I. Relatório

A… Lda., inconformada com a sentença proferida em 2020-01-16 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial tendo por objeto o ato de liquidação de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente a capitais - adiantamento por conta de lucros, do ano de 2011, e de juros compensatórios respeitantes à mesma, no valor total de EUR 446.762,52, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

EM CONCLUSÃO:

Reproduzindo tudo quanto foi dito anteriormente, apura-se que:

A. A Sentença incorre em erro de julgamento quando dá como não provados os factos enunciados em B) da matéria dada como não provada, dado que, salvo melhor opinião, no decurso da audiência de inquirição de testemunhas foi provado que a definição do registo contabilístico na conta de sócios e do seu quantitativo resultou de expressa instrução da Autoridade Tributária;

B. A Sentença incorre em omissão de pronúncia, por não se pronunciar sobre o documento junto à impugnação, que evidencia e determina a inexistência de qualquer rendimento pago a sócios, ou outras pessoas, no ano de 2011, logo, tornam o movimento contabilístico desprovido de sustentação ou de realidade;

C. Face aos factos dados como provados em 4) e 5), considerando a existência de rendimento pago às sócias, que reitera-se não ter existido, então, teria que se qualificar as verbas como mútuos, pois apesar do contrato ser nulo para efeitos legais, produz e produziu efeitos de facto;

D. O julgador, com o devido respeito, e com o reconhecido mérito e sapiência do Mmo Juiz, não ponderou correctamente o testemunho apresentado pelo Dr B… através do qual ficou demonstrado que a única transferência de fundos ocorreu em 2007 para pessoa que não era sócia da ora Recorrente (C…), e que o valor registado na conta de sócios por indicação da Autoridade Tributária, correspondia ao valor que a Senhora C… ainda não tinha devolvido à sociedade;

E. A Sentença incorre em erro de julgamento em matéria de direito, em virtude de não ter sido aplicado o Direito correspondente aos factos dados como provados em K) e L).

F. A Sentença incorreu em erro de julgamento, por considerar que existiu um rendimento, ainda que presumido, em 2011, quando foi realizada prova cabal, através dos documentos e depoimento de testemunhas, de que, nesse ano, não existiu qualquer rendimento pago às sócias e que o valor contabilizado na conta 25 (por indicação e recomendação da AT), consubstancia o valor que o gerente da sociedade transferiu para a Senhora C… e que ainda não havia sido devolvido;

G. A Sentença incorreu em erro de julgamento por não ter considerado o depoimento da testemunha D… que confirmou que as sócias nunca receberam quaisquer verbas transferidas pela sociedade ora Recorrente;

Termina pedindo:

Uma vez que a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito e bem assim de omissão e excesso de pronúncia, deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação total da liquidação impugnada, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão ou excesso de pronúncia, se ocorre erro de julgamento de facto e se se verifica erro de julgamento de direito quanto à aplicação da presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS e quanto à apreciação da caducidade do direito à liquidação.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

II. FUNDAMENTAÇÃO

II- A - DOS FACTOS PROVADOS

Com interesse e relevo para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa de âmbito parcial, para controlo das retenções na fonte de imposto sobre o rendimento e imposto de selo, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal a coberto da ordem de serviço n.º OI2013…6, ao exercício de 2011 – cfr. o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 22 a 29 do processo administrativo apenso aos autos;

2. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foram efectuadas correcções a retenções na fonte de imposto sobre os rendimentos – capitais -, do ano de 2011, apurando-se imposto em falta no montante de € 417.100,00 – cfr. o capítulo I – conclusões da acção de inspecção, do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 22 a 29 do processo administrativo apenso aos autos;

3. Do Relatório de Inspecção Tributária consta, no que respeita a “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, designadamente o seguinte (cfr. fls. 9 a 11 do Relatório):

4. Com data de 31 de Dezembro de 2008 consta escrito onde se pode ler, entre o mais, o seguinte: “Declaração de empréstimo (…) A empresa A…, Lda., com o NIF … concede a título de empréstimo, sem quaisquer encargos, o valor de 970.000,00€ (novecentos e setenta mil euros) à sua sócia E… (…)” – cfr. anexo 7 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 36 do processo administrativo apenso aos autos;

5. Com data de 31 de Dezembro de 2008 consta escrito onde se pode ler, entre o mais, o seguinte: “Declaração de empréstimo (…) A empresa A…, Lda., com o NIF … concede a título de empréstimo, sem quaisquer encargos, o valor de 970.000,00€ (novecentos e setenta mil euros) à sua sócia F… (…)” – cfr. anexo 7 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 36-v do processo administrativo apenso aos autos;

6. No extracto de contas da empresa A…, Lda., respeitante a 31 de Dezembro de 2011, consta o lançamento a débito na conta 25...1 do valor de € 970.000,00 a favor de F… – cfr. anexo 8 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 41-v do processo administrativo apenso aos autos;

7. No extracto de contas da empresa A…, Lda., respeitante a 31 de Dezembro de 2011, consta o lançamento a débito na conta 25...2 do valor de € 970.000,00 a favor de E… – cfr. anexo 8 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 41-v do processo administrativo apenso aos autos;

8. No balancete geral da Impugnante, referente ao mês de Dezembro de 2011, constam o lançamento a débito do valor de € 970.000,00 na conta 25…. de F… – cfr. anexo 8 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 41-v do processo administrativo apenso aos autos;

9. No balancete geral da Impugnante, referente ao mês de Dezembro de 2011, constam o lançamento a débito do valor de € 970.000,00 na conta 25…21 de E… – cfr. anexo 8 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 41-v do processo administrativo apenso aos autos;

10. Com data de 11 de Dezembro de 2007 consta transferência bancária da conta n.º 0003….0 do Banco G…, efectuada pela Impugnante a favor de C…, no valor € 3.024.987,00 – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial;

11. A senhora C… emitiu cheque no valor de € 250.000,00 para aquisição de habitação pela sócia da Impugnante F… – cfr. depoimento da testemunha D…;

12. Em 15 de Novembro de 2013 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação n.º 2013 …0, relativa ao ano de 2011 e a retenções na fonte de imposto sobre os rendimentos (capitais), no valor de € 417.100,00, acrescido de juros compensatórios no valor de € 29.665,52, no valor total de € 446.765,13 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

13. A Impugnante foi notificada da liquidação referida no ponto anterior em data não concretamente apurada no ano de 2014 – facto não controvertido.

II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que:

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como pela prova testemunhal produzida, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].

Da prova testemunhal produzida importa salientar o seguinte:

A testemunha B…, contabilista da Impugnante, declarou que o registo contabilístico nas contas das sócias foi sugerido pela Autoridade Tributária, num registo puramente conclusivo e que não mereceu, nesse ponto, credibilidade ao Tribunal.

Num juízo de verosimilhança, não será aceitável que um contabilista certificado de uma sociedade acatasse “instruções” de um Serviço de Finanças, nem se perceberia porque este as daria, não se percepcionado a fundamentação de tal acto.

Declarou que apenas em 2007 se registou uma avultada transferência para a conta de C…, pessoa alheia à vida societária ainda que com relações familiares às sócias e ao gerente da mesma, sem que obtivesse justificação do mesmo, não tendo ocorrido em 2011, qualquer facto tributário, imputando ao cumprimento de directivas da Administração Fiscal, os registos contabilísticos dos lançamentos nas contas das sócias.

Ora, tal argumentação, puramente conclusiva, não mereceu credibilidade ao Tribunal, pela forma como tal testemunho foi prestado e por estar desacompanhado de qualquer outro elemento factual.

A testemunha D…, namorado à data dos factos, actualmente marido, de F…, uma das sócias da Impugnante, demonstrou desconhecer a realidade societária da Impugnante, tendo declarado não saber se o valor de € 250.000,00 recebido do gerente da Impugnante e pai da sócia (ainda que através de cheque emitido C…), para a aquisição de um imóvel, foi retirado, ou não, do património societário.

O seu testemunho, ainda que sincero e espontâneo, assentou, essencialmente, no desconhecimento da factualidade relevante para a decisão, nomeadamente no que concerne às operações contabilísticas, financeiras e de gestão da sociedade ora Impugnante.

O facto dado como não provado na alínea A) resulta de, apesar de alegado, da inexistência de qualquer elemento de prova, documental ou outro, constante nos autos ou carreado para eles, nesse sentido.

A Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão e excesso de pronúncia, bem como erro de julgamento de facto e de direito, sustentando, em síntese, que o tribunal a quo não valorou devidamente a prova documental e testemunhal produzida, que deveria ter dado como provado que a definição do registo contabilístico na conta de sócios e do seu quantitativo resultou de expressa indicação da Autoridade Tributária, que o documento n.º 3 junto com a petição inicial demonstra a inexistência de rendimento pago ou colocado à disposição das sócias no ano de 2011, que os factos provados relativos às declarações de empréstimo impunham a qualificação dos valores como mútuos e que, em consequência, não se verificavam os pressupostos da liquidação impugnada.

Há assim que apreciar se ocorrem as nulidades imputadas à sentença recorrida, se se verifica erro de julgamento de facto, e se houve erro ao julgar a verificação dos pressupostos de aplicação da presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS e a questão da caducidade do direito à liquidação.

Refira-se, desde já, que a menção feita na conclusão E das alegações de recurso a factos dados como provados em K) e L) não encontra correspondência na estrutura da decisão da matéria de facto da sentença recorrida, que contém factos provados numerados de 1 a 13 e factos não provados identificados pelas alíneas A) e B).

Ainda assim, por se apreender do conjunto das alegações que a Recorrente pretende reportar-se aos factos relativos à transferência bancária de 2007, à emissão do cheque por C…, à alegada indicação da Autoridade Tributária para a realização dos lançamentos contabilísticos e à alegada inexistência de rendimento pago ou colocado à disposição das sócias em 2011, a sua alegação será apreciada nesses termos.

Cumpre começar por apreciar as nulidades imputadas à sentença, por precederem logicamente o conhecimento dos erros de julgamento.

A Recorrente sustenta que ocorre omissão de pronúncia, por não ter sido apreciado, na sentença recorrida, o documento n.º 3 junto com a petição inicial, que, no seu entendimento, demonstraria a inexistência de qualquer rendimento pago às sócias ou a outras pessoas no ano de 2011.

Na parte final das conclusões, refere ainda a existência de excesso de pronúncia, embora sem concretizar a questão que teria sido indevidamente conhecida.

Vejamos então.

As nulidades da sentença encontram-se previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual decorre que constituem nulidades da sentença, além do mais, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar e a pronúncia sobre questões de que não deva conhecer.

Há muito que se encontra pacificado, na jurisprudência e na doutrina, o que deve entender-se, para este efeito, por omissão de pronúncia, a qual respeita apenas às situações em que o tribunal deixa de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar, por terem sido suscitadas pelas partes ou por serem de conhecimento oficioso.

É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no processo 02145/12.5BEPRT 01190/17, em cujo sumário se afirma que “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”.

Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem afirmando reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no processo 0862/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no processo 0514/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No caso, na sentença recorrida foram identificadas como questões a decidir a errónea interpretação dos factos, a falta de fundamentação e a caducidade do direito à liquidação.

No âmbito da apreciação do erro sobre os pressupostos, foram ponderados os lançamentos contabilísticos efetuados em 31 de dezembro de 2011 nas contas das sócias, no valor de EUR 970.000,00 para cada uma delas, bem como os lançamentos refletidos no balancete geral de dezembro de 2011. Foram ainda ponderadas a transferência bancária efetuada em 11 de dezembro de 2007 pela Impugnante para C…, a emissão por esta de um cheque no valor de EUR 250.000,00 para aquisição de habitação por F… e a existência dos escritos intitulados declarações de empréstimo.

Assim, ainda que não tenha sido autonomizada, na sentença recorrida, com referência expressa e individualizada, a apreciação do documento n.º 3 junto com a petição inicial, foi conhecida a questão que cumpria decidir, que era a de saber se a Impugnante tinha demonstrado a inexistência dos pressupostos em que assentou a liquidação ou a ilisão da presunção legal mobilizada pela Administração Tributária, o que basta para que se conclua que a discordância da Recorrente quanto ao modo como esse documento foi valorado não consubstancia omissão de pronúncia, antes se reconduzindo ao erro de julgamento de facto, que será apreciado em seguida.

Por outro lado, não se verifica qualquer excesso de pronúncia, tanto mais que a Recorrente não identifica qualquer questão que tenha sido conhecida sem que fosse lícito ao tribunal fazê-lo, nem se deteta que o tribunal a quo tenha extravasado o objeto da impugnação judicial ou conhecido de questão nova não suscitada e não cognoscível oficiosamente.

Improcedem, por isso, as nulidades invocadas.

Apreciadas as nulidades, importa passar ao conhecimento dos erros de julgamento de facto.

A Recorrente insurge-se contra a decisão da matéria de facto, sustentando que deveria ter sido dada como provada a matéria constante da alínea B) dos factos não provados, ou seja, que o Serviço de Finanças de Portel sugeriu a emissão das declarações de empréstimo pelas sócias E… e F…, bem como as correções contabilísticas que serviram para a liquidação do imposto.

Sustenta ainda que deveria ter sido dado como provado que, em 2011, não ocorreu qualquer pagamento às sócias através da – alegadamente - única conta bancária da sociedade, bem como que as sócias nunca receberam quaisquer verbas transferidas pela Recorrente.

Quanto à matéria constante da alínea B) dos factos não provados, foi julgado não demonstrado que o Serviço de Finanças de Portel tivesse sugerido a emissão das declarações de empréstimo pelas sócias E… e F…, bem como as correções contabilísticas que serviram para a liquidação do imposto. Na motivação da decisão da matéria de facto foi explicitado que a testemunha B…, contabilista da Impugnante, declarou que o registo contabilístico nas contas das sócias foi sugerido pela Autoridade Tributária, mas fê-lo em termos que foram considerados conclusivos e desacompanhados de qualquer outro elemento factual ou documental, concluindo-se, por isso, pela inverosimilhança do respetivo depoimento.

A Recorrente pretende que os excertos que identifica do depoimento desta testemunha impunham decisão diversa, mas sem razão.

A demonstração da afirmação de que os lançamentos contabilísticos resultaram de uma instrução ou sugestão da Autoridade Tributária constitui um facto central para a tese da Recorrente não podia bastar-se com uma declaração genérica do contabilista da própria sociedade, sem identificação de comunicação escrita, despacho, notificação, auto, informação, contacto formal, autoria concreta, conteúdo preciso ou razão justificativa da alegada indicação administrativa.

Acresce que na sentença é explicitada adequadamente a razão pela qual não é conferida credibilidade bastante a esse segmento do depoimento, considerando inverosímil que um contabilista certificado procedesse a lançamentos com tão relevante impacto fiscal com base em meras instruções informais de um Serviço de Finanças, sem qualquer suporte documental ou formalização mínima. Este juízo não se apresenta arbitrário, ou contrário às regras da experiência comum. Pelo contrário, tendo em conta a relevância contabilística e tributária dos lançamentos em causa, era razoável exigir a existência de algum elemento objetivo que permitisse confirmar a alegada intervenção da Administração Tributária na definição do registo contabilístico e do respetivo quantitativo.

Assim sendo, os excertos do depoimento identificados no recurso não impõem decisão diversa da adotada pela primeira instância, pois não demonstram por si só que a Autoridade Tributária tenha ordenado, sugerido ou determinado a contabilização de EUR 970.000,00 em relação a cada uma das sócias, nem que os lançamentos tenham sido efetuados sem iniciativa própria da sociedade ou do seu contabilista. Não se verifica, por isso, erro de julgamento na manutenção da alínea B) dos factos não provados.

O mesmo se diga quanto à alínea A) dos factos não provados, na qual se julgou não demonstrado que C… tivesse procedido ao empréstimo de diversos valores a E….

A Recorrente pretende retirar da transferência bancária efetuada pela Impugnante para C…, em 11 de dezembro de 2007, no valor de EUR 3.024.987,00 (cf. ponto 10, da fundamentação de facto), e do cheque de EUR 250.000,00 emitido por esta para aquisição de habitação F… (cf. ponto 11, da fundamentação de facto), a conclusão de que os lançamentos efetuados relativamente a 2011 não correspondiam a rendimentos das sócias, mas a uma regularização contabilística de valores anteriormente entregues a C….

Vejamos então.

Na fundamentação de facto foi dado como provado que, em 31 de dezembro de 2011, constam do extrato de contas da Impugnante lançamentos a débito nas contas de F…e de E…, no valor de EUR 970.000,00 para cada uma delas (cf. pontos 6 e 7 da fundamentação de facto), bem como lançamentos de igual valor no balancete geral da Impugnante referente a dezembro de 2011 (cf. pontos 8 e 9 da fundamentação de facto).

Foi sobre esses lançamentos, efetuados em contas de sócias, que a Administração Tributária fez operar a presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS.

Ora, a transferência bancária de 11 de dezembro de 2007, efetuada pela Impugnante a favor de C…, no valor de EUR 3.024.987,00 (cf. ponto 10, da fundamentação de facto), e o cheque de EUR 250.000,00 emitido por C… para aquisição de habitação por F… (cf. ponto 11, da fundamentação de facto), são factos distintos daqueles lançamentos contabilísticos e não demonstram, por si só, nem a respetiva causa, nem a razão da sua inscrição em 2011, nem a sua imputação individualizada às duas sócias no valor de EUR 970.000,00 cada uma.

Com efeito, a transferência de 2007 prova apenas uma deslocação patrimonial da Impugnante para C…, que não era sócia da sociedade, mas não é suficiente para provar que essa quantia, ou parte dela, tenha sido posteriormente entregue por C… a E… .

Também não prova em que data, por que montante, a que título e com que obrigação de restituição tal entrega teria ocorrido.

Do mesmo modo, não demonstra que os lançamentos efetuados em 2011 nas contas correntes das sócias fossem mera regularização contabilística dessa transferência anterior, nem explica a razão pela qual uma saída de EUR 3.024.987,00 para uma terceira pessoa teria dado origem, quatro anos depois, a dois lançamentos de EUR 970.000,00 a favor de cada uma das sócias.

A relação entre esses factos exigia prova própria, porque não decorre automaticamente da cronologia dos acontecimentos nem da existência de relações familiares entre os intervenientes.

O mesmo vale, com maior evidência, quanto ao cheque de EUR 250.000,00. Esse cheque respeita à aquisição de habitação por F…, pelo que não demonstra qualquer entrega de valores a E…, que é a pessoa a que se reporta a alínea A) dos factos não provados. Acresce que, mesmo quanto a F…, a emissão desse cheque apenas evidencia a utilização de um meio de pagamento para uma concreta aquisição imobiliária, sem permitir concluir que tenha existido contrato de mútuo, quais os seus termos, qual a obrigação de restituição assumida, qual a sua articulação com o lançamento de EUR 970.000,00 efetuado em 2011 ou qual a sua ligação à transferência de EUR 3.024.987,00 realizada em 2007. Neste contexto, a diferença de valores, de sujeitos e de finalidade fragiliza a inferência que a Recorrente pretende retirar desse cheque, não permitindo, sem outros elementos probatórios que estabeleçam essa ligação, dar como demonstrado o facto não provado na alínea A).

É certo que a Recorrente invoca o depoimento da testemunha B… para sustentar que os movimentos contabilísticos de 2011 foram efetuados por indicação da Administração Tributária e que não corresponderam a qualquer adiantamento por conta de lucros.

Todavia, como se referiu, esse depoimento foi expressamente apreciado na motivação da decisão da matéria de facto, tendo sido julgado que a afirmação de que o registo contabilístico fora sugerido pela Administração Tributária tinha natureza conclusiva e não merecia credibilidade, quer pela forma como o depoimento foi prestado, quer por se encontrar desacompanhado de qualquer outro elemento factual.

Por outro lado, o depoimento de B…, mesmo na parte em que afirma que não houve adiantamento por conta de lucros às sócias em 2011, não contém a demonstração positiva da causa alternativa que a Recorrente pretende fazer valer. Dizer que o lançamento não corresponde a adiantamento por conta de lucros não equivale a provar que corresponde a mútuo, e dizer que existiu uma transferência em 2007 para C… não equivale a provar que esta emprestou diversos valores a E….

Também a prova testemunhal relativa ao cheque de EUR 250.000,00 não impõe decisão diversa. Na motivação da decisão da matéria de facto foi valorado o depoimento de D… como sincero e espontâneo, mas foi igualmente sublinhado que a testemunha revelou desconhecimento da realidade societária, financeira e contabilística da Impugnante e que não sabia se o valor recebido, ainda que através de cheque emitido por C…, tinha sido retirado do património societário, pelo que esse depoimento apenas permite compreender a razão pela qual foi dado como provado o facto constante do ponto 11 da fundamentação de facto, mas já não é suficiente para demonstrar o facto constante da alínea A) dos factos não provados, nem permite estabelecer a correspondência entre o cheque, a transferência de 2007 e os lançamentos contabilísticos de 2011.

Não se verifica, por isso, o erro de julgamento de facto imputado à sentença, não tendo a Recorrente logrado demonstrar, como pretende, que a quantia transferida para C… permaneceu como dívida desta à sociedade, que tal dívida foi, em 2011, imputada às sócias por razão juridicamente atendível, que C… disponibilizou concretos valores a E… e que essa disponibilização assumiu a natureza de mútuo, com obrigação de restituição.

Aqui chegados, há que apreciar a censura relativa ao documento n.º 3 junto com a petição inicial, por ser a partir dele que a Recorrente pretende demonstrar a inexistência de saída de fundos, em 2011, da sociedade para as sócias.

No entendimento da Recorrente, esse documento imporia que se desse como provado que, nesse ano, nenhum pagamento foi realizado às sócias através da única conta bancária da sociedade, conduzindo à conclusão de que não existiu qualquer rendimento pago ou colocado à sua disposição e de que a liquidação se limitou a tributar movimentos contabilísticos desprovidos de realidade material.

Todavia, não é isso que resulta do documento invocado. O documento n.º 3 corresponde, no segmento bancário dele constante, a um extrato consolidado relativo à conta bancária aí identificada, referente ao período de 1 de dezembro de 2011 a 30 de dezembro de 2011.

Assim sendo, e desde logo, o documento não demonstra, isoladamente, que a conta nele refletida fosse a única conta bancária da sociedade durante todo o ano de 2011. Também não demonstra que nele estejam representados todos os meios possíveis de pagamento ou disponibilização patrimonial, designadamente movimentos por caixa, compensações, regularizações contabilísticas, operações intermediadas por terceiros ou outros mecanismos economicamente relevantes.

Acresce que o documento invocado não abrange todo o exercício de 2011, nem sequer cobre a data que aqui assume particular relevo, uma vez que, como se referiu, se reporta apenas ao período compreendido entre 1 e 30 de dezembro de 2011, ao passo que os lançamentos contabilísticos em causa constam reportados a 31 de dezembro de 2011 nas contas das sócias e no balancete da Impugnante relativo ao mês de dezembro desse ano (cf. pontos 6 a 9, da fundamentação de facto).

A liquidação não assentou na prova direta de uma transferência bancária contemporânea para as sócias, mas nos lançamentos contabilísticos efetuados em 2011 em contas associadas às sócias, constando do extrato de contas da Impugnante, respeitante a 31 de dezembro de 2011, o lançamento a débito na conta 25.3.2.2.1 do valor de EUR 970.000,00 a favor de F… (cf. ponto 6, da fundamentação de facto), bem como o lançamento a débito na conta 25...2 do valor de EUR 970.000,00 a favor de E… (cf. ponto 7, da fundamentação de facto), e do balancete geral da Impugnante, referente a dezembro de 2011, o lançamento a débito na conta 25...1 do valor de EUR 970.000,00 (cf. ponto 8, da fundamentação de facto), e o lançamento a débito na conta 25...2 do valor de EUR 970.000,00 (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).

Ora, o documento invocado pela Recorrente não põe em causa esses lançamentos contabilísticos, pelo que não impunha o aditamento de um facto com o alcance pretendido pela Recorrente, isto é, que em 2011 nenhum valor foi pago, disponibilizado, reconhecido ou colocado à disposição das sócias.

Também o depoimento da testemunha D… não impõe alteração da matéria de facto.

A Recorrente sustenta que essa testemunha confirmou que as sócias nunca receberam quaisquer verbas transferidas pela sociedade.

Na motivação da decisão da matéria de facto, porém, esse depoimento foi ponderado, tendo-se considerado que a testemunha revelou desconhecimento da realidade societária, contabilística e financeira da Impugnante, apesar de ter deposto de forma espontânea e sincera. Foi ainda referido que a testemunha desconhecia se o valor de EUR 250.000,00 tinha sido ou não retirado do património societário, sendo tal desconhecimento incompatível com a força probatória que a Recorrente pretende atribuir ao depoimento para demonstrar, de forma ampla, que as sócias nunca receberam quaisquer verbas, direta ou indiretamente, da sociedade.

Com efeito, a afirmação genérica de que não houve recebimentos, desacompanhada de conhecimento direto da contabilidade da sociedade, das contas correntes das sócias, da causa dos lançamentos efetuados em 2011 e dos circuitos patrimoniais subjacentes, não impõe decisão diversa da adotada pela primeira instância.

Mantida, por conseguinte, a decisão da matéria de facto fixada em primeira instância, há que apreciar se houve erro ao julgar aplicável a presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS e ao concluir que a Recorrente não a ilidiu.

Nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do CIRS, na redação aplicável, consideravam-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que fosse a sua natureza ou denominação, procedentes direta ou indiretamente de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária. A alínea h) do n.º 2 do mesmo artigo incluía, entre esses rendimentos, os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo os adiantamentos por conta de lucros.

Por sua vez, o artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, na redação aplicável, estabelecia que os lançamentos a favor dos sócios, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultassem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, se presumiam feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.

Estamos perante uma presunção legal relativa, ilidível mediante prova em contrário, nos termos do artigo 350.º, n.º 2, do Código Civil, e em consonância com o artigo 73.º da LGT, que consagra a admissibilidade de ilisão das presunções em matéria de incidência tributária, sendo que o próprio artigo 6.º, n.º 5, do CIRS, na redação aplicável, previa que as presunções estabelecidas nesse artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

A aplicação desta presunção exige, desde logo, que a Administração Tributária demonstre o facto índice que a lei elege como base da presunção, isto é, a existência de lançamentos em contas correntes dos sócios, escrituradas na sociedade, não operando sem essa base contabilística.

Como tem sido entendido pela jurisprudência, designadamente pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de março de 2024, proferido no processo n.º 00457/08.1BEBRG (disponível para consulta em www.dgsi.pt), a presunção do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS reporta-se aos lançamentos em contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargos sociais, pelo que, uma vez demonstrados esses lançamentos, e não resultando os mesmos de mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais, presume-se que foram feitos a título de lucros ou adiantamento por conta de lucros, cabendo ao sujeito passivo a prova da causa diversa ou da inexistência material da vantagem presumida.

No caso, a base factual da presunção mostra-se demonstrada, como já aqui foi referido (cf. pontos 6, 7, 8 e 9, da fundamentação de facto).

A Recorrente contrapõe que os factos provados relativos às declarações de empréstimo datadas de 31 de dezembro de 2008 impunham a qualificação dos valores como mútuos, ainda que os contratos fossem nulos por falta de forma, por terem produzido efeitos de facto, mas em face da prova produzida, não lhe assiste razão.

Com efeito, o que se deu como provado foi apenas que existem dois escritos intitulados declarações de empréstimo, um relativo a E… (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), e outro relativo a F… (cf. ponto 5, da fundamentação de facto), de cuja existência não resulta, porém, que os valores tenham sido efetivamente entregues ou disponibilizados a título de mútuo, nem que tenha sido constituída uma obrigação de restituição, nem que os lançamentos contabilísticos efetuados em 2011 correspondam à execução material desses alegados contratos.

Acresce que o princípio da prevalência da substância sobre a forma, invocado pela Recorrente, não dispensa a prova da substância económica invocada, pelo que se a Recorrente pretendia afastar a presunção legal demonstrando que os lançamentos resultavam de mútuos efetivos, competia-lhe provar a realidade material desses mútuos, designadamente a entrega ou disponibilização dos valores, a causa jurídica da operação e a obrigação de restituição, sendo que a mera existência de declarações particulares, desacompanhada de outros elementos objetivos e não corroborada pela prova testemunhal em termos bastantes, não permite dar como demonstrada essa realidade.

Também não procede a alegação de que, por os contratos serem nulos para efeitos civis, mas terem produzido efeitos de facto, deveria prevalecer a qualificação como mútuo, pois, ainda que se admita, em tese, que uma operação economicamente correspondente a um mútuo possa relevar fiscalmente segundo a sua substância, era necessário demonstrar que essa operação efetivamente existiu e que os lançamentos contabilísticos tinham essa causa, sendo que tal demonstração não resulta da matéria de facto provada.

A Recorrente sustenta ainda que não existiu qualquer rendimento pago ou colocado à disposição das sócias em 2011, invocando, para o efeito, o documento n.º 3 e a prova testemunhal, mas como se concluiu na apreciação da impugnação da matéria de facto, não ficou provado que os lançamentos contabilísticos fossem puramente formais, materialmente erróneos, determinados pela Autoridade Tributária, ou destituídos de qualquer correspondência com valores pagos, disponibilizados ou reconhecidos a favor das sócias.

Deste modo, não se verifica erro de julgamento na conclusão, constante da decisão recorrida, segundo a qual a Recorrente não logrou ilidir a presunção legal prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS.

Resta apreciar se houve erro ao julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente sustenta que houve erro ao considerar-se existente um rendimento presumido em 2011, quando, no seu entendimento, a única saída de fundos ocorreu em 2007, através da transferência efetuada pela sociedade para C…, assentando a sua argumentação na deslocação do facto relevante para o ano de 2007.

Todavia, como se concluiu, não ficou demonstrado que os lançamentos contabilísticos efetuados em 2011 fossem meramente formais, que tivessem sido determinados pela Administração Tributária, ou que correspondessem apenas a uma regularização de valores transferidos em 2007 para C…, também não tendo ficado demonstrado que a transferência de 2007 constituísse o facto tributário subjacente à liquidação impugnada.

Pelo contrário, mantida a matéria de facto provada, a liquidação assentou nos lançamentos efetuados em 2011 nas contas das sócias, pelo que a apreciação da caducidade deve, portanto, partir dessa factualidade estabilizada.

Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, o direito de liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixe outro prazo. O n.º 4 do mesmo artigo determina que, nos impostos periódicos, o prazo se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, prevendo regra específica para os impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário.

No caso, a liquidação respeita ao ano de 2011 e a retenções na fonte, a título definitivo, sobre rendimentos de capitais. A liquidação foi emitida em 15 de novembro de 2013 (cf. ponto 12, da fundamentação de facto), e foi notificada à Impugnante em data não concretamente apurada do ano de 2014 (cf. ponto 13, da fundamentação de facto). Considerando que o facto tributário relevante foi situado no ano de 2011, em função dos lançamentos contabilísticos efetuados nesse exercício, não se mostra ultrapassado o prazo de quatro anos legalmente previsto.

Improcede, assim, também o erro de julgamento imputado à sentença quanto à caducidade.

Em face do exposto, não se verificam as nulidades imputadas à sentença recorrida, nem ocorre erro de julgamento de facto ou erro de julgamento de direito quanto à aplicação da presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS ou quanto à caducidade do direito à liquidação, devendo o recurso improceder.

No caso dos autos, o valor da causa ascende a EUR 446.765,52, correspondente ao valordas liquidações impugnadas, pelo que se encontra ultrapassado o limiar de EUR 275.000,00 a partir do qual pode haver lugar à consideração do remanescente da taxa de justiça na conta final.

Como tem sido afirmado pela jurisprudência constitucional, a taxa de justiça não pode ser determinada exclusivamente em função do valor da causa, sem possibilidade de ponderação judicial da proporcionalidade entre o montante exigível e o serviço jurisdicional concretamente prestado, sob pena de violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da CRP, em conjugação com o princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da CRP.

No mesmo sentido, a jurisprudência dos tribunais superiores tem entendido que a dispensa do remanescente prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP pressupõe uma ponderação casuística da especificidade da situação, em função da complexidade efetiva da causa, da tramitação processual concretamente desenvolvida, da utilidade económica do litígio e da conduta processual das partes.

No caso, embora os recursos tenham envolvido várias questões de direito e a análise de uma matéria de facto extensa, a apreciação realizada nesta instância assentou essencialmente na matéria de facto já fixada, na prova documental constante dos autos, na transposição de fundamentação jurisprudencial já firmada quanto às questões procedimentais comuns e na aplicação de critérios jurídicos estabilizados quanto à dedutibilidade fiscal de custos, provisões e encargos financeiros. Acresce que a conduta processual das partes não merece censura, não se identificando atuação dilatória ou incidente processual anómalo que tenha agravado a atividade jurisdicional desenvolvida.

Neste contexto, a exigência do remanescente da taxa de justiça, calculado em função do valor da presente causa, revelar-se-ia desproporcionada face à concreta complexidade da instância recursiva e ao serviço jurisdicional prestado, justificando-se, por isso, a dispensa do seu pagamento, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, será dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à presente instância recursiva.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o tribunal deixe de conhecer de questão que devesse apreciar, não se confundindo com a falta de análise individualizada de todos os argumentos, documentos ou meios de prova invocados pelas partes.

II. A presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS pressupõe a demonstração de lançamentos a favor dos sócios em contas correntes escrituradas na sociedade, competindo ao sujeito passivo provar que tais lançamentos resultam de mútuos, de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, ou ainda que são materialmente destituídos de correspondência com qualquer valor pago, disponibilizado ou reconhecido a favor dos sócios.

III. A prova da inexistência de qualquer pagamento, disponibilização ou acréscimo patrimonial a favor dos sócios pode afetar os pressupostos materiais da presunção legal prevista no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, mas tal demonstração não resulta de documento bancário que apenas reflita determinados movimentos de certa conta e de certo período, sem demonstrar abranger todas as contas, todo o exercício relevante e todos os meios possíveis de disponibilização patrimonial.

IV. A existência de escritos intitulados declarações de empréstimo não basta, por si só, para demonstrar que os lançamentos contabilísticos efetuados em contas de sócios resultaram de mútuos efetivos, se não estiver provada a entrega ou disponibilização dos valores, a causa jurídica da operação e a obrigação de restituição.

V. Mantendo-se provado que os lançamentos contabilísticos em contas das sócias ocorreram no exercício de 2011, e não se demonstrando que os mesmos correspondam a mera regularização formal de valores transferidos em ano anterior para terceira pessoa, não procede a invocação de caducidade fundada na deslocação do facto tributário para esse ano anterior.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente.

Lisboa, 25 de junho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Vital Lopes – Tiago Brandão de Pinho.