A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada, vem recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição deduzida por A... contra a execução fiscal nº ... e apensos, instaurada pelo serviço de Finanças de ... contra S..., Lda, e contra si revertida, para cobrança coerciva de dívidas de IRS e de IVA dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, no montante global de €8.153,36.

Conclui a Recorrente as suas alegações nos seguintes termos:

I. Contrariamente ao estabelecido na douta sentença a quo, a Fazenda Pública considera, em consonância com o douto parecer do Ministério Público lavrado nos presentes autos, que o órgão de execução fiscal fez prova da verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária fiscal, vertidos no quadro legal aplicável, nomeadamente nos artigos 153°, n°2 b) do CPPT, e 23, nº2 da LGT.

II. E no que tange ao pressuposto da inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis por parte da sociedade devedora originária, resulta da tramitação dos autos de execução fiscal que em 06/08/2010 foi emitido um mandado de penhora, na sequência do qual, foram realizadas diligências para efeitos de detecção de bens penhoráveis que se encontrassem na titularidade da sociedade devedora originária, o que se materializou, como dali se retira, na tentativa de detecção de contas bancárias, o que se revelou infrutífero, atentas as respostas negativas das instituições bancárias que ali também se mostram juntas.

III. Resulta assim dos autos que foram efectuadas diligências para efeitos de detecção de bens penhoráveis e que por via destas diligências se logrou demonstrar a inexistência de património societário para efeitos de pagamento das dívidas em cobrança coerciva.

IV. Facto que também resulta da informação prestada pelo Órgão de Execução Fiscal, em cumprimento do disposto no art°208° n°1 do CPPT, com vista a instruir a presente oposição, quando ali se refere expressamente que os bens pertença da sociedade devedora eram insuficientes para satisfação das dívidas em cobrança coerciva nos processos executivos em causa.

V. Fica assim demonstrado nos presentes autos que o juízo de fundada insuficiência ou inexistência de património societário decorre do mandado de penhora e diligências de penhora efectuadas ao abrigo do processo executivo, donde resulta a inexistência de bens susceptíveis de penhora na titularidade do devedor originário, para satisfação da quantia aqui exigida.

VI. Neste cenário, a Fazenda Pública entende, salvo melhor opinião, que os elementos levados ao probatório não afiançam que o douto Tribunal a quo tenha decidido como decidiu, motivo pelo qual a douta sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação e valoração da prova constante dos autos.

VII. A douta sentença recorrida, ao efectuar uma incorrecta valoração dos factos, violou os normativos supra identificados, motivo pelo qual deve a mesma ser revogada, conferindo-se assim provimento ao presente recurso.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, com as devidas e legais consequências legais.

PORÉM V. EX.AS COSTUMADA JUSTIÇA DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

a)Corre termos, no Serviço de Finanças de ..., o PEF n°... e apensos, instaurado a 16.05.2006, contra S... Lda., para cobrança de dívidas de IVA e IRS, referentes aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009 -cfr. fls. 22 a 42 dos autos e fls. 2 e 52 da cópia do PEF, apensa aos autos;

b) A 13.09.2000, foram designados gerentes da executada originária o Oponente e a sócia A..., ambos sócios da referida sociedade em quotas iguais no valor de € 2.500,00 - cfr. fls.37-38 da cópia do PEF, apensa aos autos;

c) Desde a data referida na alínea anterior, a sociedade obriga-se com a assinatura de dois gerentes - cfr. idem; e ainda certidão a fls. 31, 45-46 da cópia do PEF, apensa aos autos;

d) A sociedade devedora originária não era, em 2009 (17/04/2009 e 22/06/2009 respetivamente), detentora de qualquer conta ou valores depositados no Banco ..., S.A. e/ou no Banco ... - cfr. doc. a fls. 3 e 4 da cópia do PEF, apensa aos autos;

e) A 30.06.2009 o Oponente renunciou à gerência da executada originária - cfr. doc. a fls. 13 dos autos e fls. 31 e 45 da cópia do PEF, apensa aos autos;

f) A 28.06.2010 foi emitido, pelo Chefe do Serviço de Finanças de ..., o "mandado de penhora" dos bens da executada originária no PEF n°... e apensos, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, no valor total de €14.090,91 - cfr. doc. a fls. 5 da cópia do PEF, apensa aos autos;

g) No Serviço de Finanças de ..., foi recebido, a 01.09.2010, o ofício da Caixa ... do qual consta que a executada originária não é cliente desta instituição bancária - cfr. doc. a fls. 7 da cópia do PEF, apensa aos autos;

h) No Serviço de Finanças de ..., foi recebido, a 02.09.2010, o ofício Banco ... S.A. informando que a executada originária não consta como cliente desta instituição bancária – cfr. doc. a fls. 9 da cópia do PEF, apensa aos autos;

i) No Serviço de Finanças de ..., foi recebido, a 06.09.2010, o ofício B... S.A. informando que a executada originária não consta como cliente desta instituição bancária - cfr. doc, a fls. 11 da cópia do PEF, apensa aos autos;

j) A 27.10.2011 o Chefe Adjunto do Serviço de Finanças de ... proferiu despacho determinando a preparação do processo para efeitos de reversão contra o oponente e a notificação do mesmo para audição prévia - cfr doc. a fls. 13-14 da cópia do PEF, apensa aos autos;

k) A 11.11.2011, foi enviado ao Oponente, por correio registado, o ofício do Chefe Adjunto do Serviço de Finanças de ..., do qual consta, designadamente, o seguinte:
"Pela presente fica ciente de que, por despacho de 27.10.2011, determinei a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra V. Ex.a, na qualidade de Responsável Subsidiário.
Face ao disposto nos normativos do n°4 do Art°23° e do Art°60° da Lei Geral Tributária, fica notificado(a) para, no prazo de 10 dias a contar da pressente notificação, exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra V. Ex.a.
O direito de audição tem por objecto as dívidas exigidas no(s) processo(s) abaixo(s) discriminados(s) e deverá ser exercido no prazo acima indicado, e findo este ficará o respectivo direito precludido. (...)

PROJECTO DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art°23°/n.°2 da LGT).
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas ou entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24%.° 1/b) da LGT].

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

N° PROCESSO PRINCIPAL: ...
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 8.153,36 EUR
1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR

TOTAL: 8.153,36 EUR
* Conforme anexo.
1) Este valor não é definitivo, na medida em que os juros de mora continuam a vencer-se por cada mês de calendário ou fracção e as custas são liquidadas em função da fase processual. Sobre as coimas e mulas não incidem juros de mora." -cfr. docs a fls. 15-16 da cópia do PEF, apensa aos autos;

l) A 16.12.2011 foi emitida informação pelos Serviços de Finanças de ... dando conta de que o Oponente invocou "nunca ter exercido qualquer gerência da firma, sem que no entanto tenha junto qualquer prova do invocado." - cfr. fls.47 da cópia do PEF, apensa aos autos;

m) A 22.12.2011, o Chefe do Serviço de Finanças de ..., proferiu o seguinte despacho:
Tendo em conta o informado, revogo o Despacho por mim proferido em 27/10/2011, que ordenou a reversão dos SP M..., NIF …, e M…, NIF …, por não ser de imputar aos mesmos a responsabilidade subsidiária prevista nos art 23º e 24º da LGT, pelas dívidas da sociedade acima refenda, depois de 1999-06-17, data em que renunciaram à gerência da mesma
Determino o prosseguimento dos autos, designadamente quanto à reversão dos restantes responsáveis.

-cfr. idem;

n) A 23.12.2011, o Chefe Adjunto do Serviço de Finanças de ..., proferiu o seguinte despacho:
"Face às diligências de fls. ------, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra A… contribuinte n°…, morador em AV … na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada. Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art°160° do CPPT para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.°5, do Art.°23°da LGT). (...)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas ou entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24°/n°1/b) da LGT].

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA*

N ° PROCESSO: ... E APENSOS
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA (EUR 8.153,36 EUR
1) TOTAL DE ACRESCIDOS (EUR 0,00 EUR
TOTAL (EUR): 8.153,36 EUR
* Conforme anexo.

1) Este valor não é definitivo, na medida em que os juros de mora continuam a vencer-se por cada mês de calendário ou fracção e as custas são liquidadas em função da fase processual. Sobre as coimas e mulas não incidem juros de mora."
- cfr. docs. a fls. 52 da cópia do PEF, apensa aos autos.»
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Atenta a causa de pedir, consideram-se inexistir outros factos, com interesse para a decisão a proferir.

Na decisão sobre a matéria de facto, o tribunal considerou os documentos e informações oficiais juntos aos autos e na cópia do PEF, em apenso, conforme discriminado nas várias alíneas do probatório, para cujo conteúdo se remete e aqui se dá por integralmente reproduzido.

Em relação aos factos não provados, a convicção do Tribunal fundou-se na consideração dos ónus probatórios a cargo de cada uma das partes e, ainda, na ausência de documentos capazes de suportar conclusão distinta, uma vez que do PEF não constam elementos que permitam verificar que o órgão de execução tenha diligenciado no sentido de penhorar os bens móveis que compõem o estabelecimento onde a Executada originária desenvolve a actividade de cabeleireiro, nem sequer quaisquer elementos patrimoniais ao dispor da própria Autoridade Tributária, como o sejam a eventual indicação da conta bancária associada ao NB indicado nas declarações de imposto, bem como o cadastro dos bens imóveis e móveis sujeitos a registo inscritos a favor da Executada originária»

Da falta de demonstração da inexistência ou insuficiência do património da devedora originária

Vem o Oponente alegar que dos autos executivos não consta referência à insuficiência do património da devedora originária para pagamento da dívida exequenda e acrescido, sendo que a mesma possui bens móveis e continua a exercer a actividade de cabeleireiro.

A demonstração da insuficiência do património do devedor originário releva ao nível da determinação da legitimidade substancial do revertido para a execução, na medida em que esta resulta, em relação aos responsáveis subsidiários, da possibilidade de lhes ser exigido o cumprimento da obrigação tributária.

Assim, sendo certo que a ilegitimidade, fundada na ausência de responsabilidade pelo pagamento da dívida, constitui fundamento de oposição, a situação invocada obtém enquadramento no disposto no artigo 204°, n°1, alínea b), in fine, do CPPT, pelo que cumpre verificar se, na situação dos autos, se se encontram preenchidos os pressupostos de efectivação da responsabilidade subsidiária.

Sobre esta matéria, rege, genericamente, o artigo 9°, n°3, do CPPT, estabelecendo o seguinte:

"A legitimidade dos responsáveis subsidiários [no procedimento e no processo tributário -cfr. n°1 e n°4] (Parêntesis e negrito nossos) resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal (...)".

Por seu turno, à data da reversão do PEF contra o Oponente, o artigo 23° da LGT prescrevia - sob a epígrafe "responsabilidade tributária subsidiária" - o seguinte:

"1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. "(Redacção conferida pela Lei n.°55-A/2010, de 31 de Dezembro. Negrito e sublinhado nossos).

No que à legitimidade dos executados, especificamente, diz respeito, dispõe o artigo 153°, n°2, do CPPT:

"O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende d a verificação de Qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido." (Negrito e sublinhado nossos)

Em relação aos pressupostos substanciais determinantes da exigibilidade da dívida resulta, assim, dos termos conjugados do disposto no n°2, do artigo 23°, da LGT e do n°3, do artigo 153°, do CPPT que a reversão da instância executiva contra os responsáveis subsidiários depende da inexistência ou fundada insuficiência - demonstrada pelos elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha - de bens penhoráveis do devedor originário (seus sucessores e responsáveis solidários) para satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Exige-se, deste modo, a demonstração objectiva dessa insuficiência, por referência aos elementos de que a Administração Tributária disponha, seja com base nos valores que constam do auto de penhora seja em outros elementos, exigindo-se, por isso, uma averiguação efectiva por parte do órgão de execução fiscal e a sua demonstração nos autos executivos, previamente à reversão.

O facto de, em ambos os artigos, o legislador ter tido o cuidado de sublinhar o conceito de fundada insuficiência "parece exigir maior cautela por parte da Administração Tributária nas avaliações, determinações e fundamento das situações" (Cfr. Tânia Meireles da Cunha, O momento da Reversão da Execução Fiscal contra os Responsáveis Subsidiários, in Ciência e Técnica Fiscal, nº416, Julho/Dezembro, 2005, pág. 129.) incumbindo-lhe, portanto, o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo.

Na situação dos autos, cabia à Administração Tributária a demonstração de que não existiam, à data do despacho de reversão, quaisquer bens penhoráveis da devedora originária ou que, existindo, tais bens eram insuficientes para satisfazer a dívida exequenda e acrescido, sendo que, só na hipótese de este ónus se verificar cabalmente satisfeito, competiria ao ora Oponente demonstrar a existência de bens suficientes no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão e, em consequência, da sua ilegitimidade nos autos de execução fiscal.

Resulta dos autos [cfr. as alíneas d), g), h), i) e j) da matéria de facto] que o Serviço de Finanças responsável procedeu a um conjunto de diligências com vista a determinar a existência de saldos bancários a favor da executada originária, mais decorrendo do probatório que foi emitido mandado com vista à realização, pelos serviços, das diligências necessárias à penhora dos bens daquela sociedade comercial [cfr. alínea f) da matéria de facto]. Porém, não resulta do acervo documental que compõe o processo executivo quaisquer provas que permitam concluir pela efectiva realização dessas diligências.

Não logrou, assim, a Administração Tributária demonstrar que, na sequência do mandado emitido a 28.06.2010, diligenciou no sentido de identificar a totalidade do património da executada originária em termos que a permitissem concluir pela ausência ou insuficiência do património da Executada originária [cfr. ponto 1. Do probatório - factos não provados]. Com efeito, não lograram os serviços obter informação destinada a aferir da existência de bens imóveis ou móveis no cadastro electrónico de bens penhoráveis ou da possibilidade de penhora de créditos inscritos na contabilidade.

Na verdade, não constam dos autos executivos elementos que permitam verificar a realização de diligências destinadas à identificação dos bens móveis que compõem o estabelecimento onde a Executada originária desenvolve a actividade de cabeleireiro, nem sequer quaisquer elementos patrimoniais ao dispor da própria Autoridade Tributária, como o sejam a eventual indicação da conta bancária associada ao NIB indicado nas declarações de imposto.

Afigura-se, em suma, que a Administração Tributária não cumpriu o ónus que lhe competia de demonstração da insuficiência ou de ausência do património da Executada originária, uma vez que não utilizou todos os meios à sua disposição no sentido de evidenciar a existência de activos penhoráveis.

Nestes termos, atento o exposto, cumpre ao Tribunal julgar procedente a invocada ilegitimidade do Oponente nos autos de execução fiscal, fundada na ilegalidade da reversão, contra este determinada, por falta de demonstração da inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis no património da devedora originária para satisfação da dívida.

Na sentença recorrida, julgou-se provado [ alínea f) da matéria de facto] que, em 28 de Junho de 2010, foi emitido mandado de penhora dos bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda. E julgou-se provado que foram efectuadas diligências no sentido de averiguar da existência de saldos de contas bancárias de que a executada originária fosse titular [alíneas g), h) e i) da matéria de facto]. Mas julgou-se não provado que, na sequência do mandado emitido em 28 de Junho de 2010, tenham sido realizadas outras diligências no sentido de identificar o património penhorável da devedora originária.

Perante os factos julgados provados, concluiu-se na sentença recorrida, como já referido, que não logrou, assim, a Administração Tributária demonstrar que, na sequência do mandado emitido a 28.06.2010, diligenciou no sentido de identificar a totalidade do património da executada originária em termos que a permitissem concluir pela ausência ou insuficiência do património da Executada originária [cfr. ponto 1. Do probatório - factos não provados]. Com efeito, não lograram os serviços obter informação destinada a aferir da existência de bens imóveis ou móveis no cadastro electrónico de bens penhoráveis ou da possibilidade de penhora de créditos inscritos na contabilidade.

Não se compreende a alegação da Recorrente de que os elementos levados ao probatório não afiançam que o Tribunal recorrido tenha decidido como decidiu com incorrecta apreciação e valoração da prova, com violação dos artigos dos artigos 23°, nº 2, da LGT, e 153°, nº 3, do CPPT.
É que, como bem se diz na sentença recorrida, nos termos dos referidos artigos da LGT e do CPPT, aí transcritos, a reversão da execução fiscal contra responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens do devedor originário e dos responsáveis solidários, de acordo com os elementos constantes do acto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha.
Ora, a transcrita fundamentação, de facto e de direito, da sentença recorrida não deixa dúvidas de que aí se decidiu, e bem, pela ilegitimidade do Oponente, aqui Recorrido, na execução fiscal contra si revertida, por não constar do acto de reversão qualquer referência à insuficiência dos bens da primitiva executada para pagamento da dívida exequenda e não resultar dos autos a efectivação de outras diligências no sentido de averiguar tal situação para além de consultas a bancos quanto à existência de contas bancárias de que a mesma fosse titular.
Improcede, assim a questão da incorrecta apreciação e valoração da prova constante dos autos, com violação dos artigos 153º, nº 2, al. b), do CPPT, 23º, nº 2, da LGT, e, com ela, todo o Recurso.
Dir-se-á, ainda, quanto à conclusão das alegações identificada pelo nº IV, que, ainda que a informação aí referida, a informação prevista no art. 208º, nº 1, do CPPT, na sequência da dedução de oposição, contivesse a demonstração da insuficiência do património da primitiva executada, tal demonstração seria irrelevante quanto ao sentido da decisão recorrida porque se trataria de fundamentação a posteriori, não admissível, como é jurisprudência pacífica.