2. Com vista à ilisão da presunção de culpa pela falta de pagamento das dívidas em execução, a outorga de um contrato de factoring e a realização de alguns pagamentos das dívidas exequendas, no quadro de plano de prestações, não configuram só por si a observância do padrão do gerente criterioso e cumpridor.

G............. veio deduzir oposição à execução fiscal n.º………….., que contra si corre termos no Serviço de finanças Sintra 1, por reversão, para cobrança coerciva de dívidas da sociedade D............, S.A., no valor global de €231.835,67.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 447 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 19 de Setembro de 2018, julgou procedente a oposição.

A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional contra a sentença.
Nas alegações de fls. 492 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:
a) Em virtude do quid ser a ausência de culpa do Recorrido na insuficiência do património da devedora originária, impõe-se a prova da sua falta de culpa, que sucintamente, passa pela demonstração que agiu como gerente competente e criterioso, que demonstre as suas opções de gestão e medidas atendidas no sentido de inverter essa situação a evitar que o património da sociedade se tornasse insuficiente para a satisfação das dívidas fiscais.
b) Ora, dos factos dados como provados, com referência a decisões/opções de gestão do Recorrido apenas consta a celebração do contrato de factoring com a instituição bancária B............, conforme facto provado J), ou seja, apenas foi dado como provado este facto.
c) Sucede que nos artigos 71º, 73.º e 74.º da contestação, a Fazenda Pública questiona as medidas adotadas no sentido de obviar ou, pelo menos minorar, a previsível situação de insuficiência do património social, designadamente mediante a apresentação da sociedade, em tempo útil, à insolvência ou a processo de recuperação de empresas, por forma a permitir aos credores a cobrança dos seus créditos à custa do património social.
d) Em sede de alegações, a Fazenda Pública, reitera o supra referido, designadamente nos artigos 27.º, 31.º, 33.º e 34.º.
e) Por outro lado, da douta petição inicial, a única referência a uma decisão/opção de gestão do Recorrido é à celebração do contrato de factoring com a instituição bancária B............, conforme artigos 88.º a 133.º da petição, e que consta como provado a sua celebração no facto dado como provado J).
f) Por sua vez, nem do teor da documentação junta aos autos, nem do depoimento das testemunhas não ficou demonstrado qualquer outra medida de gestão, para além da celebração do contrato de factoring com a instituição bancária B.............
g) Portanto, a douta Sentença exarada pelo Tribunal "a quo”, ao não valorar, como provado, que não houveram mais medidas de opção/decisão de gestão pelo Recorrido no sentido de obviar a previsível situação de insuficiência do património societário, para além da celebração de um contrato de factoring.
h) Ou, ao não valorar, como não provado, a existência de medidas de opção/decisão de gestão pelo Recorrido no sentido de obviar a previsível situação de insuficiência do património societário, para além da celebração de um contrato de factoring.
i) Incorre, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, em erro de julgamento, conforme melhor veremos de seguida.
j) Os gerentes ou administradores das empresas, serão responsabilizados pelo pagamento das dívidas fiscais ou equiparadas, sempre que material e objectivamente, se prove ou sempre que legalmente seja de presumir, que a sua atuação foi censurável, sem causas de justificação ou de escusa, no tocante ao incumprimento de disposições legais destinadas à protecção dos credores de que resulte insuficiência do património da sociedade para o pagamento dessas aludidas dívidas - Cf. Entre outros acórdão do TCAN de 24.02.2005, proc.00078/04, e de 30.04.2002, proc.5441/01.
k) Dessa forma, os gerentes têm a obrigação de administrar, dirigir, conduzir a sociedade comercial com diligência e no interesse desta, com vista a que subsista, cresça, evitando que o património social se torne insuficiente para a satisfação das dívidas da sociedade comercial.
l) Veja-se também que, “(...) impõem-se ao administrador (...) que as suas opções discricionárias não sejam o fruto de improvisações irresponsáveis ou negligentes mas de decisões meditadas, ainda que envolvendo riscos, devidamente calculados e ponderados” (in A Administração das Sociedades por Quotas e Anónimas, de Ilídio Duarte Rodrigues, pág.178.).
