I – RELATÓRIO

A S................ - Empresa ……………… S.A., NIF n.º ……………, com sede na Av.ª D. ………… lote ………. 5 B, Edifício ………………., 4.º andar, em Lisboa, interpôs no Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do artigo 80º do RGIT, recurso da decisão proferida em 10/01/13, pelo chefe de serviço de finanças de Lisboa-6, em processo de contraordenação que a condenou na coima de € 2.871,60 (dois mil, oitocentos e setenta e um euros e sessenta cêntimos), pela prática da contraordenação prevista no artigo 98.º, n.º3 do CIRS e punida pelos artigos 114.º, n.º2 e n.º5, alínea a) e 26.º, n.º4 do RGIT - falta de entrega, dentro do prazo, de imposto retido na fonte.

O TT de Lisboa julgou procedente o recurso, face à ausência de procedimento de redução de coima.

Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo, acompanhado das respetivas alegações, as quais apresentam as seguintes conclusões:

A) Na nossa opinião, para os efeitos previstos no artigo 81.°, n.° 2 do RGIT, a Fazenda Pública deveria ter sido notificada para intervir, o que, neste caso concreto, não aconteceu. Seguindo o princípio da cooperação deixamos à consideração do Tribunal o apuramento dos eventuais efeitos processuais desta omissão e da sua relevância nos presentes autos.

B) De registar que nunca foi posta em crise pela sociedade aqui recorrente o preenchimento do tipo de infracção aqui em causa, nem a decisão de aplicação da coima e aos respectivos fundamentos que a sustentaram. O que está aqui em causa em apenas um eventual direito à redução da coima pelo que, salvo melhor opinião, tudo o resto se consolidou na ordem jurídica.

C) Por conveniência, destacamos os seguintes factos que nos parecem estabelecidos para o que aqui nos interessa:

1. Foi entregue peia saciedade em 20.09.2017, no último dia do prazo legal a sua declaração de retenções da fonte de IRS para o período de tributação de Agosto de 2012 (2012/08), sem ter sido efectuado o respectivo pagamento do imposto retido, calculado peia própria sociedade, no montante de €9.572,00 (cfr. artigos 2 e 5 do presente recurso, fls. 29 e seg. dos autos);
2. Em 2012.10.13 foi instaurado o processo de execução fiscal n° …………….794 para a cobrança coerciva do montante dos impostos em falta (fls. 26);
3. Foi levantado o correspondente Auto de Notícia em 2012.11.24 (fls. 4 dos Autos);
4. Em 07.12.2012 foi paga a quantia exequenda (€9.572,00) no processo de execução já identificado (fls. 24 dos autos);
5. Em 18.12.2012 a sociedade veio exercer o seu direito de defesa no processo de contraordenação, na sequência de notificação anterior (fls. 9 e seg. dos autos).
6. Em 15.01.2013 foi notificado da fixação da coima no montante de €2.948,10 com os fundamentos lá constantes (fls. 18 e seg.);
7. Em 2013.02.08 foi pago o montante de €130,47 e o processo de execução fiscal foi extinto por pagamento integra! (fls 25 dos autos);

D) O Tribunal a quo aderiu à posição da recorrente, que defende que o facto de ter entregue a declaração fiscal sem meio de pagamento, como efectivamente aqui aconteceu, também integra um pedido de redução de coima ao qual a AT não correspondeu como estaria obrigada, notificando a infractora para o seu pagamento com aquele benefício no prazo de 15 dias (cfr. artigos 29, n.° 1, 30.°, n.° 4 e 5 do RGIT citados na sentença a fls. 4).

E) Mas, como se viu, a entrega da declaração foi efectivamente feita dentro do prazo, exactamente no último dia do prazo legal.

F) Embora a lei disponha que "As infracções tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários" (artigo 5.°, n.° 2 do RG1T), esta norma constitui uma ficção jurídica para superar a circunstância de não existir um facto positivo e assim se estabelecer um momento específico da infracção para diversos efeitos jurídicos, nomeadamente a prescrição e a aplicação na lei no tempo.

G) Mas, parece-nos, não pode aqui incluir-se a consideração, como, no nosso entendimento, se faz na sentença (cfr. fls. 5), ao qualificar-se uma entrega da declaração dentro do prazo legal e, ao mesmo tempo, por ter sido "apresentada no próprio dia da infracção" constituir uma regularização da situação.

H) Salvo o devido respeito, parece-nos uma contradição evidente que não podemos aceitar. E, em consequência, emergir daí a obrigação para a administração fiscal de notificar o infractor para efectuar o pagamento da coima no prazo de 15 dias, nos termos do artigo 30.°, n.°5 do RGIT, com os benefícios inerentes, também não pode merecer a nossa concordância.

I) Por outro lado, também ficou perfeitamente demonstrado que a única infracção aqui em causa, a não entrega do imposto devido nos cofres do Estado, só foi regularizada num momento muito posterior, uma vez que os pagamentos efectuados, já em cobrança coerciva, tiveram lugar em 07.12.2012 (a quantia exequenda, no valor de €9.572,00, correspondente ao imposto em falta) e só em 2013.02.08 é foi pago o montante de €130,47, correspondente aos juros e custas.

J) Assim sendo, não pode considerar-se preenchida a previsão do artigo 30.°, n.°1, alínea c) do RGIT que faz depender o direito à redução das coimas da regularização da situação tributária, entendendo-se "por regularização da situação tributária, para efeitos deste artigo, o cumprimento das obrigações tributárias que deram origem à infracção" (n,° 3 da mesma norma).

K) Não existindo portanto, na nossa opinião, qualquer obrigação para a AT de notificar o infractor para exercer o seu direito à redução de coima, tendo o processo de contra ordenação prosseguido até a decisão de fixação da coima de uma forma absolutamente legal e que, por isso, se deve manter na ordem jurídica.

Razões pelas quais, e salvo o devido respeito por melhor opinião, deverá a douta sentença ora posta em crise ser revogada, e substituída por outra que mantenha a coima aplicada, ora recorrida.

- De Facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Consideram-se provados os seguintes FACTOS, de acordo com a prova documental que se encontra junta aos autos, melhor identificada em cada uma das alíneas infra:

a) Em 10/01/2013, foi proferida decisão, pelo chefe de serviço de finanças de Lisboa-6, em sede do processo de contra-ordenação, que na fase administrativa possuía o n.º ……………716 e que a condenou na coima de € 2.871,60 (dois mil, oitocentos e setenta e um euros e sessenta cêntimos), pela prática da contraordenação, prevista no artigo 98.º, n.º3 do CIRS e punida pelos artigos 114.º, n.º2 e n.º5, alínea a) e 26.º, n.º4 do RGIT - falta de entrega, dentro do prazo, de imposto retido na fonte - decisão de fls. 18 e verso dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

b) Concretamente, a entrega da Declaração de retenção na fonte de IRS, respeitante ao período de 2012/08, foi efectuada dentro do respectivo prazo, mas sem meio de pagamento - citada decisão e auto de notícia de fls. 4 e 5 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

c) O auto de notícia, a que respeita o presente processo de contra-ordenação, foi levantado em 24/11/2012 - auto de notícia de fls. 2 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

d) O termo do prazo para cumprimento da obrigação de imposto, id. na alínea a), terminava em 20/09/2012 e a sociedade recorrente efectuou o pagamento da totalidade do imposto de IRS, no valor de € 9.572,00 em 06/12/2012 - citada decisão administrativa e informação de fls. 44 e 45 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

e) A Autoridade Tributária não notificou a recorrente nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 30.º, n.º5 do RGIT - análise dos autos.

f) À data do pagamento do imposto em falta (06/12/2012), pela recorrente, já se encontrava instaurado o processo executivo, destinado à cobrança coerciva do Imposto em dívida - citada informação de fls. 44 e 45 dos autos.

3.2. Não há factos não provados com relevância para as questões que cumpre apreciar.

As conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, “ex vi” do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do Regime Geral das Contraordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10).

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida considerou e decidiu, no essencial, o seguinte:
“(…)
Efectivamente e verificando-se que a recorrente efectuou o pedido de redução de coima, antes de ter sido instaurado o processo de contra-ordenação e uma vez que a regularização da situação tributária (o pagamento de IRS em falta) não depende de liquidação dos serviços, deveria a AT ter notificado a recorrente, no prazo de 15 dias, após a recepção da Declaração para efectuar o pagamento da coima com a redução prevista na alínea a) do n.º1 do artigo 29.º do RGIT.
Assim, perante a omissão em causa, a coima aplicada terá que ser anulada”.

A EMMP pronunciou-se, defendendo que “o procedimento contraordenacional se encontra prescrito”.

Em consonância com tal, é, pois, por esta questão que iniciaremos a nossa análise, na qual passaremos a seguir o acórdão de 13/09/2018, Proc. nº 241/13.0BELRS, deste Tribunal, no qual interviemos enquanto Adjunta, cujo teor é, com as necessárias adaptações, transponível para o caso aqui em apreciação.

“A prescrição do procedimento contra-ordenacional consubstancia excepção peremptória (pressuposto processual negativo) de conhecimento oficioso em qualquer altura do processo, até à decisão final (cfr.artºs.35 e 193, al.b), do C.P.Tributário, e 27, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10; artº.33, do R.G.I.Tributárias), obstando à apreciação da matéria de fundo e gerando o arquivamento dos autos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2013, proc.6642/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7259/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc.2493/16.5BELRS; Jorge de Figueiredo Dias, Direito Penal Português, As consequências jurídicas do crime, Editorial Notícias, 1993, pág.1123 e seg.; Manuel Cavaleiro de Ferreira, Curso de Processo Penal, III, pág.14; M. Leal-Henriques e M. Simas Santos, C.Penal Anotado, Rei dos Livros, 1995, 1º.volume, pág.826 e seg.).

Actualmente, o prazo de prescrição do procedimento contra-ordenacional está previsto no artº.33, do R.G.I.T., norma que mantém no seu nº.1 o prazo geral de cinco anos, já consagrado no anterior artº.119, da L.G.Tributária, tal como no artº.35, do C.P.Tributário, no que se refere às contra-ordenações fiscais não aduaneiras.

Recorde-se que em matéria de direito sancionatório, vale o princípio constitucional da aplicação do regime globalmente mais favorável ao infractor que, embora apenas previsto expressamente para as infracções criminais (cfr.art.29, nº.4, da C.R.P.), é de aplicar analogicamente aos outros direitos sancionatórios, nomeadamente o contra-ordenacional. Por isso, para além de nunca poder ser aplicável uma lei sobre prescrição mais gravosa para o arguido do que a vigente no momento da prática da infracção, será mesmo aplicável, retroactivamente, o regime que, globalmente, mais favoreça o arguido (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/2004, rec.570/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc. 7259/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc.2493/16.5BELRS; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.326).

Por outro lado, valendo em matéria contra-ordenacional, por maioria de razão, os motivos que justificam que não se eternize a possibilidade de proceder criminalmente contra o agente de determinada infracção, o artº.121, nº.3, do C. Penal, é de aplicação subsidiária ao presente processo (“ex vi” do artº.32, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10, e do artº.3, al.b), do R.G.I.T.), em virtude do que a renovação do prazo de prescrição após cada interrupção tem sempre como limite o decurso da totalidade do mesmo prazo (cinco anos) acrescido de metade, ressalvados os casos de suspensão (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2003, rec.84/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/6/2003, rec.503/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/7/2003, rec.540/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2013, proc.6642/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7259/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc.2493/16.5BELRS; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.328).

Já o nº.2, do artº.33, do R.G.I.T., estabelece um prazo especial idêntico ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação. Não é clara a ideia subjacente a esta coincidência entre o prazo de liquidação e o prazo de prescrição do procedimento contra-ordenacional, parecendo que ela se poderia justificar por não ser razoável que a tutela sancionatória se estendesse para além do prazo em que é possível levar a efeito a liquidação, isto é, se na perspectiva legislativa deixa de interessar, pelo decurso do prazo de caducidade, a liquidação do tributo, também deixará de justificar-se a punição de condutas que conduziram à sua omissão. No entanto, a fórmula utilizada no nº.2 deste artigo, ao referir a dependência da infracção relativamente à liquidação da prestação tributária, não traduz esta ideia pois a infracção depende da liquidação da prestação tributária sempre que a determinação do tipo de infracção ou da sanção aplicável deriva do valor daquela prestação, pois é a liquidação o meio de determinar este valor. Neste sentido, casos em que a existência da contra-ordenação depende da liquidação da prestação tributária são os previstos nos artºs.108, nº.1, 109, nº.1, 114, 118 e 119, nº.1, todos do R.G.I.T. Por outras palavras, a impossibilidade de determinar, antes da liquidação, o tipo de infração cometida ou o montante da coima aplicável que justifica que o prazo de prescrição do procedimento seja o mesmo prazo que a lei confere para proceder à liquidação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/04/2010, rec.777/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/11/2011, proc.4847/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2013, proc.6642/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc. 2493/16.5BELRS; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.323 a 325).

No artº.33, nº.3, do R.G.I.T., remete-se para a aplicação das normas sobre suspensão e interrupção da prescrição do processo contra-ordenacional previstas no R.G.C.O. O curso da prescrição pode ser suspenso e interrompido. Há suspensão quando o tempo decorrido antes da verificação da causa de suspensão conta para a prescrição, juntando-se, portanto, ao tempo decorrido após essa causa ter desaparecido (cfr.artº.120, nº.3, do C. Penal). A suspensão impede que o prazo da prescrição decorra enquanto se mantiver a causa que a determinou. Inversamente, verifica-se a interrupção quando o tempo decorrido antes da causa de interrupção fica sem efeito, devendo, portanto, reiniciar-se a contagem de um novo período logo que desapareça a mesma causa (cfr.artº.121, nº.2, do C. Penal). Ou seja, a interrupção anula o prazo prescricional entretanto decorrido (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/9/2007, rec.453/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/9/2007, rec.518/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2013, proc.6642/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc.2493/16.5BELRS; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.327; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Contra-Ordenações, Anotações ao Regime Geral, 6ª. edição, 2011, Áreas Editora, pág.261)”.

No caso dos autos, a infração que fundamentou a aplicação de coima à sociedade recorrida é punida pelo artigo 114, nº 2 e 5, alínea a) e 26º, nº4, do RGIT, estando dependente do apuramento do imposto em falta, já liquidado.

No caso, decorre da factualidade descrita na decisão de aplicação da coima que os factos imputados à Arguida se reportam à falta de entrega do imposto retido ao abrigo do artigo 98º, nº3 do CIRS e respeitante ao período de 2012/08, falta esta subsumível na previsão dos artigos 114, nº 2 e 5, alínea a) e 26º, nº4, do RGIT e que lhe foi imputada a título de negligência simples.

Reportando-se a infração a IRS, o prazo de caducidade de 4 anos, previsto no 1º do artigo 45º da LGT, conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – 45º, nº4 da LGT (“O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário…”).

Com estes pressupostos, o prazo de prescrição do procedimento contraordenacional não pode deixar de ser igual ao prazo de caducidade do direito à liquidação desse imposto, o qual, de harmonia com o artigo 45º, nºs 1 e 4, da LGT, é de quatro anos, contados a partir do termo do ano em que se verificaram os factos tributários (artigo 33º, nº 2, do RGIT).

Por outro lado, igualmente é aplicável ao prazo previsto no artigo 33º, nº2, do RGIT, a regra consagrada no artigo 28º, nº3, do RGCO (“ex vi” do artigo 3º, alínea b), do RGIT), na qual se estabelece que a prescrição do procedimento tem sempre lugar quando, desde o seu início e ressalvado o tempo de suspensão, tiver decorrido a totalidade do mesmo prazo acrescido de metade (no caso concreto, seis anos: 4+2).

“In casu”, e de acordo com a análise dos autos, este Tribunal apenas vislumbra a existência de um vetor suspensivo do prazo de prescrição do procedimento contraordenacional, de seis meses, e previsto no artigo 27º-A, nºs 1, alínea c) e 2, do RGCO, assim sendo o prazo total de prescrição de seis anos e seis meses.

Considerando os quatro anos, mais metade desse período e, ainda, seis meses de prazo máximo de suspensão, temos que o prazo de prescrição, decorrido desde 31 de dezembro de 2012, se completou em 30 de junho de 2019.

Concluindo, deve declarar-se a prescrição do procedimento contraordenacional nº 3336201206059716, exceção que deixa prejudicada a apreciação do mérito da causa, nomeadamente do recurso, e gera o arquivamento dos autos, ao que se provirá na parte dispositiva desta decisão.

Face ao exposto, decide-se declarar a exceção de prescrição do procedimento contraordenacional nº …………………716 e, consequentemente, absolver a arguida S................ – Empresa ……………………….., Lda, da infração de que se encontra acusada, mais ordenando o arquivamento dos presentes autos.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023