| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade Vam…, Ldª contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
1. Nos termos do art. 23º nº 1 do CIRC são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo que a respectiva comprovação deverá, consabidamente, ser efectuada mediante documentos emitidos nos termos legais.
2. No caso em apreço, a liquidação adicional de IRC resulta, precisamente, da não aceitação como custos das quantias facturadas à impugnante pela sociedade “Vila & …, Ldª” com fundamento no facto dos mesmos, não obstante constarem de documentos formalmente correctos, não corresponderem a operações efectivamente praticadas, tendo-se, em consequência, concluído que a indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção dos proveitos não se apresentava devidamente comprovada.
3. Ao invés do sustentado na decisão recorrida foram efectuadas, pelo competente serviço da AF, as diligências adequadas (que o teor do respectivo relatório claramente atesta), visando a obtenção dos elementos necessários à sociedade supra-referida, resultando devidamente fundamentada a ilação referente ao carácter simulado dos custos em questão, impeditivo da consideração dos mesmos no apuramento do lucro tributável da impugnante, pelo que a sentença recorrida, ao manifestar entendimento contrário, viola o art. 23º do CIRC, devendo ser revogada com as legais consequências.* * *
A recorrida apresentou contra-alegações para pugnar pela manutenção do julgado e que concluiu do seguinte modo:
1) A execução das obras não é minimamente posta em causa;
2) A insuficiência dos fundamentos do acto tributário é reconhecida pela própria administração fiscal quando, em sede de instrução da impugnação, se reconhece que seria necessário uma investigação mais aprofundada (cf. fls. 99). E
3) É á administração fiscal que compete o ónus da prova dos fundamentos das correcções que efectua nas declarações dos contribuintes, não se encontrando, no caso concreto em análise, a invocada simulação dos custos não aceites suficientemente demonstrada.
4) Acrescendo que se encontra provado que, sujeita a fiscalização relativamente ao exercício de 1992, a impugnante possui contabilidade organizada, processada através de meios informáticos, com boa ordem na conservação dos elementos de escrita, de fácil e eficiente consulta.
5) Logo, e por tudo, é de considerar custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto (art. 23º nº 1 do CIRC).
6) Não existindo custos ou perdas que comprovadamente não sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos da impugnante sujeitos a imposto.
7) Nem despesas ilícitas (art. 23º nº 2 do CIRC);
8) Nem indícios de fraude fiscal.
9) Em consequência, não há violação do art. 23º do CIRC, devendo a douta sentença recorrida ser mantida e o presente recurso julgado improcedente.* * *
O Digno Magistrado do MºPº emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso por se lhe afigurar, em suma, que os elementos recolhidos pela AF, constantes do relatório de exame à escrita, legitimam a sua actuação em desconsiderar, para efeitos de custos, as facturas emitidas por “Vilas & ..., Ldª, pelo que competiria à impugnante provar a materialidade das operações subjacentes às questionadas facturas. Nessa perspectiva, entende que o Mmº Juiz “a quo” deveria ter procedido à produção da prova testemunhal oferecida pela impugnante com vista a apurar se as obras descritas naquelas facturas foram efectivamente realizadas, pelo que entende que a sentença deve ser anulada a fim e ser previamente produzida a referida prova testemunhal.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
* * *
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1)- A impugnante dedica-se à indústria de construção civil e obras públicas;
2)- Foi sujeita a fiscalização, relativamente ao exercício de 1992, tendo a mesmo constatado:
a)- possui contabilidade organizada, processada através de meios informáticos, com boa ordem na conservação dos elementos de escrita, de fácil e eficiente consulta;
b)- em 1992 apresentou proveitos que totalizaram 262.192.282$00;
c)- a Câmara Municipal de Lisboa é o principal cliente, correspondendo a 90% da sua facturação;
d)- pelo cruzamento dos elementos contabilísticos da impugnante e da CML verificou-se a existência de coincidência e valores;
e)- relativamente à análise dos custos, foram seleccionados os quatro maiores fornecedores/prestadores de serviços para análise cruzada:
I)- quanto a três deles, não obstante não se encontrarem cadastrados em IVA e IR (ou não terem apresentado declaração de rendimentos) foram efectuadas diligências junto dos mesmos, concluindo-se pela inexistência de indícios que levassem a pôr em causa a não aceitação como custos das facturas por si emitidas;
II)- quanto a “Vilas & ..., Ldª”, que representa mais de 50% dos subcontratos da impugnante (67.452.500$00, líquidos de IVA):
a)- não apresentou declaração mod.22 de IRC nem declarações periódicas de IVA;
b)- foram infrutíferos os telefonemas e a deslocação à sede com vista a contactar pessoalmente a firma;
c)- foi notificada para apresentar a sua contabilidade, não o tendo feito;
d)- face a tal comportamento e à consideração de que não dispunha visivelmente de estrutura humana e material que lhe permitisse prestar serviços no valor de 75.244.900$00, considerou estar-se perante indícios de fraude fiscal, propondo a não aceitação como custos das facturas por si emitidas;
3)- Tal proposta foi acolhida tendo, em consequência, sido corrigido o lucro tributável (considerando outros aspectos que não são objecto de impugnação) e liquidado IRC no montante de 33.416.919$00.
Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada, dado o seu interesse para a decisão:
4)- No relatório da fiscalização que sustenta a liquidação, elaborado em Outubro de 1994, consta o seguinte:
«4.3.1.4 – Vilas & ..., Ldª
A firma “Vilas & ..., Ldª” NIPC (...) e actividade declarada no sector da construção civil, é o principal subcontratado, com uma facturação de 67.452.500$00, líquida de IVA, representando cerca de 50% do total dos subcontratos, a que acresceu o IVA de (...).
Consultada a base de dados do S.I.T. da D.G.C.I. relativamente ao exercício de 1992, verificou-se não ter apresentado a declaração Mod.22 de IRC nem qualquer declaração periódica de IVA.
Tendo resultado infrutíferas as diversas tentativas levadas a cabo para contactar com a firma “Vilas & ..., Ldª”, quer através do telefone quer de deslocações ao local da sua sede, procedeu-se à notificação da contribuinte a fim de apresentar os livros e registos da contabilidade e respectivos documentos de suporte, relativos ao exercício de 1992, que não foi cumprida nem no dia e hora nela fixados nem até à presente data.
Atendendo ao comportamento do contribuinte, aliado ao facto de que a firma visivelmente não dispõe de estrutura humana e material que lhe permitisse prestar serviços à Vamaro no valor total de 75.244.900$00, e que fazem pressupor estarmos perante a possível prática de crime de fraude fiscal, foi elaborada uma participação (...) a fim de ser instaurado o correspondente Processo de Averiguações.
Propõe-se, em consequência, a não aceitação como custo para efeitos de IRC das facturas emitidas pela firma “Vilas & ..., Ldª” com os números 0010, 0012, 0013, 0026, 0019, 0027, 0029, 0031, 0039 e 0035, contabilizadas pela Vamaro (...)»;
5)- Dá-se aqui por reproduzido o teor das mencionadas facturas nºs 0010, 0012, 0013, 0026, 0019, 0027, 0029, 0031, 0039 e 0035 emitidas pela firma “Vilas & ..., Ldª”, que constituem os documentos juntos aos autos a fls. 117 a 126;
* * *
Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC relativa a 1992 e que resultou da desconsideração pela AF de custos contabilizados pela impugnante relativos ao valor das facturas emitidas a seu favor pela sociedade “Vilas & ..., Ldª” no pressuposto de que não correspondiam a operações efectivamente praticadas, constituindo custos simulados.
Concretamente, decidiu-se que «No caso concreto dos autos temos que evidenciando a contabilidade a prestação de serviços por subempreiteiros (sendo esse facto compatível com a experiência comum de vida no tipo e actividade desenvolvida pela impugnante) relativamente a obras cuja execução não é minimamente posta em causa.
Porém, um desses subempreiteiros (por sinal o mais significativo) não apresentou qualquer declaração de IR ou IVA. Tal situação justifica, por ser, de acordo com a experiência comum da vida, propiciadora de situações fraudulentas, justifica maiores indagações no sentido de aferir da efectiva prestação dos serviços prestados.
No entanto, o que resulta do probatório é que não houve qualquer indagação posterior porquanto a administração fiscal não tendo conseguido localizar a firma em questão passou, de imediato, a considerar como não demonstrados os custos em causa, sem que tal conclusão se mostre assente em fundamento bastante (mesmo o único argumento invocado – a visível falta de meios humanos e materiais – decorrente de a firma não ter sido localizada não procede pois que nada impedia a firma de ter recorrido, por sua vez, a subempreitada para realizar os trabalhos em causa e, por outro lado, o facto de não estar activa no momento da fiscalização não impede que em data anterior o tivesse estado).
Aliás, a insuficiência dos fundamentos do acto tributário estão reconhecidos pela própria administração fiscal quando, em sede de instrução da impugnação, se reconhece que seria necessário uma investigação mais aprofundada (cfr. fls. 99).
Com efeito é à administração fiscal que compete o ónus de prova dos fundamentos das correcções que efectua nas declarações dos contribuintes. E no caso concreto em análise a invocada simulação dos custos não aceites, pelas razões expostas, não se encontra suficientemente demonstrada.».
Em crítica ao decidido, a Fazenda Pública imputa-lhe erro de julgamento na medida em que, ao invés do sustentado na sentença, teriam sido efectuadas pela A.Fiscal as diligências adequadas à obtenção dos elementos necessários à comprovação dos custos em questão, estando, por isso, devidamente fundamentada a ilação referente ao carácter simulado desses custos, impeditivo da consideração dos mesmos no apuramento do lucro tributável da impugnante, pelo que a sentença recorrida, ao manifestar entendimento contrário, teria violado o art. 23º do CIRC.
Daí que a questão que cumpre dilucidar neste recurso consiste em saber se, em face dos elementos que constam da fundamentação da liquidação impugnada, a A.Fiscal se encontrava legitimada a efectuar as correcções técnicas que suportam tal liquidação, isto é, a desconsiderar determinados custos contabilizados pela impugnante, não obstante estes constarem de documentos formalmente correctos e inseridos numa contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permite o controlo do respectivo lucro tributável.
Segundo o preceituado no artigo 23º do CIRC, consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a transportes - cfr. alíneas b) e d).
Tais encargos devem estar contabilizados e documentados, dado que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (art. 17º nº 1 do CIRC), a qual deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (art. 17º nº 1 al. a) do CIRC), reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (art. 17º nº 1 als. a) e b) do CIRC), estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (art. 98º nº 1 do CIRC), sendo que quando assim for se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (art. 78º do CPT ou actual art. 75º da LGT).
Assim, porque a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 do CIRC), prescrevendo que «não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial» (art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC), não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou que este documento se revele insuficiente, a menos que seja feita a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante, por qualquer meio de prova.
Daí que nas despesas devidamente documentadas se tenha de presumir a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, enquanto que nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas tenha de recair sobre o contribuinte o ónus de alegação e prova de que se verificou o custo sob pena de o não ver aceite pela AF para os mencionados efeitos.
No caso vertente, visto que os custos se encontravam devidamente documentados (pois que as facturas emitidas pela “Vilas & ..., Ldª reuniam todos os requisitos enunciados no art. 35º do CIVA, conforme se pode ver pela consulta dos documentos de fls. 117/126 e não foi sequer questionado pela AF), havia que presumir-se a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, a menos que a AF detectasse e enunciasse factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
Na verdade, porque a AF, no exercício da sua competência de averiguação e qualificação jurídica dos factos que integram a base de incidência do imposto e de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam a liquidação.
É que, de acordo com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares).
Como refere Vieira de Andrade, in “A Justiça Administrativa” (Lições), 2º edição, pág. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos», adiantando Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado”, 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Daí que a AF tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso, que a levou a considerar determinadas despesas como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78º do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Porém, não será necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC.
No caso vertente, os indícios que levaram a AF a concluir que as facturas emitidas pela sociedade “Vilas & ..., Ldª” não titulavam operações reais são os que constam do relatório da fiscalização, sabido que é nele que se encontra enunciada e concretizada a fundamentação da liquidação impugnada, sendo irrelevantes todos os elementos colhidos pela AF já após a dedução da presente impugnação, como acontece com os expressos na informação prestada a fls. 85 e segs. destes autos.
Isto porque, no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo aceitar-se que o tribunal aprecie se o acto impugnado poderia basear-se noutros fundamentos invocados já a posteriori na fase administrativa da impugnação ou na resposta a essa impugnação.
Ora, segundo o teor desse relatório da fiscalização, a AF efectuou um controlo aos custos contabilizados pela impugnante, seleccionando, para análise cruzada, os quatro maiores fornecedores/prestadores de serviços, na sequência do que detectou o seguinte:
· quanto a três deles, não obstante não se encontrarem cadastrados em IVA e IR (ou não terem apresentado declaração de rendimentos) foram efectuadas diligências junto dos mesmos, concluindo-se pela inexistência de indícios que levassem a pôr em causa a não aceitação como custos das facturas por si emitidas;
· quanto à “Vilas & ..., Ldª”, que representa mais de 50% dos subcontratos da impugnante, verificou-se que:
- não apresentou declaração mod.22 de IRC nem declarações periódicas de IVA;
- foram infrutíferos os telefonemas e a deslocação à sede com vista a contactar pessoalmente a firma;
- foi notificada para apresentar a sua contabilidade, não o tendo feito;
- perante isso, foi considerado que ela não disporia de estrutura humana e material que lhe permitisse prestar serviços no valor de 75.244.900$00.
Estes são os únicos elementos indiciários que a AF apresenta para afirmar que as facturas emitidas pela sociedade “Vilas & ..., Ldª” não titulam operações reais e para, consequentemente, desconsiderar os respectivos custos.
Ora, salvo o devido respeito por opinião contrário, tais indícios não permitem inferir, com uma grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas.
A circunstância de a “Vilas & ..., Ldª” não ter apresentado a declaração de IRC nem as declarações periódicas de IVA é totalmente inapta a concluir pela simulação das operações comerciais que subjazem às facturas que emitiu, tanto mais que essa circunstância também se verificava em relação às outras três fornecedoras, cujas facturas foram aceites pela AF.
Tal situação justificava, porém, que a AF encetasse, como encetou, diligências tendentes a colher elementos indiciantes quanto à real prestação dos serviços facturados, designadamente através de uma fiscalização cruzada aquela empresa.
Contudo, o que se verifica foi que a AF acabou por não colher nenhuns elementos, com o argumento de que se teriam revelado infrutíferos os telefonemas e a deslocação da AF à sede da “Vilas & ..., Ldª” com vista a contactá-la pessoalmente e de esta não ter apresentado a sua contabilidade, o que levou a AF a concluir, sem mais, que se trataria de uma firma sem estrutura humana e material que lhe permitisse prestar os serviços que facturou à impugnante.
Isto é, em vez de adquirir esses elementos através de outras vias, designadamente através da solicitação à impugnante de elementos comprovativos da execução e pagamento dos serviços que se encontram devidamente descriminados nas facturas (conforme se pode ver através da leitura dos documentos juntos aos autos a fls. 117 a 126) e através de um controlo físico às obras que teriam sido realizadas através da prestação desses serviços (obras que também se encontram ali devidamente referenciadas), a AF conclui logo pela inexistência da prestação desses serviços.
Daí que os únicos elementos aduzidos pela AF só permitam concluir que a sociedade “Vilas & ..., Ldª” se furtou à fiscalização, por motivos que em concreto se ignoram, nada autorizando inferir que ela não dispusesse de estruturas humanas e materiais que lhe permitissem prestar os serviços facturados, até porque neste ramo de actividade é usual a subcontratação, isto é, o recurso a outras empresas de construção para prestação de serviços.
Por outro lado, há que ter em conta que a fiscalização ocorreu em finais do ano de 1994, quando as facturas em questão foram emitidas em 1992, bem podendo suceder que a firma tivesse entretanto cessado actividade, não podendo concluir-se pela “falsidade” das facturas pelo facto de a empresa te deixado de funcionar.
Em suma, face à impossibilidade de efectuar a fiscalização cruzada, tornava-se necessário que à AF diligenciasse por obter, junto da impugnante, elementos sobre a (in)execução dos serviços facturados (fosse através de averiguação documental, como orçamentos, autos de medição, guias de transporte, etc., fosse através de constatação real e física da existência das respectivas obras) e sobre os pagamentos correlativos (consultando recibos, cheques, extractos bancários, etc.), o que não logrou fazer antes da liquidação.
Na falta de enunciação de indícios tradutores de uma forte probabilidade de que as facturas não titulam operações reais, susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, há que presumir a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável da impugnante em sede de IRC, presunção que a AF não conseguiu fazer cessar.
Afigura-se-nos, pois, que a AF não logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas, e na falta dessa prova a questão relativa à legalidade do seu agir tem de ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
Razão porque improcedem todas as conclusões do recurso.
* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Lisboa, 27 de Janeiro de 2004
ass) Dulce Manuel Conceição Neto
ass) José Gomes Correia
ass) Eugénio Martinho Sequeira |