m) Portanto, uma vez nomeados e estando no exercício das suas funções, os gerentes têm o dever de administrar a empresa de modo a que esta subsista e cresça, devendo cumprir e fazer cumprir os contratos celebrados e as avenças contratadas com que lhe presta serviço, pagar as dívidas da sociedade, cobrar os seus créditos e demais deveres legais, designadamente, de vigilância, evitando-se assim que o património da sociedade se torne insuficiente para satisfazer os créditos fiscais.
n) Daqui denota-se que o critério de gestor criterioso e ordenado está especialmente relacionado com a aferição da culpa, nomeadamente por incrementar um juízo de responsabilidade pessoal e um juízo de censura da conduta do agente, deste modo, a culpa dos gerentes tem de ser apreciada por referência ao desiderato de um gestor criterioso.
o) Entendido aqui em alusão ao bonus pater famílias, como padrão do homem médio na posição do gerente, no sentido que decorre do art.487.º, 762.º e 799.º n.º2 do Código Civil.
p) Desta forma, não se pode apreciar como pressupostos deste critério as escusas e justificações por factores externos como a crise do sector, falta de mercado para os produtos, restrições ao crédito, falta de clientes, entre outros, conforme bem, e já antigo, no AC. do STA de 1993-11-22.
q) Mas antes atender ao critério perante o circunstancialismo do caso concreto e dentro da discricionariedade técnica subjacente ao exercício das funções de gerência.
r) Esta discricionariedade entendida no sentido de avaliar de entre os atos possíveis a adotar, aqueles que são adequados aos interesses da sociedade e que foram efectivamente adotados.
s) Importa atentar que a culpa em juízo não é referente somente à diminuição do património da sociedade, nem ao incumprimento da obrigação do pagamento do imposto, mas antes, conforme Ac. do TCAs de 2005-04-19, proc.00418/04, «aquelas que se reporte substantivamente ao incumprimento da obrigação das disposições legais destinadas à protecção dos credores, quando desse incumprimento resulte, em nexo de causalidade adequada, a insuficiência do património da sociedade para satisfação dos créditos fiscais.”
t) Assim, atento que na al.b) do art.24.º da LGT, está em causa a imputabilidade pela falta de pagamento do imposto, o nexo causalidade da culpa assenta num ónus da prova invertido contra o gerente, porque esteve sempre a si atribuído o cumprimento das obrigações da sociedade com a necessária discricionariedade técnica.
u) E por essa ordem de ideias, o gerente tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento, impondo-se a produção de prova exigente que tenha em consideração a sua discricionariedade técnica (assim como da violação de uma obrigação ou regra de conduta estabelecida), subjacente ao critério do gestor criterioso e ordenado, e não uma mera alegação, indícios ou prova superficial/circunstancial.
v) Quanto à ilicitude relativa à diminuição do património da sociedade, consistirá na violação pelo gerente de obrigações de manutenção da garantia geral dos credores sociais, nos termos do art.78.º do CSC.
w) Assente que a prova produzida pelo gerente sobre a sua culpa terá que ser concreta e específica atento o critério de gestor criterioso e ordenado, e considerando a inversão do ónus da prova, deve-se esclarecer que em caso de dúvida esta deve ser valorada contra o oponente.
x) Neste sentido, veja-se o Ac. do TCA Norte 2009-10-29, Proc.00228/07.2, « IV-A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo o pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.»
y) A questão que se coloca é se a medida de celebração de um contrato de factoring é suficiente e exigente, por si só, ao abrigo de um critério de gestor criterioso e ordenado, com discricionariedade técnica, para demonstrar a falta de culpa do oponente, o que, desde já, se declara que não.
z) Assim, em termos práticos, é uma operação financeira levada a cabo por bancos ou sociedades de factoring, que permite às empresas com problemas de liquidez adiantar os recebimentos dos seus clientes, ao género de uma linha de financiamento.
aa) Nessa circunstância, constitui uma medida de gestão financeira antecipando recursos, com a desvantagem do pagamento de uma comissão ao factor, aqui B.............
bb) Portanto, não se pode dizer que o recurso ao factoring constitui isoladamente uma demonstração de uma gestão eficiente e criteriosa, limitando-se a ser uma medida de gestão de resolução de problemas.
cc) Atenta à referência ao pagamento prestacional, na parte final da douta sentença, referindo-se que revela preocupação e determinação do Recorrido no cumprimento das obrigações fiscais, compreendemos o entendimento preconizado, mas daí não se pode retirar ilações para afastar a culpa, nomeadamente, atentar como uma medida de gestão criteriosa.
dd) O pagamento em prestações constitui uma garantia não impugnatória decorrente dos princípios conformadores da actividade tributária, como a legalidade, igualdade, justiça, imparcialidade, participação e proporcionalidade no procedimento tributário.
ee) O que demonstra o carácter excepcional desta medida, nomeadamente uma exceção ao princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal, uma vez que o artigo 42.º da LGT vem conferir ao contribuinte a possibilidade de “disponibilidade” da obrigação fiscal, contrariando de certo modo a regra geral no art.36.º da LGT.
ff) Logo, não pode ser encarada como uma medida de gestão com pleno valor probatório de uma gestão criteriosa, porque não está à livre disponibilidade dos contribuintes, não podendo decidir do seu uso a qualquer título.
gg) Sendo necessário o preenchimento de determinados pressupostos, e estando sujeito à aprovação da Administração Tributária, o pagamento em prestações encerra-se como uma garantia do cumprimento das obrigações tributárias ao dispor do contribuinte.
hh) Não podendo ser interpretado como uma medida de gestão na concretização de um planeamento financeiro de sociedade, ou seja, como opção administrativa em pagar determinada dívida em detrimento de outra, e por recurso a uma modelo em detrimento ao pronto pagamento.
ii) Em virtude de constituir uma medida limite no pagamento das dívidas em caso de insuficiência patrimonial, no pedido de pagamento em prestações deve-se valorar o cumprimento do plano, sendo essa a verdadeira essência na demonstração de esforço e preocupação de um contribuinte.
jj) Em abono da verdade, a experiência assim nos diz, os pedidos de pagamento em prestações são acompanhados de pedidos de isenção de garantia, e infelizmente maioritariamente não são cumpridos e ab initio não existe intenção ou perspectivas de virem a ser cumpridos, mas como em caso da aprovação do plano e reconhecida a isenção de garantia, ocorre a suspensão da execução fiscal, nos termos do art.52.º da LGT, então o recurso ao pagamento em prestações constitui uma medida dilatória.
kk) Aposto este raciocínio, e olvidando qualquer juízo de valor, nem esse é o nosso intento, o que se pretende realçar que não se pode valorar a utilização do pedido de pagamento em prestações, nomeadamente nos casos de isenção de garantia, como o fez a douta sentença.
ll) O esforço e preocupação de um sujeito passivo deve ser valorado, apenas e só, no cumprimento do plano de pagamento em prestações.
mm) A este respeito, não consta dos autos provado que a sociedade devedora originária tenha cumprido com os planos de pagamentos em prestações que foi solicitando à Administração Tributária.
nn) Conforme supra referimos, na apreciação da gestão deve-se atender ao critério perante o circunstancialismo do caso concreto e dentro da discricionariedade técnica subjacente ao exercício das funções de gerência.
oo) Para alem da celebração de um contrato de factoring e de um pedido de pagamento em prestações, não ficou provado qualquer outra acção, que pudesse ser avaliada atos de gestão.
pp) Nada mais de provou, não havendo qualquer outro facto, provado ou não, sobre a sua gestão, culminando num vazio.
qq) Pese embora não ser do obséquio da Fazenda Pública, em abono da verdade, é de realçar que não consta dos autos a prova completa de atos típicos de gestão, como por exemplo: do histórico das opções financeiras do gestor, como as opções de pagamento; dos gastos incorridos; dos custos fixos; as interpelações efectuadas aos devedores; pedidos de financiamento bancário; apoio e pareceres jurídicos; um estudo reflectivo em demonstrações financeiras, nomeadamente da IES com a respectiva evolução.
rr) Ou então, o recurso a um processo de recuperação de empresas, como o PER, que constitui uma medida que visa permitir estabilidade no património da devedora durante esse período de modo a possibilitar a revitalização da mesma.
ss) E no limite, a apresentação da sociedade devedora originária à insolvência, atento o n.º1 do art.18.º do CIRE, "O devedor deve requerer a declaração da sua insolvência dentro dos 30 dias seguintes à data do conhecimento da situação de insolvência, tal como descrita no n.º 1 do artigo 3.º, ou à data em que devesse conhecê-la.”.
tt) Na ausência desta prova, e dando como provado apenas a celebração de um contrato de factoring, é manifesta a insuficiência da prova para preencher o conceito de falta de culpa do ora Recorrido, concluindo-se que não ficou provada a ausência de culpa do Recorrido na insuficiência do património da devedora originária.
uu) Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal "a quo”, com a decisão ora em crise, violou o disposto nos art.24.º n.º1 da LGT, ao considerar que o Recorrido é parte ilegítima no processo de execução fiscal e apensos aqui em causa, e considerar a procedência da oposição.

Formula as conclusões seguintes:
a) O Oponente, ora Recorrido, foi citado no processo de execução fiscal n.º ………….. para, enquanto revertido, proceder ao pagamento da quantia de € 231.835,67, proveniente de dívidas de IRC, IVA, IRS e coimas da sociedade devedora originária D............, S.A. respeitante aos períodos de tributação de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012.
b) Entende o ora Recorrido que o objecto do recurso não contempla a parte julgada procedente respeitante à ilegitimidade para a execução no que respeita às dívidas por coimas revertidas.
c) Em consonância com o que foi decidido pelo Tribunal a quo - o recorrido insiste que recairia sobre a Autoridade Tributária o ónus de prova no que diz respeito à demonstração dos pressupostos constitutivos da culpa do revertido na insuficiência do património social ou na falta de pagamento da coima - concluindo-se que o ora Revertido foi ilegitimamente chamado à execução no que respeita à reversão da execução por coimas.
d) Por outro lado, verifica-se incontestavelmente, uma absoluta ausência de culpa do ora Recorrido na insuficiência patrimonial da D............, não podendo a reversão operar por não se encontrar preenchido o requisito da culpa do revertido.
e) Tendo em mente que o que releva na responsabilização do gestor é a prática de um comportamento que culposamente diminui o património da empresa, e que a actuação do ora Recorrido, em momento algum traduz um comportamento que tenha resultado na diminuição/insuficiência do património da D............, haverá que reconhecer que o requisito da verificação da culpa - necessário à legitimação da reversão - não se encontra preenchido.
f) Conforme resultou claro e inequívoco da prova testemunhal, nomeadamente do funcionário do próprio Banco B............, a actuação do Oponente sempre foi a de um bom gestor/administrador que tudo fez ao seu alcance para da melhor forma administrar a D............, não tendo o ora Recorrido qualquer responsabilidade ou culpa no não pagamento de possíveis dívidas tributárias da D............ por absoluta indisponibilidade dos créditos da sociedade que haviam sido cedidos ao banco.
g) Ficou igualmente provado que o ora Recorrido não tinha qualquer poder sobre a movimentação da conta da D............ associada ao contrato de factoring, não tendo qualquer poder de decisão quanto ao destino a dar aos pagamentos das faturas que iam sendo feitos pelos clientes à D.............
h) Haverá que concluir que o ciclo vicioso em que a D............ caiu foi unicamente pautado pelo atraso no pagamento das facturas por si emitidas aos hospitais seus clientes, uma vez que os montantes que deveriam ser adiantados à D............ por via das cessões de crédito sobre novas facturas, bem como os recebimentos "conseguidos", começaram apenas a servir para compensar facturas entretanto "desfinanciadas" devido ao atraso de pagamento pelos hospitais devedores.
i) Ou seja: no âmbito do Contrato de Factoring, o B............ tomava créditos a curto prazo da D............ sobre os Hospitais seus clientes, decorrentes da venda de produtos pela D............ aos Hospitais, pelo que se o Hospital devedor não pagasse a factura em causa no prazo estipulado, a obrigação de liquidar tal pagamento recairia, então, sobre a D............ e, consequentemente, os pagamentos realizados pelos Hospitais com os quais a D............ estabelecia relações comerciais enfermavam de um considerável e aflitivo atraso, a obrigação de pagamento da factura em causa começou, então, a recair sobre a D.............
j) Se inicialmente o Contrato de Factoring se mostrou como uma solução profícua e benéfica, capaz de garantir à D............ a liquidez necessária à sua boa administração, com o agravamento das dívidas do sector da saúde e a protelação do respectivo pagamento aos seus fornecedores, a situação tornou-se, na realidade, insustentável e incontornável por parte do ora Recorrido, que sempre tudo fez ao seu alcance para cumprir com as obrigações da D............, agindo sempre e incontestavelmente com a diligência de um gestor diligente e criterioso e de um bom pai de família.
k) Por outro lado, o ora Recorrido optou pelo plano prestacional precisamente por a D............ se encontrar perante uma situação financeira grave: a opção, caso o plano prestacional não tivesse sido requerido à Autoridade Tributária pelo então gerente, ora Recorrido, seria entre a possibilidade de pagamento faseado das obrigações tributárias a que a sociedade estava adstrita, ou por e simplesmente o seu não pagamento, isto é, o incumprimento de tais deveres.
l) O recorrido foi absolutamente diligente e só assim não seria se, recorrendo ao padrão do bónus pater familiae, a que aliás recorre a Recorrente de forma expressiva nas suas Alegações de Recurso, em função de um padrão de homem médio, colocado nas condições do agente - no caso, do ora Recorrido - com as suas características, nomeadamente tendo em conta o seu grau de formação, de qualificação, diligência e empenho, aquele, perante a situação financeira líquida gravíssima com que se deparava a D............, optasse por não fazer tudo ao seu alcance para tentar proceder à regularização das dívidas tributárias.
m) Assim, de forma a evitar o incumprimento no pagamento das dívidas tributárias a que a sociedade estava sujeita, o ora Recorrido decidiu requerer à Autoridade Tributária a regularização daquelas através de plano prestacional, pelo que de tal comportamento apenas é possível extrair diligência e empenho por parte do ora Recorrido na melhor forma de gerir a situação financeira, bastante premente e débil, da D............, para que pudesse cumprir com todas as suas obrigações.
n) Parece poder concluir-se que a posição da Recorrente, face ao probatório apreciado pelo Tribunal a quo, admite que a prova documental e testemunhal junta ao processo foi claramente insuficiente.
o) Se um dos fundamentos é a ausência de prova produzida através dos depoimentos das testemunhas, consubstanciando um erro na decisão sobre a matéria de facto, para tal, a Recorrente não cumpriu formalmente os ónus impostos pelo artigo 640.°, n.° 1 do CPC.
p) Pois em momento algum a Recorrente indica qual a prova testemunhal concreta que considera ter sido incorretamente julgada, pelo que, se impõe a rejeição liminar do recurso no que se refere nesta parte à impugnação da matéria de facto.
q) De toda a prova documental e testemunhal produzida, e tendo em conta todo o exposto, foi o ora Recorrido capaz de comprovar cabalmente a sua ausência de culpa na insuficiência do património da sociedade originária, e concluir, tal como concluiu o Tribunal a quo, que a insuficiência do património societário não se deveu a uma actuação censurável do ora Recorrido, sendo, por isso, considerado como parte ilegítima no processo de execução em causa.
r) Pelo que, atendendo a que a diminuição do património da D............ e a impossibilidade desta para fazer face ao pagamento de dívidas fiscais ora revertidas jamais se ficou a dever a qualquer actuação culposa do ora Recorrido, confia o mesmo que ao douto Tribunal mais não restará julgar improcedente o presente Recurso, como é da mais elementar justiça.
s) Em suma, de toda a prova documental e testemunhal produzida junto do tribunal recorrido, confia o Recorrido ter sido capaz de demonstrar cabalmente a ausência de culpa na alegada insuficiência do património da sociedade originária para solver a dívida exequenda.

