| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 754/19.0BELLE, deduzida por .... , SA, contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, foi proferida sentença em 31 de maio de 2025 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRC n.º 2018.8310004852 e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2014.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não houve contabilização duplicada de rendimentos, e que não houve errónea quantificação do facto tributário relativamente aos rendimentos contabilizados na conta 27211, no valor de € 156.742,95, por estarem suportados em faturas emitidas durante o ano de 2014.
Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu e formulou as seguintes conclusões:
A) A sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito na quantificação do lucro tributável de 2014, ao aceitar a correção da AT que acresceu €156.742,95 relativos a comissões de mediação imobiliária. Na realidade, tais rendimentos não estavam obtidos em 2014 (pois dependentes da conclusão dos negócios em 2015 ou posteriormente), pelo que a sua tributação nesse ano configura errónea quantificação do facto tributário, em violação dos arts. 17.º e 18.º do CIRC.
B) Ao decidir desse modo, o Tribunal a quo fez uma aplicação indevida do princípio da especialização dos exercícios. Este princípio visa tributar cada rendimento no exercício a que verdadeiramente respeita, e não legitimar formalismos que conduzam a duplicação de tributação ou a resultados injustos. A sentença recorrida violou o art. 18.º do CIRC, ignorando que (i) o n.º 2 desse artigo apenas admite imputações a posteriori de elementos desconhecidos no período original (o que era o caso dos rendimentos contingentes aqui em causa); e (ii) que os “serviços concluídos” em 2014, na aceção do art. 18.º/3-b), não abrangem negócios de mediação não definitivamente consumados nesse ano.
C) A decisão recorrida desconsiderou também o regime legal e contratual da mediação imobiliária, segundo o qual o direito à remuneração do mediador só nasce com a conclusão bem sucedida do negócio objeto do contrato. Ao não respeitar essa realidade (emitindo-se fatura mas posteriormente anulando-se se o negócio falha), a sentença tributou como rendimentos certos quantias que eram meras expectativas ou adiantamentos, contrariando princípios básicos de realização do rendimento.
D) Verifica-se ainda que a solução perfilhada redunda em dupla tributação de rendimentos (nomeadamente €97.512,20 duplicados em 2013 e 2014, e €234.026,51 duplicados em 2014 e 2015), situação inadmissível face aos princípios da justiça fiscal e da tributação do rendimento real. A sentença recorrida ignorou este efeito económico e não lhe deu qualquer resposta jurídica, violando, deste modo, o princípio da justiça (art. 55.º LGT) e o cânone interpretativo do art. 9.º, n.º 1 do C.Civil (que impede soluções contra legem ou contra os princípios gerais subjacentes às normas fiscais).
E) A sentença incorre também em erro na apreciação da prova, ao desvalorizar injustificadamente o depoimento da testemunha TOC e os documentos contabilísticos juntos, os quais demonstravam que a Recorrente seguira o regime do acréscimo de acordo com a lei e que não ocultara qualquer rendimento (apenas o reconhecera no exercício correto). Ao exigir prova documental impossível (discriminar em detalhe contratos já finalizados) e não
atribuir crédito à prova testemunhal esclarecedora, o Tribunal a quo violou o princípio da livre apreciação da prova e fez prevalecer um formalismo probatório em detrimento da descoberta da verdade, o que constitui erro de julgamento dos factos provados.
F) A sentença recorrida enferma de errada distribuição do ónus da prova, violando o art. 74.º da LGT. Em vez de exigir da AT a prova dos pressupostos do seu direito de liquidar imposto adicional – nomeadamente demonstrar que a Recorrente omitiu indevidamente proveitos em 2014 – impôs à Recorrente o ónus de provar um facto negativo e de difícil demonstração (a razão pela qual não reconheceu certos rendimentos em 2014). Tal abordagem equivale a uma inversão do ónus probatório legalmente fixado, constituindo nulidade e erro de direito.
Mesmo admitindo que competiria à Recorrente provar factos por si alegados (v.g. que declarou os rendimentos em 2015), ela fê-lo através de elementos contabilísticos e testemunhais, que foram injustamente menosprezados.
G) O Tribunal a quo violou também os princípios da verdade material e do inquisitório (arts. 13.º CPPT e 13.º LGT), ao não realizar oficiosamente diligências essenciais para esclarecimento da verdade. Havendo indícios claros de duplicação de tributação e insuficiência de prova documental, impunha-se que o julgador ordenasse medidas para suprir essa lacuna (por exemplo, solicitar à AT a declaração de IRC de 2015 da Recorrente, ou informações sobre a efetiva tributação daqueles rendimentos no ano seguinte). A omissão dessas diligências, seguida de uma decisão desfavorável à Recorrente baseada na falta de prova, configura violação do dever de investigação oficiosa do tribunal, e consubstancia nulidade processual que influiu no exame da causa (art. 125.º, n.º 2 CPTA).
H) A sentença recorrida carece de fundamentação adequada, não analisando vários argumentos da Impugnante nem explicitando o iter lógico da sua decisão. Em especial, não se pronunciou devidamente sobre a alegada duplicação de imposto (omissão de pronúncia) nem sobre a aplicação dos princípios da proporcionalidade e justiça material. Limitou-se a repetir a letra do art. 18.º do CIRC e a constatar a falta de prova produzida, sem um exame crítico dos factos e do direito. Tal fundamentação é deficiente e omissa, o que acarreta a nulidade da sentença nos termos do art. 615.º, n.º 1, als. b) e d) do CPC.
I) Pelos fundamentos expostos, deve ser dada provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, declarando-se a mesma nula ou anulando-a, e proferindo em substituição decisão que julgue procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC 2014, anulando tal liquidação de €156.742,95 por ilegalidade (erro nos pressupostos de facto e de direito, por violação do art. 18.º do CIRC, dos arts. 74.º e 75.º da LGT, e dos princípios tributários aplicáveis), com as devidas consequências legais.
J) Caso assim não se entenda quanto à decisão de mérito, requer-se subsidiariamente a anulação do processado desde a sentença inclusive, por violação dos princípios do inquisitório e da verdade material, determinando-se a reabertura da instrução para produção da prova considerada necessária, seguindo-se nova decisão em conformidade com os factos plenamente apurados.
*
A Administração não contra-alegou.* A Exma. Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé apreciou as nulidades assacadas à sentença no despacho em que se pronunciou sobre a admissibilidade do Recurso, no sentido de estas não se verificarem, uma vez que foram “apreciadas todas as questões de direito colocadas ao tribunal susceptíveis de serem conhecidas, bem como por se encontrarem expostos os fundamentos que levaram à decisão, quer quanto aos factos, quer quanto ao direito, não contradizendo a parte decisória da sentença o raciocínio apresentado nos seus fundamentos”. Mais referiu que a violação do princípio do inquisitório não é “causa de nulidade da sentença”, sendo que, em todo o caso, “também a mesma não se verifica”.* A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso por considerar, com apoio no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de setembro de 2020, que “no âmbito do princípio da especialização dos exercícios a que se refere o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, os custos (gastos) devem ser considerados no período de imposto em que os mesmos foram suportados (perspectiva económica relativa ao apuramento de resultados para efeitos do tributo), independentemente da vertente financeira quanto ao seu pagamento”.* As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:
- É nula por conter uma fundamentação deficiente e omissa;
- Errou na apreciação da prova, ao desvalorizar o depoimento da testemunha Técnico Oficial de Contas e os documentos contabilísticos juntos aos autos;
- Violou os princípios da verdade material e do inquisitório ao não realizar oficiosamente diligências essenciais para o esclarecimento da verdade;
- Errou ao considerar que os serviços prestados em 2014 incluíam negócios de mediação que não foram consumados nesse ano;
- Errou no modo como distribuiu o ónus da prova;
- Errou ao considerar que não foram duplicados € 97.512,20 em 2013 e 2014, e € 234.026,51 em 2014 e 2015.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que:
A)
A Sociedade .... , S.A., ora Impugnante, dedica-se à actividade de Mediação Imobiliária, e é tributada segundo o regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA e para efeitos de IRC, segundo o regime geral (cfr. fls. 3 a 25 do Documento n.º 004543447 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
B)
Em 02-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 11/9, em nome de .... , no valor total de €4.612,50, referente ao contrato n.º 6786/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua ....
Parte da comissão”
(cfr. fls. 22 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
C)
Em 02-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 269/1, em nome de .... , no valor total de €3.305,63, referente ao contrato n.º 6751/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de serviços Imobiliários
T2 – Rua .... ”
(cfr. fls. 1 do Documento n.º 004954574 dos autos, idem);
D)
Em 02-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 270/1, em nome de .... , no valor total de €3.305,63, referente ao contrato n.º 6751/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
T2 – Rua .... ”
(cfr. fls. 2 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
E)
Em 10-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 271/1, em nome de .... , no valor total de €645,75, referente ao contrato n.º 6864/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. ....
Arrendamento”
(cfr. fls. 3 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
F)
Em 10-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 272/1, em nome de .... , no valor total de €3,075,00, referente ao contrato n.º 6016/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
....
50 % Comissão”
(cfr. fls. 4 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
G)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 273/1, em nome de .... , no valor total de €6.150,00, referente ao contrato n.º 6141/12, da qual consta a seguinte designação:
“Lugar .... ”
(cfr. fls. 5 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
H)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 274/1, em nome de .... , no valor total de €2.998,13, referente ao contrato n.º 6056/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 6 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
I)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 275/1, em nome de .... , no valor total de €2.998,13, referente ao contrato n.º 6056/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 7 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
J)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 276/1, em nome de .... , no valor total de €6.150,00, referente ao contrato n.º 6452/13, da qual consta a seguinte designação:
”.... ”
(cfr. fls. 8 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
K)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 13/9, em nome de .... , no valor total de €4.366,50, referente ao contrato n.º 6716/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua ....
Restante comissão”
(cfr. fls. 23 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
L)
Em 13-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 14/9, em nome de .... , no valor total de €19.065,00, referente ao contrato n.º 6686/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... ”
(cfr. fls. 24 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
M)
Em 14-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 277/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €5.658,00, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Urb. .... ”
(cfr. fls. 9 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
N)
Em 14-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 278/1, em nome de .... , no valor total de €12.300,00, referente ao contrato n.º 6877/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Quinta .... ”
(cfr. fls. 10 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
O)
Em 20-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 279/1, em nome de .... , no valor total de €9.225,00, referente ao contrato n.º 6415/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Sítio da ....
50% da comissão”
(cfr. fls. 10 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
P)
Em 22-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 280/1, em nome de .... , no valor total de €3.075,00, referente ao contrato n.º 6016/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Qtª do ....
Restante comissão”
(cfr. fls. 12 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
Q)
Em 23-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 281/1, em nome de .... , no valor total de €8.375,00, referente ao contrato n.º 6568/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... ”
(cfr. fls. 13 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
R)
Em 23-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 282/1, em nome de .... , LDA, no valor total de €10.000,00, referente ao contrato n.º 5684/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Urb. ....
Restante comissão”
(cfr. fls. 14 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
S)
Em 24-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 283/1, em nome de .... , no valor total de €5.000,00, referente ao contrato n.º 6825/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... ”
(cfr. fls. 15 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
T)
Em 24-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 284/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €3.000,01, referente ao contrato n.º 6780/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. .... ”
(cfr. fls. 16 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
U)
Em 24-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 286/1, em nome de .... , no valor total de €1.537,50, referente ao contrato n.º 6872/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... ”
(cfr. fls. 17 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
V)
Em 28-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 15/9, em nome de .... , no valor total de €430,50, referente ao contrato n.º 7018/14, da qual consta a seguinte designação:
”Prestação de Serviços Imobiliários
Arrendamento
Alto .... ”
(cfr. fls. 25 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
W)
Em 28-01-2014, a Impugnante emitiu a nota de crédito n.º 4, em nome de .... , Lda, no valor total de €-3.000,01, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. .... – Albufeira
Anula a fatura Nº 284/1”
(cfr. fls. 26 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
X)
Em 28-01-2014, a Impugnante emitiu a nota de crédito n.º 5, em nome de .... , no valor total de €-8.375,00, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua ....
Anula a fatura Nº 281/1”
(cfr. fls. 27 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
Y)
Em 28-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 287/1, em nome de .... , no valor total de €129,15, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Dezembro 50,00
Janeiro 55,00”
(cfr. fls. 18 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem)
Z)
Em 28-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 289/1, em nome de .... , no valor total de €110,70, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Dezembro 45,00
Janeiro 45,00”
(cfr. fls. 19 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
AA)
Em 30-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 290/1, em nome de .... , no valor total de €430,50, referente ao contrato n.º 6592/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Lote .... ”
(cfr. fls. 20 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
BB)
Em 30-01-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 291/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €1.549,80, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... Albufeira”
(cfr. fls. 21 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
CC)
Em 04-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 293/1, em nome de .... , no valor total de €1.333,34, referente ao contrato n.º 6513/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 28 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
DD)
Em 04-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 294/1, em nome de .... , no valor total de €1.333,34, referente ao contrato n.º 6513/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 29 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
EE)
Em 04-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 295/1, em nome de .... , no valor total de €1.333,34, referente ao contrato n.º 6513/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 30 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
FF)
Em 04-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 296/1, em nome de .... , no valor total de €2.500,00, referente ao contrato n.º 6940/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 31 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
GG)
Em 04-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 297/1, em nome de .... , no valor total de €2.500,00, referente ao contrato n.º 6940/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
.... ”
(cfr. fls. 32 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
HH)
Em 05-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 298/1, em nome de .... , no valor total de €3.075,00, referente ao contrato n.º 6346/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Urb. ....
50% da Comissão”
(cfr. fls. 33 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
II)
Em 05-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 299/1, em nome de .... , no valor total de €1.153,13, referente ao contrato n.º 7056/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Edif. .... ”
(cfr. fls. 34 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
JJ)
Em 05-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 300/1, em nome de .... , no valor total de €1.153,13, referente ao contrato n.º 7056/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Edif. .... ”
(cfr. fls. 35 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
KK)
Em 07-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 301/1, em nome de .... , no valor total de €6.000,00, referente ao contrato n.º 7025/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. do .... – Albufeira”
(cfr. fls. 36 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
LL)
Em 07-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 302/1, em nome de .... , no valor total de €6.150,00, referente ao contrato n.º 6944/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... – Pêra”
(cfr. fls. 37 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
MM)
Em 11-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 303/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €922,50, referente ao contrato n.º 6427/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Arrendamento
Av. .... Albufeira”
(cfr. fls. 38 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
NN)
Em 13-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 304/1, em nome de .... , no valor total de €6.150,00, referente ao contrato n.º 6620/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Urb. .... ”
(cfr. fls. 39 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
OO)
Em 14-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 305/1, em nome de .... , no valor total de €7.318,50, referente ao contrato n.º 6863/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Apart .... – …..”
(cfr. fls. 40 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
PP)
Em 14-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 307/1, em nome de .... , no valor total de €3.000,01, referente ao contrato n.º 6684/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Quinta ....
50% da Comissão”
(cfr. fls. 41 do Documento n.º 004954574 dos autos, ibidem);
QQ)
Em 14-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 308/1, em nome de .... , no valor total de €415,13, referente ao contrato n.º 7068/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. .... ”
(cfr. fls. 2 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
RR)
Em 14-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 309/1, em nome de .... , no valor total de €415,13, referente ao contrato n.º 7086/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. .... ”
(cfr. fls. 3 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
SS)
Em 14-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 310/1, em nome de IM António Arraiolos, no valor total de €13.376,25, referente ao contrato n.º 5919/12, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
....
50% da Comissão”
(cfr. fls. 4 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
TT)
Em 18-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 311/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €6.150,00, referente ao contrato n.º 6780/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
R. .... ”
(cfr. fls. 5 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
UU)
Em 19-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 313/1, em nome de .... , Lda, no valor total de €553,50, referente ao contrato n.º 7101/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Arrendamento
Av. .... ”
(cfr. fls. 6 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
VV)
Em 19-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 314/1, em nome de .... , no valor total de €9.225,00, referente ao contrato n.º 6979/13, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Rua .... ”
(cfr. fls. 7 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
WW)
Em 27-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 318/1, em nome de .... , no valor total de €7.687,50, referente ao contrato n.º 7069/14, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
....
50% Comissão”
(cfr. fls. 8 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
XX)
Em 28-02-2014, a Impugnante emitiu a factura n.º 23/9, em nome de .... , Lda, no valor total de €5.073,75, da qual consta a seguinte designação:
“Prestação de Serviços Imobiliários
Partilha
.... ”
(cfr. fls. 1 do Documento n.º 004954575 dos autos, ibidem);
YY)
A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2013, a coberto da ordem de serviço n.º OI201500151, na qual foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções à matéria tributável em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no montante de €164.297,95 (cfr. resumo do
Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 12 a 36 do Documento n.º 004543449 dos autos, idem);
ZZ)
Do Relatório de Inspecção Tributária referente à acção de inspecção identificada em YY) supra consta, no que respeita a “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, designadamente o seguinte: “(…)
  (cfr. fls. 12 a 36 do Documento n.º 004543449 dos autos, ibidem);
AAA)
A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2014, a coberto da ordem de serviço n.º OI201700715, na qual foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções ao rendimento declarado em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no montante de €156.742,95 (cfr. fls. 3 a 25 do Documento n.º 004543447 dos autos, ibidem);
BBB)
Do Relatório de Inspecção Tributária referente à acção de inspecção identificada em AAA) supra consta, no que respeita a “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, designadamente o seguinte: “(…)
   (…)” (cfr. fls. 3 a 25 do Documento n.º 004543447 dos autos, ibidem);
CCC)
Em 15-10-2018, foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º 2018 8310004852, acrescida de juros compensatórios, no montante total de €66.105,74, referente ao exercício de 2014 (cfr. fls. 8 a 9 do Documento n.º 004543449 dos autos, ibidem);
DDD)
Em 26-11-2018, a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto e respectivos juros compensatórios identificados em CCC) supra (cfr. fls. 10 do Documento n.º 004543449 dos autos, ibidem);
EEE)
Em 15-02-2019, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação identificada em CCC) supra (cfr. fls. 1 a 7 do Documento n.º 004543449 dos autos, ibidem);
FFF)
Em 09-08-2019, foi elaborada informação pela Direcção de Finanças de Faro, a propor o indeferimento da reclamação graciosa identificada em EEE) supra, a qual tem o seguinte teor: “(…)
    (cfr. fls. 2 a 4 do Documento n.º 004543450 dos autos, ibidem);
GGG)
Por despacho de 09-08-2019, da Directora de Finanças Adjunta, da Direcção de Finanças de Faro, aposto na informação identificada em FFF) supra, foi indeferida a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cfr. fls. 2 do Documento n.º 004543450 dos autos, ibidem);
HHH)
O extracto de conta corrente 72.1.1.3, referente a prestações de serviços do ano de 2014, tem o seguinte teor:
    
(cfr. fls. 7 a 8 e 17 a 19 do Documento n.º 004562139 dos autos, ibidem);
III)
O extracto de conta corrente 72.1.1.9, referente a prestações de serviços do ano de 2014, tem o seguinte teor:
(cfr. fls. 19 a 20 do Documento n.º 004562139 dos autos, ibidem);
JJJ)
O extracto de conta corrente 72.7.1.1, do ano de 2014, tem o seguinte teor:
(cfr. fls. 20 do Documento n.º 004562139 dos autos, ibidem);
KKK)
A antecipação de rendimentos na Impugnante era efectuada com base nos valores que o administrador lhe transmitia, mas sem documentos de suporte, e a justificação dos mesmos na contabilidade era efectuada por um documento de operações diversas (cfr. depoimento da testemunha .... , ibidem);
LLL)
Os rendimentos da Impugnante que iam à conta 27211 não estavam discriminados por contrato, estavam num bolo, e iam em bolo para a conta 7 (cfr. depoimento testemunha .... , ibidem);
MMM)
Um processo de intermediação pode levar vários anos (cfr. depoimento testemunhas .... e .... , ibidem);
NNN)
Na contabilidade da Impugnante não existia evidência da antecipação dos rendimentos corrigidos no ano de 2014, não lhe tendo sido fornecido nenhum documento que provasse que esses rendimentos foram levados à conta 27 e considerados como proveito (cfr. depoimento .... , ibidem).
***
Factos Não Provados
Não se provaram outros factos além dos supra referidos, designadamente não resultou provado que:
a)
O montante de €97.512,20, acrescido ao IRC de 2013, referente à contabilização de “contratos em curso”, tenha sido contabilizado no IRC do ano de 2014;
b)
O valor de €234.026,51, acrescido à matéria colectável do ano 2014, tenha sido declarado e tributado no ano de 2015;
c)
Os valores respeitantes aos rendimentos corrigidos no ano de 2014 tivessem sido reconhecidos na contabilidade da Impugnante em anos anteriores ao da emissão da factura, na conta de acréscimos de rendimentos, e tivessem sido tributados nesses anos em IRC.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.*** Motivação da decisão de facto
O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada e não provada, através da ponderação crítica: (i) dos documentos juntos aos autos e dos constantes do processo administrativo junto, designadamente, o relatório de inspeção tributária e os demais documentos que integram o procedimento inspetivo, cuja força probatória se reporta aos factos que nele são referidos como tendo aí sido praticados pela administração tributária (v.g. as diligências realizadas e os pedidos de esclarecimento efetuados), valendo os meros juízos pessoais afirmados pela administração tributária como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, sendo de aplicar o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (cfr. art. 371.º, n.º 1 do Código Civil); (ii) e dos depoimentos prestados, que foram livremente apreciados pelo
Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada por cada uma das testemunhas inquiridas, e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum, tudo conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.
[…]
A testemunha .... , contabilista certificada da Impugnante de 2012 a 2019, apesar de ter deposto de forma credível e com conhecimento dos factos, a mesma limitou-se a descrever ao Tribunal a forma como procedia à contabilização dos rendimentos da Impugnante, na qual, segundo a mesma, adoptou o regime da especialização de exercícios.
Pela mesma foi dito, que a antecipação era contabilizada com base nos valores que o administrador lhe transmitia, os quais eram baseados em contratos de compra e venda e intermediação, mas que esses documentos não lhe eram entregues, pelo que desconhecia os negócios, sendo que a justificação na contabilidade era efectuada por um documento de operações diversas.
Disse também, que tinha indicação das facturas e conhecia os clientes porque faziam adiantamentos, e que com esses valores já tinha a conta do cliente aberta.
Disse ainda, que os rendimentos iam à conta 27211, mas que não estavam discriminados por contrato, os valores iam em bolo para a conta 7, no ano seguinte debitava a conta cliente pelo valor da factura (pagamento cliente) e creditava a conta 27, fazia uma anulação.
