| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
S…– FÓSFOROS PORTUGAL, S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial interposta da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação de Imposto sobre o Tabaco, referente ao ano de 2007, no valor global de 10.073.698,50€, alegando conclusivamente o seguinte:
«
».
Contra-alegações, não foram apresentadas.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso deve improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) Erro de julgamento por omissão ao probatório de factos relevantes quer «provados», quer «não provados»; (ii) Erro de julgamento do Tribunal a quo, ao concluir que não existe vício de forma por falta de fundamentação e ulterior tentativa de fundamentação a posteriori em sede de projecto de indeferimento da reclamação graciosa, em violação do artigo 268.º, n.º 3, da CRP e, bem assim, do artigo 77.º da LGT; (iii) Se, como considerou o Tribunal a quo, se pode presumir a existência de qualquer facto tributário que justifique a aplicação do regime do artigo 93.º, n.ºs 8 e 10 do CIEC; (iv) Se, como considerou o Tribunal a quo, não houve uma incorrecta transposição pelo artigo 93.º, n.ºs 8 e 10, do CIEC do regime previsto na Directiva n.º 92/12/CEE, inexistindo, por isso, uma violação do princípio do primado do Direito Comunitário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; (v) Se, como considerou o Tribunal a quo, o artigo 93.º, n.ºs 8 e 10, do CIEC não padece de inconstitucionalidade orgânica, resultante da violação do princípio da reserva relativa de competência legislativa previsto no artigo 165.º, n.ºs 1, alínea i), 2 e 5, da CRP; (vi) Se, como considerou o Tribunal a quo, o artigo 93.º, n.ºs 8 e 10, do CIEC não viola o princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, aplicável por força do artigo 8.º, n.º 2, da CRP, e os fins do sistema fiscal consagrados no artigo 103.º da CRP; (vii) Se, como considerou o Tribunal a quo, o regime do artigo 93.º, n.ºs 8 e 10, do CIEC não é manifestamente desproporcional atento o disposto no artigo 18.º, n.º 2, da CRP e o princípio da protecção da propriedade privada previsto no artigo 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF, sem olvidar a questão dos juros indemnizatórios peticionados.***
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
 (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
».
Ao abrigo do disposto no art.º 662/1 do CPC, aditam-se ao probatório como factos provados, os seguintes:
Y) Segundo informação prestada pela administração tributária, o valor médio de imposto sobre o tabaco cobrado em 2007 no mercado nacional por casa estampilha especial de tipo 02 (cigarrilhas e charutos) foi de EUR 0,44 e por cada estampilha especial de tipo 03 (tabaco para cachimbo e tabaco para enrolar), de EUR 1,23 – cf. artigo 20.º da P.I., não impugnado e doc.13 a ela junto.
Z) Em 18/05/2018 a impugnante efectuou, no processo executivo instaurado para cobrança da dívida impugnada, por transferência de conta, o pagamento do montante de EUR 13.509.463,49 a que se refere o “Documento Único de Cobrança” n.º 1810213166721410022133 – cf. DUC e declaração bancária confirmativa, fls. 622 a 626v. dos autos.
O aditamento dos factos provados ao probatório, vai no sentido propugnado pela recorrente, salvo quanto à pretendida referência a pagamento voluntário, conceito eminentemente jurídico (vd. art.º 84.º do CPPT), que, como tal, não pode integrar matéria factual (cf. art.º 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC).
Outrossim, pretende a recorrente que sejam aditados ao probatório como factos «não provados», os seguintes (cf. § 21 das alegações de recurso):
1. “A impugnante requisitou junto do INCM, através da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, entre os anos de 1993 e 1998, 275.045 estampilhas especiais para introdução de tabaco manufacturado no consumo”;
2. “A AT organizou um registo de requisições e uma conta corrente das estampilhas especiais da impugnante entre os anos de 1993 e 2007, nos termos e em cumprimento do ponto n.º 14 da Portaria n.º 443/90, de 16 de Junho”.
Quanto aos factos «não provados» 1. e 2., pretende a Recorrente que a AT em momento algum do procedimento de liquidação e reclamação graciosa apresentou o registo de requisição das estampilhas pretensamente adquiridas entre os anos de 1993 e 2007, nem a AT tinha registo organizado de requisições nem conta-corrente das estampilhas especiais da impugnante com referência ao período entre 1993 e 2007. Embora aponte à sentença erro de julgamento, a verdade é que para prova dos factos que entende deverem constar do probatório como «não provados», requer a junção de dois documentos às alegações de recurso, junção que a seu ver deve ser deferida “…por se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”, nos termos do disposto no art.º 651/1 do CPC.
Sobre a junção de documentos com as alegações de recurso, a jurisprudência, tanto dos tribunais comuns como da jurisdição administrativa e fiscal é a que se encontra expressada, nomeadamente, no ac. do Tribunal da Relação de Coimbra, de 11/18/2014, tirada no proc.º 628/13.9TBGRD.C1, cujo sumário se transcreve:
«I. Da articulação lógica entre o artigo 651º, nº 1 do CPC e os artigos 425º e 423º do mesmo Código resulta que a junção de documentos na fase de recurso, sendo admitida a título excepcional, depende da alegação e da prova pelo interessado nessa junção de uma de duas situações: (1) a impossibilidade de apresentação do documento anteriormente ao recurso; (2) ter o julgamento de primeira instância introduzido na acção um elemento de novidade que torne necessária a consideração de prova documental adicional.
II – Quanto ao primeiro elemento, a impossibilidade refere-se à superveniência do documento, referida ao momento do julgamento em primeira instância, e pode ser caracterizada como superveniência objectiva ou superveniência subjectiva.
III – Objectivamente, só é superveniente o que historicamente ocorreu depois do momento considerado, não abrangendo incidências situadas, relativamente a esse momento, no passado. Subjectivamente, é superveniente o que só foi conhecido posteriormente ao mesmo momento considerado.
IV – Neste caso (superveniência subjectiva) é necessário, como requisito de admissão do documento, a justificação de que o conhecimento da situação documentada, ou do documento em si, não obstante o carácter pretérito da situação quanto ao momento considerado, só ocorreu posteriormente a este e por razões que se prefigurem como atendíveis.
V – Só são atendíveis razões das quais resulte a impossibilidade daquela pessoa, num quadro de normal diligência referida aos seus interesses, ter tido conhecimento anterior da situação ou ter tido anteriormente conhecimento da existência do documento.
VI – Quanto ao segundo elemento referido em I deste sumário, o caso indicado no trecho final do artigo 651º, nº 1 do CPC (a junção do documento ter-se tornado necessária em virtude do julgamento proferido na primeira instância), pressupõe a novidade da questão decisória justificativa da junção do documento com o recurso, como questão operante (apta a modificar o julgamento) só revelada pela decisão recorrida, o que exclui que essa decisão se tenha limitado a considerar o que o processo já desde o início revelava ser o thema decidendum.».
Na mesma linha decisória, pode ver-se o ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/06/2020, tirado no proc.º 01621/07.6BELSB, em cujo sumário doutrinal se deixou consignado:
«I - As partes apenas podem juntar documentos às alegações de recurso nas situações excepcionais em que façam prova de que não lhes foi possível promover essa junção ao processo em momento anterior ou quando essa junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância – é só neste limitadíssimo caso que o princípio da justiça se pode sobrepor ao princípio processual de oferecimento imediato de documentos;
II - Para além dos casos em que os documentos a juntar só tenham sido obtidos mais tarde, apesar dos esforços envidados pela parte para promover a sua junção atempada, a junção de documentos só pode ser admitida com as alegações se se mostrar que a mesma foi “imposta” por um facto superveniente ou porque a decisão de facto em 1.ª instância assentou em pressupostos com os quais a parte, por mais diligente que tenha sido na instrução do processo com todos os meios de prova, não teve como antever.».
No caso, estão em causa duas certidões emitidas pelo Sr. Director da Alfândega do Jardim do Tabaco com data de 21/11/2011, portanto, antes mesmo da apresentação da P.I. de impugnação.
Ora, uma leitura perfunctória da P.I., logo permite apreender que a questão factual da efectiva existência de 275.045 estampilhas especiais em falta injustificada e do modo como foi apurada essa falta com relação ao período entre 1993 e o final do ano de 2007, já ali fora equacionada (vd. ponto II.B da P.I.), não podendo falar-se de novidade da questão decisória na sentença, ou que a sentença tenha resolvido uma questão com base em pressupostos que a parte não teve como antever.
Assim, por falta de requisitos, indefere-se a requerida junção de documentos com as alegações de recurso, os quais deverão ser desentranhados dos autos, julgando-se improcedente este segmento da impugnação da decisão de facto posto que feita com base em documentos cuja junção aos autos não foi admitida por processualmente extemporânea.
B.DE DIREITO
Estabilizado o probatório, avancemos na apreciação das demais questões recursivas suscitadas.
Ø Vício de forma da liquidação por falta de fundamentação
A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º (actual 152.º) do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
A fundamentação do acto administrativo deverá obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica.
Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.
A compreensibilidade do destinatário médio, colocado numa situação concreta, será, pois, o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo
agente para a sua prática.
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes.
No que em particular concerne à decisão do procedimento tributário, dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Neste sentido vd. “Lei Geral Tributária Anotada”, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag.677 e José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Meneses, “Lei Geral Tributária anotada”, Ed. Almedina, pág. 836.).
Seguimos a linha expositiva do ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 06/07/2017, tirado no proc.º 0723/15.
Pois bem, como se apreende do ponto P) do probatório, a impugnada liquidação contém as razões de facto e de direito que a motivaram, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo – “Imposto sobre o consumo de tabaco manufacturado, relativo a não justificação por parte da S... S.A., da utilização de 275.045 estampilhas especiais (…) modelo de estampilha anterior a 2008”; “o saldo apurado…, resulta da diferença entre o número de estampilhas especiais requisitadas por V. Exas. junto do INCM e o número de utilizações justificadas das mesmas, incluindo nestas, as inutilizações, quer de estampilhas especiais, quer de produtos de tabaco manufacturado com estampilha aposta. Representa, assim, o número de estampilhas fornecidas à S... S.A., que não se encontram regularmente utilizadas, não tendo as mesmas sido apresentadas à autoridade aduaneira, conforme solicitado (…)”; “O montante apurado em sede de IT, resulta da aplicação da taxa de 12% ad valorem, que incide, de acordo com os n.ºs 7, 8 e 10 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), em vigor no período a que se refere as estampilhas em falta, sobre o montante apurado pela aplicação ao número de estampilhas em falta, do PVP mais elevado praticado pela S... S.A., na data em que se tornou exigível o imposto (31-12-2007), 305,00€ (…)”; “A taxa de imposto especial sobre o consumo aplicada (12%) foi fixada pela Lei n.º 109-B/2001 e mantida até 31/12/2007 pelas Leis 32-B/2002, 107-B/2003, 55-B/2004, 60-A/2005 e 56-B/2006”; “…IEC = 275.045 x 305 € x 12% = 10.066.647,00 €”.
Se o número de estampilhas pretensamente em falta injustificada não tem aderência à realidade, nem foi apurado com base em qualquer declaração da impugnante com o sentido que lhe é atribuído pela AT, tal poderá inquinar o acto de ilegalidade por erro nos pressupostos, mas não contende com a sua validade formal.
Refere ainda a recorrente que o acto de liquidação e os actos preparatórios fazem referência a “Encerramento da conta corrente de estampilhas especiais referente ao ano económico de 2007” (cf. pontos M), O) e P) do probatório) e que, perante a demonstração que fez, em reclamação graciosa, do destino da totalidade das estampilhas especiais adquiridas no ano de 2007, a AT alterou o período temporal a que imputa o suposto saldo de 275.045 estampilhas especiais, alargando-o a todo o período decorrido entre o início de actividade da impugnante, em 1993, e o fim do ano de 2007.
Com efeito, no procedimento de liquidação a AT usou a expressão “conta corrente de estampilhas especiais …relativa ao ano de 2007”, o que pode sugerir a um destinatário comum, é facto, que a conta corrente se limitou ao número de estampilhas requisitadas e utilizadas/ inutilizadas unicamente naquele ano de 2007. No entanto, na reclamação graciosa, a AT veio clarificar que não é disso que se trata, mas sim do saldo de estampilhas “…que comporta todas as entrada e saídas ocorridas desde que o operador começou a exercer a sua actividade [1993] até ao dia 31 de Dezembro de 2007” – cf. ponto X) do probatório.
Todavia, como a sentença bem refere, tendo em conta a intervenção da impugnante no procedimento de liquidação (cf. pontos L) a O) do probatório), e, acrescentamos nós, a circunstância de a própria impugnante ter apresentado um extracto de conta corrente de estampilhas de Agosto a Dezembro/2007, com saldo transitado de período anterior (cf. ponto L) do probatório), não se afigura minimamente razoável que a impugnante, enquanto destinatário concreto, tenha apreendido o acto de liquidação com o sentido que refere (i.e., que o saldo apurado da conta corrente se reporta ao número de estampilhas adquiridas e utilizadas/ inutilizadas unicamente no ano de 2007, com desconsideração dos saldos transitados de anos anteriores) e com base no qual estruturou a sua defesa na reclamação graciosa, procedimento em que a AT veio justamente responder não ser esse o sentido que a reclamante, enquanto destinatário concreto, poderia ter apreendido do acto, mas sim o de que estavam em causa todas as entrada e saídas de estampilhas especiais ocorridas desde que o operador começou a exercer a sua actividade, em 1993, até ao dia 31 de Dezembro de 2007, o que consubstancia uma resposta aos fundamentos da reclamação e não uma alteração da fundamentação do acto.
Improcede este fundamento do recurso.
No que em particular respeita ao apontado erro de julgamento da sentença na apreciação que fez do invocado erro nos pressupostos da liquidação, alega a recorrente que “…nem mesmo a análise da pretensa fundamentação posteriormente aduzida pela Administração Tributária permite compreender os factos concretos subjacentes ao alegado saldo de 275.045 estampilhas especiais em causa, persistindo uma total omissão quanto aos pressupostos de facto que estarão na base do apuramento de semelhante cifra e em que estriba um acto tributário de liquidação de valor superior a 10 milhões de euros” e, prossegue, “é manifesto o erro de julgamento de que padece a sentença recorrida quando, invocando para o efeito a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da LGT, entende que a Administração Tributária não necessita de demonstrar (ou sequer referir) o número de estampilhas adquiridas pela Recorrente entre os anos de 1993 e 2007 por esse valor resultar (aparentemente) de um ficheiro de controlo interno enviado e que se destinava unicamente a comunicar o movimento mensal das estampilhas especiais do mês a que respeitava (…)” – vd. alíneas J e K) das conclusões.
Comecemos por ver a sucessão temporal de regimes legais potencialmente aplicáveis.
As estampilhas especiais foram introduzidas no então regime fiscal dos tabacos estabelecido no Decreto-Lei n.º 444/86, de 31 de Dezembro, por via do Decreto-Lei n.º 49/90, de 10 de Fevereiro, que lhe aditou o art.º 54-A, que dispunha:
«Artigo 54.º-A
Estampilha especial 1 - Os invólucros de venda ao público de tabaco manufacturado para consumo no território nacional conterão obrigatoriamente, aposta antes da sua introdução no consumo de modo a não permitir a sua reutilização, uma estampilha especial, fornecida pela Imprensa Nacional-Casa da Moeda.
2 - Nos casos em que o invólucro seja celofanado, a estampilha deverá ser aposta por baixo do celofane.
3 - As estampilhas especiais serão fornecidas aos produtores ou importadores pela Imprensa Nacional Casa da Moeda com base em requisição previamente visada pela IGF ou pela DGA, consoante os casos.
4 - A Imprensa Nacional-Casa da Moeda comunicará mensalmente à IGF e à DGA as quantidades de estampilhas fornecidas aos produtores nacionais e importadores, respectivamente, discriminadas por classes de preços.
5 - O tabaco manufacturado referido no n.º 1 não poderá sair das áreas fiscalizadas a que se refere o artigo 19.º ou ser desalfandegado sem que esteja aposta a estampilha especial nas embalagens.
6 - Compete ao Ministro das Finanças aprovar, por portaria, a regulamentação das formalidades a observar para a requisição, fornecimento e controlo das estampilhas especiais.
7 - Compete conjuntamente ao director-geral das Alfândegas e ao inspector-geral de Finanças aprovar os modelos das estampilhas.
8 - O modelo da estampilha deve evidenciar o território do consumo».
A Portaria n.º 443/90, de 16 de Junho, veio estabelecer no seu anexo “regras relativas às formalidades a observar para a requisição, fornecimento e controlo das estampilhas especiais” que se transcrevem no segmento relevante:
«
(…)
II - Requisições a fornecimento de estampilhas especiais
2 - Podem requisitar à Imprensa Nacional-Casa da Moeda (INCM) as estampilhas especiais a que se refere o artigo 54.º-A do Decreto-Lei n.º 444/86, de 31 de Dezembro, os fabricantes nacionais e os importadores de tabaco.
4 - As requisições serão formalizadas em papel timbrado do agente económico requisitante em conformidade com o modelo n.º 1.
5 - As tabelas de códigos necessárias ao correcto preenchimento das requisições serão aprovadas por despacho do Ministro das Finanças.
6 - As requisições, processadas em três vias, serão assinadas por representantes habilitados para o efeito pelo agente económico e identificados em lista de assinaturas facultada, previamente, ao serviço fiscalizador.
7 - As requisições serão apresentadas, previamente, no serviço fiscalizador competente a fim de serem visadas, arquivando este o triplicado.
8 - O original e o duplicado serão presentes à INCM para efeito de fornecimento das estampilhas especiais, ficando o original em poder da INCM, que devolverá o duplicado ao requisitante, averbado do fornecimento efectuado.
9 - A INCM enviará ao serviço fiscalizador cópia da guia de remessa ou documento equivalente relativo ao fornecimento efectuado, mencionando o número de ordem da requisição.
10 - Os exemplares das requisições deverão ser conservados em arquivo pelo prazo de cinco anos, se outro mais elevado não for estabelecido por regulamentação especial.
11 - O local de entrega das estampilhas especiais é o armazém de valores gráficos da INCM.
III - Local de aposição das estampilhas especiais
12 - As estampilhas especiais poderão ser apostas quer no decurso do processo de fabrico, quer em entrepostos aduaneiros, ou em instâncias aduaneiras habilitadas a despachar tabaco, ou ainda no armazém de leilões, no caso de venda coerciva de tabaco.
13 - No caso de selagem na origem os requisitantes deverão declarar qual a localização das instalações fabris a que se destinam as estampilhas.
IV - Controlo das estampilhas especiais
14 - Os serviços fiscalizadores organizarão e manterão actualizados um registo de requisições e uma conta corrente, de cada requisitante, pelo fornecimento de estampilhas de acordo com os modelos n.os 2 e 3.
15 - Os registos referidos no item anterior poderão ser organizados com o recurso a meios informáticos.
V - Obrigações/declarativas dos requisitantes
16 - Os requisitantes de estampilhas especiais são obrigados a comunicar à INCM, através do serviço fiscalizador, as quantidades, discriminadas por classes de preços e por produtos, que prevêem requisitar e por que assumem as responsabilidades nos prazos seguintes:
Previsão anual - até ao fim do mês de Outubro do ano anterior;
Previsão trimestral - até ao fim do primeiro mês do trimestre anterior.
17 - Os requisitantes de estampilhas especiais são obrigados a declarar, até ao dia 8 de cada mês, discriminadamente, por código de tipo de produto, o movimento mensal das estampilhas especiais na sua posse, designadamente as quantidades recebidas da INCM, utilizadas na produção ou apostas nos locais referidos no item 12, saídas das áreas fiscalizadas ou desalfandegadas e as inutilizadas e as existências iniciais e finais.
18 - A falta de cumprimento das obrigações previstas nos itens 16 e 17 implica a suspensão de novos fornecimentos até à regularização da situação.
VI - Justificação do extravio ou inutilização de estampilhas especiais
19 - A declaração de extravio ou inutilização durante o processo de fabrico de estampilhas especiais apenas será aceite nas condições estabelecidas nos itens seguintes.
20 - A inutilização durante o processo de fabrico será justificada através da entrega no serviço fiscalizador das estampilhas inutilizadas, de declaração emitida pela alfândega do país para onde foram enviadas para selagem na origem ou de processo administrativo em que o requisitante faça a prova cabal dos factos invocados.
21 - O extravio apenas será justificado no âmbito do processo administrativo referido na parte final do item anterior.
VII - Inutilização de sobras
22 - As estampilhas especiais não utilizadas deverão ser destruídas com a intervenção do serviço fiscalizador competente, lavrando-se o respectivo auto.».
Pelo Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro, foi transposta para a ordem jurídica interna “a Directiva nº 92/12/CEE (EUR-Lex) do Conselho de 25 de Fevereiro de 1992, (JOCE L 76, 930223), relativa ao regime geral, a detenção, a circulação e aos controlos dos óleos minerais, do álcool e bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados, sujeitos a impostos especiais de consumo (IEC)”.
O Decreto-Lei n.º 444/86, de 31 de Dezembro, com a alteração que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 49/90, de 10 de Fevereiro, foi expressamente revogado pelo art.º 67.º do Decreto-Lei n.º 325/93, de 25 de Setembro, “Estabelece o regime fiscal relativo ao imposto de consumo sobre o tabaco manufacturado, transpondo para a ordem jurídica interna as directivas do Conselho nºs 92/78/CEE (EUR-Lex), 92/79/CEE (EUR-Lex) e 92/80/CEE (EUR-Lex)”, cujo art.º 50.º dispunha:
«Artigo 50.º
Estampilha especial 1 - Os invólucros de venda ao público de tabaco manufacturado para consumo no território nacional conterão obrigatoriamente, aposta antes da sua introdução no consumo, de modo a não permitir a sua reutilização, uma estampilha especial, fornecida pela Imprensa Nacional-Casa da Moeda.
2 - Nos casos em que o invólucro seja celofanado, a estampilha deverá ser aposta por baixo do celofane.
3 - As estampilhas especiais serão fornecidas aos agentes económicos pela Imprensa Nacional-Casa da Moeda com base em requisição previamente visada pela DGA.
4 - A Imprensa Nacional-Casa da Moeda comunicará mensalmente à DGA as quantidades de estampilhas fornecidas aos agentes económicos, discriminadas por classes de preços.
5 - O tabaco manufacturado referido no n.° 1 não poderá sair dos entrepostos fiscais de produção e transformação ou de armazenagem a que se referem os artigos 17.° e 21.°, respectivamente, ou ser introduzido no consumo sem que esteja aposta a estampilha especial nas embalagens.
6 - Compete ao Ministro das Finanças aprovar, por portaria, a regulamentação das formalidades a observar para a requisição, fornecimento e controlo das estampilhas especiais.
7 - Compete ao director-geral das Alfândegas aprovar o modelo das estampilhas.
8 - O modelo da estampilha deve evidenciar o território do consumo».
O Decreto-Lei n.º Decreto-Lei n.º 325/93, de 25 de Setembro, foi expressamente revogado pelo art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que “Procede a codificação do regime dos impostos especiais de consumo incidentes sobre o álcool e as bebidas alcoólicas, sobre os produtos petrolíferos e sobre os tabacos manufacturados. Publica em anexo o Código dos Impostos Especiais de Consumo”, dispondo os seus artigos 86.º e 93.º:
Artigo 93.º
Estampilha especial 1 - As embalagens de venda ao público de tabaco manufacturado para consumo no território nacional conterão obrigatoriamente, aposta antes da sua introdução no consumo, de modo a não permitir a sua reutilização, uma estampilha especial, fornecida pela Imprensa Nacional-Casa da Moeda.
2 - Nos casos em que a embalagem seja celofanada, a estampilha deverá ser aposta por baixo do celofane.
3 - As estampilhas especiais serão fornecidas aos agentes económicos pela Imprensa Nacional-Casa da Moeda com base em requisição previamente visada pela autoridade aduaneira.
4 - A Imprensa Nacional-Casa da Moeda comunicará mensalmente à autoridade aduaneira as quantidades de estampilhas fornecidas aos agentes económicos, discriminadas por classes de preços.
5 - O tabaco manufacturado referido no n.º 1 não poderá sair dos entrepostos de produção e transformação ou de armazenagem ou ser introduzido no consumo sem que esteja aposta a estampilha especial nas embalagens de venda ao público.
6 - Compete à autoridade aduaneira aprovar, por portaria, a regulamentação das formalidades a observar para a requisição, fornecimento e controlo das estampilhas especiais, bem como aprovar o respectivo modelo.».
Na redacção do Decreto-lei n.º 307-A/2007, de 31 de Agosto, dispunham os artigos 86.º e 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, nos segmentos pertinentes:
«Artigo 86.º
Regras especiais de introdução no consumo e de liquidação 1 - Para além do disposto no artigo 8.º, considera-se também ter sido introduzido no consumo o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais a que se refere o artigo 93.º, fornecidas aos agentes económicos e que não se mostrem utilizadas regularmente através da aposição em embalagens de venda ao público saídas dos entrepostos fiscais, ou regularmente introduzidas no consumo, ou que não sejam apresentadas ao serviço fiscalizador a solicitação deste.
2 – (…)»
«Artigo 93.º
Sistema de selagem 1 - As embalagens de venda ao público de tabaco manufacturado para consumo no território nacional devem ter aposta antes da sua introdução no consumo, de modo a não permitir a sua reutilização, uma estampilha especial cujo modelo e forma de aposição são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.
2 - (Revogado.) 3 - (Revogado.) 4 - (Revogado.) 5 - (Revogado.)
6 - As formalidades a observar para a requisição, fornecimento e controlo das estampilhas especiais são regulamentadas por portaria do Ministro das Finanças.
7 - As embalagens de tabaco manufacturado para venda ao público devem ostentar a estampilha especial com as características definidas para o ano da respectiva comercialização, sendo proibida a comercialização de produtos que ostentem estampilhas diferentes, salvo nas situações e nos períodos consagrados na portaria prevista no número anterior.
8 - Para além do disposto no artigo 7.º, considera-se também ter sido introduzido no consumo o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais fornecidas aos agentes económicos e que não se mostrem utilizadas regularmente através da aposição em embalagens de venda ao público saídos dos entrepostos fiscais, ou regularmente introduzidos no consumo, ou que não sejam apresentadas ao serviço fiscalizador a solicitação deste.
9 - Considera-se justificada a falta de apresentação das estampilhas fiscais ao serviço fiscalizador caso seja entregue declaração adequada, emitida pelos serviços aduaneiros competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas ou em face de prova reconhecida em despacho ministerial proferido em processo administrativo.
10 - Para efeitos do n.º 7, a liquidação do imposto é feita com base no preço de venda ao público mais elevado praticado pelo operador económico, na data em que tal facto se verificar ou, na impossibilidade da sua determinação, na data em que a administração aduaneira dele tomar conhecimento.
11 - Sempre que não haja preço de venda ao público homologado, a liquidação do imposto é feita com base no preço de venda ao público de marcas equiparáveis já comercializadas no mercado nacional.».
Descendo aos autos, o que se constata do probatório é que por virtude da alteração do modelo de estampilhas especiais tornou-se necessário apurar com relação aos operadores económicos o saldo das estampilhas especiais na sua posse à data de 31/12/2007 e que deixariam de poder ser utilizadas com a introdução do novo modelo de estampilha especial, previsto na Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, que “Aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional” e entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2008.
Em 04/06/2008, a impugnante enviou à DGA uma designada conta corrente de estampilhas de Agosto a Dezembro/2007, em que apurou um saldo transitado reportado a 31/07/2007 de 1.550.316 estampilhas e um saldo final, reportado a 31/12/2007, de 1.065.470 estampilhas especiais (cf. ponto L) do probatório e fls.498 a 502 dos autos).
Em 22/07/2008, a AT comunicou à impugnante a conciliação do saldo declarado de 1.065.470 estampilhas com o saldo constante da sua conta corrente mantida com a impugnante, notificando-a também para desencadear os procedimentos de destruição das estampilhas em saldo.
Em seguimento, foram destruídas/ abatidas sob controlo alfandegário 498 + 789.927 estampilhas especiais (cf. ponto N) e O) do probatório), perfazendo 790.425 estampilhas destruídas/ abatidas.
Em Setembro de 2011, a impugnante foi notificada, nos termos acima transcritos na alínea P) do probatório (para que se remete), para pagamento da quantia de EUR.10.066.647 referente a "Imposto sobre o consumo de tabaco manufacturado, relativo a não justificação por parte da S... SA, da utilização de 275.045 estampilhas especiais (…) (modelo de estampilha anterior a 2008)".
Pretende a impugnante que o saldo declarado de 1.065.470 estampilhas especiais com referência a 31/12/2007 não reflecte o saldo global da conta corrente de estampilhas requisitadas e fornecidas desde 1993 e, nessa medida, não serve à liquidação do imposto por presumível introdução no consumo do tabaco manufacturado correspondente a essas estampilhas pretensamente em falta, efectuada nos termos do art.º 93.º, n.º 8, do CIEC.
Em causa está uma liquidação oficiosa de imposto (art.º 10.º do CIEC) e não uma liquidação de base declarativa.
Com efeito, a impugnante forneceu, é certo, o saldo da conta corrente de estampilhas especiais à data de 31/07/2007, dando cumprimento a uma obrigação acessória decorrente do art.º 17.º do anexo à Portaria 443/90, de 16 de Junho.
São obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações – art.º 31/2 da Lei Geral Tributária.
No entanto, há que conceder, a impugnante não efectuou qualquer declaração para efeitos de liquidação do imposto por presumida introdução no consumo do tabaco correspondente ao número de estampilhas reflectidas no saldo de conta corrente que forneceu à administração tributária.
A AT assumiu o saldo declarado de 1.065.470 estampilhas como correcto, por, alegadamente conferir com os seus próprios registos (cf. artigos 14 a 17 do anexo à Portaria 443/90 e artigos 8.º e 9.º do CIEC).
Só que, a partir do momento em que a impugnante, confrontada com a liquidação oficiosa, corrige o valor declarado, ou dá diferente enquadramento aos valores declarados da conta corrente de estampilhas especiais – cf. artigos 38 a 40 da resposta em audição prévia no procedimento de reclamação graciosa, fls.210, vol. I dos autos – a AT não pode continuar a insistir numa pretensa convergência de valores sem demonstrar os dados e elementos em seu poder que diz ter confrontado com os fornecidos pela impugnante e de que resultou a afirmada conciliação do saldo da conta corrente de estampilhas especiais.
Note-se que a ficção ou presunção legal de introdução no consumo prevista no art.º 93.º, n.º 8 do CIEC, não prescinde da prova do facto base da ficção ou presunção, “…o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais fornecidas aos agentes económicos e que não se mostrem utilizadas regularmente através da aposição em embalagens de venda ao público saídos dos entrepostos fiscais, ou regularmente introduzidos no consumo, ou que não sejam apresentadas ao serviço fiscalizador a solicitação deste”, e o ónus da prova do número de estampilhas requisitadas e fornecidas e não utilizadas, nem inutilizadas, nem apresentadas, recai sobre a AT, como facto constitutivo do direito de tributar com base nesses pressupostos (art.º 74/1 da LGT).
E se a impugnante refere expressamente que não dispõe de dados sobre requisições de estampilhas especiais anteriores a 1999, por a tanto não o impor a lei (art.º 10 do anexo à Portaria 443/90) fornecendo os seus dados a partir desse ano, com menção das requisições, introduções ao consumo e inutilizações, onde não apura qualquer saldo positivo de estampilhas especiais, impunha-se à AT, pelo menos, fazer prova dos movimentos de estampilhas desde 1993 (ano em que a impugnante iniciou actividade) até aquele ano de 1999 e apurar se o saldo desse período anterior era de modo a justificar o saldo de 1.065.470 estampilhas que assumiu por certo estarem na posse da impugnante, para efeitos de liquidação.
Salvo o devido respeito, não podemos concordar com a afirmação feita na sentença recorrida de que “a quantidade de estampilhas não justificadas não é controvertida, porquanto teve por base o valor declarado pela impugnante, que coincidia com o apurado pela DGAIEC” (cf. fls.663 dos autos, vol. II).
É que, sendo certo caber ao contribuinte justificar as estampilhas especiais em falta no saldo da conta corrente, já não se pode aceitar que o saldo fornecido pelo contribuinte é incontroverso, quando o próprio alterou, na impugnação administrativa da liquidação, o saldo fornecido e/ou deu diferente enquadramento aos valores disponibilizados à AT.
Note-se que as próprias declarações dirigidas à liquidação do imposto se assumem como provisórias e podem ser corrigidas em caso de erro de facto ou de direito, nos termos do art.º 59.º do CPPT.
Também não acompanhamos a sentença quando refere que “desconhecemos (tal como a Autoridade Tributária) se o valor apurado escrituralmente coincidia com o valor das existências físicas, porém, tal verificação competia e apenas podia ser assegurada pela impugnante” (cf. fls.661).
É que a questão não radica na conciliação das existências físicas com os valores escriturados, mas sim na conferência e conciliação dos valores escriturados pela impugnante com os dados da administração tributária, ainda que estes últimos fossem unicamente constituídos e organizados na base de valores declarados pela impugnante, procedimento que não só permitiria descartar qualquer manipulação de saldos, como evidenciaria possíveis erros de escrituração, não negligenciáveis no lapso de quase quinze anos a que se reporta a conta corrente de estampilhas especiais (1993 a 31/12/2007).
E como a impugnante não deixa de salientar, afigura-se no mínimo estranho que a AT se escude numa pretensa convergência de valores, sem nunca disponibilizar os dados e elementos em seu poder que alegadamente analisou e que confrontados com os declarados pela impugnante lhe permitiram concluir pela sua compatibilização.
Neste modo de ver, e aproximando-nos já das conclusões, tendo em conta que a liquidação impugnada tem natureza oficiosa, à AT cabia fazer prova dos factos constitutivos do direito à liquidação que se arroga (art.º 74/1 da LGT).
Essa prova pode ser assentar em valores declarados pelo contribuinte que sejam incontroversos. Mas se o contribuinte, confrontado com a liquidação oficiosa, corrige ou dá diferente enquadramento aos dados anteriormente fornecidos, alegando, expressamente, que não consegue reconstituir os movimentos da conta corrente anteriores ao ano de 1999, não pode a AT continuar a insistir numa pretensa conciliação dos seus próprios dados com os fornecidos pelo contribuinte, e o tribunal dar por incontroversa essa conciliação, sem que a AT tenha trazido ao procedimento e ao processo, os dados em seu poder que diz ter analisado e que confrontados com os dados do contribuinte, lhe permitiram concluir pela afirmada conciliação.
Ou seja, a liquidação oficiosa impugnada enferma do vício de violação de lei por indemonstrados os pressupostos factuais de que depende, sendo que o ónus dessa prova recaía sobre a AT.
A sentença padece do apontado erro de julgamento, sendo de revogar e de conceder provimento ao recurso, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes vícios que lhe são subsidiariamente assacados.
A recorrente pede a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no artº.43, nº.1, da L.G.T. são os seguintes:
a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;
b) Que o erro seja imputável aos serviços;
c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa
ou de impugnação judicial;
d) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante
superior ao legalmente devido.
Conforme consta da matéria aditada ao probatório, a recorrente efectuou, em 18/05/2018, no processo executivo instaurado para cobrança da dívida impugnada, o pagamento do montante de EUR 13.509.463,49 (cf. ponto Z) do probatório).
Na verificação do pagamento e dos demais requisitos legais de que depende (vício substantivo imputável a erro dos serviços), haverá que reconhecer à impugnante o direito aos juros indemnizatórios peticionados sobre a quantia paga em execução fiscal e até à data do processamento da respectiva nota de crédito (cf. art.º 61/5 do CPPT).
A norma constante do n.º 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais dá ao juiz a possibilidade de dispensar, no todo ou em parte, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final quando o valor da causa exceda o valor de € 275.000, desde que tal dispensa se justifique em função da complexidade da causa, da sua utilidade económica e da conduta processual das partes, sob a ponderação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade. E a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça poderá ser aplicada oficiosamente ou a requerimento da parte interessada.
Ponderados os elementos atendíveis, nomeadamente que o valor da causa é de EUR.10.073.698,50 mas também considerando que as questões colocadas são novas e, que se saiba, ainda não debatidas na jurisprudência dos tribunais superiores, entende-se ajustado e proporcional conceder às partes dispensa de 90% do remanescente de taxa de justiça devida no recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente e anular a liquidação impugnada.
ii) Julgar procedente o pedido de condenação da AT no pagamento à impugnante de juros indemnizatórios.
Custas a cargo da Fazenda Pública, que não são devidas no recurso por não ter contra-alegado, com dispensa de pagamento de 90% do remanescente de taxa de justiça devida no recurso.
Lisboa, 30 de Novembro de 2023
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Vital Lopes
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Maria Cardoso
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Tânia Meireles da Cunha |