2.1.De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«A) Corre termos, no Serviço de Finanças Cascais 1, o processo de execução fiscal n.º ............. e apensos, contra “G............., SA” actual “D............., SA, na qualidade de devedora originária, com vista à cobrança coerciva de dívidas fiscais no valor de € 231.835,67, referentes a autoliquidações de IVA dos anos de 2010 e 2011, de IRC dos anos de 2008 e 2009, retenções na fonte de IRS dos anos de 2010 e 2012 e dívidas de coimas fiscais dos anos de 2010, 2011 e 2012 - Cfr. PEF, apenso;

B) Em 07-12-2012 foi o Oponente, G............., no âmbito do processo de execução fiscal e apensos referidos na alínea A), notificado para exercer o direito de audiência prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra o mesmo - Cfr. documento constante do PEF a fls. 290v e 291 do PEF, apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

C) Por despacho de 16/01/2013, o Chefe do SF Sintra 1, no âmbito do processo de execução fiscal e apensos referido na alínea A) supra, foi determinada a reversão do PEF contra o Oponente, com a seguinte fundamentação: “Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24º nº1 al.b) LGT).” - Cfr. fls. 293 do PEF, apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

D) Por ofício datado de 11/01/2013 foi o Oponente citado para a execução fiscal, remetido por carta registada - Cfr. fls. 293v e294 do PEF, apenso aos autos, as quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidas;

E) Do ofício referido na alínea antecedente consta, como fundamento da reversão, o seguinte: “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/nº2 da LGT): Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24º nº1 al.b) LGT). (…) * Conforme anexo, no qual se identificam as certidões de dívida em causa na presente citação, bem como cópia do despacho de reversão” – Cfr. idem;

F) A devedora originária, D............, S.A, anteriormente designada G............, tem como objecto social a importação, exportação, comercialização e manufactura de dispositivos médicos, organização de empresas e serviços na área de gestão, contabilidade informática e recursos humanos, investigação e desenvolvimento, formação profissional e aluguer de equipamentos, importação e exportação, representação e comercialização de material didáctico e pedagógico – Cfr. acordo;

G) No âmbito da actividade comercial desenvolvida pela D............, a mesma estabelecia, maioritariamente, relações comerciais com hospitais públicos, privados e público-privados – Cfr. acordo,

H) Os pagamentos das facturas pelas entidades referidas na alínea antecedente eram efectuados com atrasos – Cfr. depoimento da testemunha A............, que revelou um conhecimento directo da actividade da devedora originária, tendo deposto com segurança e credibilidade;

I) A partir do final do ano de 2009 os hospitais a quem a devedora originária fornecia equipamentos e serviços efectuavam os pagamentos com atrasos na ordem dos 700 dias – cr. Acordo, depoimento da testemunha A............, que revelou um conhecimento directo da actividade da devedora originária, tendo deposto com segurança e credibilidade, documento 4, junto com a p.i.;

J) A partir do ano de 2007 a devedora originária celebrou com o B............ –………., SA, acordo de cessão de créditos, denominado contrato de factoring – Cfr. documento 5 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) O Oponente não tinha acesso à conta bancária da devedora originária associada ao contrato de factoring -  Cfr. depoimento da testemunha  L............, que revelou um conhecimento directo do modo de funcionamento do contrato de factoring, tendo deposto com segurança e credibilidade, documento 4, junto com a p.i.;

L) As penhoras dos créditos da devedora originária determinadas pelo SF, no âmbito do PEF referido em a), foram infrutíferas, em resultado da cedência de créditos efectuada nos termos do contrato de factoring – Cfr. informação de fls. 332 e 333 do PEF, apenso, a qual se dá, aqui, por integralmente reproduzida;

Factos não provados

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal baseou a sua convicção no teor da documentação junta aos autos, ao PAT e PEF apensos, complementada com o depoimento das testemunhas, A............, que foi Técnica Oficial de Contas da devedora originária, A............, que foi funcionária da devedora originária e L............, que era funcionário do B............, que depuseram com depuseram com sólida razão de ciência, demonstrando conhecimento directo dos factos, de forma coerente, escorreita e espontânea, que se conjugam e articulam entre si.»

K) Em 09.08.2010, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - IVA, IR, Coimas (26.417,28), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 298 do pef.

M) Em 29.10.2010, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - IVA, IR, Coimas (€13.428,87), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 299 do pef.

N) Em 29.10.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - IRC, 2009 (€3.854,57), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 305 do pef.

O) Em 05.11.2010, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - Coima e IVA (€4.195,30), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 305, verso do pef.

P) Em 03.02.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - IVA, IRS e Coimas (€31.601,16), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 307, verso do pef.

Q) Em 03.02.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............ - IVA, 2010 (€18.981,87), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 310, verso do pef.

R) Em 18.05.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............– IVA e IRS na fonte (€8.631,37), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 312, verso do pef.

S) Em 08.04.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - IVA, 2010 (€18.981,87), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 313, verso do pef.

T) Em 05.07.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - IVA, IRS, coimas (€39,273,30), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 316, verso do pef.

U) Em 26.08.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - IVA, coimas, IR (€19.056,67), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 319, verso do pef.

V) Em 06.09.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - IVA, e Ret na fonte (€17.693,89), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 322, verso do pef.

X) Em 09.09.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - (€9.299,04), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 324, verso do pef.

Z) Em 30.12.2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, no âmbito do processo de execução fiscal ............   - IVA, (€29.471,33), o pagamento em prestações das dívidas exequendas – fls. 325, verso do pef.

AA) Em meados de 2011, a sociedade devedora originária entrou em incumprimento do plano de prestações – fls. 333.

2.2. De Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da matéria de facto em que terá incorrido a sentença recorrida, por referência ao juízo de culpa do oponente no incumprimento das dívidas exequendas.

2.2.2. Nos presentes autos está em causa a reversão contra o recorrido, ao abrigo do disposto no artigo 24.º/1/b), da LGT, da execução fiscal por dívidas da sociedade devedora originária, no valor de € 231.835,67, referentes a autoliquidações de IVA dos anos de 2010 e 2011, de IRC dos anos de 2008 e 2009, retenções na fonte de IRS dos anos de 2010 e 2012 e dívidas de coimas fiscais dos anos de 2010, 2011 e 2012.

A sentença recorrida julgou procedente o fundamento relativo à ilegalidade da reversão por coimas e extinguiu a execução quanto a tais dívidas.  No que respeita às dívidas tributárias, a sentença, após julgar improcedente a alegação de falta de notificação dos elementos fundamentais da liquidação, bem como a invocação da falta de excussão prévia do património da devedora originária, julgou procedente a oposição e extinguiu a execução contra o oponente, por entender que o mesmo não é parte legítima, dado que não tem culpa na falta de pagamento das dívidas em presença (artigo 24.º/1/b), da LGT).

Para assim decidir, a sentença considerou que a insuficiência financeira em que se encontrava a devedora originária se deveu a factores exógenos. A este propósito, aponta que «do probatório resulta que a falta de liquidez em que se encontrava a devedora originária foi motivada pelos longos atrasos verificados no pagamento das facturas pelos clientes da sociedade, muitos entidades públicas, que tornou impossível o cumprimento atempado das obrigações fiscais daquela sociedade. // Para além disso, ficou igualmente demonstrado que a actuação do Oponente, enquanto gestor da devedora originária, se pautou pelo esforço e empenho na resolução dos problemas de liquidez da mesma, por forma a concretizar o pagamento dos impostos em atraso. // Disso é prova, nomeadamente, a celebração do contrato de factoring com o B............, que previa um direito de regresso por parte da entidade bancária, na circunstância de se verificar uma impossibilidade em efectivar a cobrança dos créditos, o que de facto veio a acontecer. // Ora, a impossibilidade da própria entidade bancária em cobrar os créditos cedidos reforça a afirmação do Oponente de que os atrasos nos pagamentos das facturas por parte dos hospitais, públicos e público-privados eram excessivamente longos e que motivaram o descalabro financeiro da devedora originária. // Por outro lado, ao solicitar o pagamento prestacional das quantias em dívida à AT, também o Oponente revela preocupação e determinação no cumprimento das obrigações fiscais».

2.2.3. O veredicto em apreço, no que respeita às dívidas tributárias, é colocado sob censura pela recorrente, argumentando que não existe prova nos autos da falta de culpa do oponente, pelo que o incumprimento é-lhe imputável e a execução deve prosseguir.

Apreciação. Está em causa a reversão da execução, ao abrigo do disposto no artigo 24.º/1/b), da LGT. O preceito estatui que «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: (…) // b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

«Neste caso, o ónus da prova inverte-se contra o gestor, competindo-lhe provar que a falta de pagamento não lhe é imputável. Presume-se a culpa do gestor porque, terminando o prazo de pagamento do tributo durante o exercício do seu cargo, considera-se que, em princípio, não pode desconhecer a existência da dívida e, portanto, ao colocar a empresa na situação de insuficiência patrimonial está a causar danos ao Fisco. Assentando a responsabilidade subsidiária numa actuação ilícita e culposa, que se presume, cumpre ao gestor elidir tal presunção, demonstrando que à época do vencimento da obrigação tributária usou da diligência de um bónus pater familiae, não violando quaisquer regras de gestão (designadamente as do art. 32º da LGT e 64º do CSC), mas apesar disso a empresa não tinha meios financeiros para a pagar»[1].

Mais se refere que «há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma. Ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo “ex ante”. Por outras palavras, o acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do C.S.Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável»[2].

No caso, do probatório resultam os elementos seguintes:

i) A devedora originária, D............, S.A, anteriormente designada G............, tem como objecto social a importação, exportação, comercialização e manufactura de dispositivos médicos, organização de empresas e serviços na área de gestão, contabilidade informática e recursos humanos, investigação e desenvolvimento, formação profissional e aluguer de equipamentos, importação e exportação, representação e comercialização de material didáctico e pedagógico (alínea F).

ii) No âmbito da actividade comercial desenvolvida pela D............, a mesma estabelecia, maioritariamente, relações comerciais com hospitais públicos, privados e público-privados (alínea G).

iii) Os pagamentos das facturas pelas entidades referidas na alínea antecedente eram efectuados com atrasos (alínea H).

iv) A partir do final do ano de 2009 os hospitais a quem a devedora originária fornecia equipamentos e serviços efectuavam os pagamentos com atrasos na ordem dos 700 dias (alínea I).

v) A partir do ano de 2007 a devedora originária celebrou com o B............ –………, SA, acordo de cessão de créditos, denominado contrato de factoring (alínea J).

vi) O Oponente não tinha acesso à conta bancária da devedora originária associada ao contrato de factoring (alínea K).

vii) As penhoras dos créditos da devedora originária determinadas pelo SF, no âmbito do PEF referido em a), foram infrutíferas, em resultado da cedência de créditos efectuada nos termos do contrato de factoring (alínea L).

viii) Durante os anos de 2010 e 2011, o oponente, enquanto representante da sociedade devedora originária, solicitou à AT, o pagamento em prestações das dívidas exequendas (alíneas K) a Z).

ix) Em meados de 2011, a sociedade devedora originária entrou em incumprimento do plano de prestações (alínea AA).

Dos elementos em apreço resulta a ilisão da presunção de culpa do oponente na falta de pagamento das dívidas exequendas? Por outras palavras, a celebração do contrato de factoring, associada aos atrasos no pagamento dos créditos da devedora originária por parte dos seus clientes, conjugada com a outorga de planos de pagamento das dívidas em prestações, relevam como factores excludentes da culpa do oponente na falta de pagamento?

Julgamos que a resposta é negativa.

Nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 171/95, de 18/07, diploma que estabelece o regime das sociedades de factoring e dos contratos de factoring, «A actividade de factoring ou cessão financeira consiste na aquisição de créditos a curto prazo, derivados da venda de produtos ou da prestação de serviços, nos mercados interno e externo» // «Compreendem-se na actividade de factoring acções complementares de colaboração entre as entidades referidas no artigo 4.º e os seus clientes, designadamente de estudo dos riscos de crédito e de apoio jurídico, comercial e contabilístico à boa gestão dos créditos transaccionados».

Mais se refere que o contrato em apreço «… pode ser definido como o contrato pelo qual uma das partes (o facturizado) cede ou se obriga a ceder a outra (o factor) a totalidade ou parte dos seus créditos comerciais de curto prazo decorrentes dos contratos já celebrados ou a celebrar com certos terceiros (alguns ou mesmo a totalidade dos clientes do cedente), para que este último os administre e cobre na data do seu vencimento e, eventualmente, nos termos fixados nesse negócio, lhe conceda adiantamentos calculados sobre o valor nominal desses créditos e/ou, também, garanta o cumprimento ou a solvência dos devedores cedidos. Pelo serviço de gestão e cobrança dos créditos o facturizado paga uma comissão (comissão de cobrança), em contrapartida do adiantamento, quando concedido, …, paga juros e pela garantia paga igualmente uma comissão (comissão garantia) …”// (…) [E]ste tipo de contrato passa, por um lado, por uma “função de financiamento ou aquisição de liquidez” [que possibilita ao credor/cedente/aderente a obtenção imediata de disponibilidades financeiras quando não está em situação que lhe permita esperar pelo prazo de vencimento dos créditos de que é titular]; por outro lado, por uma função de “prestação de serviços” [assegurada ou fornecida pelo «cessionário/factor» ao passar o mesmo, através da sua estrutura e meios próprios, a assegurar a gestão e cobrança dos créditos e, assim, permitir que as empresas cedentes possam reduzir/poupar custos administrativos com tal atividade]; e, por fim, por uma outra função de “assunção dos riscos de cobrança do crédito” [nas situações de convenção «del credere» pela qual o «cessionário/factor» assume o risco do incumprimento por parte dos devedores do «cedente/aderente»]»[3].

No caso, a outorga do contrato de factoring em apreço e a realização de pagamentos das dívidas, no quadro de plano de prestações não configuram a observância do padrão do gerente criterioso e cumpridor. É verdade que o contrato de factoring serve o propósito de garantia do cumprimento dos créditos da sociedade, sobretudo quando se trata de créditos com atraso de 700 dias, aumentando a liquidez da sociedade devedora originária, mas o impacto na contabilidade da mesma de tal mora não está demostrado nos autos. Bem assim como a sua relação com o saneamento financeiro da mesma. O contrato de factoring serviu, também, no caso, para evitar que a ora exequente possa vir a obter o cumprimento dos seus créditos à custa do património social (alínea L), do probatório). Por outro lado, a outorga do plano de pagamento em prestações das dívidas, que aliás foi incumprido, desde meados de 2011[4], em nada revela a preocupação do gestor criterioso na protecção do património social em face dos vários credores, seja pelo seu incumprimento, seja pelo montante de dívidas acumuladas sem regularização (€231,835,67). O que se impunha numa sociedade em situação de incumprimento das suas dívidas era, ou o saneamento financeiro da mesma ou o requerimento da sua insolvência, o que não foi feito.

O recorrido podia e devia ter actuado no sentido de obviar ao incumprimento das dívidas em presença, assegurando o pagamento das mesmas, através da disponibilização dos montantes cobrados no âmbito do contrato de factoring ou acordando com o Fisco formas de pagamento em prestações das dívidas que fossem efectivamente cumpridas e recorrendo ao processo de insolvência da sociedade devedora originária, em caso de impossibilidade de cumprimento, por falta de meios, com vista a garantir o concurso universal de credores. A censurabilidade da conduta do revertido é acentuada pelo facto de estarem também em causa quantias retidas pela sociedade devedora originária, enquanto substituto tributário, com vista à sua entrega ao Estado e que não foram entregues ao seu destinatário. Pelo que o juízo de imputação da falta de pagamento das dívidas não logra ser interrompido no caso.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente o presente fundamento de oposição.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pelo recorrido.

Registe.

Notifique.

[1] Acórdão do STA, de 20.06.2012, P. 01013/11.

[2] Acórdão do TCAS, de 06.04.2017, P. 456/13.1BELLE
[3] Acórdão do STA, 19/01/2017, P. 0484/16
[4] Alínea AA) do probatório.