A Autoridade Tributária e Aduaneira deduz a presente impugnação contra a decisão arbitral proferida no Processo n.º 308/2015-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, que julgou procedentes os pedidos de anulação dos actos de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, correspondentes aos exercícios de 2009 a 2011.

A impugnante termina as alegações de impugnação, formulando as conclusões seguintes:

a) A presente impugnação tem por objecto a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Colectivo no processo arbitral n.º 308/2015-T.

b) Conforme consta da decisão - cfr. ponto 32. na pág. 22 da decisão:

«Considerando a acima referida revogação parcial de actos administrativos, realizada pela AT, em 9 de Julho de 2015, subsistem, como objecto de apreciação, no presente processo, apenas os pedidos de:

b) Anulação dos actos tributários referentes às liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, e respectivos juros compensatórios, por ilegalidade em virtude de:

a. 1) se terem considerado não dedutíveis os pagamentos das prestações de serviços intra-grupo ("management fees") no valor de l 576.349,10 € e de

a.2) se terem considerado não dedutíveis as despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B..., no valor de 769 585,00 €;»

c) Em discussão na presente impugnação de decisão arbitral, está apenas a decisão de anulação das liquidações adicionais, tout court, sem ressalva da parte respeitante às despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias para clientes da B..., cliente e associada da Requerente arbitral.

d) Ora, expendeu-se na decisão ora impugnada, relativamente à legalidade dos actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, em consequência das correcções por indevida dedução destas despesas, sob a epígrafe «a.3) ilegalidade com base no facto de se terem considerado não dedutíveis as despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B....».

«Chamando mais uma vez à análise o artigo 23º do Código do IRC, refere a alínea b) do seu n.º 1, que se consideram gastos dedutíveis os "relativos à distribuição e venda abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias e produtos" (sublinhado nosso).

Os gastos de transporte aqui referidos são os que possam resultar do transporte de matérias e mercadorias de fornecedores até às instalações do sujeito passivo, como aqueles que possam resultar do envio de mercadorias e produtos para os seus clientes, conforme condições entre as partes negociadas. É pressupostos racional a esta dedução de custos de transporte que o sujeito passivo conhece tempestivamente os custos envolvidos, o que pressupõe conhecer as partes e a localização de onde ou até onde se compromete a recolher ou enviar os bens.

É também racional assumir que o custo de transporte de produtos para clientes, ou por conta destes, é repercutido no preço de venda a esses clientes, o que fará oscilar o preço de venda em função da distância a percorrer, pelo menos quando a diversidade de distâncias assim o justifica. Não será desadequado assumir que o preço de venda inclui sempre o custo de transporte, quando não é relevante a diferentes distâncias a percorrer. Bastaria calcular o valor médio do transporte a acrescer aos custos que estão na base da formação do preço. O que parece difícil de crer é que uma empresa aceite suportar os custos de transporte para uma qualquer localização, quando ela não é parte da negociação entre comprador e vendedor dos produtos a transportar.

A Requerente reconheceu como gastos do exercício custos com transporte de produtos para as localizações do cliente do seu cliente (localizações dos clientes da B...). A Requerente não é parte do contrato de compra e venda entre a B... e os clientes desta. A Requerente desconhece, como tem que desconhecer, os termos de negociação entre a B... e os clientes desta. Dependendo da localização dos clientes da B..., a margem da requerente fica deteriorada, podendo-se até supor que o negócio não seria do seu interesse face aos custos que acarreta. Acresce que a Requerente não conseguiu demonstrar, sem apresentar justificação plausível, que no preço de venda dos produtos à B... está repercutido o custo de transporte para os clientes desta, apesar de ser esta a prática que invocou. Não subsiste assim racionalidade económica na assunção de custos de transporte para clientes de um cliente. Racional seria que a Requerente suportasse custos de transporte até uma determinada localização (custos esses devidamente repercutidos no preço de venda) e que a partir desse local, os custos adicionais fossem assumidos pelo seu cliente, a B.... E que tal fosse negociado devidamente entre cada parte afectada. Tal não sucedeu e a Requerente não esclareceu suficientemente porque não, limitando-se a remeter a questão para análise em sede de preços de transferência, quando inicialmente tinha invocado a repercussão do custo de transporte no preço de venda.

Afigura-se que também não é possível afastar a irracionalidade económica dos gastos suportados em sede de preços de transferência.

Com efeito, conforme dispõe o artigo 63º do CIRC (à data), o regime fiscal dos preços de transferência limita-se a garantir que nas operações comerciais efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Ora, pelo acima exposto, o que foi praticado indicia exactamente o contrário ao que seria celebrado entre partes independentes, no exercício normal das condições associadas à compra e venda.»

e) Todo o discurso fundamentador da parte da decisão respeitante à apreciação da questão -integralmente transcrito acima - se reconduz à não demonstração da racionalidade económica da assunção destas despesas pela Requerente Arbitral.

f) O que somente é compaginável com uma decisão de improcedência parcial do pedido.

g) Pois que, lógica e coerentemente, o Tribunal não pode fundamentadamente explicar porque não assiste razão à Requerente nessa parte e, concomitantemente, determinar a anulação das liquidações também no que tange a estas correcções.

h) No entanto, a decisão proferida sobre a matéria, constante da alínea c) da parte IV. Decisão, foi a seguinte: «c) julgar procedente o pedido de anulação dos actos de liquidação adicional de imposto (IRC) e respectivos juros compensatórios, correspondentes aos exercícios de 2009 a 2011».

i) Assim, a referida decisão do Tribunal Arbitral Colectivo padece, salvo melhor entendimento, do vício de oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos previstos na alínea b) do n.º l do artigo 28.º do RJAT.

j) O vício apontado constitui causa de nulidade da decisão impugnada, de acordo com o disposto no artigo 125.º do CPPT e nos artigos 195.º, n.º l e 615.º do CPC.

k) Uma vez que o Tribunal Arbitral considerou que estão em causa despesas incorridas no interesse e por conta da associada da Requerente Arbitral, afastando claramente a hipótese de procedência do pedido e consequente anulação dos actos de liquidação adicional de IRC, quanto a este aspecto concreto.

l) Porém e apesar de caminhar em harmonia com o discurso fundamentador da AT, expendido em sede de inspecção e da Resposta, os decisores arbitrais decidiram pela procedência do pedido, tout court, sendo assim patente uma oposição dos fundamentos com a decisão.

m) A decisão proferida pelo Tribunal Arbitral padece do vício de oposição dos fundamentos com a decisão, porquanto os seus fundamentos conduziriam logicamente a uma decisão diversa da que foi proferida.

n) Os fundamentos apresentados na sentença não suportam uma decisão de procedência do pedido, sem distinção, sendo incompreensível que o Tribunal Arbitral comece por apontar para a inexistência de racionalidade económica na assunção de custos de transporte para clientes de um cliente, para depois, contraditória e incongruentemente, concluir no sentido da procedência do pedido, validando, portanto, a dita irracionalidade económica.

o) Se o Tribunal Arbitral Colectivo tivesse seguido a sua própria fundamentação, teria forçosamente declarado parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, quanto à parte da liquidação resultante da correcção relativa às despesas de transporte.

p) A contradição dos fundamentos com a decisão importa a nulidade da decisão ora impugnada, por força da alínea c) do n.º l do artigo 615.º do CPC, nulidade que se argui nas presentes alegações de Impugnação.

q) Aliás, o próprio segmento decisório relativo à responsabilidade por custas atesta a incongruência interna da decisão.

r) Porquanto, sob o ponto «VI. Custas», decidiu o Tribunal a quo fixar o montante das custas, «o pagar na proporção de decaimento em 69% a cargo da Requerente (€ 1.900,00, mil e novecentos euros) e 31% a cargo da AT (€854,00, oitocentos e cinquenta a quatro euros).».

s) Ora, tal repartição das custas só é compatível com um decaimento parcial de ambas as partes, já não com uma decisão de anulação tout court das liquidações ainda controvertidas.

t) Pois, no caso de procedência integral do pedido arbitral, somente se compaginaria a condenação da AT ao pagamento integral das custas, de acordo com o teor do artigo 527.º, n.º l e 2 do CPC, nos termos do qual é responsável pelas custas do processo quem a ele houver dado causa, sendo que lhes dá causa a parte vencida, na proporção em que o for.

u) Assim sendo, a condenação em custas segundo uma proporção de decaimento para cada parte deixa antever que se entendeu ser de deferir somente a anulação da parte das liquidações correspondente a uma das correcções ainda em apreciação.

v) Há, pois, óbvia contradição entre, o que foi a fundamentação subjacente à apreciação da questão da dedutibilidade das despesas de transporte, consistentemente no sentido de não demonstrada a racionalidade empresarial da assunção de despesas de expedição de mercadorias até aos clientes de uma cliente - concomitantemente com a falta de demonstração da repercussão no preço dessas despesas - e a decisão final, a qual não se limitou à procedência parcial do pedido.

w) Pois que a decisão não se limitou a determinar a anulação parcial das liquidações, antes se determinou a sua anulação, tout court.

x) Num silogismo jurídico, os fundamentos de facto e de direito apontados conduzem, inevitavelmente, a uma decisão oposta à proferida, qual seja, a anulação da liquidação apenas quanto à questão da dedutibilidade dos pagamentos por prestações de serviços intra-grupo ("management fees"), cuja adequação empresarial o Tribunal considerou estabelecida.

y) Pelo que, nos termos expostos, deve ser julgada procedente a arguição da nulidade do segmento decisório referente à alínea c) da parte «IV. Decisão» do acórdão arbitral, sendo procedente a impugnação da decisão arbitral.

z) O que determina a anulação da decisão arbitral e a consequente devolução do processo arbitral para proferir outra que tenha em consideração o decidido, conforme o regime de recurso de cassação, excepto se o presente Tribunal, nos termos do artigo 149.º do CPTA ex vi artigo 27.º, n.º 2 do RJAT, entenda dela poder conhecer, de acordo com o regime de recurso de substituição.

Formula as conclusões seguintes:

A- A impugnante nas alegações que apresenta vem colocar em causa a douta decisão do Tribunal Arbitral, baseada num único fundamento jurídico, que decorre de uma hipotética oposição entre os fundamentos da sentença e as conclusões da decisão final.

B- A impugnante carece totalmente de razão, pois não existe qualquer oposição entre os fundamentos utilizados pelo Tribunal Arbitral e a decisão final, de onde resultará a total inutilidade da presente impugnação, uma vez que o temor que demonstra nas suas alegações não faz absolutamente nenhum sentido, nem a Requerente do processo arbitral pretende fazer-se valer desse temor injustificado.

C- Nos termos do art.° 28.°, n.° l, do RJAT, a oposição dos fundamentos com a decisão é fundamentação para a impugnação da decisão arbitral, pelo que importa perceber se efetivamente existiu de algum modo a alegada oposição.

D- A impugnante insurge-se contra o facto de no ponto IV) - Decisão — ter ficado decidido que se julgou procedente o pedido de anulação dos atos de liquidação adicional de imposto (IRC) e respetivos juros compensatórios, correspondentes aos exercícios de 2009 a 2011, com o facto de na fundamentação lhe ter sido dada razão numa das questões em apreciação, embora em outra não a tenha sido dada.

E- O pedido de constituição de Tribunal Arbitral teve como objeto a anulação das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios relativas aos exercícios de 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, respetivamente nos montantes de € 42.365,40; € 22.807,86; € 514,88; 28.285,31 e 564,94.

F- Isto expressamente consta da sentença, pelo que a decisão a ser tomada implicava uma decisão de anulação ou não das mencionadas liquidações, e apenas indiretamente cabia apreciar da razão da C... nos fundamentos utilizados para atingir esse fim.

G- Para tanto, a C... invocou um conjunto de argumentos com vista à pretendida anulação: (i) a caducidade do direito à liquidação quanto aos exercícios de 2007 e 2008; (ii) o direito à dedutibilidade das despesas de transporte; (iii) o direito de reporte de prejuízos apurados em exercícios anteriores a 2007; (iv) o direito à dedutibilidade dos pagamentos das prestações de serviços intra-grupo ("management fees"); e (v) direito à dedutibilidade das despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B....

H- Deste conjunto de argumentos, no decorrer do processo arbitral a AT reconheceu e admitiu os três primeiros, dando razão à C... na caducidade do direito à liquidação nos exercícios de 2007 e 2008; no direito à dedutibilidade das despesas de transporte e no direito de reporte de prejuízos apurados em exercícios anteriores a 2007.

I- Este facto levou a que durante o procedimento fossem anuladas as liquidações oficiosas iniciais e emitidas novas liquidações oficiosas, de modo a incorporarem o que havia sido expressamente reconhecido pela impugnada.

J- Ora, das duas questões em julgamento e com impacto nas liquidações oficiosas de 2009 a 2011 acabou por ser dada razão à C... no que respeita ao direito à dedutibilidade dos pagamentos das prestações de serviços intragrupo ("management fees"), enquanto nas despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B... foi dada razão à AT.

K- Por isso, não podiam deixar de ser anuladas as mencionadas liquidações oficiosas, por num dos fundamentos invocados pela C... para a sua anulação ter sido considerado procedente pelo ilustre tribunal Arbitral.

L- A circunstância do Tribunal Arbitral ter decidido anular as referidas liquidações não significa que exista oposição, nem que não tenha sido dada razão à AT no ponto acima identificado - despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B....

M- A partir do momento que o Tribunal Arbitral deu razão à C... numa das questões, não podiam as liquidações deixar de ser anuladas, de modo a que sejam incorporadas as despesas desconsideradas.

N- A consideração dessas prestações de serviços intragrupo (despesas da C...) condicionam obviamente, em definitivo, essas liquidações, ao ponto de deixar de gerar imposto a pagar, passando, pelo contrário, a ter de reconhecer prejuízos a reportar para os exercícios seguintes.

O- Portanto, apresenta-se como absolutamente correta a decisão de «julgar procedente o pedido de anulação dos atos de liquidação adicional de imposto (IRC) e respetivos juros compensatórios, correspondentes aos exercidos de 2009 a 2011».

P- Tal não significa que o ilustre Tribunal Arbitral tenha com isso, aceite ou admitido na decisão, que também nas "despesas B..." a C... tinha razão, quando na fundamentação dá razão à AT.

Q- Essa consequência é abusiva e impossível de ser retirada da douta decisão, como parece resultar do temor da impugnante, o que revela a absoluta inutilidade do presente procedimento de impugnação, quando se pretende salvaguardar determinada circunstância que nunca esteve em causa com a decisão proferida.

R- Não seria possível, segundo nos parece, proceder a uma anulação parcial da liquidação, uma vez que a mesma sempre teria de ser totalmente anulada e substituída por outra que incorporasse as decisões proferidas, mas nem por isso a improcedência parcial dos fundamentos invocados para a anulação das liquidações é colocada em questão.

S- Assim, não existe contradição entre a fundamentação de direito e o teor constante das conclusões da decisão, pois a anulação deu-se, única e exclusivamente, pelo facto de um dos fundamentos apresentados pela C... ter sido considerado (e bem!) procedente pelo Tribunal Arbitral, o que nem a própria AT na impugnação coloca em questão.

T- Logo, não existe causa legítima que sustente a nulidade da decisão impugnada, pois a conclusão está de acordo com as premissas em que se fundou a apreciação da matéria de facto e de direito, pois a verificação da razão da C... em uma das premissas, teria de conduzir, como sucedeu, à conclusão a que o Tribunal Arbitral chegou de anulação das liquidações oficiosas e respetivos juros compensatórios dos exercícios de 2009 a 2011.

U- Da análise da sentença resulta que o coletivo fundamentou a sua decisão como é exigido pela jurisprudência, sendo percetível, a não ser para a impugnada, o que apenas encontra justificação na circunstância de querer adiar o restabelecimento da verdade tributária, o iter lógico-jurídico do Tribunal Arbitral.

V- A decisão é a consequência e a resposta ao pedido da Requerente, pelo que outra não podia ser a decisão do Tribunal Arbitral.

W- Isto é, a decisão resulta da verificação de uma das premissas invocadas pela C... para o pedido de anulação das liquidações, pelo que os fundamentos constantes na douta sentença estão totalmente de acordo e alinhados com a decisão que foi proferida, pois tal decisão não invalida toda a apreciação que o Tribunal Arbitral teve em relação à questão da dedutibilidade dos custos de transporte para os clientes da cliente (B...) da C....

X- Nesse ponto, como afirma a AT, foi-lhe dada razão, mas nem por isso o Tribunal Arbitral criou uma contradição ao decidir como o fez, pois ao contrário do que alega a AT, o Tribunal Arbitral não decidiu pela anulação das liquidações com base neste argumento, mas no facto que ter dado razão na questão dos management fees à C....

Y- Diga-se, que a anulação só não iria ocorrer caso a AT tivesse tido vencimento em ambas as questões, e como ambas condicionavam a validade das liquidações, a ter tido vencimento numa delas, teriam sempre as liquidações de ser anuladas.

Z- Não fica a AT impedida de proceder a novas liquidações com incorporação da decisão, na parte em que lhe foi favorável, pois a decisão anulou simplesmente as liquidações como requerido pela C..., não tendo razão a AT quando manifesta temor por dessa decisão resultar a legalidade das despesas B....

AA- Com a decisão proferida o ilustre Tribunal Arbitral não deu nesta matéria (despesas B...) razão à C..., nem é admissível que se retire outro entendimento, não devendo a conclusão ser vista isoladamente, sem olhar e atender à fundamentação da sentença, do qual a decisão é uma conclusão.

BB- Portanto, não decidiu o Tribunal Arbitral em sentido diverso daquele para o qual a sua fundamentação apontou, pelo que não existe oposição nos fundamentos da decisão, pois a anulação das liquidações e respetivos juros compensatórios não se deu por pretensamente o Tribunal Arbitral ter decidido contrariamente à fundamentação apresentada quanto às despesas B..., mas por ter sido dada razão à C... na questão dos management fees.

CC- Insiste-se, a decisão só poderia ser diversa caso a AT tivesse tido vencimento em ambas as questões — managemente fees e despesas B....

DD- Diga-se pois que não se pode afirmar, como faz a impugnante, que a final — sem mais - se conclui pela procedência do pedido da Requerente, anulando-se as liquidações adicionais e respetivos juros compensatórios.

EE- A conclusão da decisão não pode ser apreciada sem atender à douta fundamentação a sua globalidade, que tendo dando razão à C... num dos argumentos alegados para a referida anulação, não poderia o Tribunal deixar de as anular.

FF- Deste modo, não ficou em causa o vencimento da AT na questão das despesas B..., mas, também, não existe contradição e, consequentemente, oposição entre a conclusão (decisão) e os fundamentos expedidos na sentença do Tribunal Arbitral.

GG- Aliás, o pedido que o Tribunal Arbitral tinha para se pronunciar era sobre a anulação das liquidações acima identificadas, com base num conjunto de argumentos (ilegalidades), pelo que a partir do momento que um deles foi procedente, tais liquidações adicionais e respetivos juros compensatórios teriam de ser anuladas.

HH- Por isso, não ficou em causa as correções realizadas pela AT quanto à matéria das despesas B..., uma vez que o Tribunal não atendeu aos argumentos da C..., apesar de esta continuar a achar que teria razão.

II- Pelo que não podia o Tribunal Arbitral julgar parcialmente improcedente a anulação das liquidações oficiosas e respetivos juros compensatórios, pois a questão era a juzante se as liquidações adicionais padeciam ou não de vícios, o que a C... logrou demonstrar, e como tal têm de ser anuladas.

JJ- Porém, as novas liquidações que resultem da decisão não deixaram de levar em conta a parte em que a AT teve vencimento, pois a conclusão da decisão não é de todo limitativa quanto a essa possibilidade.

KK- Enalteça-se, uma vez mais, que o pedido foi de anulação das mencionadas liquidações oficiosas e juros compensatórios, e não de pronúncia quanto a cada um dos argumentos utilizados, que têm natureza instrumental face ao mencionado pedido, por isso, não se poderia autonomizar de modo a obter-se um julgamento apenas parcial do pedido.

LL- Pelo que não deve a impugnação deduzida pela AT ser procedente e, bem assim, não se poderá atender à invocada nulidade da sentença que vem alegada no âmbito dos presentes autos.

MM- A posição do Tribunal Arbitral vai de encontro ao que se vem referindo, quando no cálculo das custas levou em consideração exatamente o facto de num dos fundamentos apresentados não ter sido dada razão à C....

2.1. De Facto

Não tendo havido impugnação da matéria de facto nas conclusões da impugnação deduzida, igualmente não se vislumbrando a necessidade de alteração da factualidade constante do probatório, o Tribunal remete para a decisão arbitral impugnada, junta a fls. 21/53, a qual se dá por integralmente reproduzida (artigo 663.º/6, do CPC, ex vi artigo 29.º/1/e), do RJAT).

Com relevo para o objecto da presente impugnação, mostra-se provada a matéria de facto seguinte:

«(…)

ee) a Requerente contabilizou como gastos dos respectivos exercícios, na conta "625300003 - TRANSP. RODOVIAR. RI", despesas suportadas com aquisição de serviços de transporte de mercadorias relativos à expedição de mercadorias desde as instalações do sujeito passivo com destino à morada dos clientes da B...;

ff) entre Maio de 2010 e Abril de 2011, a CTP relevou contabilisticamente os gastos de transporte no valor global de 769.5S5.00€, o que decorre de, nos exercícios de 2010 e 2011, os gastos associados à despesas de transporte com destino aos clientes da B..., terem ascendido a 310.230,00€ e 459.355,00, respectivamente;

gg) notificado, o sujeito passivo, no âmbito do processo de inspecção, para, relativamente aos gastos com transporte de mercadorias desde as instalações do cliente B... até às instalações dos seus clientes, demonstrar a respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos da empresa, aquele argumentou que "de acordo com o que foi estabelecido na estrutura de custos, o custo de transporte para clientes já deve ser parte do preço de venda das unidades operacionais à B...";

hh) quando solicitado para demonstrar que os referidos gastos de transporte eram repercutidos nos preços de venda praticados nas transmissões com destino àquele cliente ou, na sua falta, o respectivo débito à B... - ..., LDA, este alegou falta de "recursos internos suficientes" para dar resposta ao pedido efectuado;

ii) na resposta, o SP arguiu que "de acordo com o que foi estabelecido na estrutura de custos, o custo de transporte para clientes já deve ser parte do preço de venda das unidades operacionais à B...";

jj) face à pronúncia da Requerente, as correcções relativas a "gastos não devidamente documentados — despesas de transporte" foram emendadas para um valor interior (€182.924,38), comunicado à Requerente em 6 de Janeiro de 2014 no Relatório Final de inspecção Tributária, em que o montante tributável passava para um total de €3,705.151,65;

kk) a 18, 21, 22 e 25 de Janeiro de 2014, a Requerente foi notificada das demonstrações de acerto de contas e correspondentes liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios n.ºs …, relativas aos exercícios de 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, nos montantes, respectivamente, de €42.365,40, €22.807,86. €514,88, €28.285,31 e €564,94 (montantes calculados por compensações n.ºs …, respectivamente), tudo num total de €94,538.39;

11) em 15 de Julho de 2014 a Requerente apresentou reclamação graciosa contra essas correcções e liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2007 a 2011 (pedindo a anulação dos correspondentes juros compensatórios e o reembolso das quantias utilizadas nas compensações de créditos, além de juros compensatórios por suspensão de reembolso de créditos de IVA);

mm) a Requerente interpôs recurso hierárquico em 15 de Dezembro de 2014;

nm) a Requerente foi ainda notificada da instauração de processos de execução fiscal, no seio dos quais, para apresentação de garantia idónea, propôs, e foi aceite, a compensação com créditos de reembolso de IVA. no montante total de €94.204,16, além da penhora de um bem móvel no valor de €20.000,00;

oo) da compensação com créditos de reembolso de IVA resultou a extinção dos processos de execução relativos aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, remanescendo uma dívida de €3.587,11 (dos quais €2.999,03 relativos ao exercício de 2010 e €588,08 referentes ao exercício de 2011), cujo pagamento voluntário para extinção dos processo de execução fiscal foi requerido pela C..., tendo sido emitida pela Autoridade Tributária o modelo 50,

§2 FACTOS NÃO PROVADOS

30. Não se provaram quaisquer outros factos relevantes para a decisão da causa, designadamente os seguintes:

a. que as despesas de transporte suportadas e registadas como gastos pela Requerente tenham sido reflectidas no preço dos produtos vendidos pela C... à B...;

b. que a C... tenha procedido ao pagamento voluntário referido no facto provado na alínea oo), acima referenciada, apesar de terem sido emitidas as respectivas guias de pagamento.

(…)».

2.2.1. Nos presentes autos, está em causa a decisão arbitral proferida no Processo n.º 308/2015-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, que julgou procedentes os pedidos de anulação dos actos de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, correspondentes aos exercícios de 2009 a 2011.

2.2.3. Para decidir no sentido da anulação dos actos de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, correspondentes aos exercícios de 2009 a 2011, a decisão arbitral em apreço apreciou as questões seguintes:

i) “vícios do procedimento”;

ii) “ilegalidade dos actos de liquidação adicionais, com base em se terem considerado não dedutíveis os pagamentos de serviços intra-grupo (“management fees”) no valor de €1.576.349,10”;

iii) “ilegalidade dos actos de liquidação adicionais, com base em se terem considerado não dedutíveis as despesas de transporte associadas à expedição de mercadorias com destino a clientes da B... no valor de €769.585,00.

O aresto julgou improcedentes os fundamentos referidos em i) e iii), e procedente o fundamento referido em ii).

No que respeita ao fundamento referido em ii), o acórdão em apreço considerou que a correcção em causa, ao eliminar a consideração dos gastos em referência, com fundamento na sua não dedutibilidade, incorreu em erro de direito, pelo que a mesma não se pode manter.

No que respeita ao fundamento referido em iii), o acórdão em apreço considerou que a correcção em causa, ao eliminar a consideração dos gastos em referência, com fundamento na sua não dedutibilidade, não incorreu em erro de direito, pelo que a mesma é de manter.

2.2.4. A questão suscitada pela presente intenção impugnatória consiste em saber se a decisão em crise, ao considerar ser de manter a correcção à matéria colectável dos exercícios em presença, referida em iii), e ao determinar a anulação, na íntegra, das liquidações em apreço [IRC de 2009 a 2011], incorreu (ou não) no desvalor da nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão (artigo 615.º/1/c), do CPC).

Vejamos.

Estatui o preceito do artigo 615.º/1/c), do CPC, que «[é] nula a sentença quando: // Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível».

A este propósito de referir que «[o] fundamento de impugnação previsto na alínea b) do n.º 1 do art. 28.º do RJAT pressupõe, pois, que os fundamentos da decisão arbitral estejam em oposição com a própria decisão, ou seja, que as premissas de facto e de direito em que assenta a decisão arbitral conduzam, logicamente, a uma solução oposta àquela que se adoptou. // No entanto, se a decisão arbitral julgou de facto e de direito em sentido contrário ao pugnado pelo Impugnante, não se verifica qualquer oposição dos fundamentos com a decisão subsumível à alínea b) do n.º 1 do art. 28.º do RJAT. Quando muito, poderia haver erro de julgamento, mas extravasa os fundamentos admissíveis de Impugnação da decisão arbitral, e nessa medida, não pode ser conhecido nesta sede»(1).

A este propósito, cabe referir «que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente» (2).
A nulidade do acórdão, por «contradição entre os fundamentos e a decisão», que é prevista na alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC, verifica-se quando há um vício real na lógica-jurídica que presidiu à sua construção, de tal modo que os fundamentos invocados apontam logicamente num determinado sentido, e a decisão tomada vai noutro sentido, oposto, ou pelo menos diverso» (3).

Na tese da impugnante, a decisão arbitral em apreço, ao anular na totalidade as liquidações em exame, incorreu na apontada contradição entre os fundamentos e a decisão, pois haveria que deixar intocados os actos tributários, no que respeita à correcção referida em iii), pelo que a mesma enferma da nulidade, prevista no artigo 615.º/1/c), do CPC, o que determina a sua anulação e consequente devolução do processo ao tribunal arbitral, defende.

Por seu turno, a impugnada sustenta que a decisão arbitral contestada não merece qualquer reparo, dado que tendo julgado procedente o fundamento anulatório referido em ii), tanto basta para decretar a anulação das liquidações sub judice, na sua totalidade.

No caso em exame, a decisão arbitral deparou-se com uma situação em que a correcção técnica referida em ii) é de manter, por não lhe ser apontado vício, enquanto que a outra correcção técnica é de anular (a referida em iii), por ser procedente o vício que lhe é imputado. Poderia o aresto concluir, como concluiu, no sentido da anulação total dos actos tributários, sem incorrer no vício lógico de contradição entre os fundamentos e a decisão? A resposta à presente questão é negativa.

É que o acto tributário consiste na imposição unilateral de uma obrigação pecuniária, a qual é por natureza divisível e, nessa medida, susceptível de anulação parcial, sempre que o fundamento da anulação afecte apenas uma parte da mencionada imposição, como sucede no caso em exame, em que as despesas referidas em ii) foram consideradas indevidamente não dedutíveis, e como tal anulada a correcção referida em ii); o que já não sucedeu, no entanto, com as despesas referidas em iii), cuja correcção é de manter, segundo o aresto arbitral.

Neste caso, há que proceder à anulação parcial do acto impugnado, porquanto, «a ilegalidade detectada respeita apenas à parte dos actos tributários que desconsiderou os custos fiscais cuja dedutibilidade a sentença considerou justificada. // Nesta medida, o segmento decisório em causa encontra-se quantificado e circunscrito, respeita aos custos discriminados na sentença. A execução do julgado por parte da recorrida cingir-se-á à operação aritmética de eliminação do excesso da matéria colectável detectado, sem necessidade de novo acto de liquidação. Pelo que não existe impedimento à divisibilidade dos actos em liça, com a consequente determinação da sua anulação parcial»(4).

Ao determinar a anulação total das liquidações impugnadas, quando, na sua fundamentação, explicitou a ocorrência de vício que afecta apenas uma parte dos actos tributário em liça, a decisão arbitral incorreu no vício de contradição entre os fundamentos e a decisão, pelo que a mesma deve ser anulada com este fundamento.

Termos em que se julga procedente a presente intenção impugnatória.

Custas pela impugnada.

Registe.

Notifique.

(2) Acórdão do STA, de 05.11.2014, P. 0308/14.

(3) Acórdão do STA, de 30.10.2014; P. 01608/13.

(4) Acórdão do TCAS, de 03.03.2016, P. 08358/15.