A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 28.09.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por C…, S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por C…, S.A., NIPC 5…….., tendo como objeto a legalidade da liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios do ano de 2005, no valor de €267.538,05.

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, a liquidação adicional de IRC do ano 2005, não padece do enquadramento legal, na parte que se recorre, que lhes vem apontado pela sentença recorrida, designadamente, por ocorrer uma discrepância entre a matéria de facto provada e a fundamentação da decisão.

C. Atento o entendimento sucintamente supra plasmando, verifica-se que o Tribunal a quo depreendeu numa rigidez interpretativa dos factos à luz do direito, que não se coaduna com a situação fática e com a materialidade em que assentam as circunstâncias da realidade da compra e venda de imóveis.

D. Contudo, o Tribunal a quo deveria ter considerado a premissa de que a AT notificou todos os adquirentes, sendo expectável que nem todos os adquirentes reconhecessem que tinham escriturado por valor inferior ao real, com o benefício pessoal de menor valor de IMT a pagar, assim como adquirentes que nem respondessem à AT, sendo razoável haver apenas alguns contribuintes que vem reconhecer que erraram no seu procedimento, e assumir que o valor real de venda foi superior ao refletido na escritura, reconhecendo dessa forma a sua mea culpa e procedendo ao respetivo pagamento adicional de IMT.

E. Logo, com o devido respeito, é ingénuo considerar que, com a notificação da AT, todos os adquirentes viessem reconhecer que tiveram um comportamento errado e que o valor real de comprar é superior ao valor declarado.

F. Ao contrário do interpretado pelo Tribunal a quo, os serviços de inspeção não se limitaram a extrapolar uma presunção retirada quanto à venda desses 8 imóveis para a vanda daqueles 30 imóveis, mas antes a conjugar esses factos com a contabilidade da Impugnante, a ausência ou dúbias explicações da Impugnante, com a denúncia que as vendas só ocorreriam se o valor escriturado fosse efetuado pelo valor abaixo do real, o que, indicia fortemente uma prática corrente desta atuação pela Impugnante, e indicia que os restantes imóveis estão em situação similar aos referidos 8 bens imóveis em relação às quais foram prestadas declarações dos adquirentes no sentido de o valor declarado nas escrituras públicas de compra e venda ser inferior ao valor real.

G. Por outro lado, com referência aos 4 bens imóveis (7153, 7157, 9271, D, e 9271, E), entendemos que, com o devido respeito, o entendimento do Tribunal a quo ainda vai mais longe na sua rigidez, porque os adquirentes desses imóveis confessaram expressamente que compraram os imóveis por um valor superior ao valor declarado e considerando para efeitos fiscais!

H. Estamos perante operações simuladas, em que o valor que se declara não corresponde ao valor real do negócio, sendo do conhecimento geral, que o pagamento em dinheiro é uma pratica corrente neste tipo de negócios, análogos na sua constituição e efeitos aos negócios subjacentes à pratica de crimes, corrupção e em geral, em todos os negócio de defraudam a lei, tendo presente o provérbio “o dinheiro não fala”.

I. A este respeito, do valor jurídico da prova do pagamento do ato ilícito, a doutrina e a jurisprudência há muitos anos que discutem a (des)necessidade da prova efetiva do pagamento no ato de corrupção (o ato de entrega da vantagem patrimonial), apontando-se como grandes críticas às opiniões formalistas, que a prova notória do pagamento ou entrega em dinheiro é algo quase irreal ou utópica.

J. Nestes tipos de situações, a prova do recebimento da vantagem patrimonial, entenda-se dinheiro, é de extrema dificuldade, ficando demonstrada essa atuação, com a conjugação de todos os fatores (prova indireta) em apreço, designadamente pelo somatório de indícios, que permitem consciencializar que determinado cidadão teve determinada conduta criminosa, sendo-lhe imputado determinado crime.

K. A este respeito, com a devida adaptação, atente-se ao Manual de Boas Práticas no Combate à Corrupção, do Departamento Central de Investigação e Açao Penal, 2011/2012, pág.25: “Segundo a jurisprudência espanhola do Tribunal Constitucional e do Tribunal Supremo, com o aplauso geral da doutrina, a eficácia probatória da prova indiciária está dependente da verificação de quatro requisitos:

1) Prova dos indícios: Os indícios devem estar plenamente provados por meio de prova directa e não serem meras conjecturas ou suspeitas, por não ser possível construir certezas sobre simples probabilidades;

2) Concorrência de uma pluralidade de indícios: embora a validade da regra “indicium unus indicium nullus” seja cada vez mais questionada, salvo em casos excepcionais, um único facto (indício) impede a formulação de uma convicção judicial com base na prova indiciária.

Para além dessa pluralidade exige-se ainda que os indícios sejam periféricos relativamente ao facto a provar, assim como estejam interligados com o facto nuclear carecido de prova e que não percam força pela presença de contraindícios que neutralizem a sua eficácia probatória;

3) Raciocínio dedutivo: entre os indícios provados e os factos que deles se inferem deve existir um nexo preciso, directo, coerente, lógico e racional. A falta de concordância ou irracionalidade deste nexo entre o facto base e o facto deduzido tanto pode ter por fundamento a falta de lógica ou de coerência na inferência como o carácter não concludente por excessivamente aberto, débil ou indeterminado.

4) Motivação da sentença: o tribunal deve explicitar na sentença o raciocínio em virtude do qual partindo dos indícios provados chega à conclusão da culpabilidade do arguido. Por isso, “a sentença baseada em indícios deve ter uma extensa e abundante motivação”.

L. Atento o referido, a Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo não efetuou uma correta verificação dos indícios e da prova dos autos, à luz do supra referido, não explicando plenamente na sentença o raciocínio em virtude do qual partindo dos indícios provados chega à conclusão de dar provimento a parte da sentença que ora se recorre.

M. Realce-se que, no caso dos autos, estamos perante uma atuação incorreta à luz do princípio da legalidade, do dever fundamental de pagar impostos, e por outro prisma, do princípio da legalidade e da capacidade contributiva, atento que a Impugnante ao não ser corretamente tributada pelo valor real das vendas, está a ser discriminada positivamente, porquanto está a ser beneficiada em relação aos outros contribuintes, que espelharam as suas vendas pelos valores reais, em respeito pela verdade material das operações.

N. Logo, os fundamentos da ausência de colaboração dos adquirentes, da inexistência de prova de liquidação adicional de IMT e do pagamento das diferenças do valor real vs valor declarado, jamais podem ser aceites para afastar a correção referente aos supre referidos, por um lado, 30 bens imóveis, e por outro lado, aos 4 bens imóveis.

O. Importa gizar que a apreciação jurisdicional tem de considerar os sintomas de verdade numa determinada situação, em respeito pela tutela jurisdicional e verdade material, recorrendo ao princípio da inquisitório sempre que necessário, independentemente dos cânones da prova e ónus desta.

P. Assim, os sintomas da verdade em qualquer situação são a coerência da hipótese, a simplicidade da hipótese, a probabilidade da hipótese, a testabilidade empírica da hipótese, a corroboração da hipótese explicativa e resistência à refutação, quantidade e diversidades das provas.

Q. Estes sintomas da verdade, verificam-se preenchidos em todas as situações que correspondem à verdade material, ou por outras palavras, os preenchimentos destes pressupostos conduzem-nos a uma real hipótese de estarmos perante a verdade, assentando todos em regras de experiência e de normalidade.

R. No caso dos autos, todos os elementos indiciários aportados pela AT, assim como raciocínio empreendido, preenchem todos os pressupostos dos sintomas da verdade, e que foram explicados no relatório de inspeção!

S. Atenta à decisão proferida e salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a parte da douta sentença que ora se recorre proferida pelo Tribunal a quo, por julgar parcialmente procedente a impugnação!

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação de IRC de 2005.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento, em virtude de estarem preenchidos os pressupostos de avaliação indireta da matéria coletável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Em 31/03/2009 foi elaborado termo de declarações com o seguinte teor: «S…. (…) G… (…) sobre a operação em que interveio na qualidade de adquirente, mediante escritura pública/documento particular celebrado no dia 09/06/2005 (…) tem a explicitar o seguinte: (…) Prédio adquirido: artigo matricial 3….; (…); Valor de aquisição declarado/escritura: €175.000,00; Valor real da transacção: confirma valores escritura: Não; (…) diferenças: €58.999,78; (…).» - cf. termo de declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 614 e 615 do processo administrativo apenso;

2. Em 09/06/2005 J… emitiu o cheque n.º 4577327269 ao portador no valor de €60.300,00 tendo o mesmo sido levantado em 09/06/2005 – cf. cópia de cheque a fls. 620 do processo administrativo apenso;

3. Em 25/03/2009 foi elaborado termo de declarações com o seguinte teor: «J… (…) V… (…) sobre a operação em que interveio na qualidade de adquirente, mediante escritura pública/documento particular celebrado no dia 15/04/2005 (…) tem a explicitar o seguinte: (…) Prédio adquirido: artigo matricial 7…..; (…); Valor de aquisição declarado/escritura: €150.000,00; Valor real da transacção: confirma valores escritura: Não; (…) diferenças: €57.500,00; (…).» - cf. termo de declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 614 e 615 do processo administrativo apenso;

4. Em 02/02/2005 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «Primeira Outorgante (…) M… (…) S…. (….) na qualidade de Administradora de C…, S.A. (…); Segundos Outorgantes (…) J… (…) V… (…) casado com M… (…). A representada dos primeiros outorgantes é dona e legítima proprietária de uma vivenda (…) inscrito sob o artigo 7….. (…). 2ª Pelo presente contrato, a primeira outorgante promete vender em nome da sua representada e os segundos comprar a referida vivenda pelo preço de 207.500,00€. (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 625 e 626 do processo administrativo apenso;

5. Em 15/04/2005 M… emitiu o cheque n.º 3144760856 à ordem de E… no valor de €57.500,00 – cf. cópia de cheque a fls. 627 do processo administrativo apenso;

6. Em 17/03/2008 A… e V… comunicaram à Direcção de Finanças de Lisboa o seguinte: «(…) vimos pela presente prestar os devidos esclarecimentos quanto à aquisição do imóvel inscrito sob o artigo 7… (…). O referido imóvel foi adquirido pelo montante de 205.000€, tendo sido liquidado ao sujeito passivo C… por empréstimo bancário no valor de 160.000€ e cheque s/BPI no valor de 45.000€. Mais informamos que o sujeito passivo só realizava a venda do imóvel se o mesmo não fosse escriturado pelo montante real. Não obstante (…) reconhecemos o nosso erro e comprometemo-nos a liquidar o valor remanescente em falta (…).» - cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 651 do processo administrativo apenso;

7. Em 22/03/2005 A… emitiu o cheque n.º 1084640129 à ordem de Moradia E… no valor de €45.000,00 – cf. cópia de cheque a fls. 652 do processo administrativo apenso;

8. Em 25/05/2009 A… comunicou à Direcção de Finanças de Lisboa o seguinte: «Como não tenho presente cópia dos cheques do acto da escritura (…) envio autorização para que possam consultar contas bancárias nesse ano. Mais informo que a escritura foi efectuada pelo valor de €170.000.00 e a compra no valor de €240.000.00. (…).» - cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 654 do processo administrativo apenso;

9. Em Janeiro de 2005 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «Primeira Outorgante (…) M… (…) S… (….) na qualidade de Administradora de C…, S.A. (…); Segundos Outorgantes (…) A… (…) S… (…) casado com A… (…) R… (…). A representada dos primeiros outorgantes é dona e legítima proprietária de uma vivenda (…) inscrito sob o artigo 7… (…). 2ª Pelo presente contrato, a primeira outorgante promete vender em nome da sua representada e os segundos comprar a referida vivenda pelo preço de 240.000,00€. (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 655 a 656 do processo administrativo apenso;

10. Em 16/03/2009 foi elaborado termo de declarações com o seguinte teor: «J… (…) B… (…) sobre a operação em que interveio na qualidade de adquirente, mediante escritura pública/documento particular celebrado no dia 3/3/2005 (…) tem a explicitar o seguinte: (…) Prédio adquirido: artigo matricial 7…., fracção A (…); Valor de aquisição declarado/escritura: €125.000,00; Valor real da transacção: confirma valores escritura: Não; (…) diferenças: €15.000,00; (…).» - cf. termo de declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 658 e 659 do processo administrativo apenso;

11. Em 26/02/2004 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «Primeira Outorgante (…) M… (…) S… (….) na qualidade de Administradora de C…, S.A. (…); Segundos Outorgantes (…) J… (…) B… (…) casado com S… (…) P… (…). A representada dos primeiros outorgantes é dona e legítima proprietária de um lote de terreno para construção de um prédio (…). 2ª Pelo presente contrato, a primeira outorgante promete vender em nome da sua representada e os segundos comprar um apartamento (…) depois de concluído pelo preço de 125.000,00€. (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 660 a 662 do processo administrativo apenso;

12. Em 02/03/2005 S… emitiu o cheque n.º 6228164243 à ordem de E… no valor de €15.000,00, tendo sido creditado em conta bancária na Caixa Geral de Depósitos – cf. cópia de cheque a fls. 665 do processo administrativo apenso;

13. Em 16/03/2009 foi elaborado termo de declarações com o seguinte teor: «D… (…) V… e A… (…) D´Ouro (…) sobre a operação em que interveio na qualidade de adquirente, mediante escritura pública/documento particular celebrado no dia 11/4/2005 (…) tem a explicitar o seguinte: (…) Prédio adquirido: artigo matricial 7…., fracção … (…); Valor de aquisição declarado/escritura: €130.000,00; Valor real da transacção: confirma valores escritura: Não; (…) diferenças: €12.376,87; (…).» - cf. termo de declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 667 e 668 do processo administrativo apenso;

14. Em 11/04/2005 A… emitiu o cheque n.º 9211720983 ao portador no valor de €12.376,87– cf. cópia de cheque a fls. 669 do processo administrativo apenso;

15. Em 11/12/2003 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «Primeira Outorgante (…) M…. (…) S… (….) na qualidade de sócia gerente e em representação da (…) C…, Lda. (…); Segundos Outorgantes (…) A… (…) D´Ouro (…) e D… (…) V… (…). A representada dos primeiros outorgantes é dona e legítima proprietária de um prédio em construção (…). 2ª Pelo presente contrato, a primeira outorgante promete vender em nome da sua representada e os segundos comprar um apartamento (…) depois de concluído pelo preço de 145.000,00€. (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 670 a 672 do processo administrativo apenso;

16. Em 13/04/2009 N… comunicou à Direcção de Finanças de Lisboa o seguinte: «(…) seguem em anexo cópias dos documentos solicitados (…). 1. Cópia dos dois contratos de promessa de compra e venda (…) do imóvel inscrito na matriz sob a fracção D, artigo 9… (…). 2. Como documentos comprovativos dos meios de pagamento utilizados seguem as seguintes cópias: (…). De acordo com a descrição da documentação acima (…) passo a esclarecer ainda que num dos contratos de promessa de compra e venda é referido o valor de 175.000,00€ valor real pelo qual foi adquirido o imóvel e o valor efectivamente entregue à empresa C…, S.A. e outro no valor de 150.000,00€. (…).» - cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 682 e 683 do processo administrativo apenso;

17. Em 14/07/2004 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «E…, S.A. (…) Promitente Vendedora; E N… (…) N… (…) casado (…) com M… (…) Massa (…) Promitente Comprador. A Promitente Vendedora é dona e legítima proprietária do lote de terreno (…) irá promover (…) um empreendimento imobiliário (…). 2ª Pelo presente contrato, a Promitente Vendedora promete vender ao Promitente Comprador e este promete comprar pelo preço global de 150.000,00€ (…) a fracção autónoma que vier a corresponder ao apartamento (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 684 a 688 do processo administrativo apenso;

18. Em 17/07/2004 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «E…, S.A. (…) Promitente Vendedora; E N… (…) Nascimento (…) casado (…) com M… (…) Massa (…) Promitente Comprador. A Promitente Vendedora é dona e legítima proprietária do lote de terreno (…) irá promover (…) um empreendimento imobiliário (…). 2ª Pelo presente contrato, a Promitente Vendedora promete vender ao Promitente Comprador e este promete comprar pelo preço global de 175.000,00€ (…) a fracção autónoma que vier a corresponder ao apartamento (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 689 a 693 do processo administrativo apenso;

19. Em 16/04/2009 foi elaborado termo de declarações com o seguinte teor: «M… (…) A… (…) sobre a operação em que interveio na qualidade de adquirente, mediante escritura pública/documento particular celebrado no dia 4/7/2005 (…) tem a explicitar o seguinte: (…) Prédio adquirido: artigo matricial 9271, fracção E (…); Valor de aquisição declarado/escritura: €140.000,00; Valor real da transacção: confirma valores escritura: Não; (…). Observações: Irá confirmar qual o valor real da compra que será entre 170.000,00 e 174.00,00€» - cf. termo de declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 699 e 700 do processo administrativo apenso;

20. Em 23/04/2005 Luísa Consolado emitiu, à ordem de C…, os cheques n.º 0200020274 no valor de €45.000,00, e n.º 2700020282, no valor de €10.788,00– cf. cópia de cheques a fls. 703, 704 do processo administrativo apenso; 21. Em 20/04/2005 e em Abril de 2005 L… emitiu, ao portador, os cheques n.º 4300020291 e n.º 4800020312 nos valores de €12.375,00 e de €17.625,00 creditados em conta bancária de beneficiário no BCP e no BES – cf. cópia de cheques a fls. 706 e 707 do processo administrativo apenso;

22. Em 04/07/2005 L… emitiu o cheque n.º 9700020479 à ordem da Impugnante no valor de €84.212,00 – cf. cópia de cheque a fls. 705, 704 do processo administrativo apenso;

23. Em 25/11/2003 foi celebrado «contrato promessa de compra e venda» com o seguinte teor: «E…, S.A. (…) Promitente Vendedora; E C… (…) A… (…) Promitente Comprador. A Promitente Vendedora é dona e legítima proprietária do lote de terreno (…) irá promover (…) um empreendimento imobiliário (…). 2ª Pelo presente contrato, a Promitente Vendedora promete vender ao Promitente Comprador e este promete comprar pelo preço global de 157.625,00€ (…) a fracção autónoma que vier a corresponder ao apartamento (…). O preço de venda acordado será pago da seguinte forma: a) 8.500,00€ (…) nesta data a título de sinal (…); b) 31.525€ (…) até 90 dias após a assinatura do respectivo contrato promessa de compra e venda (…); c) 15.763,00€ (…) até 180 dias após a assinatura do respectivo contrato promessa de compra e venda (…); d) o remanescente do preço no montante de 101.837€ (…) será pago (…) no acto da outorga da competente escritura pública de compra e venda. (…).» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 708 a 713do processo administrativo apenso;

24. Em 23/04/2005 foi celebrado «contrato de cessão de posição contratual» com o seguinte teor: «E…, S.A. (…) Promitente Vendedora; E C… (…) A… (…) Promitente Comprador; E Terceiro Contraente: M… (...) Por contrato celebrado em 25/11/2003, o Segundo Contraente prometeu comprar ao Primeiro Contraente a fracção autónoma que vier a corresponder ao apartamento (…) Pelo valor de 55.788€ (…) que o Segundo Contraente declara já ter recebido do Terceiro, o Segundo Contraente cede ao Terceiro a posição contratual de promitente comprador do contrato (…). (…) O remanescente do preço no montante de 84.212€ (…) será pago pelo promitente comprador no acto da outorga da competente escritura pública (…). - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 714 a 716 do processo administrativo apenso;

25. Ao abrigo da ordem de serviço n.º 01200804677 a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspeção tributária, de âmbito parcial, ao exercício de 2005, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído, em sede de IRC, o seguinte: «II.3.1.3. Resultado Fiscal – Os resultados fiscais da empresa são apresentados como a seguir se discrimina: Lucro Tributável (…) 2005: 1.305.572,04. (…). II.3.2. Actividade exercida – Ao longo de 2005 a empresa alienou 134 fracções autónomas nomeadamente: -14 fracções, na localidade de Igreja Nova, concelho de Mafra: 13 moradias; 1 terreno para construção; - 13 terrenos para construção, na localidade de Abrigada, concelho de Alenquer; - 26 fraccões sitas em Mafra: 21 apartamentos e 5 espaços comerciais; - 81 fracções, localizadas na Ericeira, concelho de Mafra: 1 termo para construção, 7 moradias, 72 apartamentos, 1 garagem. II.3.3. Diligências efectuadas - Foram enviadas notificações para os adquirentes das fracções vendidas em 2005, tendo sido solicitados os seguintes documentos: Fotocópia da escritura; Fotocópia do contrato promessa de compra e venda; Fotocópia dos meios de pagamento utilizados na respectiva aquisição, (…); Fotocópia do comprovativo do pagamento do IMT adicional ou do requerimento para o seu pagamento (…) caso haja diferença entre o real e o constante da escritura; Justificação da diferença, caso existisse, das hipotecas bancárias sobre o imóvel em valor superior ao da escritura. Identificar os empréstimos efectuados no âmbito da aquisição do imóvel e com ele relacionados. Em resposta, uns adquirentes, deslocaram-se aos nossos serviços (...), outros enviaram carta, fax ou e-mail, entregando-nos os elementos solicitados, alguns dos quais descredibilizam os valores de venda declarados nas escrituras de compra e venda pela empresa, pelo que, tivemos necessidade de proceder à quantificação indirecta de cada fracção. De referir que 22 adquirentes não responderam à nossa notificação. (…). III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas – Dos testes realizados às contas não se apuraram erros materialmente relevantes com reflexo directo na situação tributária do S.P. IV. Motivo e exposição dos fatos que implicam o recurso a métodos indirectos - No âmbito do procedimento de inspecção à empresa, e com o intuito de averiguar da veracidade dos valores declarados, relativamente aos imóveis alienados em 2005 foram notificados todos os adquirentes. Após a audição dos adquirentes (…) foi possível apurar que a C… aquando da alienação dos imóveis omitiu valores que, em última análise, não concorreram para a formação dos proveitos da mesma. Assim, tendo por finalidade dar cumprimento ao que está consignado nos artigos 52º do CIRC e 87º a 89º da LGT, nomeadamente no que concerne à fundamentação da tributação, através do recurso a métodos indirectos, destacamos as seguintes situações de enquadramento: Notificações aos Adquirentes – (…) foram remetidas Notificações para os adquirentes das fracções, tendo-se verificado as seguintes situações em que os documentos apresentados permitem verificar que o valor real da transmissão difere do valor escritura. (…). Artigo 3…., sito na I…, concelho de Mafra – (…) a adquirente desta fracção afirmou que o valor real da aquisição do imóvel foi de 233.999.78€, em vez dos escriturados 175.000,00€. Por forma regularizar a situação tributária, procedeu à liquidação adicional de IMT. A adquirente forneceu ainda cópia dos meios de pagamento utilizados, sendo que, os cheques que totalizam os 175.000,00€ escriturados foram emitidos à ordem da empresa vendedora “C… S.A.” e um cheque no montante de 60.300,00€ (dos quais 1.300,22€ são relativos a alterações), emitido ao portador, na data da escritura. Artigo 7…, sito na Ericeira, concelho de Mafra - O adquirente da fracção, (…), afirmou que, o valor real da aquisição havia sido 207.500,00€, de acordo com o contrato promessa de compra e venda realizado no dia 02.02.2005, (…), em vez dos escriturados 150.000,00€. O cheque no montante de 57.500,00€ relativo à diferença auto denunciada, foi emitida na data da escritura em nome do Presidente da mesa da Assembleia Geral, E…, que é acionista da empresa vendedora. O adquirente (…) procedeu à regularização do IMT adicional. Artigo 7…, sito na Ericeira, concelho de Mafra Os adquirentes da fracção, (…), afirmando que o valor de aquisição havia sido de 205.000,00€, em vez dos escriturados 160.000,00€. Remeteram ainda cópia de um cheque no montante de 45.000,00€, o qual de acordo com a informação prestada terá servido para liquidar a diferença não escriturada. Importa referir que o cheque foi emitido na data da escritura. Artigo 7…, sito na Ericeira, concelho de Mafra O adquirente da fracção, (…) afirmando que a escritura foi efectuada pelo valor de 170.000,00€ e a compra no valor de 240.000,00€. O adquirente remeteu ainda cópia do contrato de promessa de compra e venda, assinado (…), em Janeiro de 2005, que comprova o valor da compra, declarado pelo adquirente. Artigo 7…, Fracção …, sito na Ericeira, concelho de Mafra (…), o adquirente denunciou uma diferença entre o valor de aquisição e o valor declarado para efeitos de escritura no montante de 15.000,00€. (…), o adquirente forneceu ainda cópia do cheque, relativo à diferença, emitido em nome do Presidente da mesa da Assembleia Geral, E…, que é acionista da empresa vendedora. Importa referir que este cheque é datado de 02/03/2004, data em que foram reconhecidas as assinaturas dos outorgantes do Contrato Promessa de Compra e Venda. Artigo 7…, Fracção …, sito na Ericeira, concelho de Mafra – (…), os adquirentes afirmaram que o valor real da compra foi de 142.376,87€ e não os 130.000,00€ escriturados, tendo através de cópia do cheque, relativo à diferença de 12.376,87€ (…) sido possível verificar que o mesmo foi emitido na data da escritura. De notar que o contrato promessa de compra e venda assinado entre a empresa vendedora e os compradores menciona um valor de venda de 145.000,00€, no entanto o valor efectivamente pago foi apenas de 142.376,87€ urna vez que os adquirentes optaram por comprar directamente alguns equipamentos. Os adquirentes procederam ao pagamento do IMT (…). Artigo 9…., Fracção …, sito em Mafra O adquirente da fracção, (…), tendo afirmado que o valor efectivo da compra foi de 175.000,00€ e não os 150.000,00€ pelo qual foi escriturado. O adquirente remeteu ainda cópia de dois contratos de promessa de compra e venda, ambos assinados em 17 de Julho de 2004, entre a empresa vendedora e o adquirente, um no valor da escritura - 150.000,00€ e o outro no valor real de 175.000,00€. O adquirente pagou o respectivo IMT adicional. Artigo 9…, Fracção …, sito em Mafra - A adquirente, (…) afirmou que o valor de aquisição havia sido superior ao escriturado, não tendo no entanto, certeza de qual o valor exacto da compra, sabendo apenas que este estaria compreendido entre os 170.000,00€ e os 174.000,00€. Por forma a que a administração fiscal pudesse aferir qual o valor efectivamente pago, a adquirente autorizou o acesso às contas bancárias de que é titular, tendo sido possível obter os seguintes meios de pagamento: 1 cheque no valor de 45.000,00€, emitido a 23/04/2005, em nome de C…; 1 cheque no valor de 10.788,00€, emitido a 23/04/2005, em nome de C…; - 1 cheque no valor de 84.212,00€, emitido a 04/07/2005, em nome de C… S.A.; 1 cheque no valor de 12.375,00€, emitido a 29/04/2005, ao portador; 1 cheque no valor de 17.625,00€, emitido em Maio de 2005, ao portador, mas descontado em 06/07/2005, dois dias após a data da escritura, tal como o cheque emitido em nome das C… S.A. A totalidade dos cheques emitidos perfaz os 170.000,00 valor pago pela adquirente para aquisição da fracção. No entanto, não se consideraram os 170.000,00€ como valor recebido pelas C… S.A., uma vez que existiu uma cedência de posição contratual: Em 25/11/2003 as C… S.A. assinaram um CPCV com C… (…) C…, relativo à venda da fracção, no montante de 157.625,00€, sendo o pagamento faseado da seguinte forma: (…). Em 23/04/2005, foi assinado um contrato de cedência de posição contratual, de C… (..) C… a M…, pelo valor de 55.788,00€ (valor até à data pago pelo cedente à empresa C… S.A., de acordo com o previsto no CPCV, assinado em 25/11/2003), ficando estabelecido que o remanescente 84.212,00€ seria pago no acto da escritura pela adquirente às C… S.A. Assim sendo, está subjacente a esta cedência de posição, um valor total da fracção de 140.000,00€. Analisados os documentos, acima enumerados, nomeadamente o CPCV assinado em 25/11/2003 e os cheques emitidos pela adquirente, presume-se que as C…, S.A., terão recebido pela fracção 157.625,00€ (55.788,00€ pagos por C…, 84.212,00€ +17.625,00€ pagos no acto da escritura pela adquirente M…). Conclusão - Conforme anteriormente relatado, são vários os elementos que descredibilizam os valores de venda declarados nas escrituras de compra e venda e que foram contabilizados pela empresa, o que torna inviável a quantificação directa e exacta da matéria tributável. (…). Assim e não estando a Administração Fiscal vinculada ao preço, que foi declarado em sede de escritura pública de compra e venda, foram efectuadas diligências com o objectivo de recolha de outros elementos que lhe permitam apurar o efectivo preço de compra e venda dos imóveis. Das diligências efectuadas resultou a prova, mencionada no presente relatório, que permite concluir que foram praticados negócios simulados entre as partes outorgantes dos contratos de compra e venda. Estes verificam-se, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 240º do Código Civil, (…). No caso sub judice estamos perante uma simulação relativa de um negócio jurídico porque, como já se referiu anteriormente, não se coloca em causa o negócio jurídico celebrado mas tão-só o preço nele declarado. Acresce que, houve intenção de lesar o Estado ao declarar o S.P. inspeccionado menor valor de matéria tributável do que aquela que foi efectivamente realizada, e "em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado", cfr. prescreve o n.º 1 do artigo 39º da LGT, pelo que, a Administração Fiscal pode, sem prévia declaração judicial de simulação, proceder às necessárias correcções para efeitos de IRC. (…). Assim sendo, os valores das escrituras não reflectem, de forma verdadeira e apropriada, os valores reais da transacção associada, nos termos do artigo 52º do CIRC e artigos 87º a 89º da LGT, pelo que, onde não foi possível recolher prova de que o preço pago pela aquisição de imóveis não corresponde ao valor declarado nas escrituras públicas, recorreu-se a outro critério, nomeadamente do preço médio por m2, o que resulta numa oportunidade para o SP relativamente a outros critérios de utilização sectorial tipologia (Tn) e/ou permilagem (%o), apurando-se o lucro tributável com recurso à aplicação dos métodos indirectos, nos termos do artigo 90º da referida Lei, conjugado com o artigo 54º do CIRC. V. Critérios de Cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos – Atendendo aos factos expostos (…) e em conformidade com o disposto nos arts. 88º da LGT e 52º do CIRC, vamos proceder ao apuramento do lucro tributável referente ao exercício de 2005 pela aplicação de métodos indirectos nos termos do art. 90º da LGT e 54º do CIRC. Uma vez que a empresa construiu e comercializou vários artigos, localizados em diferentes freguesias e destinados a diferentes fins, entende-se que existem factores diferenciadores entre eles. Assim, considerou-se como factores diferenciadores, a localização nas diferentes freguesias, nomeadamente: Abrigada, concelho de Alenquer; Igreja Nova, concelho de Mafra; Ericeira, concelho de Mafra; Mafra. Dentro de cada freguesia considerou-se ainda a distinção entre os diferentes fins a que se destinam as fracções, nomeadamente: Habitação, dentro destes considerou-se ainda separadamente os apartamentos e as moradias; Garagem; Terreno para construção; Comércio / escritório. Atendendo ao referido anteriormente, optou-se por apurar valores, observando a localização e o fim a que as fracções se destinam.

V.1. Freguesia da Abrigada, concelho de Alenquer - Uma vez que não existiram auto denúncias em qualquer um dos 13 artigos localizados nesta freguesia, (…) não se apurou qualquer correcção. (…). V.2. Freguesia da Igreja Nova, concelho de Mafra – A empresa alienou 14 fracções sitas nesta freguesia, 13 das quais moradias destinadas a habitação e 1 terreno para construção. V.2.1. Moradias – V.2.1.1. Valor apurado através de auto denúncia – Artigo: 3…..; Valor Escritura: 175.000,00; Valor Declarado: 233.999,78; Diferença: 58.999,78; Área Bruta Privativa m2: 174,35; Preço m2: 1.342,13. Apurado o preço por m2, o mesmo foi aplicado às diversas moradias que a empresa alienou em 2005 sitas na localidade de Igreja Nova. V.2.1.2. Valor apurado através da aplicação do preço por m2 –

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Em algumas moradias o valor escriturado corresponde a um preço m2 superior ao valor da auto denúncia pelo que nestes casos se desprezou a informação. V.2.2. Terreno para construção - A empresa alienou (…) um terreno para construção relativamente ao qual não foi apurada qualquer correcção: Artigo 2…; (…). V.3. Freguesia da Ericeira, concelho de Mafra – V.3.1. Moradias. V.3.1.1. Valor apurado através de auto denúncia – Atendendo aos valores obtidos através da notificação aos adquirentes (…) apuramos um preço por m2 utilizando para tal os valores declarados pelos adquirentes e a área bruta privativa das habitações.

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V.3.2. Apartamentos – V. 3.2.1. Valor apurado através de auto denúncia

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V.3.2.2. Valor apurado através da aplicação do preço médio por m2

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Ao aplicar-se o preço/m2 apurado com recurso à média ponderada das auto denúncias verifica-se que este valor é apenas superior ao escriturado em 15 dos 70 apartamentos alienados pela empresa e que não foram alvo de auto denúncia.

V.3.3. Terreno para construção – A empresa alienou (…) um terreno para construção relativamente ao qual não foi apurada qualquer correcção – Artigo: 6…; (…); V.3.4. Estacionamento – A empresa alienou (…) um estacionamento relativamente ao qual não foi apurada qualquer correcção – Artigo: 5…. V.4. Freguesia e concelho de Mafra – V.4.1. Apartamentos – V.4.1.1. Valor apurado através de auto denúncia

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V.4.1.2. Valor apurado através da aplicação do preço médio por m2

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V.4.2. Comércio/Escritório – A empresa alienou 5 fracções destinadas a comércio/escritório relativamente às quais não foi apurada qualquer correcção – Artigos: 92…; 94…; 95….

V.5. Apuramento – V.5.1. Síntese das correcções

Aos valores apurados será deduzido o valor relativos aos valores patrimoniais já corrigidos no âmbito do art. 58º-A e que a empresa tinha corrigido na declaração modelo 22 (…) apresentada em 31/05/2006 (…): Valores apurados com recurso a métodos indirectos: 1.230.934,06; Valor corrigido: art. 58º-A: 152.180,00; Valor a corrigir: 1.078.754,06; V.5.2. Apuramento da matéria colectável por métodos indirectos – Lucro tributável declarado: 1.305.572,04; Correcções apuradas com recurso a métodos indirectos: 1.230.934,06; Valor corrigido: art. 58º-A: 152.180,00; Valor da correcção: 1.078.754,06; Lucro tributável corrigido: 2.384.326,10. (…)» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzidos, a fls. 558 a 584 do processo administrativo apenso;

26. No âmbito do procedimento de inspecção tributário referido no ponto anterior e por despacho de 23/10/2009 do Director de Finanças de Finanças de Lisboa, M…, foi determinada a fixação da matéria colectável de IRC da Impugnante do exercício de 2005 com recurso à aplicação de métodos indirectos nos termos propostos no relatório de inspecção tributária e nos termos dos artigos 52º, 54º do Código do IRC e 87º, b), 88º e 90º da LGT– cf. despacho a fls.558 do processo administrativo apenso;

27. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT – cf. petição a fls. 253 a 273 dos autos;

28. No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável referido no ponto anterior, foi elaborado o lauto do perito da Fazenda Pública com o seguinte teor: «A pretensa ilegalidade do recurso a métodos indirectos por parte da Administração Fiscal, não colhe, tendo em conta os seguintes fundamentos: A auto denúncia por parte de alguns adquirentes de que o valor de aquisição foi superior ao mencionado nas escrituras, com pagamento do valor adicional de IMT, demonstra a existência de registos contabilísticos por parte da empresa que não reflectem a realidade das transacções, tendo daí resultado omissão de registo de proveitos. Aliás a Requerente ao referir que, nem pode afirmar com convicção que directa ou indirectamente não beneficiou das importâncias que indiciam ter sido pagas em conexão com os prédios cujos declarantes adquiriam, (itálico nosso), não deixará de admitir tal situação. (…). Sobre a análise feita pela Requerente, relativamente à divergência declarada quanto à fracção identificada pelo art° 7…, induz a concluir poder ser o contrato de promessa elaborado um suporte da realidade, no entanto parte do valor do mesmo corresponderia a alterações efectuadas, e pagas pelo adquirente. A ser assim, o que efectivamente não ficou provado, e não tendo sido emitida a competente factura, permite-nos concluir que também nesta situação teriam sido omitidos proveitos. Ainda que de uma forma ou de outra, o que é certo é que também neste caso, os registos contabilísticos do sujeito passivo, não reflectem a realidade dos factos. Os factos atrás descritos, constituem por si só, fundamentos para aplicação de métodos indirectos, nos termos das alíneas a) e d) do art° 88° da LGT, porquanto impossibilitam a comprovação e quantificação directa do resultado obtido pela requerente, por se ter constatado que os elementos fornecidos pela contabilidade se revelam inexactos. Ainda que se pudesse considerar que o número de ocorrências efectivamente detectadas, não seria significativo, a Lei, não faz depender a aplicação de métodos indirectos do número das mesmas, mas tão só da sua existência, que impossibilitando o cálculo exacto da matéria tributável, permite que a Administração Tributária a avalie de forma indirecta. Por tudo o foi dito, verifica-se estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indirectos. Quanto à quantificação: A invocação por parte da Requerente, sobre uma errónea quantificação na aplicação do critério de métodos indirectos, carece de provas. (…). Contudo, entende o Perito da Fazenda, aliás, concordando com o argumento trazido ao debate pela Requerente, ter sido considerada por lapso como pertencente ao empreendimento V…, a moradia identificada pelo art° 73…, quando a mesma pertence, (de acordo com morada e referências nos anexos ao relatório), ao empreendimento Jardins do A…, pelo que seguindo e concordando com os critérios utilizados no relatório da Inspecção tributária, não haveria lugar à correcção no valor de venda da mesma, reduzindo no montante de € 46.778,56 a matéria colectável fixada. (…).» - cf. laudo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 744 a 747 do processo administrativo apenso;

29. No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável referido no ponto 27., foi elaborado o lauto do perito independente com o seguinte teor: «a) O contribuinte (…) não junta novos elementos que podiam ajudar (…) estabelecer os verdadeiros preços de venda (…). L) Ora, como método estatístico, é a opinião do perito independente que as respostas todas têm de ser incluídas no cálculo do valor do metro quadrado. M) E que a correcção apurada com recurso a métodos indirectos deve ser recalculada com novos preços por metro quadrado.» - cf. laudo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 748 a 752 do processo administrativo apenso;

30. Em 25/01/2010 foi lavrada a Acta n.º 13/10 da Comissão de Revisão com o seguinte teor: «IRC – Exercício de 2005. Fixado em €2.384.326,10 seja alterado para €2.337.547,54. (…). Não houve acordo conforme laudos (…).» - cf. acta, cujo teor se dá por integralmente reproduzidos, a fls. 735 a 737 do processo administrativo apenso;

31. No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável referido no ponto 27., por despacho do Director de Finanças de Lisboa foi determinado fixar por aplicação de métodos indirectos o lucro tributável da Impugnante do exercício de 2005 no valor de €2.337.547,54 com os seguintes fundamentos: «Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta - Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, (…) os quais foram abordados supra, conclui-se que a contabilidade do sujeito passivo, referente ao exercício de 2005 não se encontrava elaborada de acordo com o estabelecido nos artigos 17º e 115º, ambos do CIRC, uma vez que: - Após análise contabilística e fiscal efectuada aos registos contabilísticos da empresa, verificou-se que os mesmos não reflectem a realidade das operações realizadas; - Em resultado de notificação para prestarem declarações e comprovarem os valores reais das transacções efectuadas no ano de 2005, verificou-se que 8 dos adquirentes apresentaram elementos que comprovam que os valores das transacções reais foram superiores aos valores constantes das respectivas escrituras em €301.501,65; - Se os adquirentes alteraram perante uma entidade pública, DGCI, o valor da transacção, e apresentaram comprovantes tidos por suficientes que suportam a alteração, não há por que desconsiderá-los. São demonstrativos da inveracidade dos elementos fornecidos pela contabilidade, pondo em crise os resultados fiscais, apresentados com base nela. - Foi possível apurar a emissão de vários cheques à ordem de E…, acconista da empresa, respeitantes aos valores pagos pelos adquirentes dos imóveis e não contabilizados na empresa. Conclui-se que, no seguimento da consideração feita pelo sujeito passivo à utilização de métodos indirectos, veio o Perito indicado pelo Administração Fiscal a manifestar a opinião de que se verificam os pressupostos para a tributação com recurso, à aplicação de Métodos Indirectos, sendo tal rejeitado pelo Perito nomeado pela reclamante. O perito independente afirma no seu laudo que, após análise de toda a documentação, é sua opinião que, deveria o reclamante ter junto ao seu pedido de revisão, elementos concretos que permitissem estabelecer os verdadeiros preços de venda e concluiu que a inspecção foi rigorosa, bem planeada e executada, abrangendo todos os imóveis transaccionados com um elevado nível de resposta, por parte dos compradores. Releva-se que, tendo sido detectados, um conjunto de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a real matéria tributável do contribuinte, a presunção de veracidade da contabilidade cessa, nos termos do artigo 75º n.º 2 da LGT.(…). Os adquirentes dos respectivos imóveis, além de declararem em termo de declarações, o valor real dos imóveis, também justificaram as divergências apuradas, com base em documentos justificativos, nomeadamente contratos promessa compra e venda e documento comprovativo do pagamento de IMT adicional. Conclui-se assim, que se encontram verificados os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação do lucro tributável nos termos dos artigos 52º e 54º do Código do IRC, relativamente ao exercício de 2005, de conformidade com o disposto nos Art.ºs 87º e 88º da LGT.

Quanto à quantificação – (…) cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação em conformidade com o disposto na parte final do n.º 3 do art. 74º da LGT. A quantificação, para o exercício de 2005, foi efectuada tendo por base a média ponderada de preço por m2, relativamente á área bruta privativa para os empreendimentos em que houve auto denúncias. Não foram efectuadas correcções nos empreendimentos relativamente aos quais não foram apuradas correcções. No que respeita à quantificação, não foram assim apresentados pelo sujeito passivo (…) elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de lnspecção Tributária e defendidos pelo Perito da Fazenda Pública, que possibilitem fazer prova de excesso na quantificação. A Perita da Fazenda Pública concordou com o argumento trazido ao processo pelo reclamante de ter sido considerado, por lapso, que o artigo 73…, pertence a um dos empreendimentos onde foram efectuadas correcções, quando de facto pertence a outro empreendimento que não foi objecto de correcção. Seguindo os critérios utilizados pelos serviços inspectivos, propõe que deva ser reduzido o montante de 46.778,56 à matéria colectável. Embora o perito independente, (…) admita a possibilidade de eventual excesso nas correcções efectuadas, por não se ter considerado no cálculo do preço por m2 o preço de venda dos imóveis, cujos adquirentes declararam não haver divergências, não deixou de salientar logo no início do seu lado que: “O contribuinte na contestação de 30 de Novembro de 2009, não junta novos elementos que poderiam ajudar para estabelecerem os verdadeiros preços de venda….”» - cf. despacho, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 753 a 760 do processo administrativo apenso.

