| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. G... – Gestão Imobiliária, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com o despacho do Sr. Ministro das Finanças de 12.1.2000 que ratificou o despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 27.4.1999, veio dele interpor recurso contencioso de anulação para este TCAS.
Depois de notificada para o efeito veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais na íntegra se reproduzem:
a) Com a douta resposta do Senhor Ministro das Finanças, que mais não é que um breve resumo do relatório do Senhor Perito de Fiscalização Manuel Valente, nada se alterou na postura autista desde o início adoptada pela Administração Fiscal.
b) O artigo 57.º do CIRC é uma das mais complexas e controversas normas do actual ordenamento tributário pelo que, se não for inconstitucional a sua aplicação não pode andar dissociada de um cuidadoso esforço jurídico de interpretação dos respectivos pressupostos.
c) A Administração Fiscal, corrigiu o lucro fiscal da Recorrente ao abrigo da referida norma sem ter tido o cuidado de definir os seus pressupostos de aplicação e sem que tenha alegado e provado os factos de que depende a sua aplicação.
d) Esta manifesta insuficiência de fundamentos para a correcção efectuada, levou a Recorrente a apresentar um recurso hierárquico nos termos - do artigo 112.º do CIRC na expectativa de que o seu caso seria resolvido pela mais alta hierárquia da Administração Fiscal.
e) Sucede que o recurso foi parcialmente indeferido por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, ao tempo entidade legalmente incompetente "para o efeito, sem que tenham sido rebatidos os argumentos de fundo deduzidos peta Recorrente no Recurso Hierárquico apresentado, e daí que tenha sido apresentado desse acto do SEAF um recurso contencioso de anulação que corre os seus termos na 2.ª Secção do TCA com o n.º 2647/99.
f) Na pendência do recurso contencioso de anulação desse despacho do SEAF, a Recorrente foi, em 20.01.20001 notificada do despacho do Ministro das Finanças, de 12.01.2000, pelo qual aquela autoridade veio ratificar o aludido despacho do SEAF de 27.04.99, constituindo esse acto do Ministro o objecto do presente recurso.
g) O Acto de delegação de competência é um acto de natureza pessoal intuitu personae pelo que, de acordo com a ordem natural das coisas, tendo mudado as pessoas, i.e. delegante e delegado, torna-se impossível, do ponto de vista jurídico qualquer ulterior ratificação.
h) O acto recorrido apresenta-se com uma dupla natureza: quer como acto de ratificação destinado a sanar as ilegalidades do despacho do SEAF de 27.04.99; quer como acto decisório do recurso hierárquico através da assunção do conteúdo desse mesmo despacho.
i) A referida dupla natureza do acto recorrido assenta numa relação de dependência entre aqueles dois efeitos.
j) Com efeito, o acto recorrido só assume a função decisória do recurso hierárquico por absorção do conteúdo integral do acto primário na medida em que a sanação operada sobre o acto primário produza os seus efeitos típicos, nomeadamente a substituição deste na ordem jurídica.
k) O acto recorrido enquanto acto dirigido à sanação do despacho do SEAF de 21.04.99 está inquinado de vícios próprios determinante da sua anulabilidade e consequente repristinação daquele despacho - ilegalmente - ratificado, e daí que o presente recurso contencioso vise a título principal a anulação do acto recorrido na parte em que se dirige à ratificação do acto do SEAF de 21.04.99.
l) Subsidiariamente, o acto recorrido deverá ser anulado na parte em que assume o conteúdo decisório do acto ratificado - o despacho do SEAF de 27-04.99 - de indeferimento parcial do recurso hierárquico apresentado pela Recorrente.
m) Enquanto acto dirigido à ratificação do acto do SEAF o acto recorrido pretende assumir-se como um acto de ratificação-sanação
n) Ora, prescreve o art. 137º, n.º 3, do CPA - aplicável subsidiariamente ao procedimento tributário por força do art. 2º, n.º6, do mesmo Código - que “em caso de incompetência, o poder de ratificar o acto cabe ao órgão competente para a sua prática”.
o) Ora, no momento da prática do acto recorrido - 12.01.2000 - o actual Ministro das Finanças - a ora Autoridade Recorrida- não tinha competência para ratificar o despacho do SEAF de 27.04.99 porquanto, consubstanciando o despacho do SEAF de 27.04.99 uma decisão de um recurso hierárquico interposto pela Recorrente ao abrigo do art. 112º, n.º 2, do CIRC, só o órgão competente para a decisão dos recursos hierárquicos previstos nesse artigo é que podia ratificar aquele acto.
p) Ora, se bem que de acordo com o art. 112º, n.º 2, do CIRC, o Ministro das Finanças seja o órgão competente para a decisão dos recursos hierárquicos aí previstos, o C...to é que através do Despacho n.º 24.264/99, de 23.11.99, publicado no DR, II Série, de 10.12.99, o Ministro das Finanças havia delegado a competência para decidir os recursos hierárquicos - mesmo os previstos no artigo 112.º - na pessoa do novo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
q) Com efeito, constando do ponto 1.2. deste despacho recente que é delegado no SEAF o poder "(...) de decisão dos assuntos no âmbito da DGCI (...)” e sendo esse o serviço do Ministério das Finanças que tem por missão administrar os impostos sobre o rendimento como é o caso do IRC não restam dúvidas de que a decisão dos recursos hierárquicos interpostos em sede do art. 112º do Código do IRC foi matéria objecto de delegação no secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
r) Tal conclusão resulta também do Despacho n.º 24.840/99, de 24.11.99, publicado no DR, II Série, de 17. 12.99, pelo qual o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais subdelegou no Director-Geral dos Impostos o poder para a apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 91.º e 100.º do Código do Procedimento Tributário, com excepção dos previstos nos artigos 112.º do Código do IRC e 132.º do Código do IRS.
s) Resulta do exposto que à data da prática do acto recorrido - 12.01.2000 - o órgão competente para a decisão dos recursos hierárquicos previstos no art. 112º do CIRC era o actual Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e não o Ministro recorrido.
t) Ora, de acordo com o disposto no artigo 137.º do CPA era, pois, o novo SEAF e não o Ministro quem detinha competência para ratificar o despacho ilegalmente proferido pelo SEAF de 27.04.99.
u) Só mediante um acto prévio de avocação do caso da Recorrente é que o Ministro das Finanças poderia retomar o exercício da competência para posteriormente poder proceder à ratificação do despacho do SEAF de 27.04.99 (Cfr. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA/PEDRO COSTA GONÇALVES/PACHECO DE AMORIM, em comentário ao art. 39º, n.º 2, do seu Código do Procedimento Administrativo - Comentado – 2ª edição, p. 230).
v) Em cada momento há um único órgão competente - antes da delegação, só o potencial delegante é competente; praticada a delegação, só o delegado pode exerC... os poderes delegados; decidida a avocação, de novo só o delegante pode resolver o caso avocado (Cfr. FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, Vol. I, 2ª edição, p. 672).
w) Assim, não tendo o Ministro das Finanças chamado a si a resolução do caso concreto da Recorrente através de um acto de avocação legalmente exigido, era o mesmo incompetente para poder proceder tout court à ratificação do despacho do anterior SEAF de 27.04.99, pelo que o acto recorrido sofre assim de vício de incompetência relativa, determinante da sua anulabilidade.
x) Por outro lado, inserindo-se a prática do acto de ratificação-sanação num determinado procedimento, neste caso num procedimento tributário, a sua formação devia ter respeitado formalidades essenciais, o que não sucedeu no caso.
y) Com efeito, sendo o acto recorrido totalmente omisso quanto às razões de facto e de direito que motivaram a decisão da Autoridade Recorrida de proceder à ratificação do despacho do SEAF de 27.04.99, sendo C...to que a ratificação se dirige à sanação dos vícios do acto primário, e tendo a Recorrente suscitado no recurso contencioso de anulação do despacho do anterior SEAF diversos vícios de que este padecia, torna-se impossível de compreender o alcance do acto recorrido e quais tenham sido, em concreto, os vícios do acto primário que foram objecto da ratificação, o que consubstancia um vício de forma de falta de fundamentação determinante da anulação do acto recorrido.
