Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:07246/13
Secção:CT- 2º JUÍZO
Data do Acordão:06/04/2015
Relator:BÁRBARA TAVARES TELES
Descritores:DA PROVA DO FACTO DA PRESUNÇÃO A QUE ALUDE O ARTIGO 7º Nº 4 DO CIRS.
Sumário:1- Para que a presunção constante do nº 4 do art. 7º do CIRS (em vigor em 2000) possa funcionar é necessário que se mostre provada a base da presunção judicial, sob pena de a mesma não poder operar e a causa ter de ser decidida contra parte onerada com esse ónus da prova, ou seja, que a importância em causa tenha sido escriturada como lançamento na respectiva conta corrente do sócio e que não resultava de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.

2- Tal prova que cabe à Administração Fiscal.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial, contra si instaurada por Manuel ……….., visando a liquidação de IRS relativa ao ano 2000, no valor de €40.019,46, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional:
A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“Conclusões:

I. A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão, considera, salvo o devido respeito, que a douta sentença foi proferida com base na errónea apreciação dos factos relevantes para que ao abrigo da al. h) do n.º 1 do Art.º 6 do CIRS e do n.º 4 do Art.º 7º tenha a Administração Fiscal procedido à qualificação das quantias em causa como tratando-se de rendimentos de categoria E de IRS.
II. A actuação da Administração Fiscal na situação ora em crise está amplamente fundamentada, como pode concluir-se da análise aos factos vertidos no Relatório de Inspecção que se encontra junto aos autos dos quais importa salientar, em síntese:
a. Na sequência de uma acção inspectiva à sociedade B…………… – Sociedade de ……………SA (doravante B……………….), na qual o Impugnante era accionista e administrador, verificaram os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) que contavam determinadas importâncias contabilizadas a débito no extracto da conta sócios/accionistas (conta POC 2559 – outras operações);
b. Esses lançamentos contabilísticos resultaram de regularizações efectuadas voluntariamente pela sociedade em 2001, com entrega de declarações de substituição, em virtude de terem sido anuladas facturas fictícias emitidas por um determinado fornecedor, e que haviam sido contabilizadas pela B……………. em 1999 e 2000 mencionadas, saíram das contas bancárias da B…………… e não voltaram a entrar na empresa;
c. Todavia, confirmou-se pela consulta aos extractos bancários da sociedade que os montantes de €180.395,15 e €457.656,14 que haviam sido inscritos na conta POC 2559 e que eram relativos aos valores das facturas acima mencionadas, saíram das contas bancárias da B…………. e não voltaram a entrar na empresa;
III. Ou seja, saíram efectivamente das contas da B……………. para a conta de sócios/accionistas (POC 02559); Dos factos acima descritos se comprova que os valores em causa foram directamente contabilizados na conta POC 2559, sendo aliás de salientar, na douta sentença ora recorrida os movimentos na referida conta POC 255 são tidos como assentes, pois nela consta expressamente que “Pese embora os lançamentos efectuados na conta POC255…”, o que indica claramente que não se considera estarem em causa tais movimentos contabilísticos.
IV. Ora, em face do exposto, não se compreende que a douta sentença ora recorrida, tenha determinado a procedência da impugnação da liquidação em crise, sustentando que a presunção do n.º 4 do Art.º 7 do CIRS não poderia actuar, com base no fundamento que “…a presunção de adiantamentos de lucros só poderia actuar se existisse lançamento em conta-corrente do Impugnante e escriturada na Sociedade e desde que na conta POC 2559 se identificasse o montante atribuído ao Impugnante”,
V. Da letra da lei não decorre a exigência da individualização contabilística relativamente a cada um dos sócios/accionistas para que opere a presunção ínsita no n.º 4 do Art.º 7 do CIRS, decorrendo sim a exigência que estejam evidenciados lançamentos nas contas correntes dos sócios/accionistas, correspondentes ao seu recebimento, por parte dos sócios, e que considerarmos resultar clara dos elementos constantes dos autos, como foi já acima realçado.
VI. Salvo o devido respeito, não compreende a Fazenda Pública como pode a douta sentença proferida no tribunal a quo considerar que não se encontra preenchida a previsão do n.º 4 do Art.º 7 do CIRS, pelo que consideramos, salvo o devido respeito, que ao assim não entender a sentença recorrida se apresenta ilegal por desconforme com os preceitos legais acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.
VII. Atente-se ainda que estabelece o n.º 5 do referido Art.º 7º do CIRS que “As presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos.”, pelo que estamos perante uma presunção legal, que teria de ser ilidida mediante prova em contrário, e o Impugnante não produziu qualquer prova no sentido de pôr em causa a liquidação objecto dos presentes autos ou, pelo menos, abalar a convicção decorrente da presunção, como lhe estava legalmente imposto.
VIII. Salvo o devido respeito, perante este quadro e face ao que se provou, à Fazenda Pública não resta senão concluir que mal andou a douta sentença do Tribunal a quo, e que a mesma enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes à qualificação das quantias em causa como tratando-se de rendimentos de categoria E, ao abrigo da al. h) do n.º 1 do Art.º 6 do CIRS e do n.º 4 do Art.º 7º do CIRS.

termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente. Porém, V. Exas. decidindo farão a costumada justiça.”

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O Recorrido não apresentou contra-alegações.
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Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo que o recurso não merece provimento devendo, em consequência, a sentença recorrida ser mantida.
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Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
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Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
A questão suscitada pela Recorrente consiste em apreciar se o Tribunal a quo fez um errado julgamento de facto e de direito ao decidir pela procedência do vício de violação de lei por errada qualificação do facto tributário.
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II.FUNDAMENTAÇÃO
II. 1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
“Com relevância para a decisão da causa, considera-se assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:
A) O Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, que teve por base as Ordens de Serviço n.sº 87 052 e 87 053, visando a análise interna no âmbito do IRS com referência ao ano de 2000 e relacionando-se com os elementos recolhidos da empresa ”B…………………- Sociedade ……………….. S.A.” na qual era accionista e administrador. (Doc. fls. 19/34 do processo administrativo tributário apenso)
B) Na sequência da notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, o Impugnante apresentou alegações escritas e juntou um documento. (Doc. fls. 97/102 do processo administrativo tributário apenso)
C) O documento apresentado pelo Impugnante em sede do exercício do direito de audição é titulado por: « Extracto de conta …………….. (01-00 até 31-15) – B……………. – SOCIEDADE …………………. S.A, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. (Doc. fls.102 do processo administrativo tributário apenso)
D) Na sequência da acção de inspecção a que alude a al. A) do probatório foi elaborado o Relatório Final do qual se extrai:
“ Da análise efectuada ao referido extracto da conta POC 255102 (Manuel ………………….)
1.1.2. -Da análise efectuada ao referido extracto de conta de POC 2559 da identificada empresa constata-se que:( Anexo 5, folha 6)
os lançamentos contabilísticos a débito da conta POC 2559, resultam de regularizações efectuadas pela referida empresa no ano de 2001, em virtude da anulação de facturas (fictícias /ditas de favor emitidas por um fornecedor de materiais de construção civil) contabilizada como custos em 1999 e 2000, conforme consta da descrição apresentada pela empresa., a qual se junta em anexo 5 ao presente relatório. Tais regularizações foram reflectidas contabilisticamente e fiscal mente com a entrega de declarações de substituição de rendimento de IRC/Mod.22 de 1999 e 2000.
os lançamentos contabilísticos a débito da conta POC 2559 nos montantes de Esc:36.165.986$00 e Esc:91.75 1.820$00, correspondem aos valores dos cheques emitidos ao fornecedor/ emitente das facturas ditas fictícias/de favor e anuladas, os quais foram identificados pela empresa, no mapa que se junta em anexo 6 ao presente relatório. A informação constante nos mapas apresentados pelo sujeito passivo encontra-se em conformidade com os elementos contabilísticos de 1999 e 2000, designadamente com
- extractos da conta corrente do fornecedor;
- com documentos internos comprovativos da emissão dos chegues, os quais identificam o fornecedor, o banco (sob o qual são efectuados os pagamentos), o n.º do cheque, o seu valor e o n.º de facturas:
- cópia da frente de alguns cheques emitidos ao fornecedor, por vezes assinados pelos administradores, nomeadamente o sujeito passivo em análise.( Anexos 7 e 8)
os referidos cheques identificados pela empresa, encontram-se registados como levantados nos extractos bancários enviados pelas respectivas entidades bancárias fi empresa/. Mas, na regularização efectuada em 2001 (respeitante fi anulação das facturas), os montantes correspondentes aos valores dos cheques supra identificados foram contabilizados na conta POC - 2559 (Sócios/ Accionistas- Outras Operações), reflectindo a situação de que tais montantes foram entregues aos sócios;