Apesar de a testemunha ter descrito o procedimento adoptado pela Impugnante no que respeita à contabilização dos rendimentos e a informação que estava na origem da sua contabilização, o seu depoimento foi genérico e não concretizado relativamente às facturas em causa, não se percebendo de que modo sabia a que factura correspondiam os rendimentos inscritos por antecipação na contabilidade, uma vez que pela mesma foi afirmado que a antecipação era contabilizada com base nos valores que o administrador lhe transmitia, e que desconhecia os negócios, sendo a justificação na contabilidade efectuada por um documento de operações diversas.
Acresce que, tendo a testemunha afirmado que a contabilidade adoptava o regime de especialização de exercícios, então não se percebe, porque motivo tal regime não foi adotado pela sociedade relativamente ao ano de 2013, uma vez que segundo a Impugnante as facturas do ano 2013 tinham sido consideradas como rendimento no ano de 2014.
Não obstante, tratando-se de registos contabilísticos, impunha-se que os factos alegados fossem colmatados com prova documental, o que, in casu, não ocorreu.
[…]
Ora, considerando o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, verifica-se que a prova testemunhal por si produzida ficou aquém do exigido, uma vez que a prova apresentada foi genérica, e não concretizada sobre os rendimentos corrigidos.
Efectivamente impunha-se que a prova apresentada, permitisse seguir o percurso contabilístico de cada contabilização antecipada dos rendimentos, por forma aferir do nexo de causalidade entre os montantes registados por antecipação e as facturas emitidas.
Acresce, que quer no procedimento administrativo, quer nos presentes autos, a Impugnante não conseguiu demonstrar a relação entre a contabilização antecipada dos rendimentos e as facturas em causa nos presentes autos, não tendo apresentado quaisquer documentos contabilísticos que demonstrem o por si alegado.
Ademais, considera o Tribunal que a prova testemunhal não se mostra suficiente para comprovar o alegado, isto porque a prova a efectuar respeita a registos contabilísticos de rendimentos decorrentes das facturas em questão nos presentes autos, pelo que se impunha que a prova apresentada fosse da mesma natureza, servindo a prova testemunhal para colmatar qualquer imprecisão que decorresse da documentação contabilística, o que no caso presente não ocorreu, uma vez que não foi apresentado qualquer documento para asseverar o alegado.
Impunha-se, assim, que a prova apresentada tivesse sido mais clara, precisa e concretizada.
Deste modo, a Impugnante não logrou por meio da prova apresentada provar a contabilização antecipada dos rendimentos constantes das facturas em questão nos presentes autos, como lhe competia (cfr. artigo 74.º da LGT).
Pelo exposto, a prova testemunhal não logrou firmar no Tribunal a convicção dos factos alegados.
No que respeita aos factos dados como não provados identificados em a), b) e c) os mesmos resultaram da insuficiência de prova apresentada para o efeito.
Efectivamente, o facto dado como não provado identificado em a) resulta de as correcções efectuadas aos rendimentos do ano de 2013 terem em consideração a data da emissão das facturas, sendo que resulta também das alíneas HHH), III) e JJJ) do probatório que essas facturas não constam dos extractos das contas de prestações de serviços do ano de 2014, não tendo a Impugnante efectuado qualquer prova desse facto, como lhe competia.
No que se refere ao facto considerado não provado identificado em b), o mesmo resulta de a Impugnante não ter efectuado qualquer prova do por si alegado, sendo que tal afirmação contraria até o defendido pela mesma, de que a sua contabilidade adoptou o regime de acréscimo de rendimentos, uma vez que nesse caso tais rendimentos teriam sido reconhecidos na sua contabilidade no ano anterior ao da emissão da factura, e não no ano posterior à sua emissão.
Relativamente ao facto considerado não provado identificado em c), o mesmo resulta de a Impugnante não ter efectuado qualquer prova, quer testemunhal, quer documental, que demonstrasse que os rendimentos corrigidos no ano de 2014 tivessem sido reconhecidos na sua contabilidade na conta de acréscimos de rendimentos em anos anteriores ao da emissão da factura, e tivessem sido tributados nesses anos em IRC.
Sendo que, apesar de afirmar que os movimentos inerentes aos acréscimos foram efectuados pelo valor líquido, contudo, não fez qualquer prova do por si afirmado, não tendo junto quaisquer documentos contabilísticos que demonstrassem que os rendimentos em causa tinham sido registados na referida conta de acréscimos e considerados como proveito nesse ano, tendo-se limitado a juntar um Parecer sobre o enquadramento contabilístico de acréscimo de rendimentos, o qual foi elaborado de forma genérica, não se pronunciando sobre a contabilidade da Impugnante, não tendo a prova testemunhal produzida sido apta a comprovar também esse facto.
* Vejamos, pois:
QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA:
Na conclusão G) do seu recurso, a Recorrente advoga que “a sentença recorrida carece de fundamentação adequada, não analisando vários argumentos da Impugnante nem explicitando o iter lógico da sua decisão. Em especial, não se pronunciou devidamente sobre a alegada duplicação de imposto (omissão de pronúncia) nem sobre a aplicação dos princípios da proporcionalidade e justiça material. Limitou-se a repetir a letra do art. 18.º do CIRC e a constatar a falta de prova produzida, sem um exame crítico dos factos e do direito. Tal fundamentação é deficiente e omissa, o que acarreta a nulidade da sentença nos termos do art. 615.º, n.º 1, als. b) e d) do CPC”.
Quis, assim, a Recorrente assacar à decisão recorrida a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, bem como a omissão de pronúncia sobre questões que devesse apreciar, vícios que se encontram previstas expressamente no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e que, por isso, obstam à aplicação subsidiária do artigo 615.º do Código de Processo Civil.* Relativamente à falta de especificação dos fundamentos:
Ao estatuir que “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão” constitui causa de nulidade da sentença, pretendeu o legislador que a sentença especifique os fundamentos, de facto e de direito, que justificam a decisão, de modo a que a decisão componha o litígio adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular que é submetido à apreciação do Tribunal, que não por mera imposição da vontade do juiz.
“Não basta, pois, que o juiz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto”, impondo-se distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente ou errada, já que “o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.
Ora, a sentença especifica os fundamentos de direito – a Recorrente reconhece que a decisão repete a letra do artigo 18.º do Código do IRC -, bem como os fundamentos de facto, uma vez que discrimina os factos dados como provados, os factos dados como não provados, além de apresentar a motivação da matéria de facto.
Pelo que não ocorre a alegada nulidade da sentença, podendo, quando muito, existir erro de julgamento, o que se apreciará infra.* Relativamente à omissão de pronúncia:
Este vício resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Tais questões são aquelas que ao Tribunal cumpre apreciar – cfr. o artigo 123.º, n.º 1, parte final, do CPPT -, correspondendo habitualmente, num processo de natureza de impugnatória, aos vícios imputados ao ato. A cada questão podem corresponder vários fundamentos, sendo que para o legislador apenas constitui causa de nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar (artigo 125.º do CPPT), mas já não a falta de pronúncia sobre todos os fundamentos de cada uma dessas questões.
Ora, por um lado, sustenta a Recorrente que a sentença não analisa vários argumentos nem explicita o íter lógico da sua decisão. Por outro, alega que a sentença “não se pronunciou devidamente sobre a alegada duplicação de imposto (omissão de pronúncia) nem sobre a aplicação dos princípios da proporcionalidade e justiça material”.
Mas, assim sendo, mesmo a verificarem-se estas alegações, nunca elas constituiriam causa de nulidade da sentença, uma vez que não configuram, mesmo em tese, falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva conhecer nessa decisão: ali, porque os argumentos não se confundem com questões, nos preditos termos; aqui, porque a pronúncia indevida é, ainda assim, uma pronúncia (que pode conduzir a um erro de julgamento, mas não constitui nulidade da decisão).
Falecendo, pois, no ponto, razão à Recorrente.* QUANTO AO ERRO NA APRECIAÇÃO DA PROVA:
Na conclusão E), a Recorrente advoga que a “sentença incorre também em erro na apreciação da prova ao desvalorizar injustificadamente o depoimento da testemunha TOC e os documentos contabilísticos juntos, os quais demonstravam que a Recorrente seguira o regime do acréscimo de acordo com a lei e que não ocultara qualquer rendimento (apenas o reconhecera no exercício correto).
Ao exigir prova documental impossível (discriminar em detalhe contratos já finalizados) e não atribuir crédito à prova testemunhal esclarecedora, o Tribunal a quo violou o princípio da livre apreciação da prova e fez prevalecer um formalismo probatório em detrimento da descoberta da verdade, o que constitui erro de julgamento dos factos provados”.* Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.
Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
Quanto àquela alínea b), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”.
Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.
A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.
Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.*
No caso, a conclusão E) do Recurso apresenta, genericamente, uma crítica à apreciação da prova testemunhal e documental, com fundamento na desvalorização do depoimento “esclarecedor” de uma testemunha, e na exigência de prova documental “impossível (discriminar em detalhe contratos já finalizados)”, sem, todavia, esclarecer qual o concreto ponto de facto que considera incorretamente julgado, indicar os concretos meios de prova documental produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, nem qual a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
No entanto, nas suas alegações, a Recorrente esclarece que os documentos contabilísticos a que se refere são “nomeadamente excertos dos diários e razão das contas 27211 e 7” pretendendo demonstrar que “as faturas de 2014 em causa foram registadas na conta 27211 – «Contratos em curso» - em 2014 e transferidas para proveitos (conta 7) em 2015, quando os negócios se concluíram”. E conclui que esta “deficiente valoração levou o Tribunal a quo a dar por não provados factos que, na verdade, estavam provados – nomeadamente: que as faturas de 2014 haviam sido registadas em acréscimos e só reconhecidas como proveito em 2015, e que tal prática visou cumprir a norma contabilística do regime do acréscimo de rendimentos”.
Insurge-se, assim, ainda que de forma implícita, contra o facto B) dado como não provado: que “O valor de € 234.026,51, acrescido à matéria colectável do ano 2014, tenha sido declarado e tributado no ano de 2015”; refere que os meios de prova que impunham decisão da matéria de facto diferente são os “excertos dos diários e razão das contas 27211 e 7”; e embora não indique qual a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada, percebe-se que aquilo que pretende é que o facto B) dado como não provado seja, pelo contrário, dado como provado, ou seja, que “O valor de € 234.026,51, acrescido à matéria colectável do ano 2014, foi declarado e tributado no ano de 2015”.
E, deste modo, embora o recurso da matéria de facto não seja modelar (uma vez que estes elementos não constam das conclusões que, como é sabido, delimitam o objeto do recurso), é percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, pelo que, embora com rejeição do recurso na parte em que é invocada a prova testemunhal por não ter sido indicado “com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso”, se dá por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.* No ponto, a sentença fundamentou o facto B) dado como não provado nos seguintes termos: “No que se refere ao facto considerado não provado identificado em b), o mesmo resulta de a Impugnante não ter efectuado qualquer prova do por si alegado, sendo que tal afirmação contraria até o defendido pela mesma, de que a sua contabilidade adoptou o regime de acréscimo de rendimentos, uma vez que nesse caso tais rendimentos teriam sido reconhecidos na sua contabilidade no ano anterior ao da emissão da factura, e não no ano posterior à sua emissão.”
Já a Recorrente, na página 15 das suas alegações de recurso, relembra que “para demonstrar a improcedência das correções da AT, apresentou em julgamento documentos contabilísticos (nomeadamente excertos dos diários e razão das contas 27211 e 7), evidenciando que as faturas de 2014 em causa foram registadas na conta 27211 - «Contratos em curso» em 2014 e transferidos para proveitos (conta 7) em 2015, quando os negócios se concluíram. Esses registos contabilísticos mostravam o valor global dos acréscimos, embora – reconhecidamente – sem discriminar por contrato cada parcela (eram lançamentos agregados)”.
Todavia, na ata da diligência de inquirição de testemunhas (documento n.º 004698332, a fls. 719-724 do processo eletrónico) nada consta quanto ao requerimento ou à junção de documentos contabilísticos, nomeadamente excertos dos diários e razão das contas 27211 e 7.
Nem tais documentos foram referidos na Petição Inicial (documento n.º 004543446, a fls. 1-15 do processo eletrónico), nem constituem um dos seis que foram juntos com este articulado, a saber, a certidão de notificação do Relatório de Inspeção Tributária e o próprio RIT relativo ao exercício de 2014 (Doc. 1), a demonstração da liquidação de IRC do exercício de 2014 (Doc. 2), o comprovativo da entrega da Reclamação Graciosa deduzida contra a liquidação de IRC de 2014 e a própria RG que tinha como anexo a liquidação, a demonstração de acerto de contas, o comprovativo do pagamento do imposto e o Relatório de Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2013 (Doc. 3), a notificação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e o próprio despacho (Doc. 4), a certidão permanente da Impugnante (Doc. 5), um parecer sobre o enquadramento contabilístico de acréscimo de rendimentos (Doc. 6).
Os ditos excertos dos diários e razão das contas 27211 e 7 também não acompanhavam a contestação apresentada no processo crime que corre termos sob o n.º 227/19.1IDFAR que foi junta com o requerimento relativo à necessidade de produção de prova testemunhal (documento n.º 004679793, a fls. 514-515 do processo eletrónico), contestação essa posteriormente desentranhada dos autos pelo despacho registado sob o n.º 004750702, a fls. 772-778 do processo eletrónico.
Em suma, os documentos de que a Recorrente se arroga e que alega terem sido apresentados em julgamento não se vislumbram nos autos, sendo que não há também qualquer referência à sua apresentação em julgamento na ata da diligência de inquirição de testemunhas realizada.
Pelo que se impõe acompanhar a fundamentação da matéria de facto ora sob recurso, no sentido de
“a Impugnante não ter efectuado qualquer prova do por si alegado”.
Não merecendo provimento, no ponto, o Recurso.* QUANTO À VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA VERDADE MATERIAL E DO INQUISITÓRIO:
A Recorrente advoga na alínea G) das suas conclusões de recurso que “O Tribunal a quo violou também os princípios da verdade material e do inquisitório (arts. 13.º CPPT e 13.º LGT) ao não realizar oficiosamente diligências essenciais para esclarecimento da verdade. Havendo indícios claros de duplicação de tributação e insuficiência da prova documental, impunha-se que o julgador ordenasse medidas para suprir essa lacuna (por exemplo, solicitar à AT a declaração de IRC de 2015 da Recorrente, ou informações sobre a efetiva tributação daqueles rendimentos no ano seguinte). A omissão dessas diligências, seguida de uma decisão desfavorável à recorrente baseada na falta de prova, configura uma violação do dever de investigação oficiosa do Tribunal, e consubstancia nulidade processual que influiu no exame da causa (art. 125.º, n.º 2, CPTA)”.* Determina o artigo 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, epigrafado «Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual», que “O Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
Por sua vez, dispõe o artigo 13.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, epigrafado «Poderes dos Juízes», que “Aos Juízes dos Tribunais Tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Desta forma, o legislador atribuiu ao Juiz não só a tramitação e a decisão do processo (ao incumbir-lhe a sua direção e julgamento), como lhe conferiu o dever de realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências de prova que considere úteis, tendo em vista uma finalidade concreta: o apuramento da verdade relativamente aos factos de que seja lícito conhecer no processo, por terem sido alegados pelas partes ou por tal ser imposto pela lei.
