Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 03448/09 |
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| Secção: | CT- 2º JUÍZO |
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| Data do Acordão: | 10/08/2015 |
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| Relator: | ANA PINHOL |
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| Descritores: | IRC DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁRIA MÉTODOS INDIRECTOS ÓNUS DA PROVA |
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| Sumário: | I. De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a ATA chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT). II.O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável. |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NESTA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA de 20 de Maio de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………….. – FÁBRICA ………….., LDA, contra as liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios n.ºs ………, ……….. e ……. referente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, no montante global de € 276.457.34. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «4.1.- O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, julgando procedente a impugnação deduzida. 4.2.- Após dar como provada a não existência de erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável da impugnante, determina o Tribunal a existência do mesmo quanto aos pressupostos da sua quantificação, dando neste particular razão à impugnante. 4.3.- A afirmação constante no ponto 4 (quatro) da sentença - matéria de facto - por não estar correcta e revestindo carácter da maior importância no resultado final que se pretende atingir, permite-nos realçar que, como decorre dos mapas constantes do Relatório da inspecção (mapas a fls. 137 e 136 c1os autos), os valores indicados na sentença correspondem sim aos lucros tributários corrigidos pela Administração Fiscal, sendo que os valores respeitantes às correcções à matéria tributável de IRC dos anos de 2002, 2003 e 2004, são de, € 276.264,48, € 261.694,25 e de € 301.964.95, respectivamente. 4.4.- Igualmente no ponto 15 (quinze) da sentença, a afirmação no mesmo contida não está correcta. Consta do relatório elaborado pelos Serviços de inspecção, que os valores em causa se traduzem por € 220.983,38, para o exercício de 2002, € 214.197,71, para o exercício de 2003 e € 282.068,43 para o exercício de 2004. 4.5.- O Tribunal não terá considerado a inclusão no valor dos proveitos, do valor relativo à variação da produção, o que em termos contabilísticos e fiscais se mostra errado. A variação da produção tem de entrar no cálculo dos proveitos, de forma a, tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios, reconhecer os custos e os proveitos nos períodos a que respeitam. 4.6.- Quanto à fundamentação utilizada pelo Tribunal na sua decisão, não a aceitando, diremos que no tocante às guias de consignação emitidas em nome de duas funcionárias da impugnante, reconhece a Administração Fiscal, como aliás ficou espelhado no Relatório elaborado pelos Serviços de inspecção, que efectivamente não se tratam de vendas à consignação, o que efectivamente não ficou provado, é que as mesmas não tenham dado origem a vendas não consideradas na contabilidade, logo omissas. 4.7.- Estamos em presença de mercadoria que saiu da empresa impugnante, não sendo identificado o documento pelo qual foi facturada, nem tão pouco foi feita prova do seu retorno ao armazém. 4.8.- Tudo isto apesar da impugnante, em tempo oportuno, ter sido notificada para apresentar tais documentos comprovativos da entrada em armazém dos artigos constantes das guias de devolução emitidas nos anos de 2002, 2003 e 2004, o que não fez. 4.9.- Actuação que somente promoveu o entendimento de que os artigos constantes de tais guias de consignação terão sido vendidos, não se vislumbrando assim a existência de excessos na quantificação dos proveitos. 4.10.- Quanto à presunção de custos, a mesma não teve lugar nem tal se justificava, tendo presente que a Administração Fiscal considerou, e a nosso ver bem, que os custos contabilisticamente relevados, incluem em si mesmo todos os valores efectivamente suportados pela impugnante com a produção, e em o transporte das mercadorias produzidas/comercializadas. E isto, englobando as mercadorias facturadas e contabilisticamente relevadas, e bem assim as constantes das guias de consignação, estas não relevadas como proveito na contabilidade da impugnante. 4.11.- Justifica-se o entendimento, atendendo a que certamente a impugnante no desenvolvimento da sua actividade, não comparava uma matéria-prima para os artigos que iriam ser facturados e outra matéria-prima para os artigos que o não seriam. O que acontecia é que a compra efectuava-se, era destinada a todo a produção, sendo que os encargos resultantes da aquisição eram contabilizados como custos. 4.12.- Reforçando o entendimento da Administração Fiscal, veja-se que a impugnante reflectiu na sua contabilidade os custos de diversa natureza: com pessoal, com o imobilizado (maquinaria e equipamento destinado à produção, e viaturas destinadas ao transporte), com energia eléctrica, com combustíveis, etc., custos que serviram naturalmente para a obtenção dos proveitos facturados e relevados na contabilidade, e para a obtenção dos não facturados e consequentemente não relevados em termos contabilisticos. 4.13.- Nos termos expostos se a Administração Tributária procedesse à presunção de outros valores para custos que não os relevados na contabilidade, incorreria no erro de duplicar o valor dos custos da impugnante. 4.14.- Ainda sobre a mesma matéria, uma forma de comprovar sem margem para dúvidas, que a totalidade dos custos estavam já reflectidos na contabilidade da impugnante, teria sido a análise dos mapas de produção, documentos de existência obrigatória na contabilidade da impugnante, os quais, apesar de ter sido notificada para os apresentar, nunca o fez. 4.15.- Relativamente à legislação citada pelo Tribunal fundamentando a obrigatoriedade da Administração Fiscal estimar os custos indispensáveis à obtenção dos proveitos presumidos (Artigos 83º, n.º2 e 85º, n.º2 da LGT e 23º do CIRC), opomo-nos a tal entendimento dizendo que, como se retira dos artigos 83° e 85º da LGT, tais preceitos referem fundamentalmente principias gerais dos procedimentos de avaliação, sendo que o artº 23º do CIRC, tem como objectivo, em termos fiscais, tipificar os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, não resulta pois da leitura atenta de tais preceitos legais, a obrigatoriedade de estimar custos. 4.16.- Ainda assim, diremos que seguindo o princípio contabilístico da substância sobre a forma, sempre que a Administração Tributária considera que para obter os proveitos que lhe foram presumidos, a empresa suportou custos que não se encontram relevados contabilisticamente, são presumidos custos, o que naturalmente teria acontecido no caso sub-judice, se não tivesse sido entendido pelos Serviços de inspecção Tributária (e factualmente provado nos autos), que a contabilidade da impugnante reflectia a globalidade dos custos suportados na produção e comercialização, quer das mercadorias facturadas, quer das não facturadas, logo omissas na contabilidade. 4.17.- Do exposto, resulta que não pode pois proceder o entendimento preconizado na sentença proferida, por, salvo melhor interpretação, se fundamentar em erro nos pressupostos de facto. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.» Em sede de alegações, concluiu a Recorrida do seguinte modo: «a) O lapso de escrita mencionado - relativo à eventual não consideração das variações de produção, com influência nos valores considerados como proveitos - não teve qualquer relevância para a decisão recorrida, porquanto não foi com base nos valores em apreço que o douto Tribunal procedeu à anulação das liquidações adicionais de IRC e dos respectivos juros compensatórios; b) Mesmo no caso de ser considerada legal a admissibilidade do recurso à aplicação dos métodos indirectos, incumbe à Administração Tributária demonstrar e fundamentar a bondade dos critérios utilizados na determinação da quantificação da matéria tributável, o que não foi feito no caso em apreço; c) A Recorrida, em sede do presente processo, logrou provar que a quantificação da matéria tributável era errónea, por excessiva, na medida em que foram erradamente considerados proveitos vendas de mercadorias que estava em constante circulação - da fábrica para as lojas, entre as várias lojas e em prospecção de mercado, através das suas funcionárias -, que tinha ao seu serviço, no sector das confecções, cinco (5) ou seis (6) trabalhadoras permanentes, que nunca, no decurso dos anos lnspeccionados, a empresa teve ao seu serviço, cerca de vinte e nove (29) trabalhadores ou, sequer, um número aproximado desse e que nos anos lnspeccionados não houve um aumento nas encomendas de matéria-prima por parte da Recorrida. d) Face à prova produzida pela Recorrida e não contrariada pela prova produzida pela Fazenda Pública, conclui-se que a matéria colectável fixada é excessiva, por manifesta Impossibilidade de confecção e facturação dos montantes apresentados pela Administração Tributária e ora defendidos pela Fazenda Pública; e) A aplicação dos métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável através destes deve sempre ser o mais próximo possível do lucro real da empresa, cabendo à Administração Tributária a escolha dos critérios mais adequados para esta tributação, e a prova da adequação dos mesmos, sob pena de violação do artigo 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa; f) Assim, para justificar a quantificação da matéria colectável, não basta a indicação, pela Administração Tributária, dos critérios para a determinação dos proveitos presumidos, tendo, Igualmente, o ónus de fundamentar e demonstrar os critérios para desconsiderar quaisquer custos presumidos. Ou seja, tem que demonstrar que os custos relevados contabilisticamente pela Recorrida correspondem, efectivamente, aos custos suportados com as mercadorias facturadas e com as mercadorias "omissas da contabilidade", o que não foi feito no caso em apreço, pelo que andou bem a sentença recorrida; g) O presente Recurso trata-se de uma tentativa, por parte da Fazenda Pública, de fundamentar o acto a posterior, no que concerne à desconsideração de custos presumidos, situação que a admitir-se, significaria a atribuição de um poder exagerado à Administração Tributária em pleno desacordo com o princípio da tutela do administrado, consagrado na Constituição. h) Os actos de liquidação de IRC e respectivos juros Impugnados, estão feridos de violação de lei, pelo que a sentença que declarou a sua anulação não merece qualquer censura, devendo ser mantida. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como Improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.» ** ** Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSOImporta ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber: (i) Erro de escrita quanto à matéria de facto levada ao probatório sob o ponto 4; (ii) se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento no que concerne à matéria de facto levada ao ponto 15º do probatório; (iii) se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito ao considerar que as liquidações de IRC impugnadas padecem de erro nos pressupostos de facto de quantificação da matéria tributável. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A.DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: «1. A impugnante está colectada no regime geral de IRC pela actividade de confecção de outro vestuário, CAE 18.221; 2. Nos anos de 2005 e 2006, foi sujeita a uma acção de inspecção de âmbito geral, abrangendo o IRC e o IVA e referenciada aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, que culminou com o relatório, de 06/10/2006, que consta de fls. 60 e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão; 3. Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «Conclusões gerais 1 - A firma A…………….., Lda., não reflecte na sua contabilidade todas as operações efectuadas no âmbito da sua actividade, uma vez que as vendas à consignação não se encontram reflectidas contabilisticamente; 2-A firma não faz qualquer referência nas facturas emitidas, ao documento emitido aquando do envio das mercadorias à consignação, infringindo o disposto no n°2 do artigo 37° do CIVA; (...) 4 - O sujeito passivo não efectua o lançamento contabilístico no final do ano de apuramento do custo dos produtos vendidos à consignação; 5 - A Administração fiscal não teve acesso às guias de controle e notas de encomenda emitidas nos anos de 2002, 2003 e 2004, por o sujeita passivo as ter destruído. O mesmo acontecendo com as "Relação para facturar", que o sujeita passivo respondeu serem rascunhas e também terem sido destruídos, no entanto, num cliente recolhemos um documento denominado "Relação para facturar", donde se depreende que pelo menos alguns seriam entregues aos clientes; 6 - O sujeito passivo não apresentou as guias de transporte respondendo que a dada altura foram substituídas por guias de consignação ou facturas, na entanto, forma detectadas guias de transporte num das clientes contactados pela Administração fiscal ( ..); 7 - O sujeita passivo não possui mapas auxiliares de controle das entradas e saídos dos artigos da armazém A……………, Lda.; 8 - O sujeito passivo não possui documentas comprovativos da produção efectuada; 9 - O sujeito passivo não possui documentos comprovativos da entrada em armazém dos artigos constantes dos guias de devolução; 10 - O sujeito passivo não possui mapas auxiliares onde seja feito a controlo, par cliente, dos artigos enviados à consignação, das devoluções efectuadas (caso existam) e da respectiva facturação, não nos permitindo efectuar qualquer controlo, nomeadamente, verificar da necessidade de dar cumprimento à alínea d) do n"3 do artigo 3° do CIVA; 11 - A firma entregou mercadoria nos clientes sem qualquer documento de suporte ( ..); 12 - Existem guias de consignação e de devolução em nome de clientes que nunca efectuaram compras à consignação à firma (...); 13 - Existem guias de consignação em nome de clientes que declararam ter devolvido toda a mercadoria recebida à consignação, não existindo a respectiva devolução; 14 - As guias de devolução são documentos emitidos pela firma A………., Lda., em nome de clientes mas não lhe são entregues(...); 15 - (...) emissão de guias de consignação e de devolução em nome de pessoas que não exercem qualquer actividade comercial, sendo de referir, nomeadamente, as guias emitidas em nome de Neusa ……….. e Maria ………….., vendedora e sócia-gerente da ......................., respectivamente ( ..)». E, mais adiante, «A -Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas Por todas as irregularidades que foram referidas no ponto anterior, vamos determinar o lucro tributável do sujeito passivo por avaliação indirecta, de acordo com critérios e cálculos que vamos apresentar: Considerando que as facturas emitidas na sequência de vendas de mercadorias enviadas à consignação, nos termos do nº2 do artigo 37° do CIVA deverão fazer sempre referência à documentação emitida aquando do envia da mercadoria à consignação, uma vez que as facturas contabilizadas pelo sujeito passivo nos exercícios de 2002, 2003 e 2004 não fazem qualquer referência, presume-se que as mesmas resultaram de vendas futuras e não de vendas à consignação. Assim, consideramos que as guias de consignação emitidas nos anos de 2002 a 2004, com excepção das emitidas em nome das lojas propriedade da ......................., Lda., foram vendas para as quais o sujeito passivo não emitiu qualquer factura, traduzindo-se esta situação numa omissão de proveitos, infracção ao definido na alínea a), do nº 1 do artigo 20º, do CIRC. Em relação às guias de devolução, considerando que são documentos internos, sem qualquer coerência na sua emissão e que o sujeito passivo não possui qualquer documento, mapa auxiliar, etc., que comprove a entrada em armazém dos artigos constantes das mesmas, não vão estas ser consideradas para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo para os exercícios de 2002, 2003 e 2004». 4. Com base nas conclusões da acção de inspecção e com recurso a métodos indirectos, foram feitas correcções à matéria tributável do IRC da impugnante nos montantes de € 281.927,58, € 238.611,64 e € 307.957,96 para os exercícios de 2002, 2003 e 2004, respectivamente (mapas de fls. 136 e 137); 5. A impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria colectável, tendo o Sr. Director de Finanças, na falta de acordo, decidido manter os valores resultantes da acção de inspecção conforme despacho de 06/12/2006, a fls. 231, que aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão; 6. Consta do referido despacho, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «Em face da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (...) dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, foi considerado encontrarem-se reunidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação do lucro tributável (...) daqueles exercícios, para efeitos de IRC (...) conforme previsto nos art ºs 87 alínea b) e 88° da LGT, Artºs 52º e 54°do CIRC. Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte nem o perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos, mantendo-se os mesmos sem contestação. Não ficou provado que as mercadorias vendidas à consignação não foram realmente vendidas, nem ficou demonstrado que estavam em armazém ou que a ele regressaram. Os métodos indirectos estão, assim, plenamente justificados. Quanto à quantificação (...) Os Serviços de Inspecção Tributária procederam à determinação da matéria tributável, tendo por base: As vendas de mercadorias enviadas à consignação (com excepção das emitidas em nome das lojas da .......................), consideradas como vendas fixas; Quanto ao exercício de 2004, foi também utilizado o valor médio de MBVM. constante dos rácios por unidade orgânica, para o CAE 52.410 - Comércio a Retalho de Têxteis (36,92%). (...) No que respeita à quantificação, não foram apresentados pelo sujeito passivo, ou pelo seu perito, elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação». 7. Em sequência, foram efectuadas as liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios nº……………., no montante de € 103.426,15 para o exercício de 2002; nº ………………., no montante de € 83.968,56 para o exercício de 2003; nº ……………, no montante de € 89.062,63 para o exercício de 2004, todas de 06/12/2006 (demonstrações de liquidação de fls. 57 a 59); 8. A impugnação deu entrada no tribunal em 20/04/2007, conforme carimbo aposto na petição inicial, a fls. 2; 9. Nos anos de 2002, 2003 e 2004, a impugnante tinha ao seu serviço no sector das confecções cinco ou seis trabalhadoras permanentes, número que se mantinha de anos anteriores (depoimentos das testemunhas Neusa …………. e Maria …………………….); 10. Esse número era complementado com trabalhadores temporários, contratados por curtos períodos de um, três ou seis meses, quando se registavam picos de encomendas por parte de grandes clientes como o "Jumbo" (depoimentos de Maria ……………… e Carlos …………); 11. Nos exercícios inspeccionados, nunca a empresa teve ao seu serviço, simultaneamente, vinte e nove trabalhadores ou, sequer, um número aproximado desse (depoimentos cit.); 12. Nos exercícios inspeccionados, a impugnante não alterou o nível das encomendas que vinha efectuando nos anos anteