| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:
1.- D... EMBALAGENS PRODUTOS AGRÍCOLAS, LDª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, respeitante ao exercício do ano 1996.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
A) - A liquidação recorrida, relativa ao exercício de 1996, teve por base uma matéria colectável de 19.002.965$00.
B) - Matéria colectável aquela que teve por base a aplicação do coeficiente de 20% à base tributável do IVA do ano de 1996.
C) - Método de cálculo este da matéria colectável que apenas entrou em vigor em 2001, por força da alteração do artigo 53° do CIRC que lhe foi introduzida pela L 30-G/OO.
D) - Contudo, em exercício algum anterior a 1996, a recorrente apresentou a referida matéria colectável.
E) - A liquidação recorrida violou o regime de determinação da liquidação oficiosa, previsto no artigo 83°, 1, b) do CIRC.
G) - A douta sentença recorrida fez errado julgamento da matéria de facto e de direito, tendo violado o regime da alínea b) do n ° 1 do artigo 83° do CIRC bem como o artigo 53°, 4 do mesmo Código.
Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida, anulando-se a liquidação de IRCS e respectivos juros compensatórios relativos a 1996.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 84/87, o seguinte douto parecer:
“O Ministério Público vem emitir parecer nos termos seguintes:
1 - D... - EMBALAGENS PRODUTOS AGRÍCOLAS, LDA, veio interpor recurso da douta sentença proferida pelo M° Juiz do TAF de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que havia deduzido contra a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1996, alegando, em síntese, falta de fundamentação da liquidação por esta não ter tido por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 83° do CIRC, mas sim utilizando um método de cálculo que apenas entrou em vigor em 2001.
2 - Está em causa a questão de saber se a liquidação oficiosa efectuada pela Administração tributária obedeceu ou não aos critérios legais.
No entender da impugnante, a liquidação oficiosa "fundamentou-se numa matéria colectável do exercício de 1996, na quantia de Esc. 19.002.965$00 (...). Sucede, porém, que a recorrente, com excepção do exercício de 1992, nos demais exercícios anteriores a 1996, apresentou sempre prejuízos fiscais. (...) Além disso e apesar de se reconhecer que a declaração modelo 22 relativa a 1996 foi entregue, fora do prazo legal, na citada declaração modelo 22 é apresentado um prejuízo fiscal de (36.147.231$00)". (...) Neste contexto, afigura-se à recorrente que a liquidação recorrida enferma de falta de fundamentação de facto. Na verdade, não se vislumbra em parte alguma da liquidação recorrida o motivo pelo qual foi apurada uma matéria colectável do exercício de 1996, na quantia de 19.002.965$00".
Ora, no que concerne à fundamentação, dispunha o artigo 21° do CPT, sob a epígrafe "direito à fundamentação", que "as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito".
Tal direito constituía garantia expressa dos contribuintes, nos termos do artigo 19°,al. b), do mesmo diploma.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional (artigo 268°, n° 3 da CRP).
Por força do disposto no n° 1 do artigo 77° da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
Conforme decorre das alegações de recurso, a impugnante compreendeu perfeitamente por que razão foi considerada aquela matéria colectável. Diz o seguinte: "Por último, sempre se dirá que a fundamentação de facto da matéria colectável (...) reconduz-se a uma aplicação das regras do regime simplificado (...), a matéria colectável do exercício de 1996 foi obtida mediante a aplicação de um coeficiente de 20% à base tributável do IVA do ano de 1996".
Ou seja, a segunda parte das alegações contraria o que é afirmado na primeira parte: a recorrente conhecia as razões por que a AT considerou a matéria tributável de Esc. 19.002.965$00, tendo podido analisar os critérios de que aquela se socorreu para chegar àquele montante.
E a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2a Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 367/121 eAc. do STA de 11.11.98, 2a Secção-Pleno, Recurso 20 168).
Aliás, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37° do CPPT, o que não aconteceu.
Ora, a liquidação dos autos foi realizada de acordo com o disposto no artigo 83° do CIRC que estabelece:
• Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações de rendimentos por ele apresentadas, tem por base a matéria colectável que delas conste (alínea a);
• Na falta de apresentação da declaração pelo contribuinte, tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (alínea b);
• Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha (alínea c).
A declaração modelo 22 relativa ao exercício de 1996 apenas foi apresentada em 30/01/2002 (cfr. n° 3 do probatório), já após ter sido notificada para efectuar o pagamento da liquidação oficiosa.
Na declaração relativa ao exercício de 1995, o contribuinte não apurou qualquer matéria colectável.
Assim sendo, a AT teve de lançar mão do critério referido na alínea c) do n° 1 do artigo 83° do CIRC.
Tendo a liquidação dos autos por base uma matéria colectável apurada "de acordo com os elementos de que a administração fiscal disponha" (nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 83° do CIRC), competia à impugnante provar, de acordo com as regras do ónus da prova, que aquela matéria colectável era exagerada.
O que não logrou fazer, conforme se verifica dos "FACTOS NÃO PROVADOS" referidos na douta sentença recorrida.
De resto, como se diz no Ac, deste TCA Sul, de 18/05/2004, Processo 01355/03, "efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que In casu não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação. A simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto diverso do anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação, por tal não resultar do artigo 95° acima citado.
É que, a ser assim, bastaria um contribuinte não apresentar a sua declaração de rendimentos em tempo; depois apresentava uma declaração de rendimentos em que não declarasse rendimentos e a liquidação oficiosa ficaria pura e simplesmente anulada.
Ora, não é esse o sentido da lei. A liquidação só poderá ser anulada oficiosamente, nos casos previstos na lei, pela Administração Tributária na sequência de decisão proferida em reclamação graciosa ou por determinação de Tribunal Tributário".
Daí que não ocorra, no caso dos autos, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação.
3 - Em face do exposto, emito parecer no sentido da improcedência do presente recurso, mantendo - se a douta sentença recorrida nos seus precisos termos, por se afigurar que a mesma não enferma de qualquer ilegalidade ou de erro de interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2.- Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:
OS FACTOS.
l. A impugnante foi notificada para proceder ao pagamento de IRC referente ao exercício de 1996, tendo-se apurado imposto a pagar no montante de € 35.994,73, cujo prazo de pagamento expirava em 12/11/2001 (fls. 8 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
2.Constam do documento de cobrança os seguintes dizeres, entre outros: «Fica V. Exa. Nolificado(a) para, no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da importância de 5.651.337 Esc., proveniente de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1996, efectuada nos termos do n.° l do art 83 do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos conforme nota demonstrativa junta ... ». (fls. 8 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
3.A impugnante entregou a declaração mod. 22 referente ao exercício de 1996 em 30/1/2002, tendo apurado um prejuízo fiscal de (36.147.231$) (fls. 10 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).* FACTOS NÃO PROVADOS.
Não se provou que:
-Durante todo o exercício de 1996, os proveitos da impugnante consistiram na venda de mercadorias no valor global de 1 15.955.172$, aos quais há que deduzir 12.721.880$ de variação de produção e a acrescer 708.806$ e 4.987.819$ de ganhos financeiros e ganhos extraordinários.
-A soma dos proveitos perfaz um proveito do exercício de 108.929.917$.
- Por sua vez, os custos do exercício de 1996 incluem as seguintes rubricas:
39.708.398$00 de custo das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas,
24.051.186$ de fornecimentos e serviços externos,
267.769$ de impostos,
68.404.460$ de custos com o pessoal;
27.570$ de outros custos e perdas operacionais
12.617.757$ de custos e perdas financeiras
863.676$ de custos e perdas extraordinárias.
- A totalidade dos custos suportados pela impugnante no exercício de 1 996 ascenderam a 145.940.824$.
- Pelo que o resultado líquido do exercício obtido em 1996 perfaz o prejuízo de (37.010.907$).
- Com as deduções fiscais àquele prejuízo contabilístico de 269.701$ a título de multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções bem como de 593.975$ a título de correcções relativas a exercícios anteriores, apurou-se um prejuízo fiscal de (36.147.231$).* MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados», com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
Em relação aos factos não provados, não se produziu qualquer prova.
Não se inquiriram testemunhas, por se considerar que tal era desnecessário, pela simples razão de que a correcção pretendida à liquidação oficiosa era impossível, por facto imputável ao contribuinte, resultante da entrega extemporânea da declaração mod. 22 de IRC.* 3.- Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. e) do artº 2º e artº 281º, estes do CPPT- verifica-se que a questão a decidir consiste em saber se há falta/insuficiência de fundamentação.
Protestou a recorrente que o acto impugnado não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei, já que a liquidação não teve por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, nos termos da alínea b) do nº 1 do artº 83º do CIRC, mas sim utlizando um método de cálculo que apenas entrou em vigor em 2001.
Na sentença recorrida discreteou-se sobre o acto tributário impugnado no seguintes termos:
“Quanto à falta de fundamentação.
A impugnante alega também que o acto tributário se não encontra devidamente fundamentado.
No domínio fiscal, o Art.° 77 da LGT dispõe que " A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária". E o n.° 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada deforma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
A densidade da fundamentação varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias concretas. Não tendo que obedecer a cânones específicos, impõe-se, no entanto, que a motivação se mostre apta a revelar a um destinatário normal as razões de facto e de direito que determinaram a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente pelas vias legais contra o carácter lesivo do acto.
A fundamentação cumpre esta função quando é suficiente, clara e congruente (Artigo 125/2 CPA).
É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a ré constituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
Ora, a liquidação oficiosa notificada ao contribuinte fundamenta suficientemente a sua origem - falta de entrega de declaração - e remete para a norma que habilita a Administração Fiscal ao procedimento - Art.° 83/1 CIRC. Para além disso evidencia os cálculos efectuados.
Tudo de forma sucinta, mas suficiente.
Donde, deve considerar-se a liquidação oficiosa devidamente fundamentada.”
Para o EPGA, conforme decorre das alegações de recurso, a impugnante compreendeu perfeitamente por que razão foi considerada aquela matéria colectável. Diz o seguinte: "Por último, sempre se dirá que a fundamentação de facto da matéria colectável (...) reconduz-se a uma aplicação das regras do regime simplificado (...), a matéria colectável do exercício de 1996 foi obtida mediante a aplicação de um coeficiente de 20% à base tributável do IVA do ano de 1996".
Ou seja, a segunda parte das alegações contraria o que é afirmado na primeira parte: a recorrente conhecia as razões por que a AT considerou a matéria tributável de Esc. 19.002.965$00, tendo podido analisar os critérios de que aquela se socorreu para chegar àquele montante.
Concordamos em absoluto com a fundamentação da sentença adrede pelos fundamentos explanados no douto parecer do EPGA.
Com efeito, como se levou ao probatório – como factos provados - constam do documento de cobrança os seguintes dizeres, entre outros: «Fica V. Exa. Notificado(a) para, no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da importância de 5.651.337 Esc., proveniente de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1996, efectuada nos termos do n.° 1 do art 83 do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos conforme nota demonstrativa junta ... ». (fls. 8 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido) e que a impugnante entregou a declaração mod. 22 referente ao exercício de 1996 em 30/1/2002, tendo apurado um prejuízo fiscal de (36.147.231$) (fls. 10 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
Mas também se consignaram como FACTOS NÃO PROVADOS que não se provou que:
-Durante todo o exercício de 1996, os proveitos da impugnante consistiram na venda de mercadorias no valor global de 1 15.955.172$, aos quais há que deduzir 12.721.880$ de variação de produção e a acrescer 708.806$ e 4.987.819$ de ganhos financeiros e ganhos extraordinários.
-A soma dos proveitos perfaz um proveito do exercício de 108.929.917$.
- Por sua vez, os custos do exercício de 1996 incluem as seguintes rubricas:
39.708.398$00 de custo das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas,
24.051.186$ de fornecimentos e serviços externos,
267.769$ de impostos,
68.404.460$ de custos com o pessoal;
27.570$ de outros custos e perdas operacionais
12.617.757$ de custos e perdas financeiras
863.676$ de custos e perdas extraordinárias.
- A totalidade dos custos suportados pela impugnante no exercício de 1 996 ascenderam a 145.940.824$.
- Pelo que o resultado líquido do exercício obtido em 1996 perfaz o prejuízo de (37.010.907$).
- Com as deduções fiscais àquele prejuízo contabilístico de 269.701$ a título de multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções bem como de 593.975$ a título de correcções relativas a exercícios anteriores, apurou-se um prejuízo fiscal de (36.147.231$).
Face a esta factualidade, como sustentam o Mº Juiz e o EPGA, a Administração Fiscal, no cumprimento do ónus que sobre si recai, demonstrou pelos factos dados como provados e não provados, e, na sequência da notificação efectuada, a fundamentação expressa de toda a sua actuação na elaboração da liquidação.
À luz de toda esta principiologia não se pode dizer que o acto não está fundamentado ou o está insuficientemente, visto que a própria impugnante, na sua douta p.i., manifesta que através da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou aquela a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Para o Mº Juiz foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.
É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,« ...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propor determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».
No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.
Essa fundamentação per relationem está expressamente consagrada no vigorante artº 77º da LGT em cujo nº 1 se prevê que a fundamentação pode “...consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i...
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.
É que a tese da impugnante é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram. Ora, tal traduz em erro sobre os pressupostos.
Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Daí que volva necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo- e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).
Por isso que nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, improcedendo as conclusões sob apreciação.* Por outro lado e em virtude do que vem de dizer-se, também não se nos afigura que a sentença incorra em erro de julgamento derivado do facto de se considerar a verificação da fundamentação substancial.
Na verdade, apreciando a inexistência do facto tributário, afirma o Mº Juiz «a quo» que a impugnante defende a inexistência de facto tributário por não se ter apurado o RLE pressuposto na liquidação oficiosa já que o mesmo foi o que apurou na declaração mod. 22.
Todavia, o conteúdo da declaração mod. 22, referente ao exercício de 1996, entregue pela impugnante em 30/1/2002, não pode ser aceite, por duas razões.
Em primeiro lugar, porque a declaração foi entregue fora do prazo previsto no Art.° 112/1 do CIRC, que manda entregar a respectiva declaração até ao último dia do mês de Maio;
Em segundo lugar, a declaração foi apresentada depois do termo do prazo de caducidade de cinco anos, previsto no Art.° 33 CPT isto é, cinco anos, contados a partir do termo em que se verificar o facto tributário (O prazo de 4 anos previsto no Art° 45/1 LGT. Apenas se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de l de Janeiro de 1998. conforme dispõe o Art.° 5° do Decreto - Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro)
Ou seja, sendo os factos tributários referentes a 1996, o prazo de caducidade iniciou-se no dia 31 de Dezembro de 1996, e expirou no dia 31 de Dezembro de 2001.
A pergunta que se poderá colocar é a de saber qual a liquidação a corrigir, se a oficiosa, ou a do contribuinte, ao abrigo do disposto no Art.° 83/10 CIRC.
A meu ver, a liquidação susceptível de correcção é a liquidação oficiosa, e não a do contribuinte.
Isto porque a falta de apresentação tempestiva da declaração do contribuinte -no prazo previsto no Art.° 112/1 CIRC - legitima a Administração Fiscal a efectuar a liquidação oficiosa nos termos do Art.° 83/b CIRC.
E feita esta, a correcção a que houver lugar posteriormente é sobre a liquidação oficiosa, e não sobre a liquidação intempestiva da contribuinte.
Na correcção a efectuar, a Administração Fiscal poderá levar em linha de conta os elementos declarados - extemporaneamente - pelo contribuinte. Mas para isso é necessário que tais elementos sejam declarados «a tempo»; isto é, um «tempo razoável» antes de expirar o prazo de caducidade, e não depois desta, como parece evidente.
Deste modo, tendo a impugnante apresentado a declaração em 30/1/2002, manifestamente impediu a Administração Fiscal de efectuar qualquer correcção a que houvesse lugar.
Em suma, e para concluir: se a correcção à liquidação oficiosa não foi efectuada pela Administração Fiscal, tal apenas se deve ao comportamento declarativo do próprio contribuinte.
Esse entendimento é igualmente sufragado pelo EPGA em termos que se acolhem sem qualquer reserva já que da fundamentação do acto resulta que a liquidação foi operada com base no disposto no artigo 83° do CIRC que estabelece:
• Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações de rendimentos por ele apresentadas, tem por base a matéria colectável que delas conste (alínea a);
• Na falta de apresentação da declaração pelo contribuinte, tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (alínea b);
• Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha (alínea c).
Sendo esse o fundamento legal da liquidação, em sede fáctica apurou-se que a declaração modelo 22 relativa ao exercício de 1996 apenas foi apresentada em 30/01/2002 (cfr. n° 3 do probatório), já após ter sido notificada para efectuar o pagamento da liquidação oficiosa e que na declaração relativa ao exercício de 1995, o contribuinte não apurou qualquer matéria colectável.
Porque assim, a AT teve de lançar mão do critério referido na alínea c) do n° 1 do artigo 83° do CIRC e como a liquidação impugnada teve por base uma matéria colectável apurada "de acordo com os elementos de que a administração fiscal disponha" (nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 83° do CIRC), competia à impugnante provar, de acordo com as regras do ónus da prova, que aquela matéria colectável era exagerada.
O que não logrou fazer, conforme se verifica dos "FACTOS NÃO PROVADOS" referidos na douta sentença recorrida.
Pertinente se revela a doutrina vazada no Ac, deste TCA Sul, de 18/05/2004, Processo 01355/03, citado no douto parecer do MP,segundo a qual: "efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que In casu não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação. A simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto diverso do anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação, por tal não resultar do artigo 95° acima citado.
É que, a ser assim, bastaria um contribuinte não apresentar a sua declaração de rendimentos em tempo; depois apresentava uma declaração de rendimentos em que não declarasse rendimentos e a liquidação oficiosa ficaria pura e simplesmente anulada.
Ora, não é esse o sentido da lei. A liquidação só poderá ser anulada oficiosamente, nos casos previstos na lei, pela Administração Tributária na sequência de decisão proferida em reclamação graciosa ou por determinação de Tribunal Tributário".
Daí a conclusão de que a sentença recorrida não incorre em qualquer ilegalidade ou de erro de interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, o que vale por dizer que improcedem todas as alegações de recurso.
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4. Termos em que, acordam os Juízes deste Tribunal em negar provimento ao recurso e mater a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com 4 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 19/06/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