z) Por outro lado, ainda, o acto recorrido ao proceder à ratificação-sanação do acto primário - o despacho do SEAF - operou uma verdadeira revogação substitutiva desse acto, passando a representar a decisão final da administração quanto à resposta ao recurso hierárquico apresentado pela Recorrente pelo que a Autoridade Recorrida antes de praticar o acto recorrido deveria ter ouvido a Recorrente ao abrigo do disposto no artigo 60.º da LGT.
aa) Se o tivesse feito, a Recorrente teria informado "que o imóvel que motivou todo este processo foi vendido em hasta pública em 1999 por um milhão e quarenta e três mil contos, valor que devidamente reportado a 1994 não anda distanciado do valor da avaliação que havia sido junta pela Recorrente no âmbito do recurso hierárquico decidido pelo SEAF.
bb) caso se julguem improcedentes os vícios supra alegados e se considere válida a ratificação operada pelo acto recorrido sempre o acto deverá ser anulado na parte em que absorveu o conteúdo do despacho do SEAF de 27.04.99 de indeferimento parcial do recurso hierárquico apresentado pela Recorrente peta motivação seguinte:
cc) Em primeiro lugar, e ainda sem se entrar no fundo da questão, o acto recorrido violou frontalmente o disposto no artigo 6O.º da Lei Geral Tributária na medida em que foi negada à Recorrente a possibilidade de se pronunciar sobre o projecto de decisão de indeferimento.
dd) Como fundamento foi invocado que a mesma não carreou para os autos factos novos, o que não só é falso como não constitui motivo legal para negar o direito de audição prévia, nos termos específicos daquela disposição;
ee) Por outro lado o acto recorrido deve ser anulado na medida em que assenta numa norma inconstitucional: o artigo 57.º n.º 1 do CIRC como adiante se conclui na alínea jj).
ff) Com efeito, este preceito atribui à Administração Fiscal um poder discricionário: proceder a correcções do lucro declarado petas sociedades sempre que se verifique, cumulativamente, (i) a existência de relações especiais entre os intervenientes; (ii) a definição de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) e o apuramento de lucro diverso do que se apuraria se não existissem aquelas condições.
gg) Estes três requisitos ou pressupostos encontram-se, porém, formulados em termos vagos e indeterminados.
hh) Ao mesmo tempo, o preceito não fornece directrizes quanto à metodologia a seguir na fixação da correcção do lucro declarado pelas empresas.
ii) Ora, a conjugação, no mesmo preceito legal, de conceitos indeterminados na hipótese, com a ausência de directrizes na estatuição e com a atribuição de poder discricionário amplia extraordinariamente a margem de actuação da Administração.
jj) Assim, actuação da Administração permitida por este artigo 57º, n.º 1, do C1RC traduz uma excepção à regra da incidência do Imposto.
kk) Ora, a incidência é um elemento essencial do imposto, e consequentemente, está coberta pelo princípio da tipicidade fechada, corolário do princípio da legalidade tributária, consagrado no artigo 103º, n.º 2, da Constituição, e reforçado pela reserva legislativa do artigo 165º, n.º 1, al. i), da mesma Constituição.
ll) Deve, assim, considerar-se inconstitucional o n.º1 do artigo 57.º do CIRC, porquanto não define com suficiente grau de C...teza a intervenção da Administração numa área que toca decisivamente a incidência, momento essencial do imposto – n.º2 do artigo 103.º da Constituição.
mm) Na douta resposta Ministerial, invoca-se agora um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que, tendo abordado muitíssimo superficialmente a questão da constitucionalidade do artigo 57.º do CIRC - decidindo a questão num parágrafo - não transitou ainda em Julgado, encontrando-se pendente de recurso para o Pleno daquele Supremo Tribunal, sendo quase C...to que se lhe seguirá a remessa ao Tribunal Constitucional.
nn) Mesmo admitindo por dever de patrocínio que os vícios invocados não devam proceder, importa saber se a administração fiscal andou bem ao aplicar ao caso vertente o artigo 57.º do CIRC e se o fez correctamente, desde já se concluindo que não.
oo) Tudo está, com efeito, em saber se, em face da indeterminação dos três pressupostos legais, de verificação cumulativa, é possível neles integrar o caso objecto deste recurso, fazendo apelo às directivas da OCDE, embora sem natureza vinculativa.
pp) Assim, e quanto ao primeiro requisito - existência de relações especiais entre os intervenientes -, o mesmo não se verifica porquanto, em 11.8.94, à data da transacção da G... para a C... do imóvel Q..., cujo valor é objecto de “correcção”, Carlos Alberto Bento de Oliveira, sócio e administrador da C..., não é sócio nem administrador nem de algum modo controla a G....
qq) Ainda que porventura, como parece agora defender a Administração Fiscal, se deva entender que o momento relevante para averiguar se existem relações especiais não é o da venda do imóvel mas antes o momento da decisão de venda - o que seria absurdo, para mais tratando-se a compra e venda de imóveis de um negócio formal que só produz efeitos com a escritura - ainda assim não se pode dizer que haja relações especiais pois não há sintonia de vontades nem de interesses entre as partes envolvidas.
rr) Acresce que, mesmo quando foi sócio da G..., a sua posição de líder de um grupo familiar apenas lhe conferiu uma posição no capital - 50% do capital igual à detida pelo irmão.
ss) Essa posição igualitária evidencia-se na conta de suprimentos que, desde a constituição da G..., é única e movimentada em partes iguais pelos dois irmãos; quando, na sequência de desinteligências entre estes, o seu saldo foi dividido, a divisão fez-se por metade.
tt) C...e o grupo familiar que lidera abandonaram as posições de sócios na G... em 11.7.94, no quadro de um processo de liquidação das relações societárias e de negócios com o grupo familiar do irmão, deixando embora um crédito sobre aquela sociedade, crédito que, em parte, serviu para pagar a transferência do imóvel Q... para a C... - este crédito só formalmente constava, em 11.8.94, na conta de suprimentos, porquanto materialmente pertencia a uma conta de terceiros.
uu) Em suma, não há relações especiais entre os intervenientes na transacção: não se verifica a situação de empresas associadas - participação no capital, na direcção e no controle das empresas através das mesmas pessoas nem nunca existiram relações de dependência ou domínio entre os sócios.
vv) Acresce que o enquadramento da transacção num contexto de desavenças entre irmãos afasta, como se referiu, a existência de relações especiais, onde a confiança é indispensável.
ww) Não se verifica, assim, o primeiro requisito legal, o que só por si bastaria para impedir a aplicação do n.º 1 do artigo 57º do CIRC, dada a natureza cumulativa dos requisitos.
xx) Quanto ao segundo requisito - definição de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes -, tão-pouco se verifica.
yy) Fazendo intervir as directivas da OCDE, particularmente as que apontam no sentido de que as condições diferentes que pessoas independentes normalmente acordariam têm de ser pensadas a partir do caso concreto, da sua envolvente contratual e sua eventual integração num projecto global, devemos concluir que pessoas independentes, no mesmo enquadramento factual, reagiriam do mesmo modo como reagiram os intervenientes no caso em análise.
zz) Neste contexto, os dois irmãos têm um projecto de gestão comum dos bens recebidos dos pais em herança e por isso constituem várias empresas, entre as quais a G..., para onde transferem esses bens.
aaa) Logrado o projecto de gestão comum por força de desavenças várias, os irmãos resolvem pôr termo às relações societárias e de negócios, resolução que inclui a saída de um dos grupos familiares de sócio das sociedades e a divisão dos bens trazidos da herança dos pais, mantidos indivisos no património das sociedades, em especial da G....
bbb) O valor que atribuíram aos bens que receberam em herança e que integraram no património das sociedades, em especial da G..., foi o valor dos bens à entrada para o referido património, actualizado na contabilidade.
ccc) Só assim se manteria globalmente a justiça do processo liquidatário.
ddd) Fica, assim, justificado plenamente o preço atribuído ao imóvel Q..., pelo que não se verifica o segundo requisito em análise.
eee) Quanto ao terceiro requisito - apuramento de lucro diverso do que se apuraria se não existissem aquelas condições - também não se verifica.
fff) E não se verifica porque, na economia da situação sub judice, a transferência da Q... por um valor superior ao da sua entrada no património da G..., actualizado na contabilidade, envolveria um desequilíbrio total do processo liquidatário, com intolerável injustiça para as partes.
ggg) Para que a justiça material do processo se mantivesse, seria necessário que todos os bens recebidos por herança dos pais e pertença do património das empresas em que os grupos familiares liderados pelos dois irmãos são sócios fosse reavaliado a preços de mercado, elevando, em consequência, as contas de suprimentos que lhes correspondiam.
hhh) Nesse caso, porém, e do ponto de vista dos lucros da G..., a situação seria exactamente a mesma que se verifica no caso dos autos.
iii) Tão-pouco se verifica, pois, na situação em análise, o terceiro requisito imposto por lei para que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos pudesse exerC... o poder de correcção dos lucros da G..., que o n.º 1 do artigo 57º do CIRC lhe confere.
jjj) Apesar disso, a Administração Fiscal exerceu-o, pelo que o acto que aplica aquele normativo é ilegal por erro nos pressupostos de facto.
kkk) Quanto ao exercício do poder discricionário pela Administração Fiscal, deve ele ter em conta os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade, imparcialidade, proporcionalidade, boa-fé e justiça, princípios que lhe traçam os limites externos da sua acção (Artigos 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, 6.º-A do Código do Procedimento Administrativo e 55.º e ss. da Lei Geral Tributária.
ttt) E deve ter igualmente em conta as metodologias adoptadas pela OCDE para a fixação dos preços de transferência, temática que subjaz à aludida correcção dos lucros.
mmm)Ora, também aqui, não agiu bem a Administração Fiscal.
nnn) E não agiu bem porque ao aceitar como valor correcto para a Q... a percentagem que lhe coube no valor máximo garantido em hipoteca bancária à C..., a Administração Fiscal não se fundou minimamente numa situação comparável à que está presente no caso em análise.
ooo) Ora a comparabilidade das situações de referência com as presentes no caso concreto é essencial para a fixação dos preços de transacção subjacentes à correcção, como bem referem as recomendações da OCDE.
ppp) Acresce que a comparabilidade das situações é condição indispensável ao estabelecimento da igualdade e à formulação do critério racional e suficiente que melhor preenche o fim legal - neste caso, “corrigir” o lucro da sociedade para que este se não afaste do que seria declarado em situações idênticas às visadas, mas entre pessoas independentes.
qqq) A total ausência de comparabilidade entre o valor dado a um bem numa hipoteca numa relação entre entidades bancárias e empresas financiadas e o valor de plena concorrência desse mesmo bem entre uma empresa imobiliária e outra empresa conduz a que se qualifique a correcção da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos como arbitrária e, logo, ilegal quando violadora do princípio da igualdade.
rrr) Se bem que seja C...to que do relatório que fundamenta o acto recorrido resulta que o valor atribuído ao imóvel foi reduzido relativamente ao valor inicialmente indicado, a verdade é que a Administração Fiscal continua a não agir de acordo com os critérios adequados, tratando todo este caso como se de uma negociação de propostas e contra-propostas se tratasse.
sss) Finalmente, a mesma Administração Fiscal não agiu bem porquanto se distanciou da factualidade concreta a ponto de a esqueC... completamente.
ttt) Não se informou junto do contribuinte das razões que o levaram a fixar “aquele" preço e não outro; nem se informou minimamente sobre se o negócio podia ser visto isoladamente ou se só fazia sentido num contexto global.
uuu) O esquecimento da situação concreta levou a Administração Fiscal a contrapor, em sua substituição, uma outra, que desequilibra completamente e de forma intolerável o equilíbrio interno, de justiça material, do processo liquidatário das relações societárias e de negócios entre os grupos familiares liderados por dois irmãos, processo no qual a transacção do imóvel Q..., se integra.
vvv) Por último, o acto deve ainda ser anulado porquanto a Administração Fiscal violou os respectivos deveres de boa fé para com a recorrente na medida em que, mesmo tendo dúvidas quanto aos pressupostos da aplicabilidade do 57.º do CIRC e quanto á sua aplicabilidade ao caso, como resulta do teor do despacho do Sub Director Geral dos Impostos, optou a mesma de forma displicente por indeferir o recurso apresentado sem cuidar de investigar os factos ar alegados nem de rebater os argumentos aí deduzidos.
www) A Administração Fiscal agiu também de má fé quando, sabendo que a Q... estava para ser vendida a breve trecho em hasta pública, apressou o processo para que o mesmo fosse decidido antes de verificado o verdadeiro valor de mercado à data, valor que não foi diferente do da avaliação mandada fazer pela recorrente, desde que reportado a 1994. (recorde-se que o preço foi em 1999 de 1.043.000 contos, o que equivale sensivelmente a 750.000 contos em 1994).
xxx) A Administração Fiscal de modo deliberado nunca respondeu pontualmente à argumentação aduzida pela G..., nem explicou os pressupostos jurídicos em que assentaram as correcções e continua ainda hoje sem explicar o que, no seu entender, devam ser as relações especiais nem o que deva ser cada um dos demais pressupostos de aplicação do artigo 57.º do CIRC, o que desde fogo viola o disposto no artigo 77.º n.º3 da LGT.
yyy) Acresce que a fundamentação apresentada no indeferimento parcial do recurso hierárquico é inacessível na medida em que é obscura e contraditória, o que equivale a falta de fundamentação.
zzz) A obscuridade da fundamentação é bem patente na atitude do senhor Subdirector Geral dos Impostos que, não tendo a C...teza de que era de aplicar o artigo 57.º do CIRC, não se absteve de praticar um acto que conduziu à imediata aplicação de tal preceito, violando assim o artigo 121.º do CPT
aaaa) A obscuridade e contradição na fundamentação manifesta-se igualmente no despacho do Senhor Director de Serviços do IRC que, não obstante ter avisado o Senhor Subdirector aC...ca das particularidades do caso, veio depois a confirmar a decisão tomada pelo Subdirector Geral em 19.03.99...
bbbb) A obscuridade e contradição na fundamentação manifesta-se ainda na posição do SEAF que no seu despacho de 27.04.99 subscreveu toda a suposta fundamentação anterior e, não obstante todos os documentos e dados trazidos ao processo pela Recorrente, não hesitou em dizer que não foram carreados para o processo factos novos capazes de influenciar a decisão de indeferimento, concluindo não dever haver audição prévia...
cccc) Violou, assim o acto recorrido, na medida em que assume e condensa todo o procedimento, o disposto no artigo 268.º n.º 3 da CRP, o disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e o disposto no artigo 125.º n.º 2 do CPA.
Nestes termos, com o douto suprimento de V. Exas. e nos demais termos de Direito aplicáveis, conclui-se como na P.I. devendo ser concedido provimento ao presente recurso anulando-se, com todas as consequências legais, o despacho do Senhor Ministro das Finanças de 12 de Janeiro de 2000 que ratificou o despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais datado de 27 de Abril de 1999 que havia indeferido parcialmente o recurso hierárquico interposto para o Senhor Ministro das Finanças nos termos do disposto no artigo 112.º do CIRC em 20 de Novembro de 1997 pela ora recorrente, a título principal na parte em que se dirige à ratificação do despacho do SEAF, por vício de incompetência relativa, falta de fundamentação e preterição do direito de audição.
Subsidiariamente, e só na medida em que tal pedido não seja julgado procedente, deverá o acto recorrido ser anulado, na parte em que assume o conteúdo do despacho do SEAF de 27.04.99 por preterição do direito de audição, vício de violação de Lei, erro nos pressupostos de facto da aplicação do artigo 57.º do CIRC, vício de falta de fundamentação, e ainda por violação dos princípios da imparcialidade, da igualdade, da proporcionalidade, da boa fé e da justiça no exercício dos poderes discricionários decorrentes daquele mesmo preceito.
Também o Exmo Ministro das Finanças veio a apresentar as suas alegações, sem conclusões, defendendo a não existência dos invocados vícios, não havendo lugar ao direito de audição por se tratar de procedimento iniciado antes da entrada em vigor da LGT e por o acto de ratificação-sanação não conter em si mesmo qualquer inovação, atenta a sua natureza confirmativa encontrando-se por outro lado verificados os pressupostos para a AT lançar mão do regime do art.º 57.º do CIRC.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu pareC..., veio a pronunciar-se por ser concedido provimento ao recurso, pelo vício de falta do direito de audição da ora recorrente, relativamente ao acto praticado pelo SEAF e apropriado pelo acto recorrido, mas improcedendo todos os demais vícios imputados ao acto em causa.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Foi então por este Tribunal proferido o acórdão de 15.1.2002 – fls 609 a 621 dos autos – que deu provimento ao recurso e anulou o acto recorrido por violação do artigo 60.º n.º1 b) e n.ºs 2, 4 e 5 da LGT.
Interposto recurso jurisdicional deste acórdão para o STA, quer pelo Exmo Ministro das Finanças (fls 626) quer pela recorrente (fls 628), foi pelo mesmo proferido o acórdão de 22.3.2006, recurso n.º 916/04-30, transitado em julgado (fls 792 a 794), que concedeu provimento ao recurso interposto por G... – Gestão Imobiliária, Lda, anulando o aresto recorrido, ficando consequentemente prejudicado o conhecimento do recurso do Ministro das Finanças.
Baixaram então os autos a este Tribunal tendo sido colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos e ser proferido novo acórdão, em ordem a dar cumprimento ao citado acórdão do STA.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o Exmo Ministro das Finanças carecia de competência para ratificar o despacho anteriormente proferido pelo Exmo SEAF no recurso hierárquico interposto ao abrigo do disposto no art.º 112.º do CIRC; Se o acto recorrido (despacho do mesmo Exmo MF de cujo despacho do Exmo SEAF integralmente se apropria) se encontra formalmente fundamentado com os requisitos contidos no art.º 57.º do CIRC; E se o despacho apropriado do mesmo Exmo SEAF padece do vício de falta de audição da ora recorrente antes de ser proferida a decisão no recurso hierárquico, não sendo de conheC... de quaisquer outras questões ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em ordem a conheC... do objecto do presente recurso contencioso, fixa-se o seguinte probatório subordinado às seguintes alíneas, de acordo com a matéria que dele flui e considerada relevante segundo as várias soluções plausíveis do ponto de vista do direito aplicável.
a) A recorrente G... por escritura pública de 11.8.1994 vendeu à empresa C... – C...S. A. por 140.000.000$00 um prédio rústico denominado Q... sita na freguesia e concelho do ... que estava contabilizada na G... por 146.818.000$00;
b) Em 11.8.1994 a C... e sete instituições de crédito outorgaram uma escritura pública de constituição de hipoteca voluntária em garantia de responsabilidades assumidas ou a assumir pela C... incluindo juros e outras despesas no montante máximo de 3.964.290.720$00;
c) A hipoteca referida em b) incidiu sobre 15 prédios entre os quais se conta a Q...;
d) De acordo com os contratantes da hipoteca a Q... garante 62,5% do valor total da garantia hipotecária ou seja o valor de 2.477.681.700$00;
e) A fiscalização tributária considerou ser o valor de mercado da Q... de 2.477.681.700$00;
f) A C... efectuou uma reavaliação deste imóvel atribuindo-lhe o valor de 996.520.219$00 e considerando o aumento de valor no imobilizado corpóreo valor de 1.136.520.219$00;
g) Considerando que o C...era accionista e administrador da C... e sócio-gerente da G... e parte interessada em ambas as empresas e que só devido a estas circunstâncias a Q... foi transaccionada pela G... pelo preço que foi, ao abrigo do artigo 57 do CIRC por considerar verificados os pressupostos legais aí definidos corrigiu o valor de 140.000.000$00 para 2.477.681.700$00 por considerar ser esse o valor de mercado da referida Quinta;
h) E daí que procedesse à correcção do lucro tributável que fixou em 2.289.923.520$00 para efeito de IRC e contrapartida do prejuízo fiscal de 47.758.180$00 declarado;
i) A G... interpôs recurso hierárquico desta fixação para o MF em 20.11.1997;
j) Por despacho do SEAF de 27.4.1999 foi o recurso parcialmente deferido tendo-se aceite o valor de mercado para a Q... de 1.614.000.000$00 e corrigindo-se o lucro tributável para 1.426.241.820$00, o qual apresenta o seguinte teor:
«Concordo pelo que, face aos fundamentos invocados, defiro parcialmente o presente recurso. Não tendo sido carreado para o processo factos novos capazes de influenciar a decisão de indeferimento, não há lugar a audição prévia.
Lisboa, em 27.4.99
....», aposto em informação onde se fundamentava, além do mais:
«3.2.1. - Relações especiais
...
viii) Retira-se, também, do recurso hierárquico...
“As desinteligências entre os dois irmãos agudizaram-se e tornaram-se insanáveis durante o ano de 1994, o que levou os dois irmãos a empreenderem um plano de liquidação das respectivas relações societárias e de negócios”;
“O referido plano inclui ainda o afastamento de C...da gerência da G..., a cessão da participação que o grupo familiar liderado por C...tinha, directa ou indirectamente, naquela sociedade, bem como a atribuição de parte dos bens imóveis a que alude o doc. 6 – concretamente os mencionados no art.º 9º deste articulado com os n.ºs 2.º, 3.º, 4.º e 8.º («Q...») – e a correspondente extinção do crédito de suprimentos que mantinha na sociedade” (Art.º 19º, ponto I – Factos introdutórios).
ix) E fundamental para a consideração da existência de relações especiais não é a data da escritura de venda da “Q...” mas sim a data em que foi decidida a transacção.
xi) Conclui-se, portanto, que embora formalmente pudessem não se verificar relações especiais na data da venda, tal não obsta que, de facto não existissem essas relações especiais, porquanto a decisão da venda foi anterior à cedência pelo grupo familiar liderado por C...das participações sociais e da gerência da G... ao grupo familiar liderado pelo seu irmão Isidoro Manuel de Oliveira, tal como o refere a própria recorrente.
3.2.2. – Condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.
i)Para podermos concluir se a transação da “Q...” foi efectuada em “condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes” há que saber qual seria o valor a pagar, por uma entidade independente, pela “Q...”.
ii) Há que encontrar, por outras palavras, o valor de mercado.
iv)É a própria recorrente que reconhece que “o preço pelo qual pelo o imóvel «Q... foi transaccionado em 11.8.1994 não corresponde ao preço pelo qual o imóvel «poderia» ser transaccionado no mercado e tal facto é conhecido por ambas as partes envolvidas, isto é, a G..., de um lado, e a C..., de outro (Artº 182º, ponto IV – Fundamentos do recurso).
vii) Mas a conclusão, em nosso entender incontroversa, de que a transacção não se realizou ao valor de mercado, resulta de no mesmo dia em que o imóvel foi adquirido pela C... (11.8.94) ele foi, também, hipotecado a sete instituições de crédito, como garantia de pagamento de dívidas contraídas e a contrair, no total de 3.964.290.720$00, em cujo valor a “Quinta das Necessidades” representa 62,5%, ou seja 2.477.681.700$00.
viii) Como é do conhecimento geral, nas suas avaliações as instituições de crédito fazem-nas, sempre, com bastante prudência, pelo que não temos razões para duvidar que o preço atribuído à “Q...”, pelas entidades bancárias intervenientes na hipoteca, não seja um preço razoavelmente inferior ao preço de mercado.
xvii) Todavia, por força do relatório da avaliação efectuada pela Direcção de Serviços de Avaliações, que aponta como aceitável o montante de 1.614.000.000$00, somos de pareC... que deve ser este o valor a considerar como preço de mercado do referido imóvel.
3.2.3. – Lucro diverso do que se apuraria na ausência de relações especiais.
...
Sendo o preço de venda do imóvel inferior ao que deveria ter sido considerado, o lucro, apurado com base na contabilidade, tem que ser, consequentemente, diverso do que apuraria se se considerasse o preço de mercado.
...fls 141 e segs dos autos;
l) No mesmo despacho se consignou não haver lugar a audição prévia da recorrente por ela não ter carreado para os autos factos novos;
m) Em 12.1.2000 o Senhor MF proferiu o despacho de folhas 134 dos autos do seguinte teor:
«Ratifico o despacho de secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 27 de Abril de 1999, proferido no recurso hierárquico interposto em 20 de Novembro de 1997 por G... – Gestão Imobiliária, Ldª (Proc. IRC 640/98), nos termos do artigo 112.º do CIRC, relativamente à correcção da matéria colectável do exercício de 1994 efectuada nos termos do artigo 57º, nº 1 do CIRC.
...»;
n) Tal despacho foi notificado à recorrente por carta com A/R o qual se mostra assinado em 20.1.2000;
o) Em 17.3.2000 a recorrente interpôs este recurso contencioso;
p) Dá-se aqui por reproduzido o teor do requerimento da recorrente referido em i) supra.
4. Nos termos do disposto nos art.ºs 118.º n.º3 do CPT, inicialmente vigente, bem como do art.º 97.º n.º2 do CPPT, que entretanto lhe sucedeu, os recursos contencioso dos actos administrativos relativos a questões fiscais da administração fiscal, bem como do Governo Central, dos governos regionais e dos seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulada pelas leis de processo nos tribunais administrativos.
E nestas, dispunha a LPTA aprovada pelo Dec-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, no seu art.º 57.º que a ordem de conhecimento dois vícios imputados ao acto recorrido se iniciava por aqueles que pudesse conduzir à declaração de invalidade e, de pois, dos vícios arguidos que pudessem conduzir à sua anulação.
E dentro deste segundo grupo, a ordem de conhecimento era a indicada pelo recorrente, quando entre eles estabelecesse uma relação de subsidariedade e não tivessem sido arguidos outros vícios pelo Ministério Público, ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.
No caso, nenhum vício tendo sido arguido que conduza àquela declaração de invalidade (leia-se, de nulidade ou inexistência do acto em causa), há então que passar a deles conheC... segundo a ordem estabelecida pela recorrente, no final da sua petição inicial e das respectivas conclusões do recurso – incompetência, falta de fundamentação e preterição do direito de audição e, subsidiariamente, preterição do direito de audição na parte em que assume o conteúdo do despacho do SEAF, violação de lei, erro nos pressupostos de facto, falta de fundamentação, violação dos princípios da imparcialidade, da igualdade, da proporcionalidade, da boa fé e da justiça - já que também se não verifica a arguição de qualquer vício arguido pelo Ministério Público.
4.1. Incompetência do autor do acto recorrido.
Questiona a recorrente, em primeiro lugar, a competência do Exmo Ministro das Finanças para proceder à ratificação do despacho do Exmo SEAF, referido em j) supra, no referido recurso hierárquico por então, tal competência, ter sido atribuída ao mesmo SEAF conforme Despacho n.º 24.264/99, de 23.11.1999, publicado no Diário da República, II Série de 10.12.1999.
É sabido que o pressuposto competência, nas suas várias vertentes, é um dos elementos do acto administrativo, atinente à pessoa do seu autor.
A competência constitui um complexo de poderes formais conferidos genericamente pela lei para a prossecução das atribuições da pessoa colectiva(1).
E a sua falta gera o vício de incompetência, fundamento de anulabilidade do mesmo.
Entende-se por ratificação, todo o acto pelo qual um órgão competente confirma o conteúdo de um acto válido anterior suprimindo a ilegalidade que o afectava, sendo que num sentido strictum sensu, a ratificação significa a confirmação pelo órgão administrativo competente de um acto praticado por outro órgão incompetente(2).
A ratificação só é possível, obviamente, naqueles casos em que a ilegalidade que afecta o acto pode ser suprida por um comportamento da administração: é o caso da incompetência(3).
Dúvidas não existem que um acto praticado com vício de incompetência do seu autor, pode ser ratificado, ficando expurgado do vício que o inquinava.
É o que expressamente dispõe a norma do art.º 137.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), dispondo que são aplicáveis à ratificação, reforma e conversão dos actos administrativos anuláveis as normas que regulam a competência para a revogação dos actos inválidos e a sua tempestividade - seu n.º2.
E que a ratificação, reforma e conversão retroagem os seus efeitos à data dos actos a que respeitam - seu n.º4.
E os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida - n.º1 do art.º 141.º do CPA.
Como é sabido, o Exmo Ministro das Finanças é o órgão da cúpula da Administração Tributária, sendo à data do despacho recorrido a entidade competente para proferir o despacho final nos recursos hierárquicos nos termos do disposto no art.º 112.º do CIRC e bem assim do disposto no art.º 137.º n.º3 do CPA, pelo que igualmente detém essa competência para ratificar o acto praticado pelo Exmo SEAF que então de tal competência carecia, por expressamente esta norma lhe atribuir tal poder: em caso de incompetência, o poder de ratificar o acto cabe ao órgão competente para a sua prática, pelo que o vício de falta de competência do Exmo SEAF se mostra suprido pela intervenção da autoridade competente, que fez seu tal acto por quem para tal não detinha essa competência.
Também se entende, em contrário do invocado pela recorrente e salvo o devido respeito por eventual entendimento em contrário, que não havia no caso necessidade de prévia avocação ou da chamada a si do processo pela entidade competente, por a eventual delegação de competência não significar que a entidade delegante deixe de ter tal competência a partir dessa delegação, já que antes continua com essa competência própria.
Como escrevia Marcello Caetano(4), Por via de regra só um órgão é competente para, no mesmo local e sobre determinada matéria, praticar C...to tipo de actos. Mas há casos de competência simultânea de dois órgãos, como sucede com o delegante e o delegado e com o superior hierárquico em relação aos actos que não sejam da competência exclusiva do subalterno. Desde que um dos órgãos competentes pratique o acto está prevenida a jurisdição, isto é, o outro já não pode pronunciar-se sobre o caso, salvo se lhe for permitida a revogação do acto praticado...
E mais adiante, a pág. 550:
O delegante é aquele órgão ao qual a lei confere principal e directamente a competência, como responsável pelas funções que lhe estão atribuídas. O delegado, quer a delegação esteja implícita na natureza do cargo, quer resulte do acto de delegação, é um auxiliar do delegante destinado a descongestionar ou desconcentrar as tarefas dele, mas sem o privar das responsabilidades da função. Deste modo, ao delegante deve sempre ser reconhecido um direito de vigiar o uso dos poderes delegados, um poder de superintência (independentemente da hierarquia), sem o que a delegação implicaria a alienação dos poderes e até poderia criar a subversão das situações. Isto é, não há relação jurídica de hierarquia, mas existe uma supremacia política que dá prevalecimento à vontade do delegante.
No mesmo sentido vai Mário Esteves de Oliveira, ao escrever(5):
São, portanto, aqueles casos (a delegação de poderes) em que ambos os órgãos são detentores de igual competência, só que, enquanto um deles – o órgão normalmente competente, o delegante – a pode exerC... incondicionalmente, o outro, o delegado, apenas o pode fazer depois de verificada uma condição suspensiva prevista na lei, que é, precisamente, a prática de um acto válido de delegação.
A delegação de poderes é, pois, um acto pelo qual o órgão incondicionalmente competente autoriza outro órgão, titular condicionado da mesma competência, a exercê-la.
Antes da delegação, ambos os órgãos são titulares da competência, mas só um tem o poder de a exercitar; depois da delegação, ambos podem exercitá-la em alternativa.
É nisto que reside a natureza da delegação, segundo a doutrina e jurisprudência mais ou menos pacíficas; recusa-se assim, que ela consista numa transferência de competência do órgão delegante para o delegado, tese que não é difícil de contrariar se, como entre nós, se aceita que o primeiro dos referidos órgãos continua após a delegação a ser titular e a poder exerC... a competência que se pretende «transferida».
A delegação é, como dissémos oportunamente um instrumento da desconcentração administrativa ...
À data da prolação do despacho do Exmo SEAF no referido recurso hierárquico – 27.4.1999 – carecia o mesmo de competência para a prática desse acto, a não ser que o Exmo Ministro das Finanças lhe a tivesse delegado e se mostrassem preenchidos os demais requisitos que a lei fixa para uma válida delegação de poderes, delegação esta que mais não é do uma das formas de desconcentração administrativa dos serviços.
Como dispunha a norma do art.º 114.º da CRP, hoje 111.º da mesma Lei Fundamental, os órgãos de soberania devem observar a separação e a interdependência estabelecidas na Constituição – seu n.º1.
Tal norma constitui chave de todo o sistema de ordem política (sendo um princípio do modelo democrático), afastando a hipótese de uns órgãos disporem de mais valor que outros. Uma lei é o produto de vários órgãos em colaboração.
E, nenhum órgão de soberania, de região autónoma ou de poder local pode delegar os seus poderes noutros órgãos, a não ser nos casos e nos termos expressamente previstos na Constituição e na lei – seu n.º2, que vem reforçar o sentido expresso no n.º1 anterior, da proibição da delegação de poderes, tendo por fim evitar a concentração de poderes em determinado, em algum órgão.
Como no caso dos autos inexistia então, por parte do Exmo SEAF qualquer delegação de competência por parte do Exmo Ministro das Finanças para decidir o recurso hierárquico em causa, esse acto de decisão nela praticado por aquele enfermava do atinente vício de falta de competência por parte dessa entidade, vício que é de qualificar como de meramente anulável já que apenas são nulos, nos termos do disposto no art.º 133.º do CPA, os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
Com o posterior despacho do Exmo Ministro das Finanças de 12.1.2000, ora recorrido, tal vício veio a ser suprido tendo deixado de existir, o qual como acima de afirmou, continuava o mesmo a deter a competência para decidir tal recurso hierárquico não obstante a apontada posterior delegação de competências no Exmo SEAF, por ser aquele a fonte dessa competência, ainda que agora já legalmente pudesse ser exercida, também, pelo Exmo SEAF e sem a necessidade pelo delegante, de um acto prévio de avocação do procedimento para que tal vício se pudesse extinguir, improcedendo este invocado vício assacado ao acto recorrido.
4.2. O segundo vício imputado ao acto recorrido consiste na falta de fundamentação (formal) do despacho do Exmo SEAF (de cujos precisos termos o despacho recorrido se apropria), apresentado-se por outro lado, como inacessível por obscura e contraditória, como se ressume da matéria das suas alegações, designadamente da matéria da sua conclusão y y y), a fls. 572 dos autos.
Desde logo por força do dispositivo constante no art.º 268.º n.º3 da CRP, os actos administrativos que afectem os direitos e interesses legítimos do contribuinte, encontram-se sujeitos a fundamentação expressa e acessível, com consagração infra-constitucional nas normas dos art.ºs 19.º b) e 21.º do CPT, e no que ao caso conC...ne, na norma do art.º 80.º deste mesmo Código e 77.º da LGT, entretanto entrada em vigor.
A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior pareC..., informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto - n.º 2 do artigo 1.º do citado Decreto-Lei n. 256-A/77.
Imprescindível é, porém, que se dêem a conheC... aos interessados os motivos por que se decidiu no sentido adoptado no acto, e não em outro sentido - cfr. por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 1.ª Secção, de 14-12-1989, nos Acórdãos Doutrinais n.° 341, pág. 680.
A adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto é equivalente à falta de fundamentação n.º 3 do artigo 1.º do referido Decreto-lei n. 256-A/77.
Fundamentar um acto consiste em indicar quais os motivos, as razões por que se pratica um acto e - como sublinha Marcelo Caetano - em deduzir das premissas indicadas a decisão tomada ou juízo formulado, como se de um silogismo se tratasse (cf. Esteves de Oliveira, Direito Administrativo, I, pág. 470 e seguintes).
O regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos contido no n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77 visa claramente, entre outros objectivos, o do perfeito esclarecimento dos administrados em ordem a permitir-lhes a sua impugnação, ou sequer uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso, como se alcança do preâmbulo daquele Decreto-Lei, ao referir que a falta de fundamentação dificulta muitas vezes tanto aquela impugnação como esta opção.
É para se conseguir esse esclarecimento que a lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação.
A fundamentação, de facto e de direito, tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.
Expressa, no sentido de explícita, concretamente cognoscível, ainda que por remissão inequívoca para algum elemento do processo, do qual, aí sim, directamente conste (cfr. o n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei citado).
Sucinta, no sentido de não prolixa. Todavia, não vaga nem truncada, isto é, só parcialmente explícita, porque tem também de ser suficiente (cfr. o n.º 3 do artigo 1.º do mesmo Decreto-Lei).
Clara no sentido de indicar ou revelar precisamente os factos e o direito, com base nos quais se decidiu, o que implica a rejeição de expressões vagas, genéricas, quer de facto quer de direito.
Na verdade, tais expressões serão obscuras, incapazes de dar a perceber os motivos que afinal levaram o autor do acto a decidir-se por ele.
Como diz a lei, "é equivalente à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, nomeadamente por obscuridade, não esclareçam a motivação do acto.
Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.
Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia.
O que importa é que a fundamentação, sem deixar de ser sucinta, se apresente com a indispensável clareza, suficiência e congruência, conforme emerge, expressis verbis, do texto legal.
Claramente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado.
Para tanto, impõe-se adoptar um critério prático, consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo, constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num C...to sentido e não noutro qualquer - o que, aliás, se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236.º do Código Civil. Trata-se, em suma, de exigir motivação adequadamente compreensível.
A jurisprudência tem-se orientado, normalmente, num sentido de equilíbrio face a cada tipo de situação, sem sacrificar ao chamado "fetichismo da forma”, mas também sem descurar o mínimo exigível, sem o que o disposto no citado artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77 ficaria letra morta e, consequentemente, sem qualquer utilidade face aos objectivos práticos em vista.
No âmbito desta ordem de considerações, importa adiantar que, se o n.º 2 do mencionado artigo 1.º admite que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior pareC..., informação ou proposta, tal não significa que se possa atender a outras peça de processo não expressamente referidas, não concretizadas, nem individualizadas.
De outra forma ficar-se-ia sem saber, afinal, qual a verdadeira fundamentação do acto administrativo em concreto.
Cf. tudo o que vem de ser dito no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 27/5/82, nos Acórdãos Doutrinais n.º 256, pág. 534 e segs. Cf. ainda, especialmente, José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, em particular, as páginas 13, 231, 243, 251, 254, 320 e 321.
A fundamentação de um acto deve ser entendida, assim, e conforme se deixou dito, como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo, ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente. O grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte- cfr. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 1998, na anotação 5. ao artigo 82.º.
A obrigatoriedade da fundamentação só se cumpre, desde que o destinatário do acto fique em condições de saber, confrontado com a fundamentação usada, por que se decidiu em C...to sentido e não em outro qualquer - cf. neste sentido, e por todos, o acórdão da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 14-6-1984, recurso n.º 16271.
Mesmo na hipótese de remissão, é necessário que a indicação para onde a fundamentação do acto impugnado remeta seja feita de forma expressa, concretizada e individualizadamente para anterior pareC... ou informação, sendo ainda preciso que, nas palavras do acórdão do STA de 5.6.1991, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30.9.1993, pág. 653 e segs., «se respigassem e identificassem os pontos ou momentos concretos dos universos daquelas peças que se elegeram como possibilitadoras e justificadoras de deflagração do conclusão assumida».
O apuramento do lucro tributável com o recurso à norma do art.º 57.º do CIRC, como no caso ocorreu, constitui, também, ele próprio, uma forma de apuramento do mesmo com o recurso a métodos indiciários, ou a métodos indirectos, como hoje é consagrado no estalão legal, em que o lucro tributável apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, é desconsiderado pela AT, por não expressar a exacta quantificação que poderia ter alcançado, em condições normais de mercado, mercê dessas tais relações especiais com aquele concreto operador.
Que assim é resulta desde logo da inserção sistemática de tal norma, ao lado das demais formas de apuramento da matéria colectável, todas elas pertencentes ao Capítulo III do Código, sob a epígrafe, Determinação da Matéria Colectável, em que a Secção V tem por epígrafe, Determinação do Lucro Tributável por Métodos Indirectos (redacção actual) - art.º 51.º e segs - e a Secção VI, tem por epígrafe, Disposições Comuns, Subsecção I, Correcções Para Efeitos da Determinação da Matéria Colectável - art.º 57.º - em que se afasta o lucro tributável resultante da sua escrita comercial, apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, e se apura um outro, por presunções ou estimativas, tomando por modelo ou padrão, o que seria obtido em condições normais de mercado, entre dois operadores independentes.
Por isso, os pressupostos para a correcção do lucro tributável através desta norma legal, são específicos para as situações que lhe sejam subsumíveis, não havendo que lançar mão da aferição da correcta quantificação do lucro tributável assim apurado pela norma do art.º 52.º do CIRC (forma e critérios da determinação do lucro tributável, por métodos indirectos, em geral).
Dispõe a norma do art.º 57.º do CIRC:
1 - A Direcção Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.
...
E a do art.º 112.º do mesmo Código:
1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no n.º2 do art.º 53.º, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.
3 - ...
4 - ...
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior.
E havendo de trazer também à colação a norma do art.º 80.º do CPT, então já vigente à data em que o lucro tributável foi corrigido (17.10.1997(6) - fls 296 dos autos) e que dispunha quanto à fundamentação nestes casos:
Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedeC...á aos seguintes requisitos:
a)Descrição das relações especiais;
b)Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c)Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Que são cumulativos os requisitos previstos naquele art.º 57.º do CIRC, para poderem ser desencadeadas tais correcções ao lucro tributável declarado, não oferece dúvidas, como logo ressalta do simples teor literal de tal norma. E nem o indeferimento do recurso hierárquico, no caso, teve por base qualquer entendimento em contrário, que esses requisitos não tenham que ser cumulativos.
Tal norma tem um campo de aplicação semelhante ao então previsto no art.º 138.º do Código da Contribuição Industrial, em que terá em vista aqueles casos em que a lei atribua ao Fisco um poder discricionário, ainda que de ordem técnica, de mensuração reflexiva no apuramento do lucro tributável dos factos declarados pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos.
Só nestes casos se justifica - e isto encarna a teleologia da norma - o apelo ao poder de controlo da actividade dos agentes intermédios da administração fiscal radicado no seu superior hierárquico(7).
O exercício do poder discricionário, ainda que de ordem técnica, faculta diferentes leituras da realidade económico-fiscal pela ausência de uma pré-definição dos critérios legais de avaliação.
O agente é remetido para regras extra-jurídicas, no sentido da sua definição não constar do direito legislado, mas jurídicas enquanto o sistema reconhece os resultados da sua adopção, que sejam aptas para satisfazer as necessidades apontadas pela lei fiscal.
Dito de uma forma mais sintética: o agente é remetido para regras de boa administração.
Impõe-se por isso, aqui, que o resultado do uso dessas regras seja controlado pelo órgão máximo da administração fiscal que é o Ministro das Finanças(8).
O legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem «relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra» - cf. Nuno Sá Gomes, As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, págs. 126 e 127.
No entanto, a doutrina fiscal, no sentido de reduzir a excessiva discricionaridade que aquele conceito comporta, tem entendido que há «relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiais» - cf. F. Pinto Fernandes, e N. Pinto Fernandes, no Código do IRC, Anotado e Comentado, 5.ª edição, p.446.
No que conC...ne ao estabelecimento de condições diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, estas devem ser apuradas com base no princípio da plena concorrência, o qual consiste na valoração de cada transacção de bens e serviços, nos termos em que o seria se efectuada por entidades independentes, actuando em circunstâncias semelhantes, num mercado concorrencial - cfr. Maria Teresa Veiga de Faria, na obra supracitada, p. 411.
Relativamente ao apuramento de lucro diverso do que se apuraria na ausência de relações especiais, o problema coloca-se fundamentalmente no facto de através de uma qualquer operação se transferir, por um lado, proveitos ou lucros, ou, por outro, custos ou prejuízos, de uma sociedade para outra.
Em suma, só quando duas entidades, que tenham entre si uma determinada relação de dependência, realizem uma operação em condições só possíveis em face da relação entre elas existente, e da qual resulte uma transferência de proveitos ou custos com reflexo no lucro tributável, poderá a Administração Fiscal proceder à correcção do mesmo nos termos do artigo 57.º do Código do IRC.
Todavia, conforme foi já referido, os mencionados pressupostos não deixam de assentar em conceitos vagos, cujos precisos contornos a própria doutrina não conseguiu até agora definir.
Logo, à falta de outras disposições limitadoras, a Administração Fiscal gozaria de um poder discricionário de tal forma amplo que lhe permitiria, inclusive, ao abrigo de um elástico conceito de relações especiais, alargar o campo de incidência do próprio imposto, o IRC, o que seria claramente inconstitucional, por violação do artigo 106.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, que dispõe que é a lei que determina a incidência do imposto.
Para evitar esses e outros comportamentos discricionários, e até arbitrários, da Administração Fiscal, o Código de Processo Tributário consagrava, no seu artigo 21.º, n.º 1, o direito à fundamentação, o qual impõe que «as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito», constituindo a norma do citado art.º 80.º do CPT a concretização daquele dever no àquela necessidade de fundamentação tange.
No caso, o acto recorrido (despacho do Exmo Ministro das Finanças de 12.1.2000) que ratificou nos seus exactos termos, o despacho do Exmo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 27.4.1999, proferido no recurso hierárquico interposto pela ora recorrente, nos termos do disposto no art.º 112.º do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável do exercício de 1994 efectuadas pela Administração Fiscal ao abrigo do disposto no art.º 57.º do CIRC, obedece ou não aos requisitos legais de fundamentação (formal) para este tipo de actos?
O despacho ratificado (de cujos precisos termos o despacho recorrido se apropria), como consta da matéria da alínea j) do probatório e melhor se colhe dos autos, descreve pormenorizadamente, no seu ponto 3.2.1., as razões porque entendeu existirem relações especiais entre a empresa vendedora e a empresa compradora da referida “Q...”, mercê das participações cruzadas entre os referidos dois irmãos e respectiva família nas mesmas, à data em que gizaram o plano de venda do mesmo bem, bem como os demais efeitos daí decorrentes, como fosse o afastamento da gerência da ora recorrente por parte do referido Carlos Alberto Bento de Oliveira, a atribuição de bens e extinção de suprimentos, num plano geral de total separação de negócios entre os dois irmãos, cujas desinteligências se haviam agudizado no ano de 1994, ou seja, a determinação de proceder a tal transacção não obedeceu a qual critério normal de gestão a que os administradores ou gerentes se encontram obrigados no exercício das respectivas funções (art.º 63.º do CSC), mas sim a fins estranhos ao objecto social de qualquer sociedade, sabido que estas têm a sua capacidade de exercício limitada apenas aos actos necessários ou convenientes aos fins que estatuariamente visam alcançar, tendo em vista neles obter um lucro – cfr. art.ºs 160.º e 980.º do Código Civil e 6.º do CSC.
Tendo o legislador optado por um conceito vago e indeterminado de relações especiais, como acima se disse, no caso, em que ambas as empresas intervenientes no contrato em causa, eram lideradas numa base familiar, sem autonomia própria cada uma delas na prossecução do seu objecto social, como se descreve no mesmo relatório, de forma, diríamos mesmos, minuciosa, surgindo tal negócio não como um acto normal de gestão de interesse para cada uma das sociedades envolvidas, mas sim como forma de colocar um termo às desinteligências entre os dois irmãos que nessas sociedades operavam e realizar, por essa via, como que uma “partilha” dos bens e responsabilidades que a cada uma delas caberia, tal conceito de relações especiais não poderá deixar de mostrar preenchido, no que à fundamentação formal diz respeito.
Quanto à existência do segundo dos requisitos - Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias – como igualmente consta na matéria da mesma alínea j) do probatório e melhor se colhe dos autos, do seu ponto 3.2.2., o facto de tal bem imóvel, no mesmo dia da compra e venda (11.8.1994) ter servido para garantia do pagamento de um empréstimo, conjuntamente com outros, tendo ele, garantido um valor bem mais alto do que aquele que foi declarado como preço na escritura pública de compra e venda, em resultado da avaliação bancária (esta conC...teza, uma empresa independente de qualquer um das outras duas intervenientes e que seguramente, não se encontra a operar no mercado com o objectivo de não gerar lucros), constitui um indício seguro, ao lado dos demais invocados, que esta transacção ocorrida entre a ora recorrente e a dita C... – cfr. matéria da alínea a) do probatório – foi sujeita a condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes, pelo que também se verifica este requisito das relações especiais.
Também como consta na matéria da mesma alínea j) do probatório e igualmente melhor se colhe dos autos, no seu ponto 3.2.3., também a AT não deixou de descrever o lucro diverso apurado do que aquele que se apuraria na ausência dessas relações especiais, já que tendo o referido imóvel sido vendido por um preço mais baixo do que aquele que foi inscrito na sua contabilidade, o resultado através dela apurado tem, necessariamente, também, de ser diverso do que aquele que se verificaria se o mesmo bem tivesse sido vendido ao preço normal de mercado, como ocorre entre dois normais operadores independentes, em idênticas circunstâncias, pelo que também este requisito se mostra preenchido.
Como constitui jurisprudência corrente(9), cabe à AT o ónus da invocação e da prova dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, que mais não é do que a emanação do corolário geral previsto no art.º 342.º do Código Civil, de que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, hoje também com assento expresso na norma do art.º 74.º n.º1 da LGT. Ora, se a AT desconsidera a declaração de rendimentos do contribuinte, por haver apurado que a dimensão do lucro tributável declarado é inferior à que poderia ser obtida em condições normais de mercado entre dois sujeitos independentes, em idênticos negócios, onde aliC...ça os pressupostos para a correcção do lucro tributável e consequente liquidação, é natural que seja ela a efectuar a prova desses pressupostos constitutivos do direito invocado que é a existência desse concreto facto tributário.
Não restam pois dúvidas, que a Administração Fiscal esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros, suficientes e congruentes(10), sendo o mesmo de dizer que tal despacho, na parte que manteve a correcção ao lucro tributável se encontra abrigado em fundamentação clara, suficiente e congruente, não enfermando pois, do invocado vício consistente na sua falta.
E também se não vê que tal fundamentação apresentada no indeferimento parcial do recurso hierárquico seja inacessível na medida em que é obscura e contraditória, como invoca a recorrente na matéria da sua alínea yyy) das conclusões do recurso (e não fundamentação inacessível e obscura e contraditória como se escreveu algures nestes autos), já que as apontadas obscuridades as não vimos expressas no despacho do Senhor Subdirector Geral dos Impostos – cfr. matéria da alínea zzz) da conclusão do recurso – nem nos despachos dos Senhores Director Geral dos Serviços do IRC e do Senhor SEAF – cfr. matéria das alíneas aaaa) e bbbb) das conclusões do mesmo recurso – como se pode ver das cópias dos respectivos despachos constantes de fls 135 (repetidas a fls 141 dos autos), em que deles não consta o que a ora recorrente afirma nestas mesmas alíneas delas constar, que por isso carecem de qualquer suporte fáctico.
4.3. De seguida, dentro da respectiva ordem inscrita pela ora recorrente, importa conheC... do vício de falta do exercício do direito de audição no despacho ratificado(11) (de cujos precisos termos o despacho recorrido se apropria), como consta da matéria das alíneas j), l) e m) do probatório e melhor se colhe dos autos, que a mesma lhe imputa o vício de preterição de formalidade essencial a qual consistiu no facto de o senhor SEAF ter proferido o despacho de indeferimento parcial do recurso sem ter previamente ouvido a recorrente, que constituiria violação do disposto no artigo 60.º da LGT.
No próprio despacho do Exmo SEAF, citado, se alega a desnecessidade de audiência prévia da recorrente por a mesma no seu entender não ter carreado factos novos para a decisão de indeferimento (parcial) a proferir, o que a ora recorrente não aceita, e que assim fosse a audiência prévia numa situação como a dos autos não podia deixar de ter lugar.
Importa em primeiro lugar precisar, que muito embora o recurso hierárquico tenha sido interposto em 20.11.1997, o despacho do Exmo SEAF, nasce já na vigência da LGT que entrou em vigor em 01.01.1999 e que por ser direito procedimental (adjectivo) se aplica de imediato, nos termos do disposto no art.º l2.º n.º3 da LGT, pois aquele apenas foi proferido em 27.4.1999.
Está provado nos autos que a AT procedeu à avaliação do prédio “Q...” e não notificou a recorrente do resultado da avaliação e nem procedeu à audição da mesma antes da decisão do indeferimento parcial no recurso hierárquico.
É C...to que o artigo 103.º n°2 do CPA permite a dispensa da audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão sobre as provas produzidas.
Todavia em nosso entender em processo tributário como se depreende da LGT não foi consagrada a dispensa da audiência e sendo assim porque a LGT prescreve expressamente sobre o caso não há que falar em caso omisso e aplicar aquele regime subsidiariamente.
Ou dizendo de outra forma: no caso dos autos nada há que justifique a preterição desta formalidade de audição prévia.
É que nem mesmo o deferimento parcial da pretensão se pode considerar como fundamento de tal dispensa já que a decisão só pode considerar-se favorável quando for atendida em toda a sua amplitude, o que não foi o caso.
Neste sentido, veja-se a LGT anotada de Diogo Leite de Campos e outros, in anotação ao mesmo art.º 60.º.
Por outro lado, ao tempo em que foi proferido o despacho do Exmo SEAF quer ao tempo em que foi proferido o despacho do Exmo Ministro das Finanças, ainda a norma do art.º 60.º da LGT não tinha sido alterada no sentido que lhe foi conferido pela Lei n.º 16.º-A/2002, de 31 de Maio, que veio prever, com carácter interpretativo, a dispensa do direito de audição desde que o contribuinte já tivesse sido ouvido antes das fases procedimentais previstas nas suas alíneas b) a e) do seu n.º1, e não tivesse vindo invocar factos novos, não sendo por isso no caso, de indagar sequer, se houve ou não tal audição anterior, já que antes da decisão do indeferimento parcial de tal recurso hierárquico a mesma não poderia deixar de ser ouvida, nos termos do então normativo da alínea b) do n.º1 do mesmo art.º 60.º da LGT vigente.
Assim sendo, não havendo motivo para a dispensa de tal formalidade, a sua preterição constituiu uma violação frontal do direito de audição previsto no n° 1 alínea b) e nºs 2.º, 4 e 5 do artigo 60.º da LGT.
Tal violação constitui ilegalidade determinante da anulação do acto recorrido e a sua procedência determina a desnecessidade de nos pronunciarmos em relação aos restantes vícios elencados na ordem formulada pela recorrente e de que se alega padeC... também o mesmo acto(12).
É assim, de conceder provimento ao recurso pelo invocado fundamento e de anular o despacho recorrido, não sendo de conheC... dos restantes vícios imputados ao mesmo acto, por prejudicados.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso, e em anular o despacho recorrido.
Sem custas, por força da isenção da entidade recorrida.
Lisboa, 05/12/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
JOSÉ CORREIA
(1) In M. Esteves de Oliveira, Lições proferidas no ano lectivo 1979/80, Universidade de Lisboa, pág. 595, citando M. Caetano.
(2) Mesmo autor, ob. cit. pág. 821.
(3) Mesmo autor, Direito Administrativo, Vol. I, pág. 590. Sobre a mesma matéria e no mesmo sentido, pode ver-se Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, págs. 413 e segs e CPA dos autores acima referidos, págs. 663 e 664.
(4) In Manual de Direito Administrativo, Vol. I, 10.ª Edição, págs. 468/469.
(5) In Direito Administrativo, De acordo com as lições proferidas durante o ano lectivo de 1979/80 aos 3.º e 4.º anos da licenciatura em Direito – Universidade de Lisboa, págs. 376/377.
(6) Na redacção primitiva, porque a alteração introduzida pelo art.º 13.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, apenas é aplicável aos períodos de tributação ocorridos depois de 1.1.2001, por força do seu art.º 21.º.
(7) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.2.1997, recurso n.º 21 176.
(8) Trata-se da transcrição de trechos do acórdão supra citado.
(9) Cfr. entre muitos outros, os recentes acórdãos do STA de 21.1.2003 e de 12.3.2003, recursos n.ºs 21 240 e 1.508/02-30, respectivamente.
(10) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 10.11.98, recurso n.º 64 000.
(11) Ainda que a recorrente pareça pretender imputar também, este mesmo vício ao próprio despacho do Exmo MF, como se vê designadamente no seu pedido formulado no final das suas conclusões do recurso, não se conseguindo alcançar como, já que este despacho não tem, neste âmbito, autonomia própria, tendo-se limitado a apropriar de um anterior despacho, suprindo-o do vício de incompetência do seu autor, de que o mesmo padecia, sendo por isso impossível ao MF “voltar atrás” no procedimento administrativo e conceder o direito de audição à ora recorrente, antes da prolação desse anterior despacho do SEAF.
12) Cfr. no mesmo sentido, o acórdão do STA de 25.1.2006, recurso n.º 915/05, no sentido de que no domínio da norma do art.º 57.º da LPTA, seguindo a ordem preferencial de conhecimento dos vícios imputados ao acto impugnado, julgando existir o primeiro, não tem o juiz que continuar a apreciar se ocorrem os demais.
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