| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA Sul:
I.- RELATÓRIO
1.1 AGÊNCIA M..., LDª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Leiria (actual TAF de Leiria) que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios relativos aos exercícios dos anos de 1996, 1997 e 1998, e de IVA e respectivos juros compensatórios relativos aos exercícios dos anos de 1996 e 1997.
l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
CONCLUSÕES:
A) - No entendimento da recorrente foi efectuado um errado julgamento da matéria de facto.
B) - Entre os factos provados deverão ser aditados os artigos 39° a 43° da p.i., cujo teor se dá por integralmente por reproduzido.
C) - Factos estes para cuja prova são suficientes e idóneos os depoi-mentos das duas testemunhas arroladas pela recorrente, dado o conhecimento que têm dos factos.
D) - Por sua vez, os factos descritos na alínea antecedente são qualificáveis como inexistência de facto tributário quer em sede de IVA quer de IRC, fundamento este expressamente invocado na p.i..
E) - O n ° 4 do artigo 86° da LGT carece duma interpretação que o harmonize nomeadamente com o artigo 100° do CPPT segundo o qual a anu-lação dos actos tributários por fundada dúvida não distingue entre casos onde há acordo ou não acordo entre os peritos, em sede de aplicação de métodos indirectos.
F) - Dos factos provados supra resulta a fundada dúvida sobre a exis-tência e quantificação dos actos tributários recorridos, sendo que no caso da recorrente não se verifica nenhuma das excepções previstas no n ° 2 do artigo 100° do CPPT.
G) - A douta sentença recorrida fez errado julgamento da matéria de facto, violando o artigo 653° e fez errada interpretação e aplicação do n ° 4 do artigo 86° da LGT.
Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a dou-ta decisão recorrida, anulando-se as liquidações de IVA e IRC e respectivos juros compensatórios relativos a 1996, 97 e 98.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* II)- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.-DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
Factos Provados
1- a impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios relativos a 1996,1997 e 1998, assim como das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, relativos a 1996 e 1997, conforme consta dos Documentos de cobrança juntos, de fls 13 a 40 dos autos.
2- Aquelas liquidações referidas em l tiveram por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável efectuado segundo o regime previsto nos art°s 91° e segs da LGT e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Relatório da Reunião do Pedido de Revisão constante de fls 79 a 82 dos autos ).
3- Os procedimentos de revisão referidos em 2 efectuaram-se a solicitação da impugnante, o qual foi admitido por decisão proferida em 12.09.2000, do Director de Finanças de Leiria.( cfr. fls 89 e 90 dos autos).
4- A prévia reclamação efectuada nos termos da LGT resultou de correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária, a qual procedeu também, à avaliação indirecta da matéria tributável com fundamento na impossibilidade de comprovação e quantificação directa da mesma, conforme resulta do relatório junto, de fls 45 a 78 dos autos cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual foi notificado à impugnante a 18.08.2000 (cfr. fls 87e 88 dos autos).
5- No âmbito da acção de inspecção referida supra, foi a impugnante ouvida ao abrigo do art° 60° da LGT antes da conclusão do relatório, tendo sido devidamente tomados em conta na fundamentação da decisão os elementos suscitados naquela audição (cfr. fls 61 a 64 dos autos).
6- Da decisão daquele procedimento de revisão, foi a impugnante notificada em 18.10.2000, conforme doc. de fls 91 e 91v. dos autos.X Factos não Provados
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.X Motivação da Decisão de Facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.X 2.2. –DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões A) a C)).
b)- Inexistência de facto tributário (conclusão D) ).
c)- Fundada dúvida sobre a quantificação da alteração dos rendimentos declarados ( conclusões E) e F) )
d)- Falta de fundamentação da delegação de poderes (conclusão H) ).* Assim,
a)- Do erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e não provada:
Preliminarmente se diga que quando não leva ao probatório os factos alegados pelo impugnante na p.i., o Juiz incorre não em omissão de pronúncia, mas, sim, em eventual erro de julgamento. E, como o recorrente visa, no presente recurso, esses factos deve entender-se que o mesmo questiona a matéria de facto ( vd. Ac. do STA de 17/11/04, in Recurso nº 435/04-30).
Nesse sentido, sustenta o recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provados, mais concretamente os constantes dos números 39º a 43º da p.i..
Como sustentação dos factos que considerada provados refere os depoi-mentos das duas testemunhas arroladas pela recorrente, dado o conhecimento que têm dos factos.
É nessa conformidade que o recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação quer dos factos provados.
Cremos que a situação «sub judicio» configura erro de julgamento já que o que o recorrente na realidade pretende é que houve factos que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a inexistência do acto tributário (artºs 1º a 26º); a falta de fundamentação de facto e de direito da notificação reproduzida como documentos 1 a 29(artº. 27º); a preterição da formalidade legal de audição prévia antes da notificação/liquidação (artºs. 28º a 33º); e ilegalidades contidas na relatório da fiscalização e consequente inexistência de facto tributário(artºs. 34º a 51º).
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se, mediante a prévia fixação dos factos alegados que o julgador, face às plausíveis soluções de direito reputasse relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais o Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade provada referida pelo Recorrente pode constituir erro de julgamento.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos provados de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Cabe, por isso, aquilatar se os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Apesar disso, insurge-se o recorrente contra a não consideração dos factos descritos nos artºs. 39º a 43º da p.i. que, segundo ele, demonstram que “...durante os exercícios de 1996, 97 e 98 a impugnante foi vítima de abuso de confiança e eventualmente de furto qualificado por parte de terceiras pessoas”; que “ Como forma de quantificação dos valores desviados da empresa, entende-se como mais correcto transcrever algumas frases do relatório de auditoria feita às contas da empresa”; que "No encerramento do ano de 1996 ( mês de Dezembro) foram efectua-dos movimentos em caixa, de valor muito avultado, sem qualquer suporte documental. Isto significa que foram retirados de caixa 14.000 contos sem a mínima justificação e para pagamentos que não existiram"; que isso significa que "...o valor das vendas efectuadas durante o exercício de 1997 não foi totalmente registado nas caixas registadoras e, portanto, esse valor foi retirado do caixa, melhor dizendo desapareceu da gaveta (...) O cai-xa, depois desta alteração aparece com saldo devedor de Esc. 16.044.00$00” e que “Noutro texto do relatório escreve-se também: "Forte desvio de meios monetários verificados nos anos de 1996 e 1997 e estabilidade no início de 1998 quando se iniciou o controle".
Entende a recorrente que foi feita prova suficiente e convincente que permite dar como provados os factos articulados na p.i. sob os números 39° a 43°.
E isso porque, a testemunha ouvida em primeiro lugar, Carlos ..., tem conhecimento dos factos, que lhe adveio da circunstân-cia de ter feito uma auditoria à recorrente, auditoria esta que serviu para instruir processo crime por si apresentado no Ministério Público com vista a perseguir criminalmente os agentes das infracções e a ser ressarcida dos danos causados com os seus actos. Conhecimento dos factos que confere ao depoimento da testemunha todo o crédito e força probatória.
Do depoimento desta testemunha/merece especial realce a afirmação contida no seu depoimento quando diz: "da auditoria que fez constatou a exis-tência de desvios muito fortes nas caixas. Tais desvios eram justificados com movimentos nas contas dos sócios. Porém os sócios nunca fizeram quaisquer levantamentos nem foi feita qualquer retenção de IRS."
Este extracto é esclarecedor de duas questões: a primeira é que existi-ram vendas que nunca entraram nos cofres da recorrente e a segunda é que a escrita da recorrente foi manipulada de forma a não evidenciar as vendas que não eram da empresa. Por sua vez, no depoimento da mesma testemunha são afirmados outros factos e pormenores que esclarecem a forma distorcida como eram contabilizadas as vendas da recorrente de forma a não se perceber nem a determinar os desvios feitos à recorrente.
Coloca-se a seguinte questão: Não seria exigível à gerência da recorren-te ter evitado ou impedido a continuação da conduta fraudulenta de que foi vítima?
Afigura-se-nos que tal não era possível dada a avançada idade da gerente, entretanto viúva, sendo que o estabelecimento comercial sempre fun-cionou sob a gerência do marido, entretanto falecido.
Perguntar-se-á ainda: Não terá sido a própria sócia-gerente a causar a situação? A resposta também é negativa. Pôr um lado, não houve levantamen-tos da conta de sócios. Ou seja, foram movimentadas as contas de sócios mas no entanto tal movimento não foi acompanhado do respectivo levantamento do dinheiro. Tais movimentos apenas serviram como já se disse, para diluir a res-ponsabilidade dos agentes das infracções.
Por sua vez, a testemunha ouvida em segundo lugar, Pedro ..,
pêlos laços familiares que tem com as sócias, permite-lhe ter um conhecimento da situação financeira que viveu a recorrente.
Aliás, o depoimento desta testemunha confirma o depoimento da primei-ra testemunha e explica que tenha havido vendas que nunca foram da recor-rente dados os desvios de que a mesma foi vítima. Aliás, o depoimento desta testemunha comprova que não houve qualquer benefício por parte da sócia gerente da empresa quando diz que foi abordado pela mesma, para a socie-dade efectuar um empréstimo à banca, de cinco mil contos. Ora, tal compor-tamento é revelador das dificuldades que a recorrente enfrentou nos anos de 1996 a 98.
Face ao exposto entende a recorrente que deverão ser aditados aos factos provados os factos constantes da p.i. com os números 39° a 43°.”
De toda esta análise, retira a recorrente que, no seu entendimento, os factos supra provados são qualificáveis como inexistência de facto tributário porquanto tendo as vendas de mercadorias sido objecto de desvio por parte de terceiras pessoas, aquelas vendas não existiram na esfera da recorrente o que se reconduz a inexistência de facto tributário quer para efeitos de IVA quer de IRC.
E o que disse o Mº Juiz quanto a isto?
“Quanto às invocadas ilegalidades cometidas na tributação por métodos indirectos por inexistir facto tributário, importa sublinhar desde já o seguinte:
Ficou suficientemente apurado supra ( cfr. ponto 2 do probatório), que o regime de revisão da matéria tributável adoptado no respectivo procedimento de avaliação indirecta daquela matéria, foi o estabelecido na LGT, o que, de acordo com o art° 3°, do Dec-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que introduziu aquela lei, conjugado com o n° 3, do art° 12° daquela lei, significa a aplicação das normas sobre a revisão da matéria tributável aí previstas às reclamações deduzidas após a sua entrada em vigor.
Relativamente aos casos de sucessão de normas modificativas da natureza das comissões de revisão e da sua aplicação no tempo vd. Acórdão do STA, de 14 de Junho de 1995, recurso n° 19.047. Significa isto que, por aplicação do disposto no n° 4, do art° 86° daquela lei, quando a liquidação do imposto tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável (como foi o caso), na impugnação do acto tributário de liquidação, não pode ser invocado nenhuma ilegalidade, pelo menos, relativamente àquela avaliação indirecta, segundo o principio da proibição de " venire contra factum proprium" já que o conteúdo daquele procedimento de revisão teve a prévia concordância do contribuinte- vd nesse sentido e defendendo ainda um âmbito mais vasto dessa impossibilidade vd António Lima Guerreiro in " Lei Geral Anotada", Ed. Rei dos Livros, pags 366-367.
Daqui resulta que verifica-se a impossibilidade deste Tribunal apreciar qualquer alegação de erro sobre os pressupostos de facto na quantificação daquela matéria tributável como era alegado pela impugnante, ao referir que não existiria facto tributário.
Diga-se de resto e " a latere", que, mesmo esse fundamento se apreciado por este Tribunal, não poderia conduzir ao pretendido pela impugnante porque o que se alega não é a inexistência do facto tributário, facto esse que se consubstancia nas operações e vendas por si efectuadas, o que não é posto em causa na p.i. o que se alega são razões eventualmente atendíveis na responsabilização por insuficiência do património da impugnante para solver as dívidas tributárias. É que, nesses casos, não existe na lei fiscal razões atendíveis para considerar extinta a obrigação tributária por impossibilidade do seu cumprimento, ainda que por causa não imputável ao devedor.( cfr art° 40° e segs da LGT, quanto ás causas admitidas por lei de extinção da relação jurídica tributária).”
Face a esta resposta do Mº Juiz « a quo», a tal propósito, importa determinar se, obtido o acordo na Comissão de Revisão a que se refere o artigo 92°, n° 3 da LGT, o contribuinte pode depois invocar ilegalidades do acto de liquidação efectuada com base na matéria tributável fixada, e se a resposta afirmativa as consequências extraídas pelo julgador na sentença e a impertinência, irrelevância e e desnecessidade dos factos referidos e que a recorrente pretende ver aditados ao probatório, para a decisão.
Será que o regime instituído pela LGT implica que, tendo sido alcançada por acordo a base tributável dos impostos objecto de impugnação, não ser lícito ao contribuinte vir lançar mão da impugnação judicial e, fazê-lo, constitui um autêntico abuso do direito, na medida em que viola o princípio da proibição de "ventre contra factum proprium" ?
Antes da entrada em vigor da LGT, era perfilhado um certo entendimento, amiúde afirmado, de que tendo o vogal do contribuinte acordado, na reunião da comissão de revisão, quanto ao valor da matéria colectável, não pode (“pacta sunt servanda”), agora, ao impugnar a liuqidação, fazer letra morta desse acordo, pois que o vogal do contribuinte na comissão de revisão é um representante deste, «havendo mesmo um mandato com representação», nos termos do art. 1178.º, n.º 1, do CC, não assumindo qualquer relevância o facto de o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do DL n.º 47/95, de 10 de Março, impor aos vogais o dever de agirem com imparcialidade e independência técnica, pois expressões similares encontram-se no Estatuto da Ordem dos Advogados, e ninguém põe em causa que estes são representantes dos seus constituintes. Mais se argumenta, no sentido daquela tese, que o art. 86.º, n.º 4, da LGT, veio confirmar esse entendimento.
O Mº Juiz vai claramente contra esse entendimento e, a nosso ver, com inteira razão, como se demonstra pelo cotejo dos regimes da LGT e o anterior, regulado no CPT.
Vejamos:
O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão não ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, face ao qual a reclamação se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cfr. arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do mesmo código).
Segundo esse regime verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999:
«...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção.
Era isso que sucedia com as seguintes normas:
- n.º 3 do art. 84.º, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;
- n.º 1 do art. 89.º, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto»;
- n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»;
- art. 120.º, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial;
- n.º 1 do art. 136.º em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.º.
Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.º, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido».
Só com a redacção que foi dada pelo DL n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.º, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268.° da C.R.P.» .
O certo é que este regime foi alterado com a entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999, que foi a lei aplicável ao procedimento, como objectivam os autos e o Mº Juiz salientou na sentença.
Anteriormente, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não era representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão». Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava».
É certo que a esta argumentação, costuma contrapor-se que também no Estatuto da Ordem dos Advogados se referem expressões similares às utilizadas no n.º 3 do art. 86.º do CPT, na referida redacção, «e é claro que estes representam os seus constituintes». Mas, salvo o devido respeito, a analogia com o advogado não é adequada, pois enquanto este é mandatário e representante do seu constituinte, o vogal não o é.
Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.º, n.º 1, e 1163.º, todos do CC).
Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses».
Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.
Nem se argumente com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil)».
A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo.
Significa isto que não colhe a tese do Mº Juiz que considera que o Contribuinte não podia impugnar a liquidação por ter havido acordo quanto a esta em sede de comissão de revisão.
Na verdade, dispõe o artigo 92°, n° 3 da LGT que havendo acordo entre os peritos o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada (cfr. Acórdãos do TCA tirados nos Recursos nºs 805/03 e 980/03 em que nos louvamos a este propósito).
Acrescenta o n° 5 que em caso de acordo a administração tributária não pode alterar a matéria tributável.
Importa ainda considerar o artigo 86°, n° 4 da mesma LGT segundo o qual na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta pode ser invocada qualquer ilegalidade deste, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável.
E bem se compreende que assim seja.
Na verdade, se o contribuinte não aceita ao acto tributário por a matéria tributável ter sido apurada por métodos indirectos, deve ser-lhe reconhecido o direito de impugnar o acto com invocação de quaisquer ilegalidades de que o mesmo padeça.
O mesmo não se justifica em caso de acordo.
É que, o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da acordo, salvo a excepção referida na parte final do n° 5 do artigo 92° da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente.
Sendo assim, não tem razão a recorrente, já que a impugnante não podia vir discutir a ilegalidade do recurso a métodos indiciários.
Em face de tudo o que ficou dito impõe-se a manutenção da decisão recorrida, sendo inútil a indagação dos factos.
Não ocorre, pois, o alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto.* Perante o acabado de decidir, cabe tomar posição sobre os invocados vícios da Inexistência de facto tributário (conclusão D) ), Fundada dúvida sobre a quantificação da alteração dos rendimentos declarados (conclusões E) e F) ) .
É certo que no Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 09/12/1998, no Recurso nº 400/97, se analisou a questão da relevância do furto em termos de saber se o valor dos mesmo pode ser aceite como custo fiscal.
Aí se fundamentava que “Nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
A situação controvertida cabe na previsão do exemplo previsto na al. j) do mencionado artigo 23º segundo o qual, quando indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, se consideram custos ou perdas as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, concordamos com a asserção da recorrente quando afirma que demonstrou que o furto em causa imprevisto, acidental, com consequências para a exploração da empresa, para ela constitui um verdadeiro “sinistro económico”, devendo aceitar-se como perda o respectivo valor.
Nesse sentido aponta, de resto com racionalidade, o parecer da DGCI constante de fls. 68 e segs. no que tange a furto ou desvio cometidos por pessoas estranhas às empresas, ao doutrinar que, muito embora não se possa inserir de um modo geral no quadro normal da actividade exercida por uma empresa, pode aquele ser aceite desde que tenha sido apresentada participação policial e sejam apresentadas justificações suficientes à AF.
E é manifesto que o entendimento constante de tal parecer informa a posição da FªPª manifestada nestes autos, seja na informação prestada a fls. 87 e segs. ao abrigo do artº 130º do CPT, seja da resposta produzida a fls. 94 e segs., seja, finalmente, nas alegações de recurso, rechaçando a sua aplicabilidade simplesmente porque considera que não está demonstrado que o evento não seja segurável.
Ora e como salienta a recorrida nas suas contra-alegações, resultou clara e incontornavelmente demonstrado que o evento «in casu» não era segurável, pelo que cai pela base a argumentação da recorrente FªPª que, assim, só logra vencimento na questão do valor do furto que se fixou em 609 157$60, nenhuma outra censura nos merecendo a sentença recorrida que deve no mais ser confirmada.”
As situações a que se reportam os autos, podiam ter o tratamento fiscal nos termos definidos naquele acórdão, para o que os autos padeceriam de manifesto défict instrutório, a impor a realização de diligências ao abrigo do artº 13º do CPPT e a anulação oficiosa da sentença ao abrigo do disposto no nº 4 do artº 712º do CPC.
Na verdade e em face do déficit instrutório e porque se reputa essencial para a decisão da causa a ampliação da matéria de facto a partir de diligências probatórias tendentes, além do mais, à recolha de elementos objectivos recolhidos que permitam a conclusão fundamentada, além do mais, sobre a determinação da matéria colectável, sua comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, deverá a sentença ser anulada (cfr. artºs. 712º nº 4 e 749º do CPC e artº 169º do CPT).
Assim, não se tratando de nenhum dos casos referidos no citado n.° l do art. 712.° do CPC e sendo manifesto que o processo padece de défice instrutório, a situação é subsumível ao n.° 4 do mesmo artigo, a justificar a anulação ex officio da decisão recorrida, com vista a que, ao abrigo dos artigos arts. 13.° do CPPT e 99.° da LGT, fosse completada a instrução pelo tribunal de 1ª instância, proferindo depois nova decisão.
No entanto, como acima se referiu, o acordo obtido na Comissão de Revisão determina a impossibilidade de o contribuinte invocar quaisquer vícios do acto tributário de liquidação baseado na matéria tributável fixada com base naquele.
Não obstante o sujeito passivo não tenha intervenção pessoal da elaboração do acordo, este é vinculativo para ele como decorre do nº 4 do artº 86º da LGT, ressalvadas as restrições que a lei civil prevê quanto à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, como se prevê no nº 1 do artº 16º da mesma Lei
É assim que, quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste quando praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (cfr. artºs. 258º, nº 1, e 268º, nº 1,, “ex-vi" dos artºs. 1178º, nº 1 e 1163º, todos do CC), regime que decorre expressamente do nº 1 do artº 16º da LGT.
Vale isto por dizer que só nos casos em que o mandatário do sujeito passivo defenda ou aceite posições no procedimento de avaliação indirecta distintas das defendidas pelo mandante na formulação do pedido de revisão da matéria colectável, é que não poderá haver-se como vinculado pelo acordo que se alcance, pois só alegando e provando que o representante excedeu os limites dos seus poderes de representação e agiu em sentido contrário a tais poderes é que o acordo poderá ser infirmado.
Ora, da matéria de facto provada consta que:- ponto 2 do probatório- as liquidações em causa tiveram por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável efectuado segundo o regime previsto nos art°s 91° e segs da LGT e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Relatório da Reunião do Pedido de Revisão constante de fls 79 a 82 dos autos )e que: ponto 3 do mesmo probatório- Os procedimentos de revisão referidos em 2 efectuaram-se a solicitação da impugnante, o qual foi admitido por decisão proferida em 12.09.2000, do Director de Finanças de Leiria.( cfr. fls 89 e 90 dos autos).
E do Relatório da Reunião do Pedido de Revisão consta que o perito da impugnante “Evocou também que a fiscalização foi suscitada a pedido do Ministério Público, após apresentação duma queixa crime formulada pela reclamante onde indicia ter sido vítima, por incertos, do crime de abuso de confiança e furto qualificado. Mais adiantou que, no âmbito do citado processo crime, estão já devidamente comprovados quer o abuso de confiança quer o de furto qualificado, faltando apenas apurar os agentes da infracção e a subsequente decisão condenatória. Neste contexto, em face do eventual arquivamento do processo ou no caso da reclamante não vir a ser ressarcida da indemnização a que se acha no direito, o perito da reclamante colocou a questão da legitimidade do débito de IVA e IRC sobre as vendas cujos valores comprovadamente não derem entrada nos cofres da empresa.”
Deste modo, pode e deve concluir-se que o acordo alcançado fez precludir o direito de a impugnante impugnar a liquidação operada com base nele pois as razões da inexistência e da dúvida foram focalizadas no mesmo.
Sendo assim, ao aceitar o acordo, a impugnante ficou impedida de invocar as inexistência do facto tributário, fundada dúvida sobre a quantificação da alteração dos rendimentos declarados acima referidas e decorrentes das conclusões delimitativas do objecto do presente recurso, pelo que essas questões não podem ser apreciadas nos autos.
Termos em que também improcedem todos o fundamento de recurso.* III)- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 6 UCS.
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Lisboa, 30/11/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
