| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 28 de Junho de 2022, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida pelo B......, S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL, na sequência da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, apresentada contra o acto de liquidação adicional de IRC n° 19......., e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 1996, no valor global de € 314.646,55.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«a. Foi concretizada uma correção ao lucro tributável declarado pela Impugnante, ou seja, a não aceitação como custo fiscal do montante de 283.965,66€ (56.930.004$00), relativo ao reforço da provisão constituída para fazer frente a processos judiciais em curso;
b. Tais processos foram alegadamente interpostos por ex-trabalhadores da Impugnante;
c. A provisão foi contabilizada na rubrica “Provisões para Riscos Bancários Gerais”;
d. A provisão a que alude a alínea c) n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC, visa a cobertura de futuros encargos que possam surgir de ações judiciais instauradas contra empresas em geral;
e. A provisão referida na alínea d) n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC, aponta determinadas exigências, de forma concreta e exclusiva, para as empresas sujeitas à disciplina do Banco de Portugal;
f. O montante destas provisões, devem corresponder aos custos que seriam de imputar ao período em concreto, se fossem, obviamente, conhecidos no seu decurso;
g. Tais provisões não se enquadram no previsto no n.° 1 do Aviso do Banco de Portugal n.° 3/95, de 30 de junho, a qual estabelece a constituição de provisões por parte das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras;
h. A Impugnante na data dos factos estava registada com a atividade “Outra Intermediação Monetária”, CAE 64.190, sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC, logo, sujeita à supervisão do Banco de Portugal e, desta forma, sujeita ao previsto no Aviso do Banco de Portugal n.° 3/95, de 30 de junho;
i. De acordo com a alínea d) n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais, as provisões constituídas ao abrigo da disciplina do Banco de Portugal, vertida no Aviso 3/95, de 30 de junho;
j. A provisão em crise nos presentes autos, constituída para fazer frente a ações judiciais interpostas por ex-trabalhadores da Impugnante, não se enquadra naquele normativo legal;
k. Nunca esteve em causa a aceitação de constituição de provisões ao abrigo da alínea c) do n.° 1 do artigo 33.° do CIRC;
l. Antes sim, se as mesmas reúnem as condições para a sua aceitação para efeitos fiscais, mormente determinação do resultado tributável;
m. De acordo com a conjugação da alínea c) n.° 1 do artigo 33.°, alínea h) n.° 1 do artigo 23.° e artigo 18.°, todos do Código do IRC, aplicável na data dos factos, estão fixadas regras muito concretas e exigentes em relação à constituição de provisões;
n. A constituição de provisões, para efeitos de processos judiciais em curso, deve estar estribada em meios consistentes e informações idóneas que possam fundamentar a natureza da obrigação e correspondentes encargos judiciais, e, tais responsabilidades devam ser dedutíveis para efeitos fiscais, como custo de exercício;
o. A verdade é que os elementos constantes dos autos não são concretos e exigentes, suscetíveis de justificarem a aceitação da provisão em apreço;
p. A Impugnante não logrou provar os exatos e concretos critérios que fundamentam a constituição da provisão;
q. Não é possível concluir como se chegou à quantificação da provisão;
r. Não é exequível avaliar a correção dos respetivos custos;
s. Não foi a Impugnante capaz de determinar com precisão o ano de verificação do risco;
t. O risco, a objetividade e o momento temporal são os elementos essenciais da provisão, não podem ser desagregados;
u. Assim o impõe o princípio da especialização dos exercícios, o qual consiste em abarcar nos resultados fiscais os proveitos e custos correspondentes a cada ano económico;
v. Não pode o contribuinte olvidar das consequências práticas da constituição de provisões e as consequências que estas podem ter em relação na correspondente matéria coletável;
w. De acordo com o previsto na alínea h) n.° 1 do artigo 41.° do Código do IRC, aplicável na data dos factos, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas de exercício, os encargos não devidamente documentados;
x. Sendo que um encargo não está, fiscalmente, devida e legalmente documentado quando não esteja assente num documento externo, quando não permita alcançar, de forma precisa, a operação em concreto, evidenciando a causa, natureza e montante;
y. O único documento apresentado pela Impugnante, através do qual são sintetizados os processos judiciais em curso estão, no mínimo, insuficientemente documentados;
z. O conteúdo do mesmo não oferece os mínimos exigíveis e imprescindíveis para serem reconhecidos como fiscalmente aceites;
aa. A Impugnante concretizou uma antecipação do mérito das ações judiciais contra ela intentadas;
bb. A prova recaia necessariamente sobre a Impugnante, atento o previsto no artigo 342.° do Código Civil - CC e artigo 74.° da LGT, o que esta não aproveitou materializar;
cc. Não estão preenchidos os requisitos legais para que a dita provisão possa ser deduzida para efeitos de determinação do resultado tributável;
dd. Assim, outro desfecho não se mostra acertado a este Tribunal, que não concluir que as provas apresentadas por esta AT se mostram suficientemente robustas para sustentar as correções que concretizou.
Termos em que, com o mui douto suprimento de Vs. Ex.as, e atento a motivação e conclusões supra enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por Acórdão que julgue improcedente, in totum, por não provada, e, em consequência mantenha vigente no ordenamento jurídico-tributário, por legal, o ato impugnado.»
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O Recorrido, B....... S.A., SUCURSAL EM PORTUGAL, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«I. A data da ocorrência dos factos, encontrava-se em vigor a disposição legal da al. c). n° 1 do art° 33° do CIRC. que estabelecia que poderiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões '(...) que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles em custos do exercido" (correspondente à atual redação contida na al. a), do n° 1, do art° 39 do CIRO.
II. Sustentado na carta do Advogado mandatado, datada de 27 de dezembro de 1996, entendeu o Recorrido registar/imputar ao exercício de 1996 um gasto equivalente a 50% do valor total das ações instauradas pelos ex- funcionários. mencionadas nessa mesma carta, através do recurso á constituição de uma provisão no valor de € 283 964.66;
III. E atenta a disposição que se encontrava à data prevista na al c). do n° 1. do art° 33° do CIRC, o Recorrido considerou estarem reunidas as condições legais para tratar a referida provisão como dedutivel para efeitos de apuramento do lucro tributável desse exercício, não tendo procedido, consequentemente, a qualquer ajustamento fiscal na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC. referente ao exercício de 1996;
IV. Deste modo. e considerando que:
• O valor da constituição da provisão para fazer face a processos judiciais em curso, constituída pelo Recorrido no exercício de 1996, no valor de € 283 965,66, está adequadamente suportado pela informação prestada pelo seu advogado, e
• O risco assumido pelo Recorrido foi de 50% do valor total das ações, ou seja, 50% de € 567.931.33. sendo que essa percentagem foi por si determinada ao abrigo das regras e dos princípios gerais contabilisticos aplicáveis às provisões, que prevêem que caberá às entidades a faculdade de decidir quais as provisões julgadas necessárias em face da informação disponível à data da elaboração das contas anuais, sobre a provável realização futura de certos factos com origem no exercício ou em exercícios anteriores, que se traduzirão em potenciais prejuízos ou na incorrência de passivos, ter-se-á necessariamente que concluir que o referido valor de € 283.965.66 configura um gasto fiscalmente dedutível no exercício de 1996, por respeitar a um gasto contabilizado nesse exercício em observância das regras e dos princípios gerais contabilisticos aplicáveis às provisões, e a título de provisão destinada a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso.
V. Em momento algum do antigo art° 33° do CIRC se encontrava estabelecido que a disposição contida na alínea c) do seu n° 1 não se aplicaria a entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
VI. Numa hipotética situação de o legislador introduzir tal restrição, sempre corresponderia a uma norma que introduziria um manifesto grau de injustiça e desigualdade, atento o facto de as instituições de crédito se encontrarem expostas, como qualquer outra entidade sujeito passivo de IRC, ao risco dos processos judiciais em curso resultarem obrigações e encargos;
VII. As instituições de crédito, enquanto entidades que desenvolvem uma atividade específica, têm. consequentemente, necessidade de constituir provisões específicas, impostas pelo seu Supervisor.
VIII. Contudo, nesse âmbito, estará em causa diferente tipologia de provisões, para riscos de crédito, impostas pela entidade supervisora ao abrigo, nomeadamente, do então à data aplicável Aviso do Banco de Portugal n° 3/95.
IX. As provisões constituídas pelo Recorrido por imposição do Banco supervisor, e ao abrigo do supra referido Aviso n° 3/95. eram aceites fiscalmente como gasto ao abrigo da antiga disposição contida na al. d), do n° 1 do art° 33 do CIRC.
X. As provisões dedutiveis ao abrigo da antiga al. d), do n° 1 do art° 33°, não são confundiveis com as provisões destinadas a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, que se encontrava prevista na alínea c), do n° 1 desse mesmo artigo.
XI. A prova acabada de que o legislador nunca pretendeu limitar a dedução fiscal apenas às provisões constituídas pelas instituições de crédito por imposição do seu Supervisor, foi a Reforma ao Código do IRC, introduzida pela Lei n° 2/2014, de 16 de janeiro, da qual resulta uma absoluta segregação do tratamento fiscal das perdas por imparidade e outras correções de valor para risco específico de crédito, em títulos e em outras aplicações, contabilizadas de acordo com as normas contabilísticas aplicáveis, no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal (atuais artigos 28°-A. n° 3 e 28°-C. ambos do CIRC.
XII. As provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, encontram-se atualmente previstas no art° 39° do CIRC. mantendo-se a inexistência de qualquer restrição da sua aplicação a entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
XIII. É imperiosa a aplicação da disposição legal que prevê a aceitação liscal das provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, nos termos previstos na anterior al. c). do n° 1 do art° 33° do CIRC.
XIV. É manifestamente infausto o entendimento de que apenas as provisões que se enquadrem no âmbito da disciplina imposta pelo Banco de Portugal no Aviso n° 3/95, serão aceites fiscalmente.
XV. O entendimento da aplicação do disposto no anterior art° 33°. n° 1. al. c) do CIRC às instituições de crédito, é reconhecido pela jurisprudência.
XVI. Num exercício hercúleo de encontrar a sustentação legal da interpretação da AT aqui contestada, sempre é de essencial importância sublinhar que a provisão em questão foi constituída na rubrica contabilistica denominada "Provisões para riscos gerais bancários".
XVII. A Instrução do Banco de Portugal n° 4/96, que estabelecia o plano de contas para o sistema bancário (PCSB), determinava no seu no 1.1 . do ponto II que o PCSB “é de utilização obrigatória para os tipos de instituições que o Banco de Portugal vier a definir".
XVIII. Sendo o Recorrido uma instituição de crédito, o mesmo encontrava-se vinculado ao PCSB e consequentemente, o Recorrido registou a provisão para processos judiciais em curso instaurados por ex-funcionários, na classe 6, a conta 61 designada de ' Provisões diversas".
XIX. A referida provisão foi registada na conta 6 7 9 Provisões diversas para riscos gerais bancários e este registo em nada fere a sua natureza, a qual, em substância, se destinou a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, conforme se comprovou
XX. Acresce que a não consideração como gasto fiscal do exercício de 1996 da provisão para processos judiciais em curso instaurados por ex-funcionários, constituirá uma dupla tributação da referida provisão, atento o facto de no exercício de 1997 o Recorrido ter reposto/anulado, na integra, a provisão que havia constituído em 1996, e não a ter deduzido no apuramento do seu lucro tributável.
XXI. Após envidados os seus melhores esforços no sentido de recuperar informação e documentação com mais de 20 anos, conseguiu o Recorrido juntar ao Processo a Modelo 22 do exercício de 1996, em resposta ao pedido de aclaração do Tribunal a quo.
XXII. Explanações essas que foram devidamente consideradas pelo Tribunal a quo.
XXIII. E a prova cabal de que as explanações foram claras e rigorosas, é que serviram de suporte à Decisão aqui recorrida que deu provimento à Impugnação Judicial.
XXIV. As provisões em contenda foram reconhecidas no exercício de 1996, suportada em carta do Advogado, por si mandatado nos Processos judiciais em curso, contendo a descrição dos processos judiciais em apreço, bem como dos montantes totais das respetivas ações interpostas contra o Recorrido.
XXV. Estando o reconhecimento das provisões para processos judiciais em curso em contenda, suportado em documento emitido pelo Advogado, que se encontrava mandatado nos Processos, contendo a descrição dos processos judiciais em apreço, bem como dos montantes totais das respetivas ações interpostas contra o Recorrido.
E. recorrendo à explanação de M......., supra citada de que tratando-se o 'conceito de provisão é de natureza contabilística e não fiscal, donde decorre que as empresas estão vinculadas a adootar nesta matéria as regras e princípios que o POC prescreve, cabendo-lhe a faculdade de decidir quais sejam as provisões julgadas necessárias em face da informação disponível à data da elaboração das contas anuais, sobre a provável realização futura de certos factos com origem no exercício ou em exercícios anteriores"
A asseveração do Recorrente em sede das suas alegações de que "O conteúdo do mesmo não oferece os mínimos exigíveis e imprescindíveis para serem reconhecidos como fiscalmente aceites", encontra-se totalmente desprovida de sustentação.
XXVI. Atenta, nomeadamente, a explanação apresentada em sede de Requerimento de aclaração submetido em 10/06/2022, relativa aos tratamentos contabilístico-fiscal atribuídos às provisões para processos judiais em curso, é por demais evidente que está em causa uma dupla tributação em sede de IRC das provisões para riscos bancários gerais, constituídas no exercício de 1996 e anuladas/revertidas no exercício de 1997, como decurso da ação inspetiva da AT ao exercício de 1996, desenvolvida em 1999, que veio corrigir o apuramento do respetivo lucro tributável, no sentido de o mesmo passar a integrar o valor dessas provisões, gerando, consequentemente, a sua tributação no exercício de 1996.
XXVII. Tendo as provisões para riscos bancários gerais sido tributadas no exercício de 1997, no âmbito do processo de auto-liquidação do IRC do exercício, como decorrência da anulação/reversão do seu valor, a correção ao lucro tributável do exercício de 1996, efetuada pela AT, gerou uma dupla tributação do valor destas provisões.
XXVIII. Pelo que se conformou na ordem jurídica a dupla tributação em sede de IRC. do valor das provisões para riscos bancários gerais
XXIX. Que urge corrigir
XXX. Nestes termos, e nos melhores de direito, deverá a decisão do Tribunal a quo manter-se, considerando-se transitada em julgado para os devidos efeitos legais.
Assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA»
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso apresentado dever improceder, devendo a douta decisão sob recurso ser mantida na esfera jurídica, por entender que “Em face do probatório, nomeadamente do Ponto dado como provado sobre o item 6 e não controvertido, temos de concluir com o Tribunal, quando afirma: “Assim, não obstante a incorrecção contabilística, o Impugnante demonstrou a natureza da provisão em análise e que a mesma foi constituída ao abrigo do artigo 33º, nº1, alínea c) do CIRC. Como tal, nos termos do referido preceito, a provisão é fiscalmente dedutível, significando que o custo contabilístico registado em 1996 é aceite para efeitos fiscais.”
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento ao aceitar fiscalmente a provisão para processos judiciais, com a AT a argumentar que não foram cumpridos os requisitos legais de fundamentação e documentação, quer pelas regras específicas para instituições financeiras, quer pelas regras gerais do IRC.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:
“A) A Impugnante originária era uma instituição bancária, registada desde 28.06.1991 com a actividade "Outra Intermediação Monetária" - CAE 064190 -, encontrando-se sujeita à supervisão do Banco de Portugal (cfr. fls. 72 do PA apenso; artigo 1° da p.i. não controvertido);
B) A Impugnante encontrava-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC, beneficiando do regime de isenção temporária pela actividade exercida na sua Sucursal Financeira Exterior da Madeira (cfr. informação dos serviços a fls. 358 e seguintes do PA apenso);
C) Por carta datada de 27.12.1996, o Advogado da Impugnante, Dr. J......., remeteu à sociedade K....... (consultores da Impugnante), súmula dos processos pendentes contra a Impugnante, com descrição dos litígios e a quantificação da contingência, todos eles respeitantes a ex-funcionários do Banco, nos seguintes termos:
"Exmos. Senhores,
Relativamente ao assunto em epigrafe, cumpre-me informar V.Exas. que se encontram pendentes contra o Banco os seguintes litígios cuja discrição passo a fazer referência a cada caso:
J.M........
Trata-se de uma acção da impugnação de despedimento proposta pelo epigrafado contra o Banco, tendo sido apresentada a respectiva contestação.
(...) não foi possível chegar a um acordo.
Aguarda que seja proferido pela Juiz o Despacho Saneador, Especificação e Questionário (...). Tratando-se de um litígio laboral o cálculo da percentagem de êxito ou inêxito é de difícil quantificação.
VALORES (a 31/10/96, com Subsidio dc Natal): .
SALÁRIOS.................................................................................................. ESC. 14.712.437$30
JURÒS SI SALÁRIOS.................................................................................ESC. 1.861.031$50
INDEMNIZAÇÃO POR ANTIGUIDADE (OPÇÃO DO EX-EMPREGADO).ESC. 8.400.000$00
TOTAL..............................................................................................ESC. 24.983.501$80
E........
Trata-se de uma acção movida pela epigrafada que dirigiu ao Banco uma carta de rescisão do contrato de trabalho e veio mais tarde (quase um ano depois) a alegar e provar através de exames Médicos (Junta Médica) que se encontrava perturbada psiquicamente e não sabia o que estava a fazer.
Por esse motivo o Banco foi condenado a pagar os salários vencidos, bem como a reintegração da empregada. Da sentença de 1- Instância foi interposto o respectivo recurso, relativamente ao qual foi proferido um Acórdão no Tribunal da Relação do Porto que foi desfavorável ao Banco. Deste Acórdão foi interposto recurso para o Supremo Tribunal de Justiça, tendo sido produzidas as respectivas Alegações, aguardando-se, para o início do próximo ano que seja proferida a respectiva decisão, da qual já não haverá qualquer outro recurso.
Tratando-se de um litígio laboral, o cálculo da percentagem de êxito ou inêxito é de difícil quantificação. Dado já terem existido duas decisões desfavoráveis, o mais certo é que o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça também seja desfavorável.
VALORES (alé 31/10/96, com Subsidio ele Natal):
SALÁRIOS..................................................................................................................ESC. 7.976.379$80
JUROS S/ SALÁRIOS.................................................................................................ESC. I.936.656$40
INDEMNIZAÇÃO POR ANTIGUIDADE (OPÇÃO DA EX-EMPREGADA……........... ESC. 1.250.000500
TOTAL.......................................................................................................................ESC. 11.163.036$20
A........
Trata-se de uma acção movida pelo epigrafado na sequência do processo disciplinar que o Banco lhe moveu, por faltas injustificadas.
O Julgamento foi adiado para o próximo dia 23 de Janeiro de 1997.
Tratando-se de um litígio laboral, o cálculo da percentagem de êxito ou inêxito é de difícil quantificação; contudo, dado tratarem-se de faltas injustificadas a probabilidade de êxito é maior do que a do inêxito.
VALORES (alé 31/10/96, com Subsídio dc Natal);
SALÁRIOS.........................................................................................................ESC. 5.383.003$00
JUROS S/ SALÁRIOS..........................................................................................ESC. 565 741$60
INDEMNIZAÇÃO POR ANTIGUIDADE (OPÇÃO DO EX-EMPREGADO)……..ESC 3.500.000$00
TOTAL..;.........:................................................................................................... ESC. 9.648.744$60
H...
Foi proferida a sentença no Tribunal do Trabalho de Lisboa (1- Instância) que foi desfavorável ao Banco; Na sentença o Banco foi condenado a pagar à ex-empregada uma indemnização (...).
Foi interposto o respectivo Recurso de Apelação, tendo-se requerido o efeito suspensivo, para o qual se torna necessário deduzir o respectivo incidente de prestação de caução. O Banco prestou caução, através da emissão de Garantia Bancária ... As alegações do recurso já foram produzidas, que poderão conduzir à revogação da decisão da 1- Instância e consequente Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa favorável à expendida pelo Banco.
Normalmente o Acórdão da Relação de Lisboa será proferido durante o próximo ano. Tratando-se do um litígio laboral, o cálculo da percentagem de êxito ou inêxito é de difícil quantificação, contudo, pensamos que as nulidades arguidas conduzirão à absolvição do Banco.
VALORES (até 31710/96, com Subsídio de Natal):
INDEMNIZAÇÃO POR DANOS MORAIS ..........................................................ESC. 7.000.000$00
SALÁRIOS (DESDE A DATA DA SAÍDA ATÉ À SENTENÇA 1ª INSTÂNCIA).. ESC.20.416.902$40
JUROS SOBRE OS SALÁRIOS .........................................................................ESC. 4.694.287$00
INDEMNIZAÇÃO DE ANTIGUIDADE (OPÇÃO DA EX-EMPREGADA).............ESC. 13.950.000$00
TOTAL.................................................................................................................ESC. 46.061.189$40
L...
Foi proferida a decisão na 1ª Instância, a qual foi desfavorável ao Banco, em virtude de a Juíza ter considerado que o Banco iniciou o processo disciplinar decorridos mais de 60 dias depois de ter tido conhecimento dos factos de que acusou o epigrafado (Prescrição) e porque também teria caducado o exercício da acção disciplinar (...)
Dessa decisão foi interposto o respectivo recurso de Apelação, com efeito suspensivo; indo agora o processo subir ao Tribunal da Relação de Lisboa. O Acórdão deverá ser proferido no decurso do próximo ano.
(Cfr. Doc. 6 junto com a p.i.);
D) Com base na informação precedente, a Impugnante, no exercício de 1996, constituiu uma provisão no montante € 283.965,66 (Esc. 56.930.004$00) - correspondente a 50% do risco total dos créditos reclamados no âmbito dos processos judiciais em curso a que se refere a alínea antecedente (que ascende a € 567.931,33 - Esc. 113.860.009$00), e cujo custo registou na sua contabilidade, na rubrica "#Provisões para Riscos Bancários Gerais” (artigo 39° da p.i.; não controvertido);
E) O montante de € 283.965,66 (Esc. 56.930.004$00) foi declarado no Mapa de Provisões - Modelo 30 da Impugnante, referente a 1996, no campo "Provisões fiscalmente não dedutíveis” (coluna 9), como segue:
“(texto integral no original; imagem)”
(Cfr. fls. 29 e 142 do PA apenso);
F) Não obstante o mapa antecedente, o Impugnante não fez acrescer nenhum montante no Quadro 06, Campo 324 - "Provisões não dedutíveis” da Declaração Modelo 22-A do IRC, respeitante ao exercício de 1996, apresentada em 02.06.1997 (cfr. fls. 394 a 409 do SITAF);
G) Em 1999, o Impugnante foi sujeito a uma acção inspectiva interna, parcial, incidente sobre IRC do exercício de 1996 (cfr. Projecto de RIT a fls. 17 e seguintes do PA apenso);
H) No âmbito da inspecção tributária foi elaborado o Projecto de Conclusões de Relatório, propondo-se correcções aritméticas à matéria tributável do exercício no valor de € 794.523,53 (Esc. 159.287.667$00) (cfr. Projecto de RIT a fls. 17 e seguintes do PA apenso);
I) O Impugnante exerceu, por meio de requerimento escrito datado de 09.09.1999, o direito de audição prévia, com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. fls. 22 e seguintes do PA apenso);
J) Em 27.09.1999, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), no qual se procedeu à correcção da matéria tributável do Impugnante, do exercício de 1996, no valor de € 634.393,35 (Esc. 127.184.448$00), com a seguinte fundamentação: "(FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA - ART. 77° DA LGT E ART. 61° DO RCPIT)
Correcções ao cálculo do imposto /Retenções na fonte - (...)
Prémios de Seguros e Contribuições (art. 23°, n° 3) - (...)
Reintegrações e amortizações não aceites como custos (Art. 32°, n° 1) - (...)
Provisões não dedutíveis (Art. 33°) - Esc. 56.930.004 relativa ao reforço da Provisão para Riscos Bancários Gerais. Esta provisão foi constituída para fazer face a contingências resultantes de processos judiciais em curso, interpostos por ex-funcionários contra o banco, conforme Anexo D. Este tipo de situação não se enquadra no âmbito da disciplina imposta pelo Banco de Portugal no seu Aviso n° 3/95 de 30 de Junho, o qual regula a constituição de provisões por parte das instituições sujeitas à sua supervisão, pelo que, não é aceite como custo fiscal nos termos da alínea d) do n° 1 do Art. 33° do CIRC.
20% das Despesas de Representação (Art. 41°, n° 1, alínea g)) - (...)
Custo não aceite fiscalmente (Art. 29°, n° 1) - (...)" (cfr. RIT a fls. 300 e segs. do PA apenso);
K) Em concretização das conclusões vertidas no RIT, foi emitida, em 12.10.1999, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRC n° 19....... e de juros compensatórios, referente ao exercício de 1996, no montante global de € 314.648,55 (Esc. 63.080.929$00), e data limite de pagamento a 06.12.1999, conforme a seguinte demonstração:
“(texto integral no original; imagem)”
(Cfr. Doc. 2 junto à p.i.);
L) Em 06.12.1999, o Impugnante procedeu ao pagamento do tributo a que se refere a alínea antecedente (cfr. Doc. 2 junto à p.i. e fls. 77 a 80 do PA apenso);
M) Em 29.02.2000, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC melhor identificada na alínea K) supra, com os fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos, contestando designadamente as correcções referentes ao "reforço de provisões", no montante de € 283.965,66, "refeições em serviço", no valor de € 18.489,69 e "juros compensatórios" (cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e fls. 3 e seguintes do PA apenso);
N) O Impugnante foi notificado do projecto de deferimento parcial da reclamação graciosa, através do ofício n° 100741, 31.12.2008 (cfr. Doc. 4 junto à p.i. e fls. 81 a 88 do PA apenso);
O) O Impugnante exerceu direito de audição prévia por meio de requerimento escrito e documentos, apresentados em 26.01.2009, com os fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos (cfr. Doc. 5 junto à p.i. e fls. 89 a 249 do PA apenso);
P) Em 02.04.2009, foi elaborada a Informação n° 66-AJT/09, pela DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, sob a qual recaiu despacho de concordância do Director de Serviços, em 08.04.2009, de onde se extrai, designadamente:
"(...) SOBRE A ANÁLISE E PARECER
2. A correcção inicialmente efectuada pela Administração Fiscal, respeita à constituição de uma provisão para processos judiciais em curso, no valor de €283.965,66, destinada a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos/acções judiciais instauradas contra si por parte de ex-funcionários.
3. A reclamante apresentou, cópia de uma carta dirigida pelo advogado da reclamante, à K........, com a descrição dos processos judiciais em apreço, bem como dos montantes totais das respectivas acções interpostas contra a reclamante.
4. Com base na referida carta ...entendeu ser de imputar ao exercício de 1996, ... um custo por via da constituição de uma provisão equivalente a 50% do valor total das acções interpostas (...).
5. A reclamante, enquanto instituição de crédito, está sujeito à supervisão do Banco de Portugal, encontrando-se obrigada à contabilização das provisões em conformidade com a disciplina imposta pela referida entidade, as quais devem ser reconhecidas fiscalmente nos termos consagrados na alínea d) do n° 1 do artigo 33° (actual artigo 34°) do CIRC.
6. Na opinião da administração tributária, tanto no relatório de inspecção, como no projecto de decisão da reclamação e respectiva fundamentação, a reclamante, enquanto sujeito passivo de IRC, não poderá "aproveitar" do disposto na alínea c) do n° 1 do art° 33° do CIRC, pelo facto de ser uma entidade sujeita à supervisão do Banco de Portugal.
7. Segundo a fundamentação incluída no projecto de decisão, a administração fiscal dá a entender que as únicas provisões que são aceites fiscalmente na esfera de entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal são as previstas na alínea d) do n° 1 do art° 33° do CIRC.
8. Efectivamente o Banco de Portugal não impõe às instituições de crédito que estas constituam provisões destinadas a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, pelo que a reclamante reconhece, que a provisão constituída no exercício de 1996, não tem cabimento/não é enquadrável no disposto na alínea d) do n° 1 do art° 33° do CIRC, na redacção então em vigor.
9. Não obstante a provisão constituída em 1996, tem a natureza das provisões previstas na alínea c) do n° 1 do art° 33°, sendo que esse preceito prevê que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões "...que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles em custos do exercício".
10. Refere a reclamante que a aplicabilidade, às instituições de credito, do disposto na alínea c) do n° 1 do art° 33° do CIRC já foi aceite e confirmada pela Administração fiscal, conforme Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no âmbito do Processo 36/02.
11. Efectivamente, resulta claro nesse Acórdão que a Fazenda Pública, no recurso por si interposto, aceitou que as provisões para processos judiciais em curso, constituídas por um Banco/Instituição de Crédito, foram constituídas não ao abrigo da alínea d) do n° 1 do art° 33° do CIRC, mas ao abrigo do disposto na alínea c) do n° 1 do mesmo artigo.
(...) 13. Tendo em conta o exposto, bem como o referido no mencionado Acórdão, a reclamante julga ser oportuno afirmar-se que as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, tal como quaisquer outras entidades, sujeitos passivos de IRC, direito de constituir as provisões previstas na alínea c) do n° 1 do art° 33° do CIRC, sendo que as mesmas podem configurar, aquando da respectiva constituição/reforço, um custo fiscal na sua esfera, desde que cumpridas as condições previstas nesse preceito legal.
(…)
II - ANÁLISE E PARECER
Enquadrada que está a matéria de facto permitimo-nos emitir a nossa opinião nos termos seguintes:
(...) 16. De notar que a referência dos argumentos apresentados em sede de Direito de Audição, mais não são que os argumentos anteriormente explicitados em sede de Reclamação.
O Banco de Portugal não impõe às instituições de crédito que estas constituam provisões destinadas a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso.
As instituições financeiras, tal como outras empresas podem constituir provisões que considerem necessárias dentro de critérios de rigor e prudência. O que implica que as mesmas sejam aceites fiscalmente, dado que a alínea d) do art° 33° do CIRC obriga a que as mesmas sejam impostas pelo Banco de Portugal.
Esta provisão não se enquadra no âmbito da disciplina imposta pelo Banco de Portugal no Aviso 3/95 de 30.06.
17. A reclamante refere ainda nos seus pontos 35° a 44° argumentos com base em jurisprudência.
Ora a invocação da jurisprudência não constitui fonte de direito...mas se apresenta apenas como fonte interpretativa.
(...) 19. A invocação de jurisprudência é elemento meramente argumentativo, nunca facto novo, (...) 20. E doutra maneira não poderia ser. O regime político no Território Nacional é o da separação de poderes: Legislativo, Judicial, Executivo (no qual se insere a Administração Fiscal). Qualquer opção para condicionar a livre actividade destes é inconstitucional. (...)
(...) 24. Pelo que a posição da Administração Fiscal deve ser mantida, pois não são apresentados novos elementos, que possam contrariar a posição já assumida." (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. - fls. 32 a 36 dos autos e fls. 252 a 256 do PA apenso);
Q) Por despacho de 08.05.2009, proferido pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, foi convolado em definitivo o projecto de decisão, deferindo parcialmente o pedido de reclamação graciosa, com base na seguinte informação (que parcialmente se transcreve):
“(...) III - ANÁLISE DO PEDIDO
(...) 3.3 - Após análise do conteúdo da Reclamação Graciosa apresentada pelo contribuinte 502.593.687, referente ao exercício de 1996, concluímos que a mesma deverá ser deferida parcialmente, pelas razões expostas na Informação n° 152-AJT/2008 (...)
3.3.1 - De acordo com o teor desse documento, não deverá ser concedido provimento às alegações produzidas na parte referenciada à constituição/reforço de Provisões e "refeições em serviço".
3.3.2 - Credita no entanto razão quanto aos argumentos aduzidos na vertente "Juros Compensatórios" (...)
IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR (...)
4.5 - Através da análise da Petição, juntamente com os elementos entretanto vertidos para o Processo, na sequência do Direito a Participar na Decisão concedida ao Sujeito Passivo, aqueles Serviços da Administração Tributária, constataram a inexistência de factos novos e determinantes, passíveis de colocar em questão o sentido do proposto, vertendo a fundamentação do Parecer, para a Informação n° 66-AJT/09, constitutiva de folhas 252 a 256 dos autos, (a qual será enviada ao Impetrante).
4.6 - Nestas circunstâncias, postas estas questões, a Decisão de deferir parcialmente o Petitório, será convolada em definitiva (...)" (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 257 a 263 do PA apenso);
R) A informação e despacho antecedentes foram remetidos ao Impugnante através do ofício n° 040373, de 19.05.2009 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. não numeradas do PA apenso);
S) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 05.06.2009 (cfr. fls. 2 dos autos).
Mais se provou que:
T) No exercício de 1997, o Impugnante procedeu à reposição/reversão da provisão constituída em 1996, para ocorrer a encargos com processos judiciais em curso, tendo registado na conta de proveitos #8499 - Provisões para riscos bancários gerais" o montante de € 283.965,66 (Esc. 56.930.004$00) (cfr. balancete razão geral mensal a 31.12.1997 a fls. 183 e seguintes do PA apenso);
U) Por referência ao exercício de 1997, a Impugnante declarou o montante de € 283.965,66 (Esc. 56.930.004$00) no Mapa de Provisões - Modelo 30, no campo "Reposições / Provisões fiscalmente dedutíveis" (Coluna 8), como segue:
“(texto integral no original; imagem)”
(Cfr. Doc. 9 junto com a p.i.);
V) A Impugnante não procedeu a qualquer ajustamento, relativamente à provisão do montante de € 283.965,66 (Esc. 56.930.004$00), na Declaração Modelo 22-A do IRC do exercício de 1997 (cfr. Doc. 8 junto com a p.i.).»
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.»
****
Em matéria de convicção, menciona o Tribunal a quo o seguinte:
«Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, contendo o procedimento de reclamação graciosa, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.»
***** II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou o acto impugnado que teve na sua base a não aceitação como custo fiscal do montante de € 283.965,66 referente ao reforço de uma provisão para processos judiciais movidos por ex-trabalhadores.
Com esta decisão não se conformou a FP, tendo apresentado recurso, defendendo que:
- A provisão foi contabilizada como "Provisões para Riscos Bancários Gerais", não se enquadrando nas regras específicas do Banco de Portugal (Aviso 3/95) para instituições financeiras, às quais a Impugnante estaria sujeita por ter a actividade de "Outra Intermediação Monetária"; que, mesmo considerando as regras gerais para provisões em processos judiciais (artigo 33.º do CIRC), a Recorrida não apresentou documentação suficiente e concreta para justificar a constituição e quantificação da provisão e que a Recorrida antecipou o resultado das acções judiciais e não comprovou os critérios que fundamentaram a provisão, impossibilitando a avaliação da correcção dos custos e do ano de verificação do risco.
Conclui que a prova apresentada é robusta o suficiente para sustentar a correcção efectuada, defendendo a manutenção do acto impugnado.
Por seu turno, a Recorrida defende que à data dos factos, o artigo 33.º, n.º 1, alínea c) do CIRC permitia a dedução de provisões para obrigações e encargos de processos judiciais em curso e que a provisão de € 283.964,66 foi constituída com base na informação do advogado mandatado, que estimou um risco de 50% do valor total das acções; que, seguindo os princípios contabilísticos gerais aplicáveis a provisões, decidiu o montante necessário com base na informação disponível, não existindo na lei qualquer restrição à aplicação desta alínea c) a entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
Alega que as provisões específicas impostas pelo Banco de Portugal (Aviso 3/95) são de natureza diferente (riscos de crédito) e eram dedutíveis ao abrigo de outra alínea (d) do mesmo artigo e que a reforma do CIRC em 2014 separou claramente o tratamento fiscal das perdas por imparidade de crédito das provisões para processos judiciais, mantendo estas últimas sem restrições para entidades supervisionadas pelo Banco de Portugal.
Mais defende que a jurisprudência reconhece a aplicação da alínea c) do artigo 33.º às instituições de crédito, tendo a provisão sido contabilizada na rubrica "Provisões para riscos gerais bancários", seguindo o Plano de Contas do Sistema Bancário (PCSB), sem que isso altere a sua natureza para cobrir processos judiciais.
Alega que a não aceitação da provisão como gasto em 1996, conjugada com a sua reversão e não dedução em 1997, gera uma dupla tributação, tendo o Tribunal a quo considerado a Modelo 22 de 1996, entretanto apresentada.
Defende que a constituição da provisão estava suportada na carta do advogado com a descrição dos processos e montantes, documentos nos quais o tribunal a quo se baseou para dar provimento à impugnação.
Em suma, a Recorrida defende que a provisão para processos judiciais era dedutível ao abrigo da alínea c) do artigo 33.º do CIRC, que não havia restrições para instituições financeiras, que a provisão estava adequadamente suportada e que a sua não dedução em 1996, face à sua reversão posterior, configura uma dupla tributação.
A sentença recorrida, quanto à correcção objecto do recurso, após explicação doutrinária e e legal do regime das provisões, teceu, para o que aqui releva, as seguintes considerações:
“Contextualizado o regime contabilístico-fiscal das provisões, baixemos ao caso dos autos.
Antes de mais, uma vez que a correcção da matéria colectável em causa respeita ao exercício de 1996, a apreciação cingir-se-á ao momento da constituição da provisão (não se demonstrando necessária a apreciação do tratamento conferido aquando da anulação da provisão, afigurando-se, por isso, irrelevante o fundamento avançado pela Fazenda Pública em sede de contestação, de que "não ficou inequivocamente demonstrada a reposição da provisão efectuada no exercício de 1997").
Assim, por resultar comprovado nos autos e não ser questionado pelas partes, é ponto assente que:
i) A Impugnante, no exercício de 1996, constituiu uma provisão no montante de € 283.965,66; e
ii) Esse custo - correspondente à constituição da provisão -, foi registado na contabilidade, na rubrica designada #Provisões para Riscos Bancários Gerais [cfr. alínea D) do probatório].
Face a estas considerações, importa sublinhar que, de facto, as provisões destinadas a acorrer a riscos bancários gerais (que cobrem, em regra, riscos sistémicos) não se incluem entre as provisões constituídas de harmonia com a disciplina do Banco de Portugal, constante do Aviso n° 3/95, que como acima melhor explicitado, regula as provisões para riscos bancários específicos.
Pelo que, à primeira vista, e numa apreciação superficial, não mereceria censura a actuação da AT ao corrigir aquela provisão - cujo custo, repita-se, foi registado pelo Impugnante na rubrica de #Provisões para Riscos Bancários Gerais -, considerando-o não dedutível para efeitos fiscais, por não se subsumir à alínea d) do n° 1 do artigo 33° do CIRC.
Impõe-se, no entanto, aprofundar tal análise.
Com efeito, quer já em sede de inspecção tributária, quer em sede de reclamação graciosa, veio o Impugnante sustentar que a provisão em causa foi constituída não ao abrigo da alínea d), mas da alínea c) do artigo 33°, n° 1, do CIRC, com a finalidade de fazer face a encargos com processos judiciais em curso.
Ou seja, defende o Impugnante que o aludido montante constitui provisão diversa da revelada contabilisticamente.
Por conseguinte, afigura-se essencial determinar a natureza da provisão, para determinar se há ou não erro de registo contabilístico, e posteriormente se estão verificadas as condições legalmente previstas para a sua aceitação como custo fiscal do exercício, ónus que incumbe ao Impugnante.
Ora, extrai-se, de forma cristalina, da carta remetida pelo Advogado do Impugnante, constante da alínea C) do probatório, que estavam pendentes, em 1996, cinco processos judiciais contra o BBVA, de foro laboral, instaurados por ex- funcionários.
Por outro lado, resulta manifesto que a provisão constituída e aqui em causa corresponde a exactamente 50% do total dos encargos ali especificados [cfr. alíneas C) e D) do probatório], pelo que fica inequivocamente comprovada que a finalidade e a verdadeira natureza da provisão é para ocorrer a encargos com processos judiciais em curso.
Note-se, aliás, que a própria AT reconhece esta natureza à provisão, como de resto expressamente assume no âmbito do RIT, onde consigna que "a provisão foi constituída para fazer face a contingências resultantes de processos judiciais em curso, interpostos por ex-funcionários contra o Banco, conforme Anexo D" [cfr. alínea J) da factualidade].
Portanto, já em sede inspectiva, a AT acolheu e reconheceu a verdadeira finalidade e natureza da provisão em apreciação.
Com efeito, se materialmente se trata de uma provisão para encargos com processos judiciais em curso, a mesma encontrava-se erroneamente relevada na contabilidade, já que estava registada na rubrica de Provisões para Riscos Bancários Gerais.
No entanto, mesmo considerando que a Impugnante incorreu em erro no registo contabilístico (já que provisões "Para outros riscos e encargos", que inclui os resultantes de processo judiciais em curso, deve corresponder a uma conta distinta das provisões "Para riscos bancários gerais"), facto é que a designação das rubricas contabilísticas e mesmo a declaração fiscal Modelo 30 da Impugnante [constante da alínea E) do probatório] não têm efeitos constitutivos e, portanto, não podem prevalecer sobre a substância da provisão registada.
O mesmo é dizer que a imprecisão contabilística verificada não pode determinar ou alterar a natureza ou materialidade do custo. Não é o facto de a provisão em apreciação estar registada como #Provisões para Riscos Bancários Gerais que o é; pelo contrário, como ficou já evidenciado e suficientemente demonstrado nos autos, trata- se antes de uma provisão para fazer face a contingências decorrentes de processos judiciais em curso.
O relevante era que esse montante estivesse registado como custo do exercício - como efectivamente estava -, encontrando-se, como tal, a influenciar directamente o Resultado Líquido do Exercício apurado pelo Impugnante, a partir do qual é calculado o resultado tributável, nos termos do artigo 17° do CIRC.
Ora,
Determinada e comprovada a natureza da provisão, por um lado, e considerando o teor da alínea c) do n° 1 do artigo 33° do CIRC, por outro [segundo o qual "1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões (...) c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso"], forçoso é concluir que a provisão em análise, consubstanciando materialmente uma provisão para encargos derivados de processos judiciais em curso, subsume-se necessariamente à aludida alínea c), o que determina, consequentemente, a sua dedutibilidade para efeitos fiscais.
Quanto à questão de saber se aquele preceito - artigo 33°, n°1, alínea c) do CIRC - é ou não aplicável a Instituições Bancárias e Financeiras, é também evidente que a resposta terá que ser positiva, sob pena de violação grave dos princípios da justiça e da igualdade.
Neste conspecto, como lapidarmente se conclui no acórdão do TCAN de 15.10.2009, processo n° 00035/02 (disponível em www.dgsi.pt):
"(...) Como vimos, ninguém questiona que podem relevar como custos fiscais as provisões que a Contribuinte ["Banco, SA"] tenha constituído para «ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que se determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» (cf. alínea c) do art. 33.° do CIRC). Não é por ser uma instituição bancária e, por isso, estar sujeita ao regime das provisões específicas das empresas do sector bancário, que o Contribuinte estava impedido de constituir provisões ao abrigo das demais alíneas do art. 33.°, n.° 1, do CIRC. (...)".
Ou, na mesma linha, como se refere no acórdão do TCAN de 12.10.2006, processo n° 00036/02-Porto:
"(...) Na verdade, seria profundamente injusto que não se reconhecesse a uma instituição de crédito, tal como se reconhece às demais entidades, a possibilidade de provisionar, na totalidade, um determinado montante respeitante ao risco decorrente de processo judicial em curso quando, tal como sucede no caso vertente, aquele risco é evidente."
Assim, não obstante a incorrecção contabilística, o Impugnante demonstrou a natureza da provisão em análise e que a mesma foi constituída ao abrigo do artigo 33°, n°1, alínea c) do CIRC. Como tal, nos termos do referido preceito, a provisão é fiscalmente dedutível, significando que o custo contabilístico registado em 1996 é aceite para efeitos fiscais.
Atendendo a que o custo registado influencia o RLE, e bem assim, que tal custo é fiscalmente dedutível, nenhum ajustamento havia a fazer na respectiva Declaração Modelo 22-A, referente ao exercício de 1996.
O Impugnante procedeu pois, correctamente, ao não ter efectuado qualquer ajustamento na Declaração apresentada, conforme se extrai da alínea F) do probatório.
Ao não ter assim considerado, procedendo a uma correcção à matéria tributável, em que fez acrescer ao RLE o custo do montante de € 283.965,66, a AT incorreu em vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. (…)”
Ora, tendo em conta os fundamentos que presidiram à correcção aqui em apreciação, nenhuma censura merece a sentença recorrida, acima parcialmente transcrita, a qual expôs de forma muito completa, lúcida e pertinente as razões da não sustentação de tal correcção.
Como se viu, o Recorrido constituiu em 1996, com base na informação fornecida pelo seu advogado (pontos C. e D. do probatório), uma provisão, que contabilizou na rúbrica “Provisões para riscos bancários gerais”.
A AT corrigiu, em sede de inspecção, o valor desta rúbrica, não aceitando a sua dedução, invocando os seguintes fundamentos:
“Provisões não dedutíveis (Art. 33º) – Esc. 56.930.004 relativa ao reforço da Provisão para Riscos Bancários Gerais. Esta provisão foi constituída para fazer face a contingências resultantes de processos judiciais em curso, interpostos por ex-funcionários contra o banco, conforme Anexo D. Este tipo de situação não se enquadra no âmbito da disciplina imposta pelo Banco de Portugal no seu Aviso nº 3/95 de 30 de Junho, o qual regula a constituição de provisões por parte das instituições sujeitas à sua supervisão, pelo que, não é aceite como custo fiscal nos termos da alínea d) do nº 1 do Art. 33º do CIRC.”
Por seu turno, a AT, na decisão proferida sobre a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido, teceu as seguintes considerações: “O Banco de Portugal não impõe às instituições de crédito que estas constituam provisões destinadas a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso.
As instituições financeiras, tal como outras empresas podem constituir provisões que considerem necessárias dentro de critérios de rigor e prudência. O que implica que as mesmas sejam aceites fiscalmente, dado que a alínea d) do art° 33° do CIRC obriga a que as mesmas sejam impostas pelo Banco de Portugal.
Esta provisão não se enquadra no âmbito da disciplina imposta pelo Banco de Portugal no Aviso 3/95 de 30.06. (…)” (ponto P. do probatório).
Ou seja, resulta do entendimento da AT que o Recorrido, por estar sujeito à supervisão do sector bancário, das provisões que constituir, apenas poderão ser aceites as indicadas na al. d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, o que significa que, não fazendo delas parte as provisões para encargos com processos judiciais em curso, por não estarem incluídas no Aviso n.º 3/95, de 30-06, as mesmas não poderão ser aceites.
O Recorrido, após ser confrontado com a dita correcção, veio defender que o aludido montante constitui provisão diversa da que tinha relevado contabilisticamente, e que a mesma se destinava a processos judiciais em curso, enquadrando-se na alínea c) do mesmo artigo e não na al. d).
E, na verdade, se se tiver em consideração que o Aviso n.º 3/95 se foca, principalmente, nas provisões relacionadas com o risco de crédito inerente à actividade financeira, a alínea c) do artigo 33.º do CIRC (na numeração e redacção vigentes) aborda as provisões para contingências específicas como processos judiciais, tal significa que as mesmas, porque genéricas, são aplicáveis a todas as empresas, incluindo as do sector financeiro.
Acontece, porém, que não se pode perder de vista a relevação contabística da provisão feita pelo Recorrido. Com efeito, tal provisão, como se disse, estava contabilizada na rúbrica “Provisões para Riscos Bancários Gerais”, sendo que, como foi realçado na sentença recorrida, as provisões destinadas a acorrer a riscos bancários gerais (que cobrem, em regra, riscos sistémicos) não se incluem entre as provisões constituídas de harmonia com a disciplina do Banco de Portugal, constante do Aviso n° 3/95, que como acima melhor explicitado, regula as provisões para riscos bancários específicos.
No entanto, a sentença, e bem, não se ficou por aqui, e indagou a verdadeira natureza da provisão, concluindo não existirem dúvidas de que a mesma se destinou a acorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso. De resto, esta mesma natureza não foi posta em causa pela AT que a assume expressamente (cfr. relatório, parcialmente transcrito no ponto J. do probatório).
E, por isso, há que atender à verdadeira substância/natureza da operação, em detrimento da sua contabilização formal, não se podendo perder de vista o princípio da consideração da substância económica, já que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa antender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (cfr. António Moura Portugal, a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 168, citando jurisprudência do STA).
Regressando ao caso concreto, e analisado o probatório, e tal como foi realçado na sentença recorrida, “afigura-se essencial determinar (…) se estão verificadas as condições legalmente previstas para a sua aceitação como custo fiscal do exercício, ónus que incumbe ao Impugnante.
Ora, extrai-se, de forma cristalina, da carta remetida pelo Advogado do Impugnante, constante da alínea C) do probatório, que estavam pendentes, em 1996, cinco processos judiciais contra o BBVA, de foro laboral, instaurados por ex- funcionários.
Por outro lado, resulta manifesto que a provisão constituída e aqui em causa corresponde a exactamente 50% do total dos encargos ali especificados [cfr. alíneas C) e D) do probatório], pelo que fica inequivocamente comprovada que a finalidade e a verdadeira natureza da provisão é para ocorrer a encargos com processos judiciais em curso.”
Ou seja, não perdendo de vista que o único fundamento da correcção, bem como da própria apreciação da reclamação graciosa, foi a não aceitação da provisão por não se incluir nas provisões admissíveis nos termos da al. d) do art. 33.º do CIRC, na redacção vigente, ainda assim, a sentença recorrida apreciou os requisitos legais da constituição da provisão, concluindo pela sua verificação. Não tem, deste modo, razão a Recorrente quando defende, de forma genérica e não concretizada, que não estão demonstradas as condições legais para a aceitação da provisão em causa, nomeadamente, as regras resultantes da conjugação da alínea c) n.° 1 do artigo 33.°, alínea h) n.° 1 do artigo 23.° e artigo 18.°, todos do Código do IRC, já que o documento em causa (ponto C) do probatório) é suficiente para aferir de tais condições. No entanto, repete-se, não foram estes os fundamentos que presidiram à não aceitação dos custos em apreciação, sendo que só esses tinham de ser apreciados pelo Tribunal a quo.
Tanto basta para concluir que o recurso tem de improceder na totalidade.
*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente Fazenda Pública.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de Maio de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Patrícia Manuel Pires]
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[Rui Ferreira]
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