Pretendeu, assim, o legislador criar um sistema processual misto, influenciado quer pelo princípio do dispositivo, quer pelo princípio do inquisitório, em que o Tribunal e as partes, e estas entre si, colaboram para que o processo alcance a sua finalidade: a composição definitiva do litígio, em prazo razoável, mediante processo equitativo – cfr. o artigo 96.º do CPPT.
Ao abrigo do princípio do dispositivo, as partes, que têm total disponibilidade sobre a iniciativa processual [é o Autor quem, através da apresentação da Petição Inicial dirigida ao Juiz, solicita a intervenção do Tribunal – cfr. o artigo 108.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], têm uma função essencial na delimitação do objeto do processo, desde logo através da exposição, no seu articulado inicial, dos factos e das razões de direito que fundamentam o pedido.
Assim, “Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas” – artigo 6.º, n.º 1, do CPC –, sendo estes, em primeira linha, aqueles factos de que é lícito conhecer no processo.
Quanto a eles, e ainda por influência do princípio do dispositivo, o Impugnante deve, na sua Petição Inicial, oferecer os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas e/ou requerer as demais provas – cfr. o artigo 108.º, n.º 3, do CPPT -, assim como deve de igual modo proceder, na Contestação, a entidade demandada, além de remeter o processo administrativo – artigo 110.º do mesmo diploma.
Sucede que se a busca pela verdade fosse condicionada, exclusivamente, pelo princípio do dispositivo, o resultado da atividade probatória seria meramente formal, pois resultaria, apenas, da iniciativa e a atuação das partes. Ora, o legislador afastou-se deste modelo e optou por um modelo misto, em que, ao abrigo do princípio do inquisitório, dotou o Juiz de poderes instrutórios, atribuindo-lhe o predito dever de realizar ou ordenar todas as diligências de prova que considere úteis para a descoberta dos factos de que pode conhecer no processo (desde logo, os factos essenciais alegados pelas partes), procurando, assim, a verdade material. O que bem se compreende: o que interessa à administração da Justiça em nome do povo é que as normas legais sejam aplicadas aos factos que ocorreram na vida das partes, e não apenas aos factos que cada parte consegue demonstrar no processo.
Tal é, aliás, o fundamento do princípio da aquisição processual, segundo o qual as provas produzidas por iniciativa de uma das partes devem ser aproveitadas ainda que beneficiem a parte contrária. E neste modelo misto, em que as partes colaboram entre si e com o Tribunal, e o Tribunal com estas, também as provas produzidas por iniciativa do Juiz ficam a pertencer ao processo.
No âmbito da sua atividade probatória, ao Juiz compete fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto), ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios) e valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação – cfr. o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT), sempre sujeito ao controlo das partes.
Com efeito, a Constituição da República, ao reconhecer direitos processuais às partes como o predito direito à fundamentação - mas também ao contraditório (para influenciar a decisão do Juiz e não ser surpreendido por esta), à igualdade (de armas) ou quanto à imparcialidade do Juiz (que não pode beneficiar ou prejudicar qualquer uma das partes) -, não admite um modelo processual puramente inquisitório, isto é, exclusivamente centrado na atividade do Juiz.
Daí que o uso dos poderes instrutórios do Juiz possa, e deva, ser controlado, à semelhança, aliás, de toda a sua atividade que não seja discricionária – cfr. o artigo 630.º, n.º 1, do CPC.
E o mesmo se diga em relação ao não uso dos mesmos poderes instrutórios do Juiz.
Este controlo, além de atender aos direitos processuais das partes, deve também considerar a diferente natureza entre o direito à prova das partes e o dever de instrução do Juiz.
Desde logo, o direito à prova de que as partes são titulares preclude se não for exercido nos momentos processuais próprios, sendo que no caso de se manter uma incerteza sobre a verificação ou não verificação de determinado facto, ao abrigo das regras do ónus da prova, o Juiz decidirá contra a parte onerada, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Já o dever do Juiz realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer é especialmente relevante no processo tributário pois, neste, a relação jurídica material subjacente à lide tem por objeto, muitas vezes, direitos indisponíveis, o que, por natureza, limita a autonomia das partes. Com efeito, um dos corolários do princípio do dispositivo no processo civil traduz-se na faculdade das partes colocarem termo ao processo por acordo, o que no processo tributário, atenta a indisponibilidade do crédito tributário – cfr. o artigo 30.º, n.º 2, da LGT -, não é possível.
Daí que o princípio do inquisitório se encontre, no processo tributário, especialmente subordinado ao interesse da descoberta da verdade material, assumindo-se, aqui, como um princípio geral estruturante, que não um mero princípio da instância ou um mero princípio de boa gestão processual como é muitas vezes visto noutros ramos processuais.
O que significa que, em circunstâncias que devem ser ponderadas caso a caso, pode ser admissível que os poderes instrutórios que a lei atribui ao Juiz no processo tributário sejam utilizados para afastar, por exemplo, as regras de preclusão do direito à prova, oficiosamente ou a requerimento de uma das partes, assim se extravasando o número de testemunhas admissível ao abrigo do artigo 118.º do CPPT, ou os limites temporais para a apresentação de documentos (cfr. os artigos 423.º do CPC e 99.º, n.os 2 e 3, da LGT). Basta, para o efeito, que o Juiz considere tais diligências úteis para criar a sua convicção sobre o apuramento da verdade material relativamente a factos que deva conhecer.
Assim, se o Juiz, face à prova já produzida, tiver formado a sua convicção sobre se determinado facto se verificou ou não se verificou, uma nova diligência será inútil e, como tal, não deve ser realizada ou ordenada. Todavia, se a prova produzida foi insuficiente para o Juiz criar a sua convicção sobre a verificação do facto (por exemplo, por a prova pericial se mostrar, no caso, mais adequada que a testemunhal, ou por haver indícios de que uma pessoa não arrolada poderá esclarecer o que as testemunhas arroladas não conseguiram) e se o Juiz entender que determinada diligência probatória o pode ajudar a ultrapassar a situação de incerteza e contribuir para criar tal convicção, seja no sentido de dar o facto como provado, seja no sentido inverso, então tal nova diligência será útil e deverá ser realizada ou ordenada.
Quanto ao momento em que tais diligências podem ser ordenadas, a lei admite-as expressamente como complemento da prova produzida pelas partes, ao estabelecer que concluso o processo para sentença, se o Juiz não se julgar suficientemente esclarecido, pode ordenar a reabertura da diligência de inquirição de testemunhas, ouvindo as pessoas que entender e ordenando as demais diligências probatórias necessárias – cfr., mutatis mutandis, o artigo 607.º, n.º 1, do CPC.
Com efeito, se as partes, depois de alegarem os factos, produzirem prova que se mostre adequada e eficaz para o Juiz formar a sua convicção sobre a realidade dos factos, ao Juiz bastará tramitar o processo e julgá-lo – artigo 13.º, n.º 1, primeira parte, do CPPT.
No entanto, se a atividade probatória das partes não for suficiente para o Juiz formar aquela convicção e entender que há uma diligência que poderá eliminar a incerteza com que se confronta, então, por se mostrar útil para o apuramento da verdade material, o Juiz deve realizá-la ou ordená-la - artigo 13.º, n.º 1, segunda parte, do CPPT.
Também aqui a atividade do Juiz é sindicável, o que deve ser feito caso a caso: se for manifesto que face aos elementos constantes dos autos uma diligência, não ordenada, seria útil para o apuramento da verdade material, e o Juiz não a tiver ordenado, estaremos perante um erro de julgamento quanto à aplicação dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT se houve um despacho de indeferimento, ou uma nulidade processual secundária se houve apenas uma conduta omissiva do Juiz.
Finalmente, se todas as diligências úteis foram efetuadas, oficiosamente ou a requerimento das partes, mas com resultados infrutíferos que não permitiram ao Juiz ultrapassar a incerteza sobre a realidade do facto, a decisão penalizará quem tem o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT.* No caso dos autos, a Recorrente insurge-se contra o não uso dos poderes instrutórios do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé porque “havendo indícios claros de duplicação de tributação e insuficiência da prova documental, impunha-se que o julgador ordenasse medidas para suprir essa lacuna (por exemplo, solicitar à AT a declaração de IRC de 2015 da Recorrente, ou informações sobre a efetiva tributação daqueles rendimentos no ano seguinte)”.
Todavia, como se viu supra, a prova documental apresentada pela Impugnante não foi considerada insuficiente, mas inexistente, uma vez que foi julgado não ter havido duplicação de tributação por “a Impugnante não ter efectuado qualquer prova do por si alegado”.
Ora, não tendo a parte exercido, no ponto, o seu direito à prova, o Juiz do Tribunal de 1.ª Instância nada tinha a complementar através dos poderes instrutórios que dão corpo ao seu dever de instrução (atenta a natureza mista do modelo processual que, nos preditos termos, não pode ser puramente inquisitório).
Ainda que assim não fosse, não se vê qual seria a utilidade, para a descoberta da verdade material relativa à eventual duplicação de tributação, da declaração de IRC do exercício de 2015 da Recorrente (uma vez que esta declaração não discrimina a origem dos proveitos), nem é evidente que tipo de informações poderiam, com a mesma utilidade, ser pedidas, quando é a própria Recorrente que reconhece, nas suas alegações de Recurso, que os seus “registos contabilísticos mostravam o valor global dos acréscimos, embora – reconhecidamente – sem discriminar por contrato cada parcela (eram lançamentos agregados)”, ou seja, eram lançamentos contabilísticos cuja origem concreta não é possível conhecer, e, portanto, sem idoneidade para a realização de um juízo comparativo com as operações tributadas no exercício anterior.
Pelo que se conclui que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé não se encontrava obrigado a lançar mão dos seus poderes de instrução, não merecendo a sua atuação a censura que lhe vem dirigida.* QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO POR INCLUIR NOS SERVIÇOS PRESTADOS EM 2014 NEGÓCIOS DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA QUE NÃO FORAM CONSUMADOS NESSE ANO:
Nas conclusões A) a C) do seu recurso, a Recorrente advoga que a Inspeção Tributária acrescentou € 156.742,96 à matéria coletável do exercício de 2014, relativos a comissões de mediação imobiliária cujos contratos não foram celebrados nesse ano. Defende, então, que foi violado o princípio da especialização dos exercícios, uma vez que o artigo 18.º, n.º 2, do Código do IRC (i) “apenas admite imputações a posteriori de elementos desconhecidos no período original (o que era o caso dos rendimentos contingentes aqui em causa); e (ii) que os «serviços concluídos» em 2014, na aceção do art. 18/3-b), não abrangem negócios de mediação não definitivamente consumados nesse ano”. Sustenta, ainda, que “A decisão recorrida desconsiderou também o regime legal e contratual da mediação imobiliária, segundo o qual o direito à remuneração do mediador só nasce com a conclusão bem sucedida do negócio objeto do contrato. Ao não respeitar essa realidade (emitindo-se fatura mas posteriormente anulando-se se o negócio falha), a sentença tributou como rendimentos certos quantias que eram meras expectativas ou adiantamentos, contrariando princípios básicos de realização do rendimento”.* As normas citadas pela Recorrente rezam do seguinte modo:Artigo 18.º do CIRC
Periodização do Lucro Tributável 1 – Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
2 – As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
3 - Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1:
a) (…)
b) Os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é concluído, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, que são imputáveis proporcionalmente à sua execução;
(…)
Num plano puramente teórico, pretendendo este imposto tributar o rendimento das pessoas coletivas, a tributação só deveria ocorrer no fim da vida societária, uma vez que apenas neste momento é possível apurar os rendimentos que a sociedade gerou com a sua atividade.
Todavia, uma vez que a receita fiscal serve para fazer face às despesas periódicas tidas com os bens públicos que são necessários para suprir as necessidades coletivas no quotidiano, também a arrecadação de receita tem de ser feita do mesmo modo.
Daí que o IRC seja “devido por cada período de tributação” que, por regra, “coincide com o ano civil” – artigo 8.º, n.º 1, do Código do IRC.
Ora, esta segmentação artificial da vida societária em períodos de tributação exige a regulamentação do modo como os rendimentos, os gastos e as variações patrimoniais lhe são imputados. É sobre esta «Periodização do Lucro Tributável» que dispõem aquelas normas do artigo 18.º do CIRC.
Com o n.º 1 deste artigo 18.º pretendeu o legislador definir em que período de tributação devem ser imputados os rendimentos e os gastos, escolhendo como critérios os momentos em que os rendimentos são obtidos e em que os gastos são suportados.
Foram estes, e não outros, os critérios por que o legislador, dentro da sua margem de conformação, optou, pelo que quaisquer outros não são admissíveis: os rendimentos são imputados ao período em que são obtidos, independentemente do momento em que o sujeito passivo os receba; e os gastos são imputados ao período em que são suportados, independentemente do momento em que o sujeito passivo os pague.
Sendo provenientes de prestações de serviços, por força da alínea b) do n.º 3, a regra é que os rendimentos se considerem obtidos, e os gastos suportados, na data em que o serviço é concluído. No entanto, se o serviço consistir na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, os rendimentos devem considerar-se obtidos, e os gastos suportados, numa medida proporcional à sua execução.
Nos termos do parágrafo 20 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20 (NCRF-20), “Quando o desfecho de uma transacção que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmente estimado, o rédito associado com a transacção deve ser reconhecido com referência à base de acabamento da transacção à data do balanço.
O desfecho de uma transacção pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas:
a) A quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada;
b) Seja provável que os benefícios económicos associados à transacção fluam para a sociedade;
c) A fase de acabamento da transacção à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e
d) Os custos incorridos com a transacção e os custos para concluir a transacção possam ser fiavelmente mensurados”.
Finalmente, com a norma do n.º 2, “surge a primeira diferença notória entre tratamentos contabilístico e fiscal. De facto, do ponto de vista contabilístico, quando, no período corrente, surjam acontecimentos que revelem que as demonstrações financeiras de um ou mais períodos anteriores foram apresentadas numa base errada e inexacta, em virtude de erros ou omissões, haverá que proceder, sendo caso disso, aos competentes ajustes financeiros. (…) Não obstante, do ponto de vista fiscal, esses ajustamentos só concorrerão para a formação do lucro tributável quando, à data de encerramento daquelas contas a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos. Estão, em nosso entendimento, na base desta disposição razões que se prendem com a arbitragem dos resultados contabilísticos que tenham em vista a mera obtenção de vantagens de natureza fiscal, as quais, por razões óbvias, havia que limitar” – cfr. F. Pinto Fernandes e outro, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas anotado e comentado, 4.ª edição, Editora Rei dos Livros, comentário 2.2 ao artigo 18.º, p. 166.* No caso dos autos, resulta provado – alínea BBB) do probatório - que a Inspeção Tributária acrescentou à matéria coletável do exercício de 2014 € 156.742,96 que correspondem à soma dos valores das faturas, com a subtração dos valores das notas de crédito, nos dois casos emitidas em 2014 e contabilizadas na conta 27211 – Contratos em Curso.
Estas faturas são as elencadas nas alíneas B) a V) e Y) a XX) do probatório e correspondem, de acordo com as designações nelas consignadas, a prestações de serviços imobiliários e a parte da comissão (50%, parte restante ou simplesmente parte) devida por estas prestações de serviços efetuadas no âmbito da atividade de mediação imobiliária, algumas das quais conexas com arrendamento.
Ora, estes documentos titulam a realização de prestações efetuadas pela Recorrente no âmbito de contratos de prestações de serviços por si celebrados que, embora não estejam relacionados com a celebração do contrato definitivo de compra e venda ou arrendamento, são idóneos a demonstrar, à luz dos critérios da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20 (NCRF 20), ser fiável a estimativa do desfecho da transação, uma vez que a quantia de rédito consta da fatura e a fase da transação (50%, parte restante…) também, sendo que o pagamento de parte da comissão à imobiliária permite o juízo de que é provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a sociedade.
Pelo que, ainda que os negócios de mediação respetivos não se consumassem definitivamente em 2014, o serviço prestado pela Recorrente consistia na prestação sucessiva de mais de um ato (apresentação de prédios, visitas a imóveis…), com momentos típicos (ex: celebração de contratos promessa) que justificaram os pagamentos parciais de comissões e permitem que os réditos relativos a tais serviços prestados sejam considerados obtidos e imputados ao período de tributação respetivo – o exercício de 2014.
Não se trata, pois, de rendimentos “desconhecidos no período original”, como alega a Recorrente, não sendo, então, aplicável o n.º 2 do artigo 18.º do CIRC.
Falecendo-lhe, também aqui, a razão. * QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO ÀS REGRAS DO ÓNUS DA PROVA:
Na conclusão F) do recurso, a Recorrente advoga que “A sentença recorrida enferma de errada distribuição do ónus da prova, violando o artigo 74.º da LGT. Em vez de exigir da AT a prova dos pressupostos do seu direito de liquidar imposto adicional – nomeadamente demonstrar que a Recorrente omitiu indevidamente proveitos em 2014 – impôs à Recorrente o ónus de provar um facto negativo e de difícil demonstração (a razão pela qual não reconheceu rendimentos em 2014). Tal abordagem equivale a uma inversão do ónus probatório legalmente fixado, constituindo nulidade e erro de direito. Mesmo admitindo que competiria à Recorrente provar factos por si alegados (v.g. que declarou rendimentos em 2015), ela fê-lo através de elementos contabilísticos e testemunhais que foram injustamente menosprezados”.* No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.
Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.
A matéria coletável deve então ser fixada pela Administração através de três tipos de correções: aritmética, técnica ou quantitativa.
Nas correções aritméticas, a matéria coletável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a Administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – direto ou indireto - para determinar o imposto devido: limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações, com o objetivo de garantir a exatidão das liquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a Administração Tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.
Distintas desta são as correções técnicas que a Administração faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.
É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).
Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável; qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.
Por fim, as correções podem ter ainda outra natureza, a de correções quantitativas a se, o que acontece quando a Administração se socorre de métodos indiretos, alterando a matéria coletável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de março de 2007 – processo n.º 37/07.
Como se disse, quando as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se verifica a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes – cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
Neste caso, sendo necessário proceder a uma correção técnica, a Administração, além de demonstrar que a declaração do contribuinte não é exata e contém erros, tem também o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à correção, rectius à liquidação – cfr. o artigo 74.º, n.º 1, da LGT.* No caso dos autos impunha-se, então, que a Administração demonstrasse que os € 156.742,96, que correspondem à soma dos valores das faturas, com a subtração dos valores das notas de crédito, contabilizadas na conta 27211 – Contratos em Curso, poderiam ser aditados à matéria coletável do exercício de 2014 por serem rendimentos tributáveis, não declarados pelo Sujeito Passivo, obtidos como contrapartida de prestações efetuadas pela Recorrente no âmbito de contratos de prestações de serviços por si celebrados que, embora não estivessem relacionados com a celebração do contrato definitivo de compra e venda ou arrendamento, eram idóneos a demonstrar, à luz dos critérios da NCRF 20, ser fiável a estimativa do desfecho da transação.
O que, como se viu no ponto anterior, efetuou, cumprindo, então, o seu ónus de prova.
Cabia, então, ao Contribuinte tornar estes factos duvidosos, atento o sistema livre de valoração da prova, que não “provar um facto negativo e de difícil demonstração (a razão pela qual não reconheceu rendimentos em 2014)”, o que, ao contrário do que alega, não lhe foi exigido pelo Tribunal a quo.
Como o Sujeito Passivo não logrou pôr em xeque a classificação das prestações de serviço como integrantes da prestação de serviço principal de mediação imobiliária contratada, nem, consequentemente, que não poderiam ser imputadas ao exercício respetivo, na proporção da sua execução, tais factos, constitutivos do direito à correção, rectius à liquidação, foram dados como provadas.
Tudo com estrita observância das regras legais do ónus da prova que foram, pois, corretamente aplicadas na sentença.* QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO POR NÃO TER SIDO CONSIDERADO QUE HOUVE DUPLICAÇÃO DE TRIBUTAÇÃO EM RELAÇÃO A € 97.512,20 NOS EXERCÍCIOS DE 2013 E 2014, E DE € 234.026,51 NOS EXERCÍCIOS DE 2014 E 2015:
Na conclusão D) do recurso, a Recorrente advoga que “a solução perfilhada redunda em dupla tributação de rendimentos (nomeadamente € 97.512,20 duplicados em 2013 e 2014, e € 234.026,51 duplicados em 2014 e 2015), situação inadmissível face aos princípios da justiça fiscal e da tributação do rendimento real. A sentença recorrida ignorou este efeito económico e não lhe deu resposta jurídica, violando, deste modo, o princípio da justiça (art. 55.º LGT) e o cânone interpretativo do art. 9.º, n.º 1, do C. Civil (que impede soluções contra legem ou contra os princípios gerais subjacentes às normas fiscais)”.* Neste segmento do recurso, a Recorrente insiste na questão da dupla tributação de rendimentos, ainda que aqui, quanto aos exercícios de 2014 e 2015, se refira ao montante de € 234.026,51 (que foi o valor global das correções à matéria coletável apuradas no Relatório de Inspeção ao exercício de 2014 e que incluem € 67.014,00 relativos a correções de gastos e € 167.012,51 relativos a correções de rendimentos, sendo que estas últimas se dividem em correções relativas a rendimentos não considerados constantes da conta 27211 no valor de € 156.742,95, a rendimentos não considerados por terem valor real superior ao contabilístico no montante de € 5.691,06 e a rendimentos não considerados relativos à falta de emissão de fatura no valor de € 4.578,50), quando toda a alegação anterior relativa a esta dupla tributação se restringe à correção de € 156.742,95, por na conta 27211 constarem faturas no valor de € 165.991,00 a que a Inspeção subtraiu os valores das notas de crédito que totalizam € 9.248,05.
Ora, também aqui a resposta a esta questão decorre da solução que foi dada a questões anteriores.
Como se viu já, a Recorrente não logrou infirmar o julgamento da matéria de facto relativo à alínea B) dos factos não provados, não tem razão quanto ao não uso dos poderes instrutórios do Juiz do TAF de Loulé, nem conseguiu afastar a convicção do Tribunal de que os rendimentos constantes da conta 27211 respeitam a serviços de mediação imobiliária de prestação sucessiva que devem ser imputados ao exercício respetivo, pelo que não estando demonstrada a alegada duplicação de tributação é forçoso concluir que, também aqui, o recurso não merece provimento.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente.
Após trânsito, dê conhecimento da presente decisão ao Tribunal Judicial da Comarca de Faro – Juízo Local Criminal de Albufeira, Juiz 2 - processo n.º 227/19.1IDFAR.
Lisboa, 27 de novembro de 2025.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Isabel Silva – Sara Diegas Loureiro |
