II- A aquisição de um prédio urbano e a sua posterior (re)venda, no prazo de três anos, enquanto partes integrantes de dois lotes de terreno para construção e uma parte permutada, com novas inscrições matriciais, novas áreas, e necessariamente novos VPT, configura uma alteração substancial do prédio em causa, que se enquadra na norma constante do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT.

III- Para efeitos da isenção prevista no artigo 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

A impugnante, ora recorrente, S......., S.A., deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IMT e juros compensatórios efetuada em 22.06.2010, no valor total de € 579.505,21, sendo € 532.000,00 de imposto e € 47.505,21 de juros compensatórios, referente à aquisição, em 29.12.2006, de um prédio urbano, sito na freguesia e concelho de Portimão, inscrito na matriz sob o artigo 7........

“1^a A douta sentença em recurso julga improcedente a impugnação judicial deduzida considerando, assim, legal a liquidação de IMT do prédio adquirido em 29.11.2006, por caducidade da isenção prevista no art° 7^o, n° 1, CIMT, em virtude de ter sido dado ao prédio destino diferente do alegado no título de aquisição, ou seja, revenda.

2^a A recorrente adquiriu por escritura pública de 29.11.2006, o prédio correspondente ao artigo matricial urbano 7....... - Portimão, com a área de 10.334m2, tendo exarado no título de aquisição que o imóvel se destina a revenda e a aquisição está isenta de IMT, nos termos do art° 7^o, n° 1, CIMT

3^a A aquisição foi registada contabilisticamente como “ativo permutável mercadorias”.

4^a A área do prédio adquirido - 10.334m2 — correspondente ao artigo matricial 7......., foi integrada na operação de loteamento, por reparcelamento urbano, sendo 9959m2 afeta à composição dos novos lotes destinados subsequentemente à construção urbana e 375m2 cedidos ao Município de Portimão para alargamento de arruamentos e passeios públicos municipais.

5^a Por imperativo dos procedimentos administrativos necessários à emissão do alvará de loteamento, a área de 375m2 foi integrada no domínio público municipal, em momento prévio à emissão do alvará conforme dispõe o art° 44°, n° 3, D.L. n° 555/99, lô.Dez., resultando daí uma alteração da matriz n° 7......., que implica a apresentação de declaração de IMI, para os efeitos previstos nos artigos 13° e 14°, CIMT, do que em observação das regras para alteração de matrizes - cf. art° 106°, al. e), CIMT, resulta o artigo adicional 1......., com a área de 9959m2, não tendo a área destacada de 375m2 originado novo artigo por ter sido integrada no domínio público municipal.

6^a Com a emissão pela Câmara Municipal de Portimão em 13.Junho.2008, do aditamento ao alvará de loteamento n° 07/1984 e seu aditamento de 26.06.88, são constituídos os dois novos lotes, aos quais correspondem os artigos matriciais urbanos P....... e P........

7ª Os lotes constituídos pela operação de loteamento - artigos matriciais P....... e P....... - foram vendidos por escritura pública de 09.03.2012, portanto antes do decurso do prazo de três anos sobre a aquisição do prédio que os integra por efeito do loteamento - artigo matricial 7......., que por imperativo do procedimento administrativo em sede de loteamento, D.L. n° 555/99 e dos artigos 13°, 14° e 106°, CIMT, originou o artigo 1........

8^a O prédio correspondente ao artigo matricial urbano 7....... — Portimão, que adquirido para revenda, com isenção de IMT, não lhe foi dado destino diferente, porque foi integrado numa operação de loteamento e nessa forma revendido antes de expirado o prazo de três anos previstos no art° 7^o, n° 3, CIMT.

9^a A pequena parte desse prédio com a área de 375m2 que, na operação de loteamento em que a recorrente era requerente e interessada, foi cedida e integrada no domínio público municipal para alargamento de arruamentos e passeios públicos, como condição do licenciam dessa operação de loteamento, que não deve ser tributada em sede de IMT, por violação dos princípios da coerência do sistema e da igualdade fiscal, porquanto com a cedência potencializou-se um maior ganho fiscal para a Fazenda Nacional em sede de IRC, superior ao do IMT.

10^a A douta sentença em recurso deve ser revogada porque não se verificou a condição legal resolutiva condicionadora da isenção de IMT, porque o prédio adquirido para revenda foi efetivamente revendido dentro do período de três anos, sem que tenha sofrido alterações substanciais, não lhe tendo sido dado por isso destino diferente, violando assim o disposto no art° 7^o, n° 1, CIMT e os princípios da coerência do sistema e da igualdade fiscal.

TERMOS EM QUE deve ser concedido provimento ao presente recurso, assim se fazendo justiça!”

Vejamos agora o que informa o artigo 7º nº 1 do CIMT, advogando a recorrente ter sido erradamente interpretado pelo Tribunal a quo.

Nos termos do art.º 7.º do CIMT: “1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda (…), desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda…”.

Trata-se de uma isenção de imposto que já estava prevista no pretérito Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), especificamente no n.º 3 do art.º 11.º.

Esta isenção de IMT é condicionada à efetivação da revenda num determinado prazo (três anos), a contar da aquisição, como resulta do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT.

Como se disse no acórdão do STA de 24.01.2007, tirado do Processo: 01029/06: “A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

Assim, o sujeito passivo, deixa de se beneficiar da isenção se:

(i) Aos prédios adquiridos para revenda for dado destino diferente;

(ii) Os mesmos não forem revendidos dentro do prazo de 3 anos; ou

(iii) O forem novamente para revenda.

Relativamente à questão inerente à (não) equivalência a revenda de vários negócios, como sucede com a permuta (que também aqui está em causa), para efeito do disposto nos artigos 7.º e 11.º, n.º 5, do CIMT, não é nova e tem sido tratada de forma constante pela jurisprudência do STA e bem assim por este TCAS.

A este respeito, afirmou-se no acórdão do STA de 13.09.2017, tirado do Processo nº 01246/16, que: “ Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.”
Posto isto, consultando e relendo a factualidade apurada nos autos, constata-se facilmente que o prédio adquirido em 2006 e os lotes de terreno para construção que o passaram a abranger não são “o mesmo prédio”, desde logo mercê da operação de loteamento que alteraram substancialmente o prédio, levando a que fosse atribuída nova numeração matricial, com novas áreas e necessariamente alteração do VPT, assim como parte desse imóvel inicialmente fora permutado.
A verdade é que, a isenção de IMT concedida às aquisições de prédios para revenda, prevista no artigo 7º do CIMT, caduca quando os imóveis não forem revendidos no estado em que foram adquiridos, quando haja uma alteração significativa e substancial, como é o caso.
Com efeito, decorre do artigo 11º nº 5 do CIMT que, a aquisição a que se refere o artigo 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção quando se constate que ao prédio foi dado um destino diferente.
E assim é na medida em que a revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial.
Da leitura conjugada dos artigos 7.º, n.º 1, e 11.º, n.º 5, do CIMT, decorre que, para efeitos de aferição da não caducidade da isenção prevista no primeiro, o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do imóvel adquirido para revenda.
Na situação que nos ocupa, existia um prédio urbano, adquirido para ser revendido, sendo que na data da sua venda em 2009, o que existia era não o prédio adquirido enquanto tal, o qual foi alvo (numa parte) de permuta, e a restante parte/área passou a integrar dois lotes de terreno para construção com áreas distintas (mercê da permuta à Câmara Municipal para arruamento), novas inscrições matriciais, o que configura uma alteração substancial do prédio em causa, que se enquadra na norma constante do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT.
Tal como anota a decisão recorrida, a reconfiguração ou modificação do prédio foi de tal modo significativa que veio a dar origem a três objetos (“prédios”) distintos:
(i) uma parcela com área de 375 m2 que foi cedida ao Município em 05.06.2008;
(ii) outra parte que foi integrada no artigo matricial n.º P....... e,
(iii) uma terceira parte que foi integrada no artigo matricial n.º P.......; tendo estes dois últimos sido objeto de venda em escrituras públicas distintas celebradas em 9 de março de 2009, como lotes de terreno para construção (Lote A e B).

Ou seja, o mesmo prédio integrou/ocasionou dois lotes de terreno para construção (Lotes “A” e “B”) e uma permuta de uma parcela de terreno, cedida ao Município de Portimão.
Por isso, tal como reza a decisão recorrida, diremos também nós que bem andou a AT ao fazer caducar a isenção de IMT.
A este respeito, sumariou-se no acórdão do TCAN de 13.05.2021, prolatado no processo nº 02058/14.6BEPRT, que:
“1- A revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial, de modo a que, uma vez (re)vendido não seja passível de ser qualificado como um outro, que não o adquirido.
2- Sempre que ocorra qualquer alteração material sobre o prédio, ou do prédio, não só ao nível da edificação sobre o mesmo, como também qualquer outra susceptível de lhe alterar, de modo significativo, o VPT, tais factos podem relevar para efeitos de apurar se há aquisição de um novo direito de propriedade gerado através de obras ou outra alteração do prédio pelo proprietário, havendo “destino diferente” quando se puder afirmar que o direito de propriedade deixou de ter o conteúdo que tinha anteriormente.
3- Se os prédios em apreço foram alterados na sua substância tal implica de acordo com os artigos 7º e 11º, nº 5 do CIMT, a caducidade da isenção.”

Também no acórdão do STA de 09.06.2021, processo nº 01185/13.1BEALM, se disse, com interesse para a situação que nos ocupa, que:
I - O legislador pretendeu que os prédios adquiridos para revenda deixassem de beneficiar da isenção logo que se verifique, para o que ora interessa, que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente no sentido de que a verificação da isenção concedida no momento da aquisição fica condicionada de forma resolutiva à verificação, rectius, à não verificação de um pressuposto que ocorrem de forma sucessiva após o facto gerador da obrigação deste tributo, o que significa que deparamos com uma situação em que a ocorrência de determinado facto ou factos impedem a constituição do direito à isenção e que traduz para o sujeito passivo a obrigação do pagamento do imposto caso tenha beneficiado da dispensa do seu pagamento na data da aquisição, sendo que no centro desta análise está a noção de destino diferente, na medida em que, como se viu, de acordo com o art. 11º nº 5 do CIMT, a aquisição a que se refere o art. 7º do mesmo Código, deixará de beneficiar da isenção, nomeadamente, logo que se verifique que aos prédios foi dado um destino diferente.
II - Para efeitos de caducidade da isenção de IMT que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que releva é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda.
III - O critério fundamental para a aferição da existência de um “destino diferente”, radica na circunstância de o imóvel adquirido ter perdido a natureza de bem permutável - destinado a revenda - para assumir a natureza de “matéria-prima” - destinado a transformação, impondo-se ter presente, não tanto a forma como o bem foi contabilizado nas existências do sujeito passivo (como activo circulante, ou como matéria-prima), mas a realidade apurada, no sentido de saber se, de facto, o bem foi objecto de um processo económico de transformação, ou se, pelo contrário, a intervenção efectuada assumiu um carácter acessório, de optimização do bem para a sua rentabilização no mercado.”
A decisão recorrida entendeu, na situação em causa, que o imóvel adquirido em 2006 era um prédio diferente quando foi vendido em 2009 (correspondendo a dois lotes de terreno para construção e uma parcela permutada com a Câmara Municipal), pelo que a caducidade da isenção vertida no artigo 7º do CIMT era evidente.
Ao decidir como decidiu, andou bem.
Com base no quadro factual elencado, o Tribunal a quo ajuizou acertadamente o seguinte, com base em jurisprudência e doutrina pertinente:
“(…) A lei estabelece um conjunto de pressupostos do regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda que constituem mecanismos preventivos da sua utilização abusiva e da prática de operações de fraude fiscal.
Assim, (i) só podem beneficiar desta isenção as empresas que estejam coletadas para efeitos do IRS ou do IRC na atividade de compra de prédios para revenda (art.º 7.º, n.º 1); (ii) o regime de isenção aplica-se exclusivamente aos prédios adquiridos para revenda pelas empresas, não se aplicando a prédios adquiridos para outros fins e posteriormente afetos ao ativo permutável; (iii) para se aplicar a isenção deve constar do próprio contrato que o prédio adquirido se destina a revenda; (iv) a revenda deve ser efetuada no prazo máximo de três anos (art.º 11.º, n.º 5), sendo que o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, stricto sensu (cf., neste sentido, e quanto aos pressupostos da isenção, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pags. 420 e segs.). Finalmente, (v) a revenda efetuada naquele prazo não pode ter como finalidade nova revenda (art.º 11.º, n.º 5).
Uma correta abordagem da questão ora em apreço impõe, ainda, que se faça uma breve referência à interpretação das normas de benefícios e de isenção de tributação.
Com efeito, os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de caráter excecional na medida em que encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, já que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de caráter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11.ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, NUNO DE SÁ GOMES).
As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (vd. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, pag. 312).
Tal circunstância legitima que se sustente quanto às isenções um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excecional ou anti-sistemática.
Daí que se entenda que, a isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insuscetível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido.
A isenção em apreço caduca nos moldes do preceituado no artigo 11.º, n.º 5, do Código IMT, que dispõe do seguinte modo: “A aquisição a que se refere o artigo 7. º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente”.
O regime de caducidade da isenção descrito já se encontrava previsto com idênticos contornos no artigo 16.º, ponto 1.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações segundo o qual a isenção caducava logo que se verificasse que “aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente (...)”.
Sobre a aceção de “destino diferente” a jurisprudência do STA pronunciou-se, no quadro da vigência do Código da Sisa (que não diverge do atual Código do IMT no que a esta matéria respeita), no sentido de considerar que «a isenção de sisa concedida às aquisições de prédios para revenda caduca quando os imóveis não forem revendidos no estado em que foram adquiridos», não importando, «porém, modificação desse estado as obras feitas pelo comprador de que não resulte alteração substancial da estrutura externa ou da disposição interna das divisões dos edifícios» - cf. o Acórdão do STA, processo n.º 016253/ de 16 de maio de 1973, e no mesmo sentido o Acórdão do STA (Pleno), processo n.º 001730/ de 10 de novembro de 1982.
Na procura da determinação do sentido da expressão “destino diferente” não pode deixar de considerar-se a noção de revenda que subjaz à ratio da isenção. Revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial.
Também se afigura ser este o critério seguido pela jurisprudência a que acima se aludiu e ao qual faz apelo JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES ao referir que, “[o] conceito de revenda, tendo o sentido de alienação do imóvel no estado em que foi adquirido, de mera intermediação, impede que se enquadrem neste regime de isenção as situações de empresas (...) que adquirem bens imóveis para esse fim, mas que depois os transformam” – in Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 2.ª edição, Almedina, 2013, p. 486.
Igualmente, de acordo com J. SILVÉRIO MATEUS e L. CORVELO DE FREITAS “o benefício [da isenção] (...) só actua desde que, para além da verificação das condições formais exigidas no artigo 7.º, os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino no prazo de três anos a contar da data da aquisição, nas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos pela empresa revendedora” – cf. Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1.ª edição, Engifisco, 2005, p. 404.
Por outras palavras, se os prédios não forem revendidos no estado em que foram adquiridos, ocorrendo uma alteração do seu status quo ante, designadamente por via de quaisquer ampliações ou melhoramentos que não caibam no conceito de simples reparações ou beneficiações indispensáveis à sua conservação, tal facto determina, desde logo, a perda do benefício.
Deve ser entendida como transformação significativa ou substancial do prédio adquirido para revenda aquela que é suscetível de alterar o conteúdo do direito de propriedade, de tal forma que, no momento da alienação o bem vendido não corresponde, exatamente, ao bem adquirido com a finalidade de revenda. Ou seja, haverá afetação a “destino diferente” se ocorrer uma alteração substancial e física do prédio.
Dito de outro modo, a formalização jurídica de situações preexistentes à aquisição – como, por exemplo, a atualização da descrição do prédio de acordo com a realidade física existente –, sempre que surjam desacompanhadas de alterações materiais no prédio, não configuram um desvio da finalidade de revenda, pois não há uma alteração prática do conteúdo do direito de propriedade, continuando o prédio, fisicamente, no estado em que se encontrava.
No entanto, sempre que ocorra qualquer alteração material sobre o prédio, ou do prédio, não só ao nível da edificação sobre o mesmo, como também qualquer outra suscetível de lhe alterar, de modo significativo, o VPT, designadamente no que tange aos seus limites, impondo a inscrição/atualização da respetiva matriz, nos termos previstos no art.º 13.º do CIMI, tais factos podem relevar para efeitos de apurar se há aquisição de um novo direito de propriedade gerado através de obras ou outra alteração do prédio pelo proprietário, havendo “destino diferente”, como se disse supra, quando se puder afirmar que o direito de propriedade deixou de ter o conteúdo que tinha anteriormente. Isto é, quando o resultado da transformação efetuada no prédio puder ser considerado como um imóvel diferente do preexistente, ocorrendo uma situação de aquisição de algo que não existia e que surje como um “redesenho” do anterior direito de propriedade.
Delineados os traços essenciais do regime jurídico-tributário aplicável, importa proceder ao enquadramento da situação submetida à apreciação do tribunal, atentos os elementos constantes da matéria de facto provada.
Coloca-se, em primeira linha, a questão de saber se a Administração Tributária demonstrou, como lhe competia à face do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, os pressupostos de facto e de direito do ato de liquidação, fundados na caducidade da isenção de IMT por afetação do prédio a “destino diferente” da revenda.
Dispõe aquele preceito legal que «[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, exceto nas situações de não sujeição, em que recai sempre sobre os contribuintes», concretizando o princípio geral do ónus da prova que o artigo 342.º do Código Civil encerra: «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado».
Relembra-se que é a Impugnante que, na escritura de compra e venda outorgada em 29 de dezembro de 2006, declara adquirir um prédio urbano, composto por várias divisões, armazéns e espaços livres, onde se encontra instalada uma fábrica de conservas de peixe, o qual estava assim identificado, quer na matriz predial urbana (artigo 7.......), quer na Conservatória do Registo Predial (descrição número 820) – cfr. als. A) e D) do probatório.
Posteriormente, em 12 de junho de 2008, a Impugnante apresenta junto do Serviço de Finanças a declaração Modelo 1 de IMI, alterando a matriz no que respeita à área do prédio, por força da permuta celebrada com o Município de Portimão em 05.06.2008, uma vez que o mesmo deixara de ter 10.334 m2, passando a ter menos 375 m2, ou seja, 9.959 m2, facto que, nos termos do disposto nas als. c) e d) do art.º 13.º do CIMI, impõe a apresentação da declaração modelo 1 de IMI. Contudo, a descrição do prédio manteve-se como prédio em propriedade total sem andares nem divisões susceptíveis de utilização independente, afeto a armazéns e atividade industrial, com 9 divisões, mas deu origem a um novo artigo matricial (1.......), nos termos previstos na al. d) do art.º 106.º do CIMI.
Posteriormente ainda, o prédio, que havia sido adquirido pela Impugnante em 29.12.2006 com a área inicial de 10.334 m2, foi abrangido pela operação de loteamento titulada pelo Alvará n.º 7/1984, em sede de aditamento ao mesmo, ocorrida em 13.06.2008, na qual entra já com a área reduzida a 9.959 m2, por força da cedência ao Município de uma parcela de 375 m2, tendo sido apresentadas pela Impugnante novas declarações modelo 1 de IMI, uma vez que daquela operação resultou a integração do prédio em apreço em dois outros lotes, a que foram atribuídos os artigos matriciais 17038 e 17039, ambos com a designação de “Terreno para Construção” e áreas de 34.380 m2 e de 1.200 m2, respetivamente, levando, consequentemente, à desativação do artigo n.º 1....... (inicial artigo n.º 7.......) – cfr. als. J) e K) dos factos provados. E foram aqueles “terrenos para construção”, com a designação de lotes “A” e “B”, inscritos na matriz sob os artigos provisórios n.ºs 1…. e 1…., com as áreas de 34.380 m2 e de 1.200 m2, que foram objeto de venda em 9 de março de 2009 – cfr. al. L) do probatório.
Foi, pois, com base nas declarações modelo 1 apresentadas pela própria Impugnante que a Administração Tributária assentou no pressuposto de facto de que o prédio adquirido em 2006 tinha sido, entretanto, transformado quer em termos da sua área, quer por integração em dois lotes de terreno para construção (prédios urbanos com os artigos matriciais 1…. e 1….) e, por conseguinte, considerou ter-lhe sido dado destino diferente da revenda.
Note-se que as referidas declarações beneficiam da presunção de veracidade contemplada no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, factos que, aliás, a Impugnante veio reiterar nos presentes autos.
Deste modo, a Administração Tributária deu cumprimento ao ónus de demonstração dos pressupostos constitutivos da incidência tributária, retirando, e bem, como veremos, as naturais consequências dos elementos declarados pela Impugnante, ou seja, que esta tinha adquirido um prédio em 2006, ao qual foi dado “destino diferente” da revenda, considerando, como é referido na notificação da liquidação do imposto, que «o imóvel não foi revendido mas sim modificado. Inicialmente deu origem ao artigo 1....... e posteriormente deu origem aos lotes 17038 e 17039» - cfr. al. M) dos factos provados.
Ora, a Impugnante vem defender, por um lado, que a descrição matricial do prédio, à data da respetiva aquisição, não se mostrava conforme à realidade existente, o que alegou desconhecer, e que o que existia de facto era um terreno sem edificado (à exceção de uma chaminé), inserido numa zona urbana, e que o adquirido, à exceção da parcela cedida ao município por força da operação de loteamento, foi efetivamente revendido no prazo de 3 anos, pelo que, em seu entender, não ocorrem os pressupostos da caducidade da isenção de IMT.
Sobre o alegado assinala-se, desde logo, que nada impedia a Impugnante de ter feito constar na escritura que o prédio em causa não tinha, do ponto de vista da realidade física existente, a configuração descrita nos respetivos registo e matriz predial, o que aliás reforçaria a segurança jurídica da transação. Não o fez, sendo certo que, como resultou provado em D), não era só na matriz predial que se encontrava descrita uma construção fabril, mas também no registo predial, descrição esta que foi transposta para a escritura, teor com o qual as partes se conformaram, outorgando.
Como já se disse acima, a mera desconformidade da inscrição matricial com o que de facto existia, materialmente, no espaço correspondente ao prédio, por si só, não determinava a cessação da isenção, ou seja, se as declarações de IMI entregues se tivessem destinado, apenas, a conformar a matriz com a realidade existente, por hipótese, alterando a designação matricial para “terreno para construção”, desde que provadas tais circunstâncias de facto, não seria motivo de caducidade da isenção.
Contudo, não foi isso que sucedeu.
As sucessivas declarações de IMI entregues, conforme acima descrito, revelam o facto de lhe ter sido primeiramente destacada uma parcela para integrar o domínio municipal e de, depois, ter sido objeto de uma operação de loteamento, conjuntamente com outros lotes de terreno a ele contíguos, que “desmembrou” a restante área, afetando-a a dois novos lotes com áreas completamente distintas, o que substancia uma profunda e assinalável modificação do prédio cuja revenda se propôs, de tal forma que o objeto sobre o qual se formou o direito de propriedade através da escritura celebrada em 29.12.2006, não é, de todo, o mesmo que foi objeto da(s) venda(s) realizada(s) em março de 2009.
Na verdade, a reconfiguração ou modificação do prédio foi de tal modo significativa que veio a dar origem a três objetos distintos: (i) uma parcela com área de 375 m2 que foi cedida ao Município em 05.06.2008, (ii) outra parte que foi integrada no artigo matricial n.º P....... e, (iii) uma terceira parte que foi integrada no artigo matricial n.º P.......; tendo estes dois últimos sido objeto de venda em escrituras públicas distintas celebradas em 9 de março de 2009.
Assim, se é verdade, como sustenta a Impugnante, que a limpeza do espaço e respetiva vedação não constitui uma modificação substancial do prédio, como é verdade que aquilo que adquiriu, do ponto de vista da realidade existente no terreno, não foi um prédio com 9 divisões, 6 lavabos, 4 arrecadações e 4 armazéns destinado a indústria conserveira, mas antes o espaço (terreno) em que tais construções estiveram, em tempos, implantadas, e que tais factos, por si só, aliados à revenda antes de decorridos três anos não determinam a perda da isenção, não é menos verdade que tal isenção caduca, efetivamente, se os prédios que são vendidos em março de 2009 não são o mesmo que foi adquirido para revenda em dezembro de 2006. E não eram, como vimos.
As condições em que o prédio se encontrava no momento em que foi adquirido pela empresa revendedora, a aqui Impugnante, em nada se assemelham às condições em que se encontrava à data da pretendida “revenda” (parcelado em três novas realidades).
Como sobejamente se explanou, a revenda que confere o direito à isenção de IMT pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial, de modo a que a alienação configure uma mera intermediação. Não se tendo verificado este circunstancialismo, não merece censura o juízo de caducidade da isenção formulado pela Administração Tributária, nem, consequentemente, a respetiva liquidação do imposto, improcedendo a tese apresentada pela Impugnante.
Por fim, e no que se refere à parcela cedida, por permuta, ao Município de Portimão, de acordo com a interpretação estrita do art.º 11.º, n.º 5, do CIMT, como se considerou acima, há-de entender-se que, no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efetivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de ato ou contrato – cfr. o Acórdão do STA de 28.11.2012, processo n.º 0529/12.
Como se diz no sumário do referido acórdão “[p]ara efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico”. Adiante, consta da fundamentação do mesmo aresto que “[e]ste tem sido também o entendimento tradicional da nossa jurisprudência no âmbito do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, cujo regime é, neste aspecto, muito semelhante ao regime do CIMT – (…)”
Conforme adiantamos, o assim decidido é de manter, não merecendo o ajuizado a censura que lhe é infligida.
Na verdade, como ali se esclareceu e acima também se esclareceu, o prédio revendido não corresponde em termos substanciais à realidade económica que compunha o prédio adquirido em 2006, na medida em que na venda foram vendidos dois lotes de terreno para construção por via de operações de loteamento e seu aditamento, compreendendo ainda uma parcela que daquele prédio adquirido em 2006 foi permutada com a Câmara Municipal.
Portanto, a realidades adquirida em 2006 e vendida(s) e permutada em 2009 são substancialmente divergentes, como é admitido nas próprias conclusões recursivas (Cf. pontos 4, 7 a 9 das conclusões do recurso), independentemente de ter sido feita a venda no prazo de três anos, na medida em que se verificou uma condição que condicionou a atribuição da isenção (a revenda feita foi de prédio(s) com alterações substanciais, tendo sido dado destino divergente), pelo que não se verifica a violação do disposto no artigo 7º nº 1 do CIMT, nem dos princípios da coerência do sistema e da igualdade fiscal, que enumera a recorrente na parte final da última conclusão, sem sequer explicar ou densificar minimamente em que medida aqueles princípios foram afrontados pelo decidido.
Não se vê nem é anotado qualquer tratamento desigualitário de modo a concluir-se, em apreciação, aquela violação do princípio da igualdade fiscal.
Também não se vê, nem tão pouco é, igualmente densificado, em que medida foi beliscado o princípio da coerência fiscal.
O presente estudo vai analisar o princípio da coerência fiscal na sua forma de razão imperiosa de interesse geral através do exame de todos os acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), onde o referido princípio é invocado por um Estado-Membro para justificar um tratamento desigual ou uma medida capaz de provocar infringir as liberdades fundamentais previstas no Tratado de Funcionamento da União Europeia.
Ademais, o princípio da coerência fiscal, nascido com a Jurisprudência do TJUE, enquanto garante da necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal, não se vê que aqui esteja beliscado, entroncando o decidido dentro daquela que tem sido a jurisprudência constante dos Tribunais superiores na apreciação do bloco da legalidade em torno da isenção do IMT nas situações como a colocada, em que existe uma vantagem fiscal e sua posterior tributação que é proporcionada e proporcional ao desrespeito pelos pressupostos da sua atribuição inicial.
Aqui chegados, assuma concluir que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente, mantendo-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça.