| Decisão Texto Integral: | 1.- RELATÓRIO
A FªPª, com os sinais identificadores dos autos, recorreu para o STA da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, no processo de impugnação que R..... deduziu contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios no montante de 1.641.176$00, referente ao ano de 1994.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
a) - A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação da liquidação dos autos
b)- A liquidação impugnada teve por base o facto de a ora recorrida ter considerado custos respeitantes a facturas que não respeitam a qualquer serviço efectivo.
c)- A circunstância de as facturas não respeitarem a qualquer serviço efectivo implica a não verificação das condições do exercício do direito à dedução, nos termos dos artigos 19° e 20° do CIVA.
d)- Não pode deixar de ser considerada relevante o facto e de ter sido a própria impugnante a admitir ter feito o pagamento das facturas por cheque e mais tarde ter vindo afirmar tê-lo feito em numerário.
e)- O facto de o Meritíssimo Juiz ter considerado que é duvidoso o pagamento de cerca de 9.000.000$00 em numerário bem como o facto de não ter sido provado o seu pagamento é só por si de molde a afastar a susceptibilidade de situação de dúvida para efeitos do artigo 121° do CPT.
f)- A douta decisão recorrida violou os artigos 121° do CPT e 19°, n ° 3 do CIVA
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.
Houve contra – alegações em que a recorrida sustenta a manutenção do julgado.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA, aqui o EMMP é do parecer de que ocorre a fundada dúvida declarada na sentença recorrida e, por isso, deve ser negado provimento ao recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- Na sentença deram-se como assentes os seguintes factos:
Factos provados :
1.- Na contabilidade da impugnante estão arquivadas as facturas de fls. 25 a 27, e os recibos de fls. 33 a 35, a elas reportadas, com timbre de Confecções Elitex, de Elisa da Costa Azevedo, estando naquelas liquidado IVA cuja dedução, pretendida pela impugnante, não foi aceite pela AF, com o pretexto de se tratar de facturas falsas, daí resultando as liquidações;
2.- O gerente da Elitex, Manuel Alves Ferreira, ouvido em declarações pela AF, disse nunca a Elitex ter vendido alguma coisa à impugnante, fazendo aquelas facturas parte de um livro que se tinha extraviado;
3.- O Manuel Alves Ferreira, nesse auto de declarações, falou no desaparecimento de facturas e guias de remessa, mas não no de recibos;
4.- A assinatura dos recibos referidos em 1 apresenta semelhanças, designadamente na forma de escrever o M e o F maiúsculos, com a que o Manuel Alves Ferreira apôs no final do auto daquelas declarações;
5.- A Elitex não considerou o IVA das facturas, na declaração periódica de IVA respectiva;
6.- Por decisão transitada em julgado, a Elisa da Costa Azevedo não foi pronunciada pela prática de um crime de fraude fiscal pelo qual havia sido acusada.* Fundamentação:
Os factos dados como assentes estão documentalmente provados, resultando o de 4, como é óbvio, de convicção do julgador.
Não se demonstrou que a impugnante tivesse pago o valor de IVA liquidado
nas facturas, nem que o não tivesse feito. * 2.2.- DO DIREITO:
Identificando como questão a resolver a de saber se as facturas existentes na contabilidade da impugnante, emitidas por Confecções Elitex, de Elisa da Costa Azevedo, titulam ou não verdadeiras transações comerciais, o Mº Juiz « a quo» conclui que, face à factualidade apurada, se verifica uma dúvida que fez reverter a favor da contribuinte nos termos do artº 121º do CPT.
Para tanto, fundamentou que a impugnante propôs-se demonstrar que havia pago o IVA liquidado nas facturas, tendo, assim, direito à sua dedução, e tendo sido a Elitex quem, abusivamente, o não tinha entregue nos cofres do Estado.
Chegou a admitir ter feito o pagamento das facturas por cheque, mas veio mais tarde afirmar tê-lo feito em numerário, não podendo, assim, demonstrá-lo.
Estando, como estão, em causa cerca de 9 000 000$00 é duvidoso este pagamento em numerário, mas a verdade é que ele é possível e legal.
Por outro lado, o facto de o gerente da Elitex não ter referido o desaparecimento de livro de recibos, nem ter explicado a existência de recibos da sua empresa na contabilidade da impugnante, joga a favor da tese que terá sido ele a emiti-los, tese para que propendemos em face da, para nós, apontada semelhança das assinaturas.
Contra este entendimento se insurge a recorrente FªPª manifestando a sua incompreensão pelo facto de, tendo o Meritíssimo Juiz, considerado como duvidoso o pagamento de cerca de 9.000.000$ em numerário, bem como o facto de não ter sido provado o seu pagamento, conclua por considerar a dúvida, nos termos do art.° 121.°. l do CPT.
Assim, para a FªPª o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" tendo decidido em sentido contrário, isto é, tendo decidido que a AF não pode considerar como não dedutível o IVA contido nas facturas emitidas por Elisa da Costa Azevedo, cometeu errada interpretação da lei, nomeadamente do que dispõe o n°. 3 do art°. 19.° do CIVA, pelo que deverá ser proferido acórdão que anule a sentença de folhas 117 e 118.
Como se vê da fundamentação da sentença, foi determinante para que o estado de dúvida em que o Sr. Juiz disse encontrar-se o tribunal, fosse resolvido a favor da impugnante, segundo o art° 121°1 do CPT, a apontada semelhança das assinaturas.
Ora, a alegada similitude da caligrafia fá-la o Sr. Juiz decorrer do facto de Manuel Alves Ferreira, no auto de declarações que prestou se ter referido ao desaparecimento de facturas e guias de remessa, mas não no de recibos e a assinatura dos recibos referidos em apresentar semelhanças, designadamente na forma de escrever o M e o F maiúsculos, com a que o mesmo Manuel Alves Ferreira apôs no final do auto daquelas declarações.
A alegação de que a caligrafia constante dos recibos parece ser de Manuel Alves Ferreira pelo simples cotejo de letra descrito pelo Mº Juiz, não está demonstrada maxime por exame laboratorial de letra, nem o tribunal a mandou efectuar oficiosamente para sedimentar a dúvida sobre a semelhança das letras, o que torna essa convicção inconclusiva para os fins tidos em conta.
Logo, a nosso ver, sopesando essa comparação de letras feita a olho nu pelo Mº Juiz com o facto de ter sido a própria impugnante a admitir ter feito o pagamento das facturas por cheque e mais tarde ter vindo afirmar tê-lo feito em numerário, não pode o resultado, a nosso ver, traduzir-se numa dúvida fundada que à impugnante cabia gerar através de diligências probatórias.
E o que dos autos resulta é que, ouvida a impugnante em auto de declarações (fls. 28) ela disse que não conhecia a emitente das facturas porque pagava ao marido da mesma, o referido Manuel Alves Ferreira; que as transacções com a referida fornecedora Elisa Azevedo eram transacções normais no âmbito da sua actividade, designadamente compras de malhas e que, ouvido em auto de declarações, o citado Manuel Alves Ferreira ( vd. fls. 23 vº e 24) afirmou que nunca efectuou qualquer tipo de venda ao cliente, ou seja, a impugnante, que desconhece totalmente.
Determina o art. 121º do CPT, cujo regime foi aplicado pelo Mº Juiz, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Trata-se, pois, de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
Com efeito, firmara-se, anteriormente, o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).
A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.
Esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 40º, nº 1 do CPT).
E se a causa da dúvida for o comportamento do contribuinte que, por incumprimento dos seus deveres de cooperação, inviabiliza a descoberta e apuramento dos factos tributários, a dúvida reverte contra ele já que a própria lei afirma que, em tal caso, não há lugar à anulação do acto impugnado.
No caso dos autos, perante a prova produzida, impõe-se-nos concluir que inexistem fundadas dúvidas quanto à ocorrência do facto tributário e a sua prática pela recorrente, sobretudo, quanto a saber se foi a Elitex a emitente das facturas em causa ou se foi ela que recebeu o IVA que está nelas liquidado passando o respectivo recibo.
Não há, portanto, um «non liquet» quanto à concreta existência de factos tributários sendo a dúvida que a impugnante criou infundada pois a «dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se fundada se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante» e que «Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos...» - cfr. Ac. STA, de 15/1/97, Rec. 17914 e A.J.Sousa e J.S.Paixão, CPT, Comentado e Anotado, Nota 7 ao art. 121º.
Ora, a nosso ver, o recorrente alegou mas não produziu prova de factos que gere dúvida daquela natureza que, assim, não infirma os pressupostos que levaram a AT a proceder à liquidação que teve por base o facto de a ora recorrida ter considerado custos respeitantes a facturas que não respeitam a qualquer serviço efectivo
Assim, bem andou a AT ao considerar que a circunstância de as facturas não respeitarem a qualquer serviço efectivo implica a não verificação das condições do exercício do direito à dedução, nos termos dos artigos 19° e 20° do CIVA.
A materialidade apurada cabe na incidência normativa pretendida pelo Sr. Juiz recorrido sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, na senda do doutrinado por Philippe Derouin e em vista do mecanismo das deduções regulado nos artºs. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação.
Na dedução do IVA é utilizado o chamado método indirecto subtractivo no qual não há que determinar o valor acrescentado pela empresa, operando-se a dedução de imposto a imposto, ou seja, através das facturas relativas a determinado período, deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido.
Todavia e por força do disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA, não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.
Na verdade, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.
Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes.
Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).
Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:-
a)- aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e
b)- aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos.
É que, tem de dar-se como provado que a entidade neles mencionada não emitiu as facturas e os respectivos recibos que proporcionaram à recorrente uma dedução indevida de IVA, pelo que se deve concluir que tal comportamento da recorrente só seria possível agindo, com o intuito de ocultar a sobrefacturação.
Conforme a sua epígrafe, o artº 82º regula as correcção das deduções e liquidações adicionais com base nas declarações periódicas remetidas pelos sujeitos passivos aos Serviços do IVA dentro dos respectivos prazos, atribuindo-se ao Sr. CRF promover a liquidação adicional da diferença quando a análise daquelas declarações revelar que foram cometidas omissões ou inexactidões de que resultou a entrega de imposto inferior ao devido ou, como «in casu» se perfila, dedução indevida.
E, como decorre dos nºs 2 a 4 do artº 82º do CIVA, as inexactidões ou omissões nas referidas declarações podem vir ao conhecimento do Fisco, designadamente, através do confronto com declarações de períodos anteriores, da comparação com o rendimento da contribuição industrial, do resultado de exames à contabilidade, da inventariação física das existências ou da conferência dos elementos constantes nas declarações.
Assim, a rectificação prevista no citado preceito legal será realizada directamente pelo sr. CRF através do conhecimento directo das omissões ou inexactidões cometidas, ou assim que lhes sejam comunicadas pelos serviços centrais do IVA ou- como aconteceu no caso presente- pelos agentes de fiscalização.
Assim aconteceu no caso vertente em que a ficticidade dos recibos e das facturas, demonstram à saciedade a inexistência das alegadas transacções, tudo dependendo de simples operação aritmética o cálculo do IVA deduzido indevidamente.
A correcção dos erros e inexactidões verificados com a pertinente fundamentação nos termos dos artºs. 21º e 82º do CPT mostra – se cumprido pela AF que demonstrou que a sobre facturação proporcionou a dedução indevida de IVA no montante de 1.641.176$00.
Improcedem, portanto, as conclusões do recurso.*
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* 3.- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.
Custas pela recorrente em ambas as instâncias, fixando-se a taxa de justiça devida nesta em 4Ucs.*
Lisboa, 10/12/02
(Gomes Correia)
(Jorge Lino)-vencido
(Cristina Santos) |
