas várias taxas de juros legais que vigorarem durante esse período, aplicando cada uma delas relativamente ao período de vigência").
A sentença é de confirmar em parte com base ainda na fundamentação contida no Acórdão deste TCAS de 27/05/2008, tirado no Recurso nº 1692/07, em que são os mesmos as partes e o objecto do recurso e apenas distinto o exercício (2001) e que, com a devida vénia, se aporta para estes autos:
“A decisão de 1ª Instância, na parte em que é questionada (apenas quanto à decisão de não tributação em Portugal dos rendimentos pagos a entidades não residentes face ao artigo 4° n° 2 ai. d) 3 do CIRC e por consideração de que foi demonstrado pela impugnante de que tais entidades não eram controladas pelos profissionais dos espectáculos) merece confirmação (salvaguardando-se a questão dos juros indemnizatórios que será abordada infra) sufragando-se a fundamentação supra destacada. A título complementar e de esclarecimento cabe a observação de que tendo os documentos apresentados com a p.i. manifesto interesse para a decisão da causa o princípio da verdade material, caro ao direito tributário, impunha a sua aceitação e consideração pelo M° juiz de 1ª Instância o que foi por ele bem feito. A apreciação dos mesmos documentos cabe no âmbito da livre apreciação pelo julgador que lhes atribuiu relevância comprovativa da situação que cabia à impugnante demonstrar nos autos (que as sociedades a quem pagou os rendimentos em causa não eram controladas pelos artistas) o que merece a nossa concordância pelo que não releva a argumentação da recorrente. Deve ainda notar-se que como se escreveu no ac. da Relação de Lisboa de 10/05/2007 proferido no processo n° 162/2007- "quanto à tradução, decorre do disposto no artigo 140° n° 1 do Código de Processo Civil que o juiz, oficiosamente ou a requerimento de alguma das partes, ordena ao apresentante de documentos escritos em língua estrangeira que a junte quando «careçam de tradução». A tradução de documentos escritos em língua estrangeira não constitui, assim, uma exigência de que dependa a sua admissibilidade no processo. Só aqueles que dela careçam devem ser traduzidos pela parte que os oferece. Introduziu-se uma simplificação no regime legal da tradução de documentos escritos em língua estrangeira juntos ao processo, cabendo ao juiz, por sua iniciativa ou a pedido de alguma das partes, determinar a sua tradução se necessária.
Como escreve Lopes do Rego, deixou de condicionar-se «...à necessária apresentação de tradução a incorporação nos autos de qualquer documento escrito redigido em língua estrangeira - facultando ao juiz dispensá-la quando entenda que o documento redigido em idioma estrangeiro não carece de tradução (v.g., pela fácil acessibilidade e inteligibilidade dos termos usados, pela sua pequena extensão...)»(1).
No caso em apreço, não se determinou que a autora juntasse a tradução dos documentos escritos que ofereceu, um em língua inglesa e outro em língua italiana (fls. 33 e 34), e bem, uma vez que tais documentos se apresentam de fácil compreensão face aos idiomas em que se acham redigidos e à sua pequena extensão. Aliás, nas relações comerciais ao nível internacional o inglês constitui o idioma de uso comum e o italiano é a língua do país de origem da autora, com a qual a ré mantinha relações comerciais, pelo que se não apresenta como razoável a pretensão da ré no tocante à exigência de tradução dos ditos documentos.
Pelo que a circunstância de não ter sido junta a sua tradução não põe em crise a sua admissibilidade nos autos nem lhes retira força probatória".
No caso dos nossos autos estão, essencialmente, em causa declarações como a que figura a fls. 43, oferecida como o doc. n° 3, pela impugnante com a petição inicial e o seu conteúdo é-nos, perfeitamente, compreensível ali declarando uma das empresas não residentes que recebeu rendimentos pagos pela impugnante que os artistas elencados nunca foram seus accionistas ou associados e que apenas foram representados por si em assuntos relacionados com os seus desempenhos ou actuações.
Trata-se de um documento particular à semelhança de outros que se encontram nos autos, cuja força probatória é livremente apreciada e que embora apresentado só com a petição de impugnação deve merecer consideração em dois sentidos. Por um lado, tem interesse para a descoberta da verdade material. Por outro, embora não obedeça a formalismo pré definido ou legal a verdade é que à data da prática dos factos não era estabelecido qualquer formalismo. Por isso, este e os outros documentos congéneres têm de ser considerados. E, também deve ser notado que a apresentação de tais documentos com a petição inicial visou consolidar perante a AT a demonstração (que para a impugnante já estava feita) de que o titular dos rendimentos não residente não era controlado directa ou indirectamente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas.
Por isso, e porque a impugnante na altura da inspecção apresentou desde logo inúmeros documentos (vide por exemplo o de fls. 370 do PAT) com que pretendia demonstrar que os pagamentos por si efectuados "isentos" de retenção na fonte estavam conformes à lei, não podemos considerar que os pagamentos foram efectuados sem estar verificado o requisito de que o titular dos rendimentos devia fazer prova junto da entidade devedora dos mesmos antes da sua colocação á disposição de que não é controlado directa ou indirectamente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas.
Uma coisa é a inexistência dessa demonstração, outra a análise da sua insuficiência praticada/retirada pela AT. Face a tal análise a impugnante fez o que lhe competia veio complementar a prova apresentada em fase de inspecção tributária o que fez, oportunamente e perante a instância própria. Tal, demonstra no entanto uma fraqueza da sua parte; a de que reconheceu a insuficiência dos elementos probatórios patenteados à inspecção o que legitima a actuação desta muito embora agora seja devidamente corrigida mas afasta, claramente, o erro imputável aos serviços na elaboração da liquidação. Por isso não se acompanha a sentença de primeira instância quanto de uma forma "automática" retira do vencimento da impugnação, citando ilustres autores, a verificação do erro imputável aos serviços que operaram a liquidação. Este é claramente um caso em que tal automatismo não pode funcionar pois na altura da liquidação a AT não estava confrontada com os elementos carreados para os autos já em fase de impugnação judicial e que tiveram uma influência decisiva na anulação da liquidação. Por isso na parte dos juros indemnizatórios não se confirma a decisão recorrida improcedendo nesta parte a impugnação judicial.”

4- Termos em que acordam os Juízes deste TCA em conceder parcial provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida, na parte em que por via do julgamento de procedência da impugnação anulou a liquidação questionada, no presente recurso, mas revogando-a na parte em que considerou serem devidos os impetrados juros indemnizatórios, e conhecendo em substituição julgar improcedente a impugnação nesta parte.
Custas a cargo de ambas as partes por atenção aos decaimentos em que incorreram

*
Lisboa 17/06/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros)