1- Relatório

Em 17/03/14 foi proferida sentença que julgou procedente a acção e anulou o acto contestado.

Inconformada, a Ré, Directora de Serviços do IRS, interpôs o presente recurso jurisdicional, tendo concluído nos termos que se seguem:

I) Vem o presente recurso apresentado da douta sentença proferida em 17/03/2014, que julgou procedente a Acção Administrativa Especial e anulou o acto impugnado. Ao decidir assim, incorreu em vício de violação de lei, por desconsiderar a aplicação dos artigos 69º alínea C), 97° nº.1 alínea d) e 102° n. 2, todos do CPPT.

II) Em primeiro lugar, a ora recorrente havia suscitado a impropriedade do meio processual em sede de contestação, e tal como consta do Relatório da sentença recorrida foi decidido no despacho saneador julgar improcedente a invocada excepção, decisão da qual, nos termos do artigo 644° n.º3 do CPC agora se recorre.

III) Além do recurso quanto à propriedade do meio processual, também a douta sentença, salvo o devido respeito, errou tanto no que se refere à interpretação da matéria de facto fixada nos presentes autos, como na interpretação e aplicação das normas aos factos, tendo incorrido em vício de violação de lei ao desconsiderar a aplicação dos artigos 69° alínea C), 97° n.1 alínea d) e 102 nº. 2 todos do CPPT.

IV) Da análise dos factos dados como provados, a Autora ora Recorrida pretendeu com a presente acção atacar o despacho da Sra Directora de Serviços de IRS de 22 de Dezembro de 2010, que revogou "o despacho de deferimento da reclamação graciosa, e notificado à Recorrente em 11/03/2011".

V) Contudo, a Reclamação Graciosa n° ..., que a A. e ora Recorrente pretende ver deferida na totalidade, visou a apreciação da liquidação de oficiosa de IRS/2004 nº. ... de 04/06/2008.

VI) Verifica-se assim, que a Reclamação Graciosa, sob a qual recaiu o despacho aqui visado, tem como objecto a análise da liquidação de IRS referente ao ano de 2004, por não ter sido considerado o reinvestimento efectuado no ano de 2006.

VII) E a decisão proferida em sede de reclamação graciosa reanalisou o mérito da pretensão da reclamante e determinou o deferimento parcial da reclamação através do processamento de um (DC) documento de correcção da liquidação de acordo com os valores apurados.

VIII) Pelo que ficou exposto se demonstra que a sentença recorrida e o despacho saneador erraram ao terem entendido que o que estava em causa nos autos eram “vicio próprios do acto de revogatório", decidindo erradamente, no nosso modesto entendimento, que a acção administrativa especial era o meio próprio para apreciar o acto visado.

IX) E assim, incorreram em violação de lei ao não terem aplicado aos factos em causa, os artigos 97° n.1 alínea d) e 102° n. 2do CPPT, razão pela qual deve ser revogada e substituída por decisão que julgue procedente a excepção de erro na forma do processo, com as legais consequências.

X) Por outro lado, também andou mal a sentença recorrida ao decidir: “O acto revogatório está, pois, inquinado, do vício de violação de lei, por ter sido praticado após o limite temporal imposto à Autoridade competente para a sua prática”.

XI) É que, a sentença recorrida delimitou o acto recorrido, como se a mesmo apenas tratasse da revogação de um acto inválido nos termos do artigo 141° do CPA, o qual foi considerado extemporâneo por aplicação artigos 58° nº.2 alínea a) e 59º nº 6, ambos do CPTA, mas não tem razão, como se verá.

XII) A sentença a quo incorreu no vício de violação de lei ao não aplicar o artigo 69° da LGT, à situação dos autos; artigo que determina as regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa, nomeadamente na alínea c) Inexistência do caso decidido ou resolvido.

XIII) Acresce que, para uma adequada interpretação dos factos e das regras aplicáveis aos mesmos, se deve ter em consideração, que a decisão de reclamação graciosa que comporta a apreciação de acto de liquidação, ainda que revogue acto anterior, tenha de ser objecto de impugnação judicial, e não acção administrativa especial, tudo nos termos do artigo 97° nº 1 al. d) e artigo 102° do CPPT.

XIV) De facto, o acto que revogou o acto de deferimento total da Reclamação Graciosa, o qual foi devidamente notificado à A. em 09/09/2009, encontra-se devidamente fundamentado e analisa o mérito da Reclamação Graciosa propondo o deferimento parcial da Reclamação, nos termos expostos na referida informação (cf. PA).

XV) Ao contrário do entendimento seguido na sentença recorrida, e que defende que se trata de uma revogação de acto válido, constitutivo de direitos, temos de salientar que, nesta situação tal decisão não faz caso decidido (cfr. alínea c) do artigo 69 do CPPT), e está na disponibilidade da AT, rever o acto tributário de liquidação, objecto da reclamação graciosa, dentro do prazo de caducidade da liquidação, razão pela qual não pode dizer que era intempestivo nos termos do CPA.

XVI) A sentença recorrida, salvo o devido respeito, andou mal ao decidir pela aplicação das regras do Código do Procedimento Administrativo, aferindo da tempestividade do acto, como se de um simples acto administrativo se tratasse; quando, ao invés, o acto em causa, era uma decisão de reclamação graciosa que tinha como objecto liquidação de IRS de 2004, pelo que se impunha a aplicação das regra próprias do Direito Tributário, e que permitem à AT rever o acto tributário dentro do prazo de caducidade da liquidação (cfr. artigo 78° n.º1 da LGT).

XVII) Donde, a sentença recorrida errou, ao não aplicar as regras próprias do CPPT ao caso em análise e, desvalorizou o facto de esse acto de revogação ter sido realizado dentro do prazo de caducidade da liquidação.

XVIII) Por tudo o supra exposto, o despacho saneador e a sentença recorrida ao decidir que a Acção Administrativa Especial era o meio próprio para a apreciação do acto que decidiu a reclamação graciosa cujo objecto era a liquidação de IRS, deve ser revogada, quer por errada interpretação dos factos, quer por errada aplicação das normas aplicáveis ã situação dos autos, nomeadamente 97° n.1 alínea d) e 102 nº. 2, todos do CPPT, dando por verificada a excepção de impropriedade do meio processual.

XIX) No que respeita à questão de a Sentença recorrida ter considerado que o acto visado era meramente revogatório aplicando as regras do CPA, sem atender a que a AT estava em tempo para alterar a decisão que recaiu sobre a Reclamação graciosa cujo objecto era uma liquidação de IRS, a sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação dos artigos 69º alínea C), 97° nº.1 alínea d) e 102° n. 2, todos do CPPT, motivo pelo qual não deve ser mantida na Ordem Jurídica.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida com as legais consequências.

1- A recorrida pugna pela manutenção na integra das decisões recorridas, considerando que não enfermam, qualquer delas, despacho saneador, e ou sentença, dos vícios que lhe vão imputados.

2 - A recorrida sublinha no que respeita às críticas, injustas, vertidas a decisão que considerou improcedente a excepção de impropriedade do meio processual, que a recorrida não impugnou, na presente acção, qualquer acto de liquidação.

3 - A recorrida reitera que o que está, efectivamente, em causa nos presentes autos, é a decisão que revoga acto anteriormente praticado pela AT.

4 - E que nesse sentido, é correcto o enquadramento que o tribunal a quo faz do objecto do processo.

5 - Está em causa um acto administrativo (em matéria fiscal) que revoga um acto anteriormente praticado, que deferiu a reclamação apresentada pela contribuinte (vide factos 12, 13, 18 e 19 da sentença) e não, conforme referido, um acto de liquidação de obrigações tributárias (como aliás a própria entidade recorrente reconhece na sua conclusão XIV).

6- Pelo que não tem aqui aplicação a disciplina prevista no artigo 78º da LGT;

7- Pelo contrário, tendo em conta o acto posto em causa, a sua natureza e os concretos fundamentos que estão na base da presente acção, é correcta a aplicação de direito feita por parte do tribunal por referência ao regimes de revogabilidade previstos no CPA, e aplicáveis por aplicação subsidiária ao direito tributário (neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.05.2013)

8 - O artigo 69º do CPPT constitui uma garantia de recorribilidade do contribuinte (a ser lido conjugadamente com o artigo 97º do CPPT); não tem o significado expresso pela recorrente de permitir para além do regime previsto para anulação de actos válidos e inválido a revogação de decisões anteriores.

9 - Em particular, decisões constitutivas de direitos. Tal interpretação do artigo 69º do CPPT, afrontaria, salvo melhor opinião, os princípios de segurança jurídica e de confiança, basilares do nosso ordenamento jurídico constitucional.

Sem conceder,

10-Assinala -se que mesmo se ativéssemos a disciplina previsto no artigo 78º para efeitos de aferição da tempestividade da AT para revogar o acto que anteriormente praticara, o acto que deferiu a reclamação em 22/10/2010, acto esse notificado à A. em 14/03/2011, ocorre em data em que, de qualquer forma, o prazo de caducidade para a respectiva liquidação (adicional) de imposto, não podendo, por isso, em qualquer caso, ser de aceitar a disponibilidade da AT revogar o acto anteriormente praticado.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

2. Quando apresentou a declaração de rendimentos modelo 3 referente ao ano fiscal de 2004 inscreveu no campo 401 do quadro 4 do anexo G os valores de realização de 149.500,00€ e de aquisição de 5.000,00€ (em Dezembro de 1997) e despesas e encargos de 27,25€;

3. Inscreveu no campo 504 (valor a reinvestir) do quadro 5 do mencionado anexo, o montante de 72.350,00€;

4. Essa declaração deu origem à liquidação n.05113446007, de 19/08/2005, com valor a pagar de 11.357,46€;

5. Em 25/08/2005, a Autora apresentou declaração de substituição, tendo mantido os valores constantes do campo 401 da declaração inicial de IRS e alterando o montante do campo 504, correspondente a "valor a reinvestir", para 149.500,00€;

6. A declaração de substituição deu origem à liquidação n.º5714235658, de 16/09/2005, com valor a reembolsar de 91,92€;

7. Com referência ao ano de 2004 veio a ser efectuada a liquidação correspondente à nota de cobrança n.º 2008 723968, de 24/06/2008, com imposto e juros compensatórios a pagar no valor de 28.138,01€ (cf print de nota de cobrança, a fls. 18 do apenso);

8. Dessa liquidação foi apresentada reclamação graciosa em 04/07/2008, com fundamento em que "não foi considerado o reinvestimento efectuado no ano de 2006" (cf fls.3 do apenso);

9. A reclamação graciosa foi acompanhada da escritura de compra e venda de um imóvel, celebrada em 15/12/2006, com valor declarado de aquisição de 171.500,00€, em que figura como segundo outorgante e comprador "N... ..., casado sob o regime de comunhão de adquiridos com A..." (cf fls.5 do apenso);

10. No quadro 5 do anexo G da declaração de rendimentos apresentada pela Autora e cônjuge, o referido N..., com referência ao ano de 2006, foi mencionado no campo 508 correspondente a "Valor reinvestido nos 24 meses seguintes à alienação", o montante de 149.500,00€;

11. Por ter ocorrido alteração do agregado familiar relativamente a 2004 - a Autora enquanto sujeito passivo passou do estado civil de solteira para casada - o sistema de liquidação não considerou o reinvestimento declarado no ano de 2006, o que deu origem à liquidação reclamada constante da nota de cobrança assinalada supra, em 7) do probatório;

12. A reclamação graciosa foi deferida por despacho do Sr. Chefe de Finanças, de 28/11/2008, exarado sobre informação dos serviços de que consta nomeadamente o seguinte: "Tendo o imóvel sido adquirido pelo valor de €171.500,00 e o valor de venda de €149.500,00, o valor reinvestido foi de €149.500,00";

13. A decisão de deferimento foi comunicada à Autora por ofício do serviço de finanças datado de 02/12/2008;

14. Remetido o expediente à Divisão de Liquidação da DSIRS para execução do despacho de deferimento da reclamação graciosa (i.e., correcção da liquidação), foi proposta a revogação do mesmo assente na consideração do valor de reinvestimento de apenas 85.750,00€ e não o declarado de 149.500,00€;

15. Em seguimento, foi proferido pelo Sr. Chefe de Finanças, em 04/09/2009, projecto de despacho de revogação do seu anterior despacho de deferimento da reclamação graciosa, considerando apenas como valor de reinvestimento, para efeitos da norma de exclusão de tributação, o de 85.750,00€.

16. Foi exercido pela Autora o direito de audição prévia, em 25/09/2009;

17. Em seguimento, foi lavrado no processo despacho de 08/10/2009, do Sr. Chefe de Finanças, a fls. s/n do apenso instrutor, do seguinte teor: «Na sequência do meu projecto de despacho de revogação, de uma decisão deferindo uma reclamação graciosa de IRS do ano de 2004, veio a reclamante invocar, em sede de audição prévia, que o prazo de revogação era extemporâneo e, bem assim, que em consequência da revogação, estaria verificada a caducidade da liquidação. Para que este serviço de finanças possa estar habilitado a prosseguir o processo, remetam-se os autos à DSIRS, para apreciação e emissão de parecer»;

18. Foi proferida decisão revogatória, formalizada por despacho de 22/12/2010;

19. Do acto revogatório, foi a Autora notificada em 14/03/2011;

20. A acção foi apresentada em 29/03/2011 conforme carimbo de entrada no tribunal tributário, aposto a fls.2.

Factos não provados: Com interesse para a decisão a proferir, nada mais se provou de relevante.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso administrativo, com destaque para a assinalada e informação a fls.11, cuja factualidade descrita não vem impugnada.

- O ponto 20 passa a ter a seguinte formulação: “20 - A acção foi apresentada em 28/03/2011, conforme data aposta na vinheta colada ao sobrescrito que acompanhou o envio postal do articulado ao tribunal (cfr. fls. 17 dos autos)”.

- 21 - Do acto revogatório, a que se reporta o ponto 18 supra, foi o Ilustre Mandatário notificado em 11/03/11, conforme data aposta no aviso de recepção junto ao PAT, a fls. s/n.

Como se retira daquilo que ficou acima dito, no TT de Lisboa foi considerado, por um lado, que a acção administrativa especial é o meio processual adequado à pretensão formulada pela Autora e que, por outro lado, lhe assistia razão quanto ao pedido de anulação do acto contestado, ou seja, o já identificado despacho de revogação do despacho de deferimento de reclamação graciosa, proferido pela Directora de Serviços do IRS, em 22/12/10.

A Ré, ora Recorrente, insurge-se contra o assim decidido.

Defende a Recorrente que, ao contrário daquilo que foi considerado na sentença, no caso sub judice verifica-se uma situação de erro na forma de processo, já que a forma processual adequada à satisfação do pedido dirigido ao Tribunal é a impugnação judicial e não, como decidido, a acção administrativa especial.

Acresce que, segundo a Recorrente, e já entrando no mérito da pretensão apreciada, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao anular o acto contestado com fundamento “em vício de violação de lei, por ter sido praticado após o limite temporal imposto à autoridade para a sua prática”.

Vejamos por partes, começando pela questão do erro na forma de processo, nulidade processual que havia sido inicialmente suscitada pela Ré, ora Recorrente.

Debruçando-se sobre tal questão, o Mmo. Juiz a quo veio a decidir alinhando o seguinte discurso argumentativo:

“(…)

“texto no original”

(…)”

Invoca a Recorrente contra o assim decidido que: “a Autora ora Recorrida pretendeu com a presente acção atacar o despacho da Sra Directora de Serviços de IRS de 22 de Dezembro de 2010, que revogou "o despacho de deferimento da reclamação graciosa, e notificado à Recorrente em 11/03/2011"; “contudo, a Reclamação Graciosa n° ..., que a A. … pretende ver deferida na totalidade, visou a apreciação da liquidação de oficiosa de IRS/2004 nº.... de 04/06/2008”; “verifica-se assim, que a Reclamação Graciosa, sob a qual recaiu o despacho aqui visado, tem como objecto a análise da liquidação de IRS referente ao ano de 2004, por não ter sido considerado o reinvestimento efectuado no ano de 2006”; “a decisão proferida em sede de reclamação graciosa reanalisou o mérito da pretensão da reclamante e determinou o deferimento parcial da reclamação através do processamento de um (DC) documento de correcção da liquidação de acordo com os valores apurados”; daí que “a sentença recorrida e o despacho saneador erraram ao terem entendido que o que estava em causa nos autos eram “vicio próprios do acto de revogatório", decidindo erradamente, no nosso modesto entendimento, que a acção administrativa especial era o meio próprio para apreciar o acto visado; “assim, incorreram em violação de lei ao não terem aplicado aos factos em causa, os artigos 97° n.1 alínea d) e 102° n. 2 do CPPT, razão pela qual deve ser revogada e substituída por decisão que julgue procedente a excepção de erro na forma do processo, com as legais consequências”.

Vejamos, então.

Considerou o Tribunal a quo que, in casu, o que estava em causa era precisamente, e tão-só, o acto revogatório e a apreciação de vícios próprios desse acto, designadamente saber se se trata da revogação de uma acto válido ou inválido, com as consequentes repercussões ao nível da tempestividade da revogação operada.

Desde já dizemos que não sufragamos a análise efectuada pelo TT de Lisboa a este propósito, pois, como se verá, a mesma erra quando considera o acto revogatório isoladamente e desconsidera, por completo, o procedimento no âmbito do qual o mesmo foi praticado.

Vejamos, então.

A delimitação geral dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial resulta do artigo 97.º do CPPT.

Como se retira do disposto na alínea p) do nº1 e do nº 2 do citado preceito, a acção administrativa será o meio processual adequado quando se conteste o “indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação” e, bem assim, quando estão em causa “actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”.

Ora, no caso, em Julho de 2008, foi apresentada uma reclamação graciosa contra a liquidação de IRS nº ..., do ano de 2004 (a que corresponde a nota de cobrança nº 2008 723968), a qual correu os seus termos com o nº .... Invocava a Reclamante que havia efectuado o reinvestimento do valor de realização na aquisição de um imóvel no ano de 2006, daí pretendendo que fossem retiradas consequências ao nível da tributação das mais-valias.

Sobre essa reclamação veio, em Novembro de 2008, a recair uma decisão de deferimento total da mesma, da autoria do Chefe do Serviço de Finanças de ....

Posteriormente, no âmbito do processo de reclamação nº ..., veio a ser proferida, em 22/12/10, pela Directora de Serviços do IRS, decisão de revogação do despacho de deferimento da reclamação graciosa, tendo a reclamação graciosa inicialmente apresentada contra a liquidação de IRS nº ... sido deferida parcialmente.

Portanto, onde inicialmente havia uma decisão de deferimento total, passou agora a existir um deferimento parcial da reclamação graciosa, com as correspondentes consequências ao nível da liquidação de IRS reclamada.

Assim sendo, como está bem de ver, o despacho de revogação contestado foi praticado ainda no procedimento de reclamação graciosa que havia sido apresentada contra a liquidação de IRS do ano de 2004 e, como não sofre dúvidas, analisa a legalidade da liquidação contestada, como resulta claro da leitura da decisão de deferimento parcial (cfr. fls. 10 a 15 dos autos).

Com efeito, lida a decisão que a Autora aqui contesta, dúvidas não restam que a AT teve em atenção que, ao contrário do inicialmente decidido, “sendo o valor de realização (do primeiro imóvel) apenas da contribuinte, só poderá ser reinvestido 50% do montante despendido na aquisição do segundo imóvel, ou seja, 87.750,00”, em vez do montante inicialmente considerado.

Porque assim é, não nos restam dúvidas que esta decisão, de revogação e de deferimento parcial da reclamação graciosa, só poderia ver a sua legalidade apreciada de duas formas: ou através do recurso hierárquico (cfr. artigo 66º do CPPT), a interpor no prazo de 30 dias, ou através de impugnação judicial, nos termos previstos, à data dos factos, no nº 2 do artigo 102º do CPPT, a deduzir no prazo de 15 dias – “Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação”.

Aliás, deve dizer-se, foi precisamente nestes termos que a decisão revogatória (e de deferimento parcial) operada no processo de reclamação nº ... foi notificada ao Ilustre Mandatário da ora Recorrida. Com efeito, como consta do teor do documento junto a fls. 10 dos autos, aí se pode ler o seguinte: “Fica V. Exa. por este meio notificado(a) de que o processo de reclamação graciosa mencionado em epigrafe foi deferido parcialmente. Por despacho de 22/12/10, conforme fundamentação que se junta. Deste despacho poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da notificação, ou impugnar judicialmente no prazo de 15 (quinze) dias, respectivamente nos termos dos artigos 66º e nº 2 do 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Por conseguinte, a Reclamante, inconformada com o deferimento parcial da reclamação (e, naturalmente, com a revogação operada), se pretendia ver judicialmente reapreciada tal decisão não lhe restava outra alternativa que não deduzir impugnação judicial no prazo de 15 dias a contar da notificação.

Isto é assim, sem prejuízo de, obviamente, a Autora pretender ver apreciados os pressupostos da revogação operada, enquanto acto secundário que é. É que, como está bem de ver, até pela leitura da p.i, não apenas aí se pretendeu mostrar que a revogação padece, ela mesma, de vícios próprios (concretamente quanto à sua tempestividade), como – ao menos mediatamente – se pretende demonstrar que a liquidação de IRS, a manter-se nos termos propostos em função do deferimento parcial, é ilegal, por não observar as regras aplicáveis em matéria de exclusão da tributação das mais-valias, em caso de reinvestimento na aquisição de outro imóvel destinado a habitação.

Por conseguinte, entendemos que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa era passível reapreciação judicial pela via da impugnação e não através da acção administrativa especial, pois que, repete-se, está em causa, ainda, a apreciação da legalidade da liquidação.

Num caso com contornos muito idênticos a este, mas em que, entre a revogação/ deferimento parcial e a impugnação judicial, foi interposto recurso hierárquico, pode ver-se o acórdão do STA de 15/03/17, no qual é afirmado, além do mais, que:

“(…) Porém, conforme decorre do Probatório, a decisão do DF de Faro que apreciou a reclamação graciosa apresentada pelo impugnante marido teve por objecto a legalidade do acto de liquidação (IRS de 2006), pelo que embora tenha sido apresentado recurso hierárquico do indeferimento parcial, sempre caberia impugnação judicial da decisão deste último: na verdade, é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação [quer se trate de indeferimento de reclamações graciosas quer se trate de recursos hierárquicos delas interpostos (Cfr. art. 97º, nº 1, al. d) do CPPT. Cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, Anotado, I vol., 6ª edição, 2011, p. 667 – anotação 7 ao art. 76º.)] e, no caso, apesar de a decisão que indeferiu o recurso hierárquico interposto do despacho do DF de Faro (em que se decidiu proceder à reforma do primitivo despacho que deferira a reclamação graciosa deduzida pelo contribuinte A…………) se fundamentar, também, na tempestividade do próprio despacho que procede à reforma, vai para além desta apreciação da vertente formal, pois que apreciou (e teve por objecto) a legalidade daquele acto tributário de liquidação de IRS.

Assim, como sublinha o MP, não obstante ter sido apresentado recurso hierárquico do indeferimento parcial, da decisão deste último cabe impugnação judicial”.

Por conseguinte, e concluindo, há que dizer que, no presente caso, ao atacar contenciosamente o referido despacho pela via da acção administrativa especial e não da impugnação judicial, a recorrente utilizou o meio processual errado.

Como se referiu no acórdão deste TCA, de 13/10/17, proferido no processo nº 538/14.2 BELRA, “Releve-se que a análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.Tributário).
(…)
No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/2/2012, rec.441/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2012, proc.4704/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7103/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.5361/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.88 e seg.).
Por último, recorde-se que a possibilidade de convolação da forma de processo pressupõe que todo o processo passe a seguir a tramitação adequada, sendo que o pedido formulado no final do articulado inicial constitui um dos elementos que se deve adequar à nova forma processual a seguir. Por outro lado, a manifesta extemporaneidade do articulado em exame também constitui óbice à convolação”.

Perante a conclusão sobre o erro na forma do processo e, como tal, a nulidade prevista no nº 4 do art. 98º do CPPT, coloca-se ao julgador a questão da convolação da acção administrativa na forma processual correcta.

E, analisados os autos, podemos dizer que nada obsta a tal convolação, devendo aqui salientar-se que, como os Tribunais Superiores têm vindo a entender, a convolação deverá ser admitida sempre que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio para que se convola, para além da idoneidade da petição para o efeito (cfr. entre outros, o acórdão do STA, de 30/6/09, no rec. nº 142/09).

No caso, nenhuma questão se coloca quanto à idoneidade da petição para o meio que se entende como próprio.

E, também quanto à tempestividade, a mesma mostra-se assegurada. Senão vejamos:

- a decisão contestada foi notificada ao Ilustre Mandatário no dia 11/03/11;

- a petição de acção administrativa foi apresentada em 28/03/11;

- o prazo para impugnar a decisão de deferimento parcial da reclamação é de 15 dias a contar da notificação (artigo 102º, nº2 do CPPT);

- o dia 28/03/11 corresponde ao último dia dos 15 dias do prazo de impugnação, atendendo a que o dia 26 e 27 de Março de 2011 coincidiram com dias não úteis.

Face ao exposto e revelando-se incontroversas a tempestividade e idoneidade da petição para o meio que se entende como próprio, convola-se a presente acção administrativa especial deduzida para impugnação judicial, mais se aproveitando todo o processado, com exclusão da decisão final produzida pelo Tribunal “a quo”, ao que se provirá no dispositivo do presente acórdão.

Pensamos que sim, sendo manifesta a desnecessidade de cumprimento do contraditório plasmado no artigo 665º, nº.3, do CPC, visto que as partes já discutiram, de forma contraditória, todos os restantes esteios do recurso deduzido.

Assim, verificada a nulidade, corrigida a espécie processual e admitindo o conhecimento em substituição, avancemos na análise da impugnação judicial.

Para tanto, este Tribunal recupera aqui o teor integral do julgamento da matéria de facto que acima ficou transcrito e que, já neste TCA, foi corrigido e aditado. Abstemo-nos, assim, de repetir a sua formulação.

A questão a decidir no presente recurso jurisdicional prende-se, nos termos vistos, com saber qual é o prazo de revogação de decisão de deferimento de reclamação graciosa interposta contra um acto de liquidação de IRS, na qual foi deferida a pretensão do contribuinte.

Em concreto, importa apreciar a (i)legalidade da decisão de 22/12/10 que, revogando anterior decisão em que se deferira a pretensão da contribuinte formulada em sede de reclamação graciosa, veio agora a deferir apenas parcialmente essa pretensão.

A questão aqui em apreciação não é nova.

Na realidade, a mesma questão que aqui nos ocupa foi já apreciada pelo STA no recente acórdão de 15/03/17, proferido no processo nº 0449/14, em termos, aliás, que aqui se aplicam inteiramente e com os quais concordamos.

Vejamos, então,

Como se deixou dito no citado acórdão, “a possibilidade legal de revogação dos actos administrativos em matéria tributária está prevista no art. 79º da LGT (a revogação é um acto que faz cessar ou elimina os efeitos de um acto anterior, com fundamento na sua inconveniência ou invalidade, estando o respectivo regime previsto nos arts. 138° a 146° do CPA).

Todavia, não constando da LGT nem do CPPT norma definidora do prazo para tal revogação, é incontroverso que hão-de acolher-se as regras constantes dos arts. 136º e ss. do CPA, que directamente regulam a revogação dos actos administrativos [sendo que o CPA constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário — arts. 2º, al. c), da LGT e 2º, al. d), do CPPT (Cfr., por todos, o ac. desta Secção do STA, de 15/5/2013, proc. nº 0566/12; bem como Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, anotação 1 ao art. 79º, p. 724 e Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 350, nota 7.)].

Ora, nos termos do nº 1 do art. 136º do CPA (Regime da anulabilidade) «O acto administrativo anulável pode ser revogado nos termos previstos no artigo 141°» e de acordo com o disposto neste art. 141º, tal acto que seja inválido só pode ser revogado com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso (um ano, se a impugnação for promovida pelo Ministério Público, ou três meses, nos restantes casos – cfr. as als. a) e b) do nº 2 do art. 58º do CPTA) ou até à resposta da entidade recorrida.

E havendo prazos diferentes, atender-se-á ao que terminar em último lugar (n° 2 do art. 141° do CPA).

Assim, o prazo para a revogação do acto administrativo de deferimento da reclamação graciosa que anteriormente fora apresentada pelos impugnantes, só pode ser o constante das normas do CPA, (…)”.

No caso, a ora Recorrida apresentou, em 04/07/08, reclamação graciosa da liquidação de IRS a que corresponde a nota de cobrança nº 2008 723968, a qual veio a ser deferida por despacho de 28/11/08, comunicado à reclamante através de ofício datado de 02/12/08 (cfr. pontos 8, 12 e 13 dos factos provados).

Em 22/12/10, foi proferido o acto revogatório de anterior decisão de deferimento da reclamação graciosa, aí se reformando aquela primitiva decisão/despacho e deferindo agora apenas parcialmente a dita reclamação (cfr. ponto 18 dos factos provados).

Tal acto de revogação foi notificado à ora Recorrida em 14/03/11 e ao seu Advogado no dia 11/03/11 (cfr. pontos 19 e 21 dos factos provados).

Ora, se o acto de deferimento da reclamação graciosa apresentada pela contribuinte A... (e esse deferimento é a primeira decisão ali proferida) foi proferida em 28/11/08 e foi-
-lhe notificada em 05/12/08 (carta remetida em 02/12/2008, presumindo-se a notificação em 05/12/2008) e se a reforma desse acto foi notificada em 11/03/2011, então, face ao disposto na citada alínea a) n° 2 do artigo 58º do CPTA (prazo de um ano para a impugnação de actos anuláveis), a AT dispunha deste prazo para o fazer, devendo concluir-se portanto que a reforma do despacho de deferimento é intempestiva e, como tal, não pode manter-se, com todos as consequências legais daí decorrentes.

Portanto, tem razão a impugnante, A....

Nesta conformidade, a presente impugnação judicial não pode deixar de ser julgada procedente, com a consequente anulação do acto contestado.

E nem se diga, como pretende a Recorrente, que sendo o acto em causa “ uma decisão de reclamação graciosa que tinha como objecto liquidação de IRS de 2004”, impunha-se “a aplicação das regra próprias do Direito Tributário”, “que permitem à AT rever o acto tributário dentro do prazo de caducidade da liquidação”, tudo nos termos do artigo 78º da LGT.

É que o artigo 78º da LGT (Revisão dos actos tributários) apenas prevê a revisão de actos tributários a favor da Administração em caso de a tributação ter resultado num “elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”, o que nem sequer consta da justificação do acto.

Mas mais. Como refere J. Lopes de Sousa e outros, in LGT, anotada e comentada, Encontro de Escrita, 4ª edição, pag. 706, “Porém, nos casos em que a revisão é operada a favor da administração tributária e o acto a rever é um acto de liquidação, não há propriamente uma revisão do acto anterior, que permanece válido, sendo apenas praticado um novo acto em que é liquidado adicionalmente o tributo que se entender em falta”.

Sobre esta questão, aliás, escreve Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pág. 343, considerando que a revisão a favor da Administração Tributária está unicamente “disciplinada nos artigos 45º e 46º, que regem sobre a caducidade do direito à liquidação dos tributos. (…)”.

Também não é de acolher aqui a argumentação seguida pela Recorrente no sentido de não obstar à possibilidade de revogação o disposto na alínea c) do artigo 69º do CPPT, nos termos da qual a inexistência do caso decidido ou resolvido é uma das regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa.

Sem prejuízo de entendermos que a apontada alínea c) é um comando com pouca utilidade, na economia das regras que enformam o procedimento e processo judicial tributário, a verdade é que a leitura que a Recorrente dela pretende extrair extrapola em muito o alcance da norma.

Estamos de acordo com J. Lopes de Sousa, in CPPT anotado, Áreas Editora , 6ª edição, 2011, págs. 635 e 636, quando afirma, além do mais, que:

“(…) Esta estabilidade é apenas relativa pois, por uma lado, as limitações temporais à impugnação existem apenas relativamente aos vícios geradores de anulabilidade (…), podendo a todo o tempo o acto ser impugnado com fundamento na impugnação de vícios geradores de nulidade ou invocando inexistência (…).

Por outro lado, admite-se nas leis tributárias a possibilidade de revisão de actos tributários (arts. 56º e 78º da LGT) e mesmo a invocação, em fase de execução, de vícios que afectem as próprias normas legais em que se baseou a liquidação (…) artigo 204º, nº1, alínea a) do CPPT.

De qualquer forma, não é perfeitamente clara a utilidade daquela alínea c) , uma vez que a decisão de reclamação graciosa só não formará caso decidido ou resolvido se a decisão for impugnada tempestivamente, por via administrativa, (…), ou contenciosa (…). Possivelmente, ter-se-á pretendido expressar que a decisão que não forma caso decidido ou resolvido é a decisão que é objecto de reclamação, pois, apesar de a reclamação graciosa ter carácter facultativo, o reclamante não perde o direito de impugnação contenciosa”.

Face a tudo quanto vem dito, e sem necessidade de mais amplas considerações, há que concluir que a AT andou mal, ao arrepio da lei, quando praticou (leia-se, no momento em que o fez) o acto revogatório da anterior decisão de deferimento da reclamação graciosa.