2 - A lei pretende com aquele efeito suspensivo que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correcções que lhes estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas, após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para a fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria colectável.

3 – Tal decisão não se confunde com a respectiva notificação.

4 – Se, como ocorre no caso concreto, a liquidação adicional de IRC de 2011 foi emitida após a decisão do procedimento de revisão, ainda que anteriormente à notificação dessa decisão, não se verifica a violação do disposto no nº 2 do artigo 91º da LGT, não cabendo aqui falar de “ilegal antecipação da liquidação”.

5 – Não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

6 - Mesmo em sede de avaliação indirecta a AT não está dispensada de se apoiar, tanto quanto possível, em elementos do próprio sujeito passivo, elementos estes que podem auxiliar na obtenção de uma dimensão quantitativa ao facto tributário o mais próxima da realidade, não obstante estarmos no domínio da tributação a partir de indícios e presunções.

7 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Já quanto à fundamentação da decisão, caberá à AT indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.

l – RELATÓRIO

Clube .......... (C…..) veio deduzir impugnação judicial dos actos tributários de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, resultantes da aplicação de métodos indirectos, referentes aos exercícios de 2011 e de 2012, no montante total de € 82.336,15.

O Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, por sentença de 21 de Setembro de 2018, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida.

Inconformado, o C..... veio interpor o presente recurso jurisdicional, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«i. No que concerne à liquidação de IRC de 2011, verifica-se que a mesma foi notificada em 30 de dezembro de 2015, i.e., antes da notificação da decisão final que colocou termo ao procedimento de revisão da matéria coletável, pelo que a ilegal antecipação da liquidação que gerou uma situação em que não é viável, em face dos meios de impugnação de atos de liquidação, assegurar uma eficaz tutela judicial do direito do Recorrente, constitucionalmente reconhecido no artigo 268.º, n.º 4 da CRP, designadamente o direito de contestar contenciosamente (e fundamentadamente) o ato de liquidação, o qual tem natureza lesiva;

ii. Tendo o ato de liquidação em apreço sido praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria coletável por meios administrativos, o mesmo afigura-se ilegal, por violar o referido artigo 91.º, n.º 2 da LGT, para além de ser ilegal também por violar os artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT, uma vez que foi praticado antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável.

iii. E, não estando a matéria coletável definitivamente fixada, o ato tributário em causa padece de concreta falta de fundamentação de facto e consequentemente de fundamentação de direito, nos termos do artigo 77.º, n. os 1 e 2 da LGT;

iv. Da análise da factualidade subjacente à presente ação, verifica-se que não estão verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos no apuramento da matéria tributável dos referidos exercícios;

v. Atendendo a todos os documentos contabilísticos e respetivos documentos de suporte apresentados pelo Recorrente aquando do procedimento de inspeção e do procedimento de revisão da matéria coletável, juntos aos presentes autos, constata-se que não estão verificados no caso concreto os pressupostos da aplicação da avaliação indireta, nem dos resultados desta advenientes, porquanto:

vi. A avaliação indireta é um método subsidiário e excecional, sendo que a interpretação correta a efetuar da norma constante do artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT é a de que só se poderá avaliar indiretamente o rendimento no caso de não ser possível corrigir os elementos que permitam apurar a matéria tributável por recurso à avaliação direta (com base na contabilidade) - e no caso concreto, verifica-se que a contabilidade do Recorrente é perfeitamente reconstituível (ou melhor dizendo, existente e é perfeitamente percetível), o que, aliás, decorre do próprio relatório de inspeção, porque a base para o apuramento dos custos presumidos é a própria contabilidade do Recorrente;

vii. Das próprias afirmações dos Serviços de Inspeção Tributária é possível verificar que estes partiram das declarações fiscais do Recorrente e dos respetivos documentos de suporte e que dos mesmos foi possível detetar e delimitar as alegadas omissões quanto aos custos inerentes às prestações que os referidos Serviços requalificaram como constituindo prestações sujeitas para efeitos de tributação em sede de IRC;

viii. A maior prova de que a contabilidade do Recorrente é totalmente fiável é, justamente, dada pelos próprios Serviços de Inspeção Tributária que cristalinamente quantificaram com base na contabilidade do Recorrente os rendimentos por este obtidos nos exercícios de 2011 e 2012.

ix. Das razões apresentadas no relatório de inspeção, nenhuma é suscetível de inviabilizar o correto apuramento da matéria tributável do Recorrente, sendo que, nos termos das leis em vigor, não basta afirmar que determinados elementos de suporte da contabilidade não permitem aferir da sua veracidade, é necessário, que se faça prova que de todo não é possível apurar quais os factos concretos que determinam as supostas falsidades, omissões, inexatidões - e que, portanto, os elementos declarados pelo contribuinte não correspondem à verdade;

x. Embora a Autoridade Tributária não tenha como refere o Tribunal a quo, de efetuar auditorias às contas dos sujeitos passivos e de refazer a contabilidade dos mesmos, a Lei é clara: a Autoridade Tributária só pode avaliar indiretamente o rendimento dos sujeitos passivos quando fique, indubitavelmente, comprovado de que não é possível corrigir a contabilidade de forma a que seja possível apurar a matéria tributável com base na contabilidade dos mesmos (o que não é o caso em análise);

xi. Da análise do relatório de inspeção não decorre - e não poderia decorrer, pois tal não sucedeu - que a Autoridade Tributária tenha notificado o Recorrente para, em determinado prazo, reconstituir a sua contabilidade, caso em que, se não o fizesse seriam aplicados os métodos indiretos, pelo que, ao contrário do que invoca o Tribunal a quo para legitimar a posição assumida pela Autoridade Tributária, não houve “prazo fixado pela AT” para que o Recorrente pudesse comprovar que a sua contabilidade era reconstituível (como veio a suceder);

xii. A prestação dos serviços de ancoradouro, bóias, serviços de gruas e rampas, bem como parqueamento fora de água de embarcações se deverá ser considerada como atividade incluída nos fins estatutários do Recorrente, porquanto se o Recorrente não prestasse os referidos serviços, não lhe seria possível, de forma alguma, promover a prática de (algumas) atividades náuticas;

xiii. Se, em face da matéria de facto (e da prova testemunhal) o Tribunal tivesse dúvidas sobre se os serviços prestados cabiam ou não no escopo estatutário do Recorrente - e, portanto, existindo fundada dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário -, nos termos do artigo 100.º do CPPT, tal como interpretado pela jurisprudência e doutrina relevante, deveria o Tribunal a quo ter julgado procedente a presente Impugnação, uma vez que considerando que no ordenamento jurídico-tributário vigora o princípio in dubio contra fiscum, no caso de dúvida quanto ao facto tributário, deveria ter prevalecido uma decisão favorável ao sujeito passivo e jamais contrária ao mesmo;

xvi. O Recorrente entende, contudo, e sem prejuízo do livre arbítrio deste Venerando Tribunal, que para a análise e boa decisão da causa, será necessário alterar/aditar a matéria de facto dada como provada (e não provada) na decisão recorrida, nos termos da alínea b) do número 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, nos seguintes termos:

- “A grua e o guindaste são utilizados na atividade não isenta de IRC”;

- “O hiate .......... é utilizado na atividade não isenta de IRC”;

- “O ancoradouro e ao parque são utilizados na atividade não isenta de IRC”.

xv. Ao contrário do que se verificou na decisão ora recorrida, deverá considerar-se provada a matéria de facto constante nos pontos iv., v. e vi. da matéria de facto que foi dada como não provada pela sentença aqui em escrutínio, reconhecendo-se que os rendimentos relativos ao parqueamento de barcos, ancoradouros, boias, rampa e serviços de grua estão afetos à atividade desenvolvida pelo Recorrente e por essa razão constituem rendimentos isentos para efeitos de tributação em sede de IRC;

xvi. É que, mesmo considerando que uma percentagem dos rendimentos, por ser prestada a não sócios, não poderia estar isenta de tributação (isenção que apenas será aplicada aos sócios), a realidade é que, em sede de julgamento ficou provado - o que, aliás, é referido na sentença recorrida - que os serviços prestados a sócios (e, portanto, isentos) é uma percentagem de 90%;

xvii. Para efeito de apuramento do rendimento global do Recorrente e da determinação dos custos incorridos, deverá atender-se ao disposto nos artigos 53.º e 54.º do Código do IRC, na redação em vigor à data do facto tributário, isto é, em 2011 e 2012;

xviii. De acordo com o n.º 1 do artigo 53.º e do artigo 54.º do Código do IRC na redação em vigor à data dos factos a determinação do rendimento global do Recorrente, relativos aos exercícios de 2011 e 2012, deveriam ter resultado do englobamento da totalidade dos rendimentos líquidos das atividades sujeitas e não isentas, considerando os rendimentos das atividades não isentas assim qualificadas pelo Recorrente e os rendimentos assim qualificados pelos Serviços de Inspeção Tributária, pelo que para a correta determinação do rendimento líquido, os Serviços de Inspeção Tributária deveriam ter subtraído aos rendimentos das atividades em causa, os custos inerentes à sua obtenção - o que não aconteceu no caso concreto;

xix. A partir da sua contabilidade o Recorrente conseguiu determinar os custos direta e indiretamente relacionados com os referidos serviços, qualificados como não isentos pelos Serviços da Inspeção Tributária, relativos ao exercício de 2011, tendo comprovado que suportou custos com pessoal necessário para as prestações de serviços em causa no valor total de € 65.905,15;

xx. O Recorrente suportou ainda com referência ao exercício de 2011 despesas inerentes à manutenção da grua e do parque para parqueamento de embarcações no valor total de € 1.255,32 e suportou também despesas referentes à manutenção do Hiate .......... no valor total de € 3.148,85 relativo a parqueamentos e € 3.351,14 respeitante a despesas incorridas com a reparação deste barco, tendo, ainda, incorrido em diversos custos associados à manutenção dos ancoradouros, rendas e seguros, no valor de € 12.041,25;

xxi. Também a partir da sua contabilidade o Recorrente conseguiu determinar os custos direta e indiretamente relacionados com os referidos serviços relativos ao exercício de 2012, tendo suportado custos com pessoal necessário para as prestações de serviços em causa no valor total de € 82.895,98, tendo, ainda, incorrido em despesas inerentes à manutenção da grua e do parque para parqueamento de embarcações no valor total de € 1.572,47, em despesas referentes à manutenção do Hiate .......... no valor total de 7.252,56, tendo, ainda, incorrido em diversos custos associados à manutenção dos ancoradouros, rendas e seguros, no valor de € 31.079,72;

xxii. Não tendo os Serviços de Inspeção Tributária imputado a totalidade dos custos incorridos pelo Recorrente para a obtenção dos rendimentos reputados como sujeitos, verifica-se que as correções efetuadas aos rendimentos deste são ilegais na medida em que violam os citados artigos 53.º e 54.º do Código do IRC;

xxiii. O Recorrente não pode aceitar a consideração das percentagens de 25,86% em 2011 e 21,60% em 2012, porquanto estas percentagens tiveram em atenção a atividade que o Recorrente havia considerado como sujeita a tributação (a exploração do restaurante e do bar), sendo que o “grosso” dos custos do Recorrente reporta-se aos serviços relativos a ancoradouro, bóias, serviços de gruas e rampas, bem como parqueamento fora de água de embarcações, pelo que se estes serviços passam a ser considerados como sujeitos a tributação, então os seus custos - aliás, demonstrados na ação (por prova documental) -, deveriam ter sido apurados;

xxvi. Se o Tribunal tinha dúvidas quanto ao critério de que esteve na base da alocação de gastos diretos e indiretos suportados pelo Clube .......... ou, ainda, que os gastos referentes ao Hiate .........., ao ancoradouro e ao parque e, ainda, à reparação e manutenção de embarcações fossem relativos à atividade não isenta de IRC, deveria, ao abrigo do princípio do inquisitório que impende sobre o Tribunal (cfr. artigo 13.º do CPPT) questionar essa situação ao Recorrente ou, inclusivamente, às testemunhas arroladas;

xxv. Uma vez que os Serviços de Inspeção Tributária entenderam ser de recorrer à aplicação de métodos indiretos para apurar o lucro tributável do Recorrente, este não pôde, nos termos do artigo 52.º n.º 3.º do Código do IRC deduzir os prejuízos fiscais dedutíveis declarados e os quais respeitam à sua atividade declarada como não isenta;

xxvi. Os Serviços de Inspeção Tributária não colocaram em causa a existência de prejuízos fiscais dedutíveis, razão pela qual, procedendo o presente Recurso jurisdicional, deve ser reconhecido o direito do Recorrente a deduzir os prejuízos fiscais por si declarados nas Modelos 22 entregues com referência aos exercícios de 2011 e 2012;

xxvii. Sendo de anular por ilegalidade, os atos de liquidação de imposto impugnados, será evidentemente de anular os concomitantes atos de liquidação de juros compensatórios na sequência do desaparecimento de um dos seus fundamentos ou pressupostos legais essenciais: retardamento de liquidação de imposto devido;

xxviii. Em face do exposto, deve a sentença sufragada pelo Tribunal a quo ser revogada por Vossas Excelências, e, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que comtemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se provimento à pretensão do Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se provimento à pretensão do Recorrente e, em consequência,

i) ser anulado o ato de liquidação de IRC n.º 2015 ..........80 e do ato de liquidação de juros compensatórios n.º 2015 ..........62, ambos relativos ao exercício de 2011, dos quais resultou um valor total a pagar de € 40.704,43; e, bem assim,

ii) ser anulado o ato de liquidação de IRC n.º 2015 ..........91 e do ato de liquidação de juros compensatórios n.º 2015 ..........96, ambos relativos ao exercício de 2012, dos quais resultou um valor total a pagar de € 40.501,10, tudo com as legais consequências.!»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. Em 22/02/1982, por despacho do Primeiro-Ministro, foi o Clube .......... declarado como pessoa colectiva de utilidade pública (cfr. doc. junto a fls. 55 dos autos);

2. O Clube .......... dedica-se ao desenvolvimento e promoção do lazer, a desportos náuticos e à prática desportiva em geral (cfr. doc. junto a fls. 58 dos autos);

3. O Clube .......... pode prestar serviços relacionados com as modalidades desportivas de recreio e de lazer que promove ou que se desenvolvem nas suas instalações (cfr. doc. junto a fls. 58 dos autos);

4. Podem constituir receitas do Clube .......... as quotas e jóias pagas pelos associados, receitas de serviços prestados, nomeadamente de cursos de formação e serviços náuticos, rendas e alugueres de espaços e equipamentos, venda de artigos desportivos ou imagem relacionados com as actividades do clube, receitas de eventos especiais, provenientes de aplicações financeiras, subsídios, donativos, bem como receitas provenientes de parcerias e receitas não especificadas (cfr. doc. junto a fls. 58 dos autos);

5. O Clube .......... dedica-se a promover actividades como o remo, vela, natação, actividades subaquáticas, basquetebol, pesca recreativa e cursos de navegação (cfr. doc. de fls. 61 dos autos);

6. O Clube .......... foi objecto duma inspecção externa levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal que teve como objecto o IRC dos exercícios de 2011 e 2012 (cfr. docs. juntos a fls. 75 a 77 dos autos);

7. Em 19/12/2014 foi elaborado o Relatório Final da Inspecção efectuada à contabilidade do Impugnante aos exercícios de 2011 e 2012 em sede de IRC (cfr. doc. de fls. 86 a 118 dos autos);

8. Do Relatório identificado no ponto anterior consta, designadamente, o seguinte:

9. Por despacho do Sr. Director de Finanças Adjunto, por delegação da Directora de Finanças de Setúbal, datado de 22 de Dezembro de 2014, foi fixada a matéria tributável com a seguinte fundamentação: “Concordo com as correcções e propostas que constam no presente relatório bem como no parecer da Sr. a Chefe de Equipa. Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea h) do art. 87º, alínea a) do art. 88º e art. 90º todos da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 57º do Código do IRC, fixo o resultado tributável nos exercícios de 2011 e 2012, lucro determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos, nos montantes de €171.778, 09, €182.321,00, respectivamente” (cfr. doc. de fls. 86 dos autos);

10. Notificado que foi do Relatório Inspectivo transcrito no ponto anterior, o Impugnante apresentou um pedido de Revisão da matéria Tributária fixada, em 23/01/2015 referente aos exercícios de 2011 e 2012 (cfr. doc. junto a fls. 120 a 132 dos autos);

11. Em 16/02/2015 (e não 2014, como, por lapso, foi escrito), foi lavrada a acta da reunião da Comissão de Revisão da qual resulta que os peritos não chegaram a acordo (cfr. doc. junto a fls. 146 a 155 dos autos);

12. O pedido de revisão apresentado pelo Impugnante referente ao IRC dos exercícios de 2011 e 2012 foi totalmente indeferido por despacho de 18/12/2015 (cfr. doc. junto a fls.151 a 155 dos autos);

13. Em 23/12/2015 foi emitida a Liquidação nº 2015..........91 referente a IRC do exercício de 2012 e da qual resulta IRC a pagar pelo Impugnante no montante de € 41.631,72 (cfr. doc. junto a fls. 52 dos autos);

14. Em 28/12/2015 foi emitida a Nota de Cobrança – Demonstração de Compensação relativa ao IRC de 2011 da qual resulta IRC a pagar no montante de € 40.704,43 (cfr. doc. junto a fls. 50 dos autos);

15. Por ofício de 13/01/2016 foi o Impugnante notificado da decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria colectável em sede de IRC referente aos exercícios de 2011 e 2012 (cfr. doc. junto a fls. 145 dos autos);

16. A contabilidade do exercício de 2011 teve de ser objecto de correcções diversas (depoimentos das testemunhas arroladas);

17. A contabilidade de 2011 continha diversas divergências (depoimentos das testemunhas arroladas);

18. O impugnante nos exercícios de 2011 e 2012 não tinha a sua contabilidade organizada de molde a saber-se quais eram os custos directos da sua actividade isenta e da sua actividade não isenta (depoimento de todas as testemunhas arroladas);

19. As actividades relacionadas com gruas, rampas, ancoradouros, parqueamento fora de água, bóias e outros são prestadas maioritariamente a sócios mas também são prestadas a não sócios (depoimento da testemunha Filipe ..........);

20. As actividades relacionadas com gruas, rampas, ancoradouros, parqueamento fora de água, bóias e outros também são necessárias para as actividades relacionadas com as aulas de remo e vela (depoimento da testemunha Filipe ..........);

21.

i. Não ficou provado qual foi o critério ou critérios que esteve na base da alocação de gastos directos e indirectos alegadamente suportados pelo impugnante;

ii. Não ficou provado que os custos com pessoal, apresentados pelo impugnante, fossem apenas respeitantes às actividades não isentas de IRC;

iii. Não ficou provado como foram calculados os custos alegadamente suportados e imputados à actividade não isenta;

iv. Não ficou provado que a grua e o guindaste apenas fossem utilizados na actividade não isenta de IRC;

v. Não ficou provado que os gastos referentes ao hiate ..........s fossem relativos à actividade não isenta de IRC;

vi. Não ficou provado que os gastos relativos ao ancoradouro e ao parque fossem apenas referente à actividade não isenta;

vii. Não ficou provado que os gastos referentes reparação e manutenção de embarcações fossem apenas imputáveis à actividade não isenta;

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas arroladas.

A primeira testemunha arrolada, Maria .........., contabilista certificada, esclareceu que conhece o Impugnante por a empresa onde trabalha ter sido contratada para efectuar uma auditoria e foi nomeada como perita do Impugnante na Comissão de Revisão. Afirmou que não foi razoável o valor a que a AT chegou. Afirmou que na contabilidade não estavam separados os gastos directos da actividade não isenta da actividade isenta. Esclareceu ainda que no trabalho que efectuou conseguiu, com a ajuda dos funcionários do Clube, apurar quais eram os gastos directos da actividade não isenta. Para tudo isto foi necessária a colaboração dos vários responsáveis pelo Clube para saber o que pertencia a cada uma das actividades. Defendeu ainda que a actividade de ancoradouro, gruas, restaurante, bóias e outras seriam actividades da actividade isenta. No fundo o que fez foi considerar que os gastos que não eram possíveis alocar à actividade não isenta que passaram a ser considerados como gastos da actividade isenta. Esta testemunha limitou-se a confirmar o que já havia afirmado na acta da reunião da comissão de revisão, tendo também confirmado que a contabilidade não se encontrava organizada de forma a saber quais eram os gastos directos da actividade isenta e da actividade não isenta. Explicou ser a diferença do total dos gastos directos para o total dos gastos do balancete, por si rectificado, a daqueles que não é possível alocar directamente a cada uma das actividades. E esses gastos indirectos é que foram alocados com base numa proporção que foi o total dos rendimentos do exercício para o total dos rendimentos corrigidos. Encontrou uma percentagem que considerou serem os gastos indirectos. Foi assim para os dois anos. Nunca esclareceu o Tribunal sobre a percentagem utilizada nem sobre os critérios que presidiram a essa alocação de gastos. A testemunha emitiu essencialmente pareceres e considerações vagas e genéricas no que respeita aos custos alocados por si à actividade não isenta e aos gastos considerados pela AT.

A segunda testemunha inquirida, Ofélia .........., contabilista certificada, esclareceu que fez parte da direcção do Impugnante de 2011 até Agosto de 2017. Acompanhou a inspecção apenas na qualidade de membro da direcção do Clube. Esclareceu que os serviços que presta aos seus sócios nomeadamente gruas, rampas, ancoradouros, parqueamento fora de água, bóias e outros, apenas são possíveis a partir das instalações do Clube. Afirmou que era possível reconstituir a contabilidade, mas confirmou que o clube não tinha separado os custos da actividade isenta da actividade não isenta. Esclareceu que têm aulas de vela e remo. A testemunha demonstrou ter conhecimento directo dos factos a que depôs, embora o depoimento tenha sido essencialmente opinativo e dele se possam retirar muito poucos factos relevantes.

A terceira testemunha inquirida, Filipe .........., afirmou ser secretário-geral do Impugnante desde Novembro de 2012 e acompanhou a inspecção. Esclareceu que as suas funções são a gestão administrativa do clube, com fornecedores e sócios do clube. Afirmou que 90% dos serviços que prestam são serviços prestados a sócios mas também prestam estes serviços a não sócios. Confirmou que a contabilidade não se encontrava organizada de molde a permitir saber quais eram os custos da actividade isenta da actividade não isentas. A testemunha demonstrou ter conhecimento directo dos factos a que depôs e prestou um depoimento seguro e claro.

Acresce ainda que a primeira testemunha arrolada e ouvida por este Tribunal se limitou a afirmar que considerava ser excessivamente curtos os gastos considerados pela AT não tendo esclarecido mais nada.»

Como se percebe, o TAF de Almada julgou a impugnação improcedente e manteve inalterados os actos tributários de liquidação adicional sindicados (IRC e juros compensatórios).

Analisando cada um dos fundamentos suscitados pelo C....., considerou a Mma. Juíza a quo o seguinte:

- que se mostra correcta a (re)qualificação efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) quanto à natureza das actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, em concreto se (i) isentas ou se (ii) sujeitas;

- que a liquidação de IRC, do exercício de 2011, não viola o nº 2 do artigo 91º da LGT;

- que, in casu, os SIT demonstraram os pressupostos para a avaliação indirecta;

- que não foi demonstrado o erro na quantificação da matéria colectável;

- que a não dedução de prejuízos fiscais se mostra legal, face ao disposto no artigo 52º, nº3 do CIRC;

- que as liquidações de juros compensatórios são legais, face ao disposto no artigo 35º, nº1 da LGT.

No recurso jurisdicional que nos vem dirigido são várias as questões em apreciação, as quais, segundo a Recorrente, são suficientes para determinar a revogação da sentença recorrida e, em consequência, a anulação das liquidações de IRC (e juros compensatórios) impugnadas.

Assim, atendendo às conclusões formuladas, surpreendem-se as seguintes questões a decidir:

1– saber se a sentença errou ao não ter considerado que a liquidação adicional de IRC do exercício de 2011 viola o disposto nos artigos 91º, nº2 e 77º, nºs1, 2 e 6, da LGT, e, bem assim, o nº 1 do artigo 36º do CPPT, uma vez que tal acto tributário foi notificado em 30/12/15, ou seja, antes da notificação da decisão final que colocou termo ao procedimento de revisão da matéria colectável;

2– saber se a sentença errou ao não ter concluído que, in casu, não estavam reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta;

3– saber se a sentença errou ao validar a (re)qualificação feita pelos SIT quanto aos serviços prestados relativamente a ancoradouros, bóias, serviços de gruas, rampas e parqueamento fora de água de embarcações, integrando-os na actividade sujeita a imposto e não, como declarado, na actividade isenta (por incluída nos fins estatutários);

4– saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto, concretamente quanto aos pontos iv), v) e vi) dos factos não provados;

5– saber se a sentença errou ao não ter concluído que ficou demonstrado o erro/excesso na quantificação;

6 – saber se a sentença errou ao não ter concluído pela ilegalidade das liquidações adicionais por não reflectirem, erradamente, o direito do C..... a deduzir prejuízos fiscais de anos anteriores.

Importa saber, então, se a sentença errou no julgamento da matéria de facto, concretamente quanto aos pontos iv), v) e vi) dos factos não provados que, contrariamente, a Recorrente entende que devem ser considerados provados. Relembrando tais pontos de facto, conforme contam da decisão, temos que:

“iv. Não ficou provado que a grua e o guindaste apenas fossem utilizados na actividade não isenta de IRC;

v. Não ficou provado que os gastos referentes ao hiate ..........s fossem relativos à actividade não isenta de IRC;

vi. Não ficou provado que os gastos relativos ao ancoradouro e ao parque fossem apenas referente à actividade não isenta”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, sobre o Recorrente, dispõe o artigo 640º do CPC nos seguintes termos:

“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto

1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.

A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e da alegação de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que a Recorrente não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que, não obstante indicar a factualidade julgada não provada contra a qual se insurge, não procedeu – nem tal ensaiou sequer – à indicação dos concretos meios probatórios (documentos ou depoimentos) que impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações – por ser tão evidente que não foi observado o disposto no artigo 640º do CPC - há que concluir pela rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.

Trata-se, como se perceberá, de um fundamento que, para o ano de 2011, se situa a montante das demais questões suscitadas no presente recurso e que em nada interfere com a análise que seguidamente será feita.

Vejamos, então, tendo presente que os actos de liquidação contestados resultaram da aplicação de métodos indirectos.

Assim, e com respeito à liquidação relativa ao exercício de 2011, defende a Recorrente, na linha daquilo que já havia dito na p.i, que “verifica-se que a mesma foi notificada em 30 de dezembro de 2015, i.e., antes da notificação da decisão final que colocou termo ao procedimento de revisão da matéria coletável, pelo que a ilegal antecipação da liquidação que gerou uma situação em que não é viável, em face dos meios de impugnação de atos de liquidação, assegurar uma eficaz tutela judicial do direito do Recorrente, constitucionalmente reconhecido no artigo 268.º, n.º 4 da CRP, designadamente o direito de contestar contenciosamente (e fundamentadamente) o ato de liquidação, o qual tem natureza lesiva”.

A este propósito, prossegue a Recorrente dizendo, ainda, que “tendo o ato de liquidação em apreço sido praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria coletável por meios administrativos, o mesmo afigura-se ilegal, por violar o referido artigo 91.º, n.º 2 da LGT, para além de ser ilegal também por violar os artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT, uma vez que foi praticado antes da notificação do ato de fixação da matéria colectável”. Por conseguinte, “não estando a matéria coletável definitivamente fixada, o ato tributário em causa padece de concreta falta de fundamentação de facto e consequentemente de fundamentação de direito, nos termos do artigo 77.º, n. os 1 e 2 da LGT”.

Contra esta posição, a Mma. Juiza do TAF de Almada veio a considerar, em síntese, o seguinte:

“(…)

Para analisar esta questão cumpre trazer à colação o disposto no art. 91º, nº 2 da Lei Geral Tributária que, sob a epígrafe “Pedido de revisão da matéria colectável”, determina o seguinte:

“2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.”

Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita, pág. 808, “Por isso, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada”.

Decorre do preceito supra transcrito que sendo apresentado um pedido de revisão da matéria tributável, enquanto esse pedido não se encontre decidido não pode ser praticado qualquer acto de liquidação.

Vertendo para o caso dos presentes autos verificamos que em 23/01/2015 foi apresentado pelo Impugnante um pedido de revisão da matéria colectável, que para decidir esse pedido foi realizada uma reunião entre os peritos do Impugnante e o perito da AT do qual resultou uma acta. Nessa acta resulta claro que as posições dos peritos não foram uniformes pelo que foi necessário um despacho final a determinar se seriam da manter as correcções ou se, pelo contrário, as mesmas deveriam ser corrigidas ou anuladas. Em 18/12/2015 foi proferido despacho no sentido de manter as decisões de correcções propostas pela AT.

A liquidação de IRC do exercício de 2011 tem a data de 28/12/2015, ou seja, a correcção em causa tem uma data posterior à da decisão pelo que somos forçados a concluir que esta liquidação não enferma do vício de violação de lei por ofensa ao disposto no art. 91º da LGT.

A circunstância de a decisão em causa apenas ter sido notificada ao Impugnante em data posterior (Janeiro de 2016) em nada afecta a liquidação, pois a notificação é um acto externo relativamente à decisão e que prende apenas com a eficácia da decisão e não com a sua validade interna.

Concluímos assim que improcede a presente impugnação nesta parte”.

Vejamos, desde já se adiantando que a análise levada a cabo pelo Tribunal recorrido é correcta.

Dispõem os nºs 1 e 2 do artigo 91º da LGT que:

“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.”

Como se retira dos preceitos transcritos, enquanto decorrer o procedimento de revisão da matéria tributável apurada por métodos indirectos a AT está impedida de efectuar a liquidação do tributo. O nº 2 transcrito fixa precisamente o efeito da apresentação do pedido, ou seja, atribui-lhe efeito suspensivo da liquidação do imposto.

Assim, nos casos em que a AT lança mão de métodos indirectos, a liquidação não pode ser emitida imediatamente após o procedimento de inspecção, considerando, desde logo, que o contribuinte tem o prazo de 30 dias para formular o pedido a que respeita o artigo 91º da LGT. Com efeito, “Havendo o prazo de 30 dias para apresentação do pedido de revisão, é evidente que nesse período também não se poderá efectuar a liquidação do tributo. Embora a lei só refira o efeito suspensivo na sequência do pedido, para que este preceito mantenha utilidade, terá de ser entendido que, no decurso do prazo para efectuar tal pedido, também estará legalmente inibida a possibilidade de liquidação do tributo” (vide, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, José Maria Fernandes Pires e outro, Almedina, pág. 963).

Recuperando a citação constante da sentença, “…, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada” (vide, Diogo Leite Campos e outros, in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita, pág. 808).

Ora, como resulta da matéria de facto provada (e, neste particular, não impugnada), a liquidação de IRC de 2011 foi emitida em 28/12/15 (cfr. ponto 14 dos factos provados), sendo certo que a decisão que pôs termo ao procedimento de revisão da matéria tributável, da autoria da Directora de Finanças de Setúbal, data de 18/12/15 (cfr. ponto 12 dos factos provados). Portanto, dúvidas não restam que a liquidação só foi emitida depois de estabilizado e fixado (no caso, mantido sem alterações) o montante corrigido pelos SIT, com recurso a métodos indirectos, ou seja, a liquidação é posterior à decisão do pedido de revisão.

Por conseguinte, entende-se, tal como o TAF entendeu, que foi respeitado o efeito suspensivo da liquidação previsto no artigo 91º, nº2 da LGT.

A Recorrente assim não entende, pois, em sua opinião, apesar de a liquidação de IRC de 2011 ter sido emitida após a decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, a verdade é que ela é anterior à notificação dessa decisão (só ocorrida em Janeiro de 2016, conforme decorre do ponto 15 dos factos provados) e, nesta perspectiva, seria a notificação da decisão que marcaria o final do período de suspensão previsto no artigo 91º, nº2 da LGT.

A Recorrente não tem razão, porém.

Na verdade, devemos ter presente que o que a lei pretende com aquele efeito suspensivo é que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correcções que lhes estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas, após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para a fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria colectável.

Nessa medida, a notificação que se segue da referida decisão é já, como considerou a sentença, “um acto externo relativamente à decisão e que se prende apenas com a eficácia da decisão e não com a sua validade interna”.

Diga-se, de resto, que se o legislador tivesse pretendido referir-se expressamente à notificação da decisão do pedido de revisão da matéria colectável, como termo do período de suspensão da liquidação (91º, nº 2 da LGT), tê-lo-ia feito como aconteceu com a redacção que deu ao artigo 46º, nº2, alínea e) da LGT, a propósito da suspensão do prazo de caducidade – aí se lê que “2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda: e) Com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da respectiva decisão”.

Em suma, defendemos, tal como decidido em 1ª instância, que a liquidação adicional de IRC de 2011, emitida após a decisão do procedimento de revisão, ainda que anterior à notificação dessa decisão, não viola o disposto no nº 2 do artigo 91º da LGT, não cabendo aqui falar de “ilegal antecipação da liquidação”.

Improcede, assim, a questão que vínhamos analisando, correspondente às conclusões i), ii) e iii).

A este propósito, defende a Recorrente que “todos os documentos contabilísticos e respetivos documentos de suporte apresentados pelo Recorrente aquando do procedimento de inspeção e do procedimento de revisão da matéria colectável”, mostram que “não estão verificados no caso concreto os pressupostos da aplicação da avaliação indirecta”, sendo certo que, como enfatiza a Recorrente, “só se poderá avaliar indiretamente o rendimento no caso de não ser possível corrigir os elementos que permitam apurar a matéria tributável por recurso à avaliação direta (com base na contabilidade) - e no caso concreto, verifica-se que a contabilidade do Recorrente é perfeitamente reconstituível (ou melhor dizendo, existente e é perfeitamente percetível), o que, aliás, decorre do próprio relatório de inspeção, porque a base para o apuramento dos custos presumidos é a própria contabilidade do Recorrente”.

Aliás, sublinha a Recorrente, “a maior prova de que a contabilidade do Recorrente é totalmente fiável é, justamente, dada pelos próprios Serviços de Inspeção Tributária que cristalinamente quantificaram com base na contabilidade do Recorrente os rendimentos por este obtidos nos exercícios de 2011 e 2012”, devendo ter-se presente que “das razões apresentadas no relatório de inspeção, nenhuma é suscetível de inviabilizar o correto apuramento da matéria tributável do Recorrente, sendo que, nos termos das leis em vigor, não basta afirmar que determinados elementos de suporte da contabilidade não permitem aferir da sua veracidade, é necessário, que se faça prova que de todo não é possível apurar quais os factos concretos que determinam as supostas falsidades, omissões, inexactidões…”.

A sentença recorrida assim não entendeu e, ao contrário, concluiu que, no caso, estavam efectivamente reunidos os pressupostos para a AT recorrer a métodos indirectos.

Após delinear o quadro legal aplicável e apelar a jurisprudência que considerou pertinente, o TAF de Almada alinhou o seguinte discurso argumentativo:

“(…)

Cumpre desde já chamar a atenção para a circunstância de os métodos indirectos apenas terem sido aplicados para apuramento dos gastos de cada um dos exercícios (2011 e 2012) e não para determinar os proveitos nos mesmos exercícios.

Como se retira do Ponto III do Relatório Inspectivo, e já referimos acima, os proveitos do Impugnante não foram apurados com recurso a métodos indirectos de tributação mas sim com aplicação de correcções meramente aritméticas. Isto ocorre porque a AT discorda da qualificação atribuída pelo impugnante relativamente aos proveitos que foram considerados como isentos e dos provenientes duma actividade sujeita a IRC e dos proveitos considerados provenientes duma actividade isenta de IRC.

Como aliás já vimos na alínea anterior da presente análise, a AT considerou que os proveitos provenientes dos designados donativos, os proveitos relacionados com serviços prestados pelo impugnante, relacionados com gruas, bóias, parqueamento de embarcações em doca seca e não seca e outros não seriam provenientes de actividades isentas.

Como decorre do Relatório Inspectivo (ex vi ponto 8 do probatório supra), a AT fundamenta a aplicação de métodos indirectos de tributação nos na alínea h) do art. 87º, alínea a) do art. 88º e art. 90º todos da Lei Geral Tributável, por remissão do artigo 57º do Código do IRC.

Mais concretamente alega a AT que a contabilidade do impugnante não permite apurar, de forma directa, os gastos inerentes aos proveitos considerados como não isentos e aos gastos relativos aos proveitos considerados isentos, havendo omissões e inexactidões na contabilidade. Concretiza a AT, no seu Relatório, afirmando que existem divergências no balancete analítico de 2011 em confronto com os extractos das várias contas, nomeadamente no que respeita à Conta 6881 – correcções de exercícios anteriores. Salienta ainda que foi apresentado novo balancete analítico em 30/10/2014 sem que tivesse sido apresentada qualquer explicação para as alterações ocorridas. Por outro lado, constatou ainda a AT existirem divergências entre a contabilidade apresentada e as declarações que o impugnante remeteu à AT, bem como divergências entre a Demonstração de Resultados e a análise dos proveitos por actividade desenvolvida.

Concluímos assim, na esteira do disposto nos artigos 87º, al. h), 88º, al. a) e 90º, todos da LGT, por remissão do artigo 57º do CIRC que a AT logrou provar encontrarem reunidos os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos de tributação.

Cumpre agora verificar se o impugnante logrou abalar a argumentação expendida pela AT e provar, em sede da presente impugnação, que não se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos de tributação.

Adiantamos desde já que entendemos que o impugnante não produziu qualquer prova capaz de abalar as conclusões da AT.

Desde logo, e no que respeita ao exercício de 2011, foi afirmado pelas testemunhas que a contabilidade continha divergências e teve de ser objecto de correcções, dando assim razão à AT quando esta afirma que a contabilidade contém erros e divergências que impedem o apuramento dos custos com base em correcções meramente aritméticas. Por outro lado, ficou também provado que a contabilidade não se encontrava organizada de molde a permitir saber quais os custos imputáveis às actividades isentas e quais os custos imputáveis às actividades não isentas.

Alega ainda o impugnante que era possível através da contabilidade refazer todos os cálculos, naturalmente com o apoio dos vários funcionários do Clube, e refazer a contabilidade de forma a apurar os custos reais de cada uma das actividades em questão.

Muito embora tal seja referido pelas duas primeiras testemunhas, também foi por estas afirmado que foi necessário efectuar uma auditoria às contas e refazer toda a contabilidade dos exercícios de 2011 e 2012. Esse papel não cabe à AT. Não faz parte das atribuições da AT refazer a totalidade da contabilidade dos diversos sujeitos que fiscaliza. É para isso que a lei estabelece que a contabilidade tem de estar, à data da inspecção ou dentro do prazo fixado pela AT, organizada de molde a apurar de forma directa quer os proveitos quer os gastos das entidades fiscalizadas. Quando isso não acontece a lei, como se verificou acima, permite que sejam aplicados métodos indirectos de tributação com base nos art. 88º e segs. da LGT, já transcritos.

Ficou, assim, claro que a contabilidade do impugnante como defende a AT no seu Relatório Inspectivo não se encontrava organizada de molde a apurar de forma directa quais os custos de cada uma das actividades desenvolvidas pelo impugnante, pelo que nesta parte deverá improceder a presente impugnação”.

Também a EMMP, no parecer que antecedeu este acórdão, defende que “a Recorrente/Impugnante considerada pessoa colectiva de utilidade publica que se dedica ao desenvolvimento e promoção do lazer, a desportos náuticos e à prática do desporto em geral, desenvolvendo actividade isenta e actividade sujeita a tributação, a sua contabilidade não reflectia a divisão das diversas actividades nem os custos inerentes como considerou a sentença recorrida, tendo a AT demonstrado a impossibilidade da avaliação directa e não logrando a impugnante fazer qualquer prova em contrário”. Para a EMMP a “sentença recorrida considerou correctamente estarem preenchidos os pressupostos da avaliação indirecta pois, a AT logrou evidenciar lacunas graves da contabilidade da impugnante, em si mesmas inviabilizantes da quantificação directa e exacta da matéria colectável, não tendo as mesmas sido infirmadas por qualquer outra prova concreta, documental ou testemunhal produzida nos autos, tendo de se concluir que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade e não se vê como a partir dela se pode comprovar e quantificar directamente a matéria colectável”.

Vejamos, então, o que dizer sobre esta questão.

Como se sabe, o sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT).

Trata-se de uma presunção umbilicalmente ligada à presunção de boa-fé.

Como se sabe, também, esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, ou seja, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações; quando a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na LGT e quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” (vide, Lima Guerreiro, in LGT, Anotada, Rei dos Livros, pág. 355).

No caso concreto, tal como consta do relatório de inspecção, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indirecta radica no disposto nos artigos 57º do CIRC, na alínea b) do artigo 87º, na alínea a) do artigo 88º e no artigo 90º, todos da LGT.

Ou seja, para os SIT, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, resultou da inexistência/insuficiência de elementos da contabilidade necessários ao apuramento dos gastos inerentes aos rendimentos das diferentes actividades (sujeita e isenta) desenvolvidas pela ora Recorrente.

Importa, ainda, deixar claro que tendo a AT recorrido à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tal método e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT.

Ora, lido o relatório de inspecção, temos, então, que a AT, na motivação da decisão de recurso à avaliação indirecta, evidenciou especificamente que:

- tendo sido feito um diferente enquadramento entre rendimentos que pertencem à actividade isenta e à actividade sujeita a imposto, a AT concluiu (sem necessidade de recurso a métodos indirectos/ presunções) pela correcção aos rendimentos sujeitos a IRC; para o ano de 2011, os rendimentos da actividade sujeita foram corrigidos para € 231.694,22 (contra os declarados € 21.384,08) e, para o ano de 2012, os rendimentos da actividade sujeita foram corrigidos para € 232.552,30 (contra os declarados € 25.328,50);

- sucede que, conforme explicado no RIT, a contabilidade não reflecte quais os gastos inerentes à actividade sujeita, pois a contabilidade não está elaborada com tal segregação, em consonância com os correspondentes rendimentos;

- daí que, sem esses elementos atinentes aos gastos, não se mostrasse possível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação na matéria tributável do IRC dos exercícios em análise.

Diga-se, também, que, conforme referido ao longo do relatório e evidenciado na sentença, “existem divergências no balancete analítico de 2011 em confronto com os extractos das várias contas, nomeadamente no que respeita à Conta 6881 – correcções de exercícios anteriores; foi apresentado novo balancete analítico em 30/10/2014 sem que tivesse sido apresentada qualquer explicação para as alterações ocorridas; constatou ainda a AT existirem divergências entre a contabilidade apresentada e as declarações que o impugnante remeteu à AT, bem como divergências entre a Demonstração de Resultados e a análise dos proveitos por actividade desenvolvida.

Ora, a circunstância de não estarem espelhados na contabilidade, por diferentes actividades desenvolvidas (isenta e sujeita), os gastos incorridos na obtenção dos diferentes rendimentos, leva a que se considere que, efectivamente, se mostra inviabilizada a quantificação directa e exacta da matéria colectável.

E, assim sendo, tanto bastava para que a Administração pudesse considerar preenchidos os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, cumprindo o ónus da prova que lhe competia.

E, também com a sentença, se conclui que a Impugnante não infirmou tal conclusão, não produzindo prova documental ou testemunhal capaz de a abalar. Veja-se, aliás, a propósito da prova testemunhal, o que consta da sentença a respeito da testemunha Filipe .........., secretário-geral do C....., o qual “confirmou que a contabilidade não se encontrava organizada de molde a permitir saber quais eram os custos da actividade isenta da actividade não isentas”. O mesmo se lê a propósito do depoimento da testemunha Ofélia .........., membro da direcção do C....., entre 2011 e 2017, que “confirmou que o clube não tinha separado os custos da actividade isenta da actividade não isenta”. A mesma ideia perpassa do depoimento da testemunha Maria .........., contabilista, a propósito do qual a sentença fez constar que “Afirmou que na contabilidade não estavam separados os gastos directos da actividade não isenta da actividade isenta.”

Diga-se, por último, com respeito às conclusões vii) e viii), que o facto de ATA lançar mão da avaliação indirecta, por entender que as anomalias existentes na contabilidade inviabilizam o correcto apuramento da matéria tributável, não a impede (antes se exige, aliás) que se socorra, sempre que tal seja possível, de elementos/ documentos que permitam uma qualificação/quantificação mais directa e, por isso, mais próxima da verdade fiscal do contribuinte em causa. Neste sentido, já antes afirmámos em acórdão proferido neste TCA que “Mesmo em sede de avaliação indirecta a Administração Tributária não está dispensada de se apoiar, tanto quanto possível, em elementos do próprio sujeito passivo, elementos estes que podem auxiliar na obtenção de uma dimensão quantitativa ao facto tributário o mais próxima da realidade, não obstante estarmos no domínio da tributação a partir de indícios, presunções e outros elementos de que a AT dispõe” (cfr. acórdão de 10/11/16, processo nº 5741/12).

Em suma, improcede, também, esta questão atinente aos pressupostos da avaliação indirecta.

E aqui, deixaremos já uma advertência prévia. É que, como bem se perceberá adiante, a análise de tal questão é indissociável da apreciação de uma outra, também ela trazida à colação neste recurso jurisdicional e que acima identificámos sob o nº 3. Trata-se de saber se a sentença errou ao validar a (re)qualificação feita pelos SIT quanto aos serviços prestados relativamente a ancoradouros, bóias, serviços de gruas, rampas e parqueamento fora de água de embarcações, integrando-os na actividade sujeita a imposto e não, como declarado, na actividade isenta (por incluída nos fins estatutários).

Como já resulta de tudo aquilo que para trás ficou dito, importa ter presente que, no caso em análise, a AT procedeu a uma nova requalificação dos rendimentos apurados pelo sujeito passivo, passando a integrar na actividade sujeita a imposto diversas prestações de serviços que o C..... não havia aí incluído, uma vez que as considerou integradas na actividade isenta.

Por seu turno, e conforme já explicado anteriormente, para efeitos de apuramento dos gastos correspondentes, os SIT, à falta de uma contabilidade segregada por actividades, lançaram mão de métodos indirectos e, como tal, para efeitos de gastos apenas, socorreram-se dos rácios apurados pelo sujeito passivo com respeito à actividade sujeita, tal como por si declarada (que, repita-se, foi alterada pela AT).

Quer isto significar, como está bom de ver, que, para efeitos de quantificação dos valores apurados através da avaliação indirecta, não é irrelevante (antes pelo contrário, é fundamental) saber se as prestações de serviços relativas a ancoradouros, bóias, serviços de gruas, rampas e parqueamento fora de água de embarcações estão, ou não, integradas na actividade sujeita a imposto e, como tal, se, considerados os gastos correspondentes, são a base para apurar o imposto em falta, nos exercícios em análise. Esclareça-se, brevemente, que, na actividade requalificada pela AT como sujeita a imposto, aí foram incluídos outros valores, designadamente provenientes de “donativos”, os quais, contudo, aqui, não foram postos em causa.

Vejamos, então.

Importa, ainda que resumidamente, lembrar a posição da Impugnante, ora Recorrente.

Desde a sua intervenção inicial dos autos, o C..... tem vindo a defender que a prestação dos serviços de ancoradouro, bóias, serviços de gruas e rampas, bem como parqueamento fora de água de embarcações, deverá ser considerada como actividade incluída nos fins estatutários do Recorrente, porquanto, se este não os prestasse, não lhe seria possível, de forma alguma, promover a prática de (algumas) actividades náuticas. Para a Recorrente, deve, pois, reconhecer-se que os rendimentos relativos ao parqueamento de barcos, ancoradouros, bóias, rampas e serviços de grua estão afectos à actividade desenvolvida pelo Recorrente e por essa razão constituem rendimentos isentos para efeitos de tributação em sede de IRC. Acrescenta, ainda, a Recorrente que “mesmo considerando que uma percentagem dos rendimentos, por ser prestada a não sócios, não poderia estar isenta de tributação (isenção que apenas será aplicada aos sócios), a realidade é que, em sede de julgamento ficou provado - o que, aliás, é referido na sentença recorrida - que os serviços prestados a sócios (e, portanto, isentos) é uma percentagem de 90%”.

Já quanto aos gastos inerente a cada uma das actividades, tal como quantificados pelos SIT, defende a Recorrente não serem os mesmos de aceitar nas “percentagens de 25,86% em 2011 e 21,60% em 2012, porquanto estas percentagens tiveram em atenção a atividade que o Recorrente havia considerado como sujeita a tributação (a exploração do restaurante e do bar), sendo que o “grosso” dos custos do Recorrente reporta-se aos serviços relativos a ancoradouro, bóias, serviços de gruas e rampas, bem como parqueamento fora de água de embarcações, pelo que se estes serviços passam a ser considerados como sujeitos a tributação, então os seus custos - aliás, demonstrados na ação (por prova documental) - deveriam ter sido apurados”.

A sentença recorrida não acolheu a posição da Impugnante, C....., considerando, além do mais, o seguinte:

“(…)

A questão que cumpre resolver prende-se com saber se os serviços prestados pelo Impugnante de ancoradouro, bóias, serviços de gruas e rampas, bem como parqueamento fora de água de embarcações se devem considerar como actividades incluídas nos fins estatutários do Impugnante.

Adiantamos desde já que consideramos não assistir qualquer razão ao Impugnante.

De facto, e como ficou esclarecido na inquirição de testemunhas, esses serviços podem ser prestados a sócios e a não sócios. Por outro lado, não se pode considerar que tais serviços prestados possam ser reconduzíveis à expressão “desenvolvimento e promoção do lazer”. Esta expressão não pode, naturalmente, abranger serviços prestados a sócios e não sócios do Clube impugnante. O desenvolvimento e promoção do lazer apenas poderá incluir actividades como o ensino das várias actividades ligadas ao mar, como sejam o remo, a vela e a natação, ou o hóquei em patins, a patinagem e de outros desportos, bem como a realização ou promoção de eventos desportivos, as jóias, quotas e admissão de sócios, passeios turísticos, licenças desportivas e reversões, como aliás bem defende a AT, em conformidade com o disposto no art. 54º, nº 3 do CIRC.

Os serviços prestados relacionados com actividades marítimas não podem enquadrar-se nesse conceito. A circunstância de o Clube impugnante permitir, mediante o pagamento duma determinada quantia que os sócios e não sócios, utilizem gruas, por exemplo, para colocar embarcações na água, não se enquadra no conceito supra mencionado”.

Prossegue a sentença, referindo que:

“(…)

O impugnante havia declarou que os proveitos da actividade não isenta de IRC no exercício de 2011 haviam sido de € 21.384,08 e de gastos relacionados com a actividade não isenta apresentou € 5.529,79. Já no exercício de 2012 o balancete analítico apresentava proveitos da actividade não isenta de € 25.328,50 e gastos de € 5.471,90. Feitas as contas verifica-se que o impugnante considerou no exercício de 2011 que os gastos por si suportados com a actividade sujeita ou não isenta representavam 25,86% dos gastos totais por si suportados no exercício e, no exercício de 2012 considerou que os gastos por si suportados com a actividade sujeita ou não isenta representavam 21,60% dos gastos totais por si suportados no exercício.

Significa isto que a AT limitou-se a considerar como bons os rácios apresentados pelo impugnante, nada tendo acrescentado ou diminuído.

O que importa agora verificar é se o impugnante logrou provar terem sido outros os gastos por si suportados referentes à actividade sujeita ou não isenta de IRC em cada um dos exercícios.

Da prova testemunhal nada resultou nesta matéria. De facto, todas as testemunhas, como maior incidência da primeira, limitaram-se a afirmar que os valores considerados não eram razoáveis. Mais, o impugnante vem alegar em sede da presente impugnação que teve muitos mais custos relacionados com a actividade sujeita e não isenta de IRC, sem que explique ou isso tenha sido explicado por qualquer das testemunhas arroladas que aliás nem sequer foram inquiridas a essa matéria, como apurar tais custos, que rácios utilizou, qual foi o critério utilizado para calcular tais custos como sendo os suportados pela actividade não isenta.

(…)

Concluímos assim que o impugnante não logrou provar existir erro da determinação dos gastos considerados pela AT com recurso a métodos indirectos de tributação”.

Avancemos, então, tendo presente que o artigo 74º, nº3 da LGT dispõe que, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Já quanto à fundamentação da decisão, caberá à AT indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.

Ora, no caso em análise é patente o erro em que os SIT incorreram – e que a sentença sufragou – erro esse que, como explicaremos, inquinou toda a análise e decisão quanto à quantificação da matéria tributável.

Na verdade, e como cristalinamente a EMMP refere, “Resulta provado ser Recorrente/Impugnante considerada pessoa colectiva de utilidade publica que se dedica, para além do mais, ao desenvolvimento e promoção do lazer, a desportos náuticos. Constituem equipamento básico e essencial para a actividade de desportos náuticos, o parqueamento, ancoradouros, bóias e rampa. Todavia, a AT considerou que os alugueres/ serviços de instalações como o parqueamento, ancoradouros, bóias e rampa não estavam directamente relacionados com a actividade do impugnante e, consequentemente, na quantificação efectuada, considerou-os actividade sujeita a tributação. Em nossa opinião, a AT ao adoptar tal critério para a quantificação, laborou em erro manifesto porquanto aquele equipamento está directamente relacionado com os fins estatutários desenvolvidos pela Impugnante, ora Recorrente”.

E, na verdade, sem grande esforço argumentativo, conclui-se que assim é.

O C..... é uma pessoa colectiva de utilidade pública, a qual tem como objecto desenvolver e promover o lazer e os desportos náuticos e a prática desportiva em geral, podendo ainda prestar serviços relacionados com as modalidades desportivas de recreio ou de lazer que promove ou que se desenvolvem nas suas instalações. Neste âmbito, o C..... promove actividades relacionadas com a natação, pesca desportiva, náutica de recreio e vela, assim como disponibiliza serviços associados à prática das referidas actividades desportivas.

Surge evidente, e a matéria de facto também o corrobora (cfr. pontos 19 e 2), que para auxiliar a prática das actividades náuticas que promove, o C..... dispõe/ utiliza grua e parqueamentos que, por certo, permitem a movimentação e recolha das embarcações de que servem nas actividades desportivas em causa. O mesmo se diga de bóias, rampas e ancoradouros, serviços sem os quais a prática das actividades náuticas seria impossível, já que necessário se torna movimentar as embarcações.

Como refere a Impugnante, e com toda a pertinência, “se (…) não disponibilizasse as referidas infraestruturas e respectivos serviços os seus sócios não teriam onde ancorar os barcos necessários à prática da actividade náutica e sem o guindaste as embarcações parqueadas não podiam ser colocadas no mar e na Foz do Rio Sado”.

Em suma, daquilo que se trata é de serviços prestados e de equipamentos absolutamente essenciais para levar por diante a actividade náutica que que lhe cumpre promover junto dos sócios, em cumprimento dos seus fins estatutários, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública.

Assim sendo, como não pode deixar de ser, as prestações de serviços relacionadas com o apontado equipamento, bem como os gastos associados, sempre teriam que relevar ao nível da actividade isenta e não, como entendido, considerados enquanto integrantes da actividade sujeita a imposto.

E esta conclusão, com directa interferência ao nível da quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta, já que demonstrativa do excesso da mesma, fere de morte as liquidações impugnadas.

Portanto, tem razão a Recorrente que, ao contrário do decidido pelo TAF de Almada, logrou demonstrar, como era seu ónus, que a AT incorreu em claro excesso na quantificação dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

Tanto basta para concluir que a sentença deve ser revogada, que a impugnação judicial deve ser julgada procedente e que as liquidações devem ser anuladas; isto mesmo se deixará consignado na parte dispositiva do presente acórdão.

Dito isto, duas considerações finais se impõem.

A primeira, para deixar consignado que, naturalmente, a anulação do imposto contestado importa a anulação dos correspondentes juros compensatórios liquidados, pois inexiste qualquer atraso na liquidação de imposto que importe compensar, uma vez que o imposto não é sequer devido.

A segunda consideração serve para dizer que, face ao aqui decidido, fica prejudicado o conhecimento do demais suscitado nas conclusões da alegação de recurso.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso e, consequentemente,

- revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a impugnação judicial e anular os actos tributários sindicados (IRC e juros compensatórios), relativos aos exercícios de 2011 e 2012.

Custas pela Recorrente

Registe e Notifique.

Oportunamente, preste-se a informação solicitada ao processo m.i a fls. 203.

Lisboa, 17/10/19