À situação acima descrita, acresce o facto da empresa ter esclarecido que:
“ … ½ - Trata-se de material comprado que não foi entregue pelo fornecedor sendo, por isso posteriormente anulada a operação…”
,após notificação efectuada para …”
“.... 1 .. Juntar cópias dos meios de pagamentos, designadamente cópia de cheques frente e verso autenticados pelas entidades bancarias respeitantes às facturas da empresa M95 Materiais de Construção, Lda., nos montantes de …
“.... .Justificar os lançamentos contabilísticos efectuados na conta POC 2559, Identificar os sócios/accionistas por nome e n.º de contribuinte e quantificar por sócio e por exercício o reflexo de tal regularização. (Anexo 4, folhas 1 e 7)
Em conformidade com o exposto, a empresa regularizou a situação nas demonstrações financeiras e consequentemente nas declarações de rendimentos de IRC/Mod.22 de substituição de 1999 e 2000, mas em termos de fluxos financeiros, a situação da saída de meios monetários/dinheiro da esfera da empresa em 1999 e 2000, não teve retomo/entrada na esfera da empresa, a quando da regularização contabilística em 2001, mas sim na conta de sócios/accionistas (Conta POC: 2559 Outras Operações), os quais irão ser tidos como beneficiários das respectivas importâncias de Esc:36.165.986$00 e Esc:91.751.820$00.
Atendendo a que à data dos factos, eram três os administradores, nomeadamente o sujeito passivo em análise, consideramos que foram os referidos administradores os beneficiários directos dos rendimentos nos montantes de Eur: 180.395,18 (Esc:36.165.986$00) e Eur 457.656, 15 (Esc:91 .751.820$00), correspondentes aos pagamentos das facturas(ditas fictícias/de favor) e anuladas, os quais irão ser imputados proporcionalmente aos três como rendimentos tidos da Categoria "E".
Face ao referido, os montantes de Eur:60.131,73(Esc: 12.055.329$00) e de Eur:152.552,05 (Esc:30.583.940$) são tidos como rendimentos da categoria "E", considerados a " ... título de lucros ou adiantamento por conta de lucros ... ", nos exercícios de 1999 e 2000 respectivamente, nos termos do n." 4 do artigo 7.0 do CIRS, conjugado com a alínea h) do n.º do artigo 6.0 do Código do IRS , os quais não foram sujeitos a retenção na fonte nas condições e taxas previstas no n.º do artigo 94.0 do CIRS, cuja a obrigação competia à entidade pagadora ( B…………- Sociedade ………………………, S.A.).”
1.2.- SITUAÇÃO FACE AO IRS
1.2.1.-Omissão de Rendimentos da Categoria “E”( artigo 6º, n.º1 alínea h) do CIRS), bem como o crédito de imposto ( n.º6 do artigo 21º, conjugado com o n.º1 do artigo 80º C do CIRS
1.2.12 – No exercício de 2000, o sujeito passivo apresentou o anexo E à declaração de rendimentos de IRS, Modelo 3 mas não declarou os rendimentos da Categoria "E" apurados no anterior ponto III. 1. 1.2. de Eur: 152.884,58, o que constitui infracção ao disposto na alinea h) do n."l do artigo 6.° do CIRS.
Atendendo ao estipulado no n." 6 do artigo 21.° do Código do IRS, conjugado com o n."l do artigo 80.° C do referido Código, ao lucro liquido distribuído pela empresa sujeito a englobamento adicionar-se-á a importância de crédito de imposto equivalente a 60% do IRC correspondente aos referidos lucros distribuídos, pelo que procedemos:
à determinação do montante de crédito de imposto para efeito da adição aos lucros sujeitos a englobamento cálculo do crédito de imposto
Crédito Imposto = Lucros x Taxa de IRC x 60% <=>
(1 - Taxa de IRC)
<=> Crédito de Imposto = Eur: 152.552.05 x 32% x 60%
(1 - 32%)
<=> Crédito de Imposto = Eur: 43.073,52
Cálculo do Rendimento da categoria E a englobar
Rendimento da categoria E = Lucro + Crédito de Imposto <=>
<=> Rendimento da cat. E = Eur: 152.552,05 + Eur:43.073,52<=>
Rendimento da categoria E a englobar = Eur: 195.625,57
Assim sendo, o sujeito passivo omitiu rendimentos da categoria E no montante de Eur:195.625,57, no exercício de 2000, conforme cálculos efectuados anteriormente.”(Doc. fls. 19/34 do processo administrativo tributário apenso)
E) Com base nas correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2004 5001130259, relativa ao ano de 2000, no valor de € 40 019,46, correspondendo €33 935,84 a imposto e € 5 464,53 a título de juros compensatórios. (Doc. fls. 138/155 processo administrativo tributário apenso)
F) Em 22.10.2004, deu em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos)

FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa.
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados na análise dos documentos que se encontram identificados em cada uma das alíneas da matéria assente.”
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Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questões que nos vêm colocada.
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II.2. Do Direito
Como já deixámos expresso, importa apreciar se a sentença a quo andou bem quando julgou procedente o vício de violação de lei por não se mostrar provado o facto da presunção a que alude o artigo 7º nº 4 do CIRS, em vigor à data dos factos.
A Recorrente entende em sentido contrário, com base nas razões que condensou nas conclusões das alegações de recurso, onde consta, em síntese, que a actuação da Administração Fiscal na situação ora em crise está amplamente fundamentada, como pode concluir-se da análise aos factos vertidos no Relatório de Inspecção que se encontra junto aos autos dos quais importa salientar. E que, face ao que se provou, não resta senão concluir que mal andou a douta sentença do Tribunal a quo, e que a mesma enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes à qualificação das quantias em causa como tratando-se de rendimentos de categoria E, ao abrigo da al. h) do n.º 1 do Art.º 6 do CIRS e do n.º 4 do Art.º 7º do CIRS.

Vejamos então, deixando, porém, uma breve nota sobre as ocorrências processuais verificadas nos presentes autos. Assim, conforme consta do probatório:
- O Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, que teve por base as Ordens de Serviço n.sº 87 052 e 87 053, visando a análise interna no âmbito do IRS com referência ao ano de 2000 e relacionando-se com os elementos recolhidos da empresa ”B……….- Sociedade ……………… S.A.” na qual era accionista e administrador;
- Na sequência da referida acção inspectiva foi apurado que “contavam determinadas importâncias contabilizadas a débito no extracto da conta sócios/accionistas (conta POC 2559 – outras operações); Esses lançamentos contabilísticos resultaram de regularizações efectuadas voluntariamente pela sociedade em 2001, com entrega de declarações de substituição, em virtude de terem sido anuladas facturas fictícias emitidas por um determinado fornecedor, e que haviam sido contabilizadas pela B…………. em 1999 e 2000 mencionadas, saíram das contas bancárias da B…………….. e não voltaram a entrar na empresa; Todavia, confirmou-se pela consulta aos extractos bancários da sociedade que os montantes de €180.395,15 e €457.656,14 que haviam sido inscritos na conta POC 2559 e que eram relativos aos valores das facturas acima mencionadas, saíram das contas bancárias da Beirobra e não voltaram a entrar na empresa”
- A inspecção face aos factos apurados concluiu que: “Atendendo a que à data dos factos, eram três os administradores, nomeadamente o sujeito passivo em análise, consideramos que foram os referidos administradores os beneficiários directos dos rendimentos os quais irão ser imputados proporcionalmente aos três como rendimentos tidos da Categoria "E". ( destaque nosso)

Estes são os factos, dados como provados na decisão a quo, a ter em conta no presente recurso. Com base nos factos supra descritos entendeu o juiz que proferiu decisão em 1ª instância que, “o Impugnante assaca ao acto tributário sindicado vício substancial de violação de lei, por errada qualificação do facto tributário, por contestar a qualificação de tal montante como adiantamento por conta de lucros, defendendo que se trata mútuos. (...) olhando o discurso que suportou a correcção em crise, se chega à conclusão que mal andou a Administração Fiscal. Pese embora os lançamentos efectuados na conta POC 255, a verdade é que não se encontra identificado que os montantes foram atribuídos ao Impugnante, o que não permite que sejam revelados, nos termos e para os efeitos do art. 7º, n.º4 do CIRS.
Aliás, o que decorre do próprio Relatório de Inspecção: “Atendendo a que à data dos factos, eram três os administradores, nomeadamente o sujeito passivo em análise, consideramos que foram os referidos administradores os beneficiários directos dos rendimentos nos montantes de Eur: 180.395,18 (Esc:36.165.986$00) e Eur 457.656, 15 (Esc:91.751.820$00), correspondentes aos pagamentos das facturas (ditas fictícias/de favor) e anuladas, os quais irão ser imputados proporcionalmente aos três como rendimentos tidos da Categoria "E". ( sublinhado nosso)
Assim, a presunção de adiantamentos de lucros só poderia actuar se existisse lançamento em conta-corrente do Impugnante e escriturada na sociedade e desde que na conta POC 255 se identificasse o montante atribuído ao Impugnante. (neste sentido entre outros, vide o recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 20.11.2003, rec. 3763/10)
O que não sucedeu no caso ajuizado.
E, sendo assim, é ilegal a correcção ajuizada, na medida em que, não se mostra provado o facto da presunção a que alude o art. 7º, n.º4 do CIRS. “

Posto isto, avancemos.
Nos termos da al. h) do n.º1 do art. 6º do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos, consideravam-se rendimentos de capitais, os lucros das entidades sujeitas a IRC colocadas à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o art. 19º do mesmo compêndio.
Por seu turno, o art. 7° do CIRS sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E estabelecia no seu n° 4 que:
«Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas às sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a títulos de lucros ou adiantamento dos lucros».
A presunção, de que os referidos montantes recebidos pela sociedade, deveriam ser considerados “adiantamento de lucros” aos administradores, é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), e não uma presunção simples, apenas natural ou judicial, que tenha por base os dados da experiência comum - e que, como se sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de acordo com o disposto no art. 351.º do C. C.
Por isso, vale a regra constante do n.º2 do art. 350.º do C.C., própria para as presunções legais - as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser ilididas mediante prova em contrário. (Neste sentido entre outros vide Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25.11.2008, proferido no recurso n.º 02544/08, disponível em www.dgsi.pt )
Ora, para que a presunção constante do nº 4 do art. 7º do CIRS possa funcionar é necessário que se mostre provada a base da presunção judicial, sob pena de a mesma não poder operar e a causa ter de ser decidida contra parte onerada com esse ónus da prova - neste sentido, vide, o Acórdão desse TCA de 13/04/2010, proferido no Recurso nº 03461/09 -, ou seja, que a importância em causa tenha sido escriturada como lançamento na respectiva conta corrente do sócio e que não resultava de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, prova que, salvo melhor opinião, não existe. Na verdade, não se encontra sequer demonstrado a existência de tal lançamento, prova que cabia à Administração Fiscal.
Conforme resulta do teor do relatório da inspecção levado ao probatório, não está demonstrado que tenham existido lançamentos na conta-corrente do Recorrido e escriturada na sociedade o que se afigura suficiente para que não possa operar a presunção ínsita no então nº 4 do art. 7º do CIRS.
O resultado que com a presunção judicial se visava obter não pode dar-se por alcançado, ou seja e no caso, que tal montante da transferência para o sócio, fora feito a título de lucros ou adiantamento por conta dos lucros, pelo que inexiste o facto tributário na origem dos presentes autos.
Acresce que, a Administração Fiscal não demonstrou sequer a existência de lucros, tendo em conta que não trouxe ao processo administrativo quaisquer elementos relativos à sua existência, prova que lhe competia para que a presunção pudesse operar - neste sentido, vide, o recente Acórdão desse TCA SUL de 20/12/2012, proferido no Recurso nº 03410/09), pelo que, andou bem a Sentença recorrida que deve manter-se integralmente.
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III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 04 de Junho de 2015.
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(Barbara Tavares Teles)

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(Pereira Gameiro)
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(Anabela Russo)