32. Em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, no âmbito do procedimento de inspecção referido no ponto 25. e das conclusões apuradas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável referido no ponto anterior, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios, do exercício de 2005, n.º 2010 83100000655 e n.º 2010 00000005498, no montante total de €267.538,05 - cf. liquidações e demonstração acerto de contas a fls. 57 a 59 dos autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso conforme identificado nos factos provados”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, por se reunirem os pressupostos de recurso a métodos indiretos

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que foram demonstrados os pressupostos de recurso à determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Vejamos.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real [cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP)].

Com efeito, nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados(1).

Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta [cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas(2).

Apelando às palavras de Casalta Nabais(3), “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à administração tributária (AT) o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação(4).

Assim, nos termos do art.º 87.º, n.º 1, da LGT:

“1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Logo, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível o recurso a métodos presuntivos de determinação da matéria coletável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP(5) [segundo o qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”].

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação(6).

Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta(7).

Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Feito este introito, cumpre apreciar o caso sob apreciação, discernindo as várias situações tratadas autonomamente pelo Tribunal a quo.

Antes, porém, cumpre elencar que realidades foram objeto de análise e correção em sede de ação inspetiva e que são ora objeto de recurso.

Assim, muito sinteticamente, decorre do relatório de inspeção tributária (RIT) que:

a) Em 2005, a Impugnante alienou 134 frações autónomas;

b) Foram notificados todos os adquirentes, para efeitos de junção de documentos e pedido de colaboração;

c) Atendendo ao resultado das diligências levadas a cabo junto dos adquirentes (grande parte das quais infrutíferas), a AT teve em conta, para efeitos de correções por aplicação de métodos indiretos, em alguns casos, os elementos obtidos junto dos adquirentes e, noutros, o preço médio por metro quadrado.

III.A.1. Quanto à correção relativa a trinta imóveis

In casu, como resulta da análise do RIT, com base nas declarações obtidas junto dos adquirentes que responderam à notificação efetuada, a AT concluiu que os valores das demais escrituras não refletiam os valores reais da transação, “pelo que, onde não foi possível recolher prova de que o preço pago pela aquisição de imóveis não corresponde ao valor declarado nas escrituras públicas, recorreu-se a outro critério, nomeadamente do preço médio por m2, o que resulta numa oportunidade para o SP relativamente a outros critérios de utilização sectorial tipologia (Tn) e/ou permilagem (%o), apurando-se o lucro tributável com recurso à aplicação dos métodos indirectos, nos termos do artigo 90º da referida Lei, conjugado com o artigo 54º do CIRC”.

Refere-se a este propósito na sentença recorrida:

“A Administração Tributária fundamentou a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável referente à alienação daqueles 30 bens imóveis com base apenas nas afirmações de adquirentes de outros 8 bens imóveis, tendo-se conformado com os elementos que foram fornecidos por estes, extrapolando uma presunção retirada quanto à venda desses 8 bens imóveis para a venda daqueles 30 bens imóveis apenas por se localizarem na mesma freguesia e se destinarem aos mesmos fins, não tendo recolhido qualquer elemento de prova que pudesse indiciar ou comprovar que o preço declarado nas escrituras públicas de compra e venda destes 30 bens imóveis não correspondia ao preço real”.

E de facto assim é.

Com efeito, é certo que a AT tentou contactar todos os adquirentes, sendo que apenas uma pequena percentagem dos mesmos respondeu e, dentro desta percentagem, uma ainda menor refere que o preço real da sua aquisição não correspondeu ao preço declarado.

Daqui não é, no entanto, sustentável lançar mão de imediato a métodos indiretos, nos termos ocorridos, sem que antes sejam levadas a cabo diligências adicionais, que permitam, com segurança, concluir pela impossibilidade de correções através de métodos diretos.

Reside, aliás, aqui o cerne da questão: enquanto a Recorrente se centra na existência de elementos que a poderiam levar a concluir que havia situações de simulação de preço, descura o fundamento central da sentença recorrida, que é o de não ter ficado cabalmente demonstrada a necessidade de recurso a métodos indiretos, por falta de demostração da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Com efeito, como referimos supra, não basta que existam deficiências contabilísticas, sendo fundamental que se torne inviável a quantificação direta.

Ora, nada disso ficou demonstrado.

Veja-se que estamos perante um conjunto de operações perfeitamente identificáveis, quer em termos de sujeitos envolvidos, quer em termos de imóveis objeto dos negócios, pelo que há uma caraterização suficiente precisa das operações que deveria ter conduzido a que a AT tivesse empreendido diligências adicionais, no sentido de tentar aferir os efetivos valores em causa – designadamente utilizando o procedimento de acesso a dados bancários de que dispõe.

Nada disso decorre do procedimento inspetivo, no qual a AT se conformou com a ausência de resposta por parte de uma fração dos adquirentes contactados, valorou as declarações dos adquirentes que referem haver discrepâncias, não valorou as declarações dos adquirentes que referiram inexistirem tais discrepâncias e, partindo deste quadro, decide calcular um valor por metro quadrado, que aplica, para obter, indiretamente, um valor da venda, sem tratar de esgotar os meios de que dispõe para aferir o real valor envolvido.

Não se coloca em causa que a AT tivesse elementos que lhe permitissem desconfiar da veracidade dos valores declarados.

No entanto, tal deve ser encarado como um ponto de partida da atuação, e não como o ponto de chegada. Isto porque, dado o caráter subsidiário do recurso a métodos indiretos, a AT não se pode quedar por situações de desconfiança, cabendo-lhe realizar todas as diligências que permitam, inequivocamente, concluir pela impossibilidade de quantificar diretamente a matéria coletável.

O que não fez.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

III.A.2. Quanto às correções relativas aos imóveis com os artigos matriciais 7153, 7157, 9271, D, e 9271, E

No tocante a estas quatro correções, invoca a Recorrente que o Tribunal a quo foi excessivamente rígido, dado que os adquirentes confessaram expressamente o valor por que compraram os imóveis e é extremamente difícil a prova do recebimento da vantagem patrimonial.

Sobre estes imóveis, extrai-se do RIT:

i. “Artigo 7153, sito na Ericeira, concelho de Mafra Os adquirentes da fracção, (…), afirmando que o valor de aquisição havia sido de 205.000,00€, em vez dos escriturados 160.000,00€. Remeteram ainda cópia de um cheque no montante de 45.000,00€, o qual de acordo com a informação prestada terá servido para liquidar a diferença não escriturada. Importa referir que o cheque foi emitido na data da escritura”;

ii. “Artigo 7157, sito na Ericeira, concelho de Mafra O adquirente da fracção, (…) afirmando que a escritura foi efectuada pelo valor de 170.000,00€ e a compra no valor de 240.000,00€. O adquirente remeteu ainda cópia do contrato de promessa de compra e venda, assinado (…), em Janeiro de 2005, que comprova o valor da compra, declarado pelo adquirente”;

iii. Artigo 9271, Fracção D, sito em Mafra O adquirente da fracção, (…), tendo afirmado que o valor efectivo da compra foi de 175.000,00€ e não os 150.000,00€ pelo qual foi escriturado. O adquirente remeteu ainda cópia de dois contratos de promessa de compra e venda, ambos assinados em 17 de Julho de 2004, entre a empresa vendedora e o adquirente, um no valor da escritura - 150.000,00€ e o outro no valor real de 175.000,00€. O adquirente pagou o respectivo IMT adicional.

iv. Artigo 9271, Fracção E, sito em Mafra - A adquirente, (…) afirmou que o valor de aquisição havia sido superior ao escriturado, não tendo no entanto, certeza de qual o valor exacto da compra, sabendo apenas que este estaria compreendido entre os 170.000,00€ e os 174.000,00€. Por forma a que a administração fiscal pudesse aferir qual o valor efectivamente pago, a adquirente autorizou o acesso às contas bancárias de que é titular, tendo sido possível obter os seguintes meios de pagamento: 1 cheque no valor de 45.000,00€, emitido a 23/04/2005, em nome de C…; 1 cheque no valor de 10.788,00€, emitido a 23/04/2005, em nome de C…; - 1 cheque no valor de 84.212,00€, emitido a 04/07/2005, em nome de C… S.A.; 1 cheque no valor de 12.375,00€, emitido a 29/04/2005, ao portador; 1 cheque no valor de 17.625,00€, emitido em Maio de 2005, ao portador, mas descontado em 06/07/2005, dois dias após a data da escritura, tal como o cheque emitido em nome das C… S.A. A totalidade dos cheques emitidos perfaz os 170.000,00 valor pago pela adquirente para aquisição da fracção. No entanto, não se consideraram os 170.000,00€ como valor recebido pelas C… S.A., uma vez que existiu uma cedência de posição contratual: Em 25/11/2003 as C… S.A. assinaram um CPCV com C… (…) C…, relativo à venda da fracção, no montante de 157.625,00€, sendo o pagamento faseado da seguinte forma: (…). Em 23/04/2005, foi assinado um contrato de cedência de posição contratual, de C… (..) C… a M…, pelo valor de 55.788,00€ (valor até à data pago pelo cedente à empresa C… S.A., de acordo com o previsto no CPCV, assinado em 25/11/2003), ficando estabelecido que o remanescente 84.212,00€ seria pago no acto da escritura pela adquirente às C… S.A. Assim sendo, está subjacente a esta cedência de posição, um valor total da fracção de 140.000,00€. Analisados os documentos, acima enumerados, nomeadamente o CPCV assinado em 25/11/2003 e os cheques emitidos pela adquirente, presume-se que as C…, S.A., terão recebido pela fracção 157.625,00€ (55.788,00€ pagos por C…, 84.212,00€ +17.625,00€ pagos no acto da escritura pela adquirente M…).

O Tribunal a quo, a este respeito, concluiu, em síntese:

a) Quanto ao artigo 7153, os elementos recolhidos não são suficientes, dado que, além de o cheque junto aos autos não ter sido apresentado com cópia do respetivo verso, não há prova de que os adquirentes tenham liquidado o IMT e não há prova em relação ao preço efetivo pago.

Concordamos com a conclusão extraída pelo Tribunal a quo, porquanto, com efeito, cabia à AT proceder à recolha de outros elementos adicionais. Reiteramos, complementarmente, o que já referimos supra: sendo a utilização de métodos indiretos subsidiária, a AT deveria ter ido mais longe nas diligências empreendidas, designadamente por acesso aos dados bancários pertinentes. Não o tendo feito, não logrou demonstrar cabalmente que lhe era impossível quantificar diretamente a matéria tributável;

b) Quanto ao artigo 7157, entendeu o Tribunal a quo que a AT ficou aquém do que lhe era exigível, na medida em que se sustentou exclusivamente nas declarações do adquirente e na cópia do contrato-promessa junto.

Também aqui, por maioria de razão, aliás, se concorda com o Tribunal a quo. Reiteramos o que já foi referido a propósito do artigo 7153: caberia à AT ter ido mais longe, para demonstrar que, de facto, não lhe restava se não recorrer a métodos indiretos, designadamente através do acesso a dados bancários, o que não ocorreu;

c) Quanto ao artigo 9271,D, o entendimento do Tribunal a quo sustentou-se no facto de não existirem quaisquer elementos quanto ao pagamento, que o adquirente declarou ter feito e que a AT aceitou como bom.

Também aqui reiteramos o já referido: caberia à AT ter ido mais longe, para demonstrar que, de facto, não lhe restava se não recorrer a métodos indiretos, designadamente através do acesso a dados bancários, o que não ocorreu;

d) No tocante ao artigo 9271, E, o Tribunal a quo considerou que foram valorados cheques ao portador apresentados, num quadro em que houve cessão de posição contratual, sem que nunca a AT tivesse diligenciado no sentido de saber quem foram os beneficiários dos pagamentos titulados pelos referidos cheques.

Também aqui concordamos com o Tribunal a quo, dado que os elementos são insuficientes para sustentar a conclusão extraída, sendo exigível ir mais longe, designadamente para efeitos de sustentação da impossibilidade de realização de correções técnicas.

Em suma, considera-se que, em todos os casos em análise, a AT ficou aquém do que lhe é exigível, não estando cabalmente demonstrada a inviabilidade de ser feita uma quantificação direta da matéria coletável.

Com efeito, como já deixamos expresso supra, nestes casos, ainda que haja certeza ou forte suspeita de que a contabilidade do sujeito passivo contém deficiências, tal circunstância não legitima, per se, o recurso a métodos indiretos.

É necessário que a AT demonstre que não lhe foi possível, não obstante as incorreções que terá detetado, lançar mão de correções técnicas, utilizando os meios de que dispõe, designadamente acesso a dados bancários, circunstância particularmente pertinente, quanto estamos a falar de transações cujos elementos identificativos, como já referimos, estão perfeitamente sedimentados.

Limitando-se a AT a dar como boas as declarações dos adquirentes, mesmo quando tais declarações não eram acompanhadas de elementos documentais que permitissem sustentar a sua adesão à realidade, não demonstrou que a situação era de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

Sublinhamos o que já referimos anteriormente: do que se trata aqui é da falta de demonstração de que os métodos indiretos eram efetivamente os únicos passíveis de aplicação in casu. Não é, por isso, pertinente o alegado sobre a relevância de indícios recolhidos, porquanto se estão a tratar duas realidades distintas como se fossem uma só. Como referimos, esses indícios, essas sérias desconfianças, podem e devem ser tratadas como pontos de partida, em situações como a dos autos. Mas não representam, a se, um ponto de chegada, uma vez que a AT tem de demonstrar, como já referido, que não tem como corrigir a matéria coletável se não através de métodos presuntivos. E tal demonstração não foi feita.

Como tal, não assiste razão in totum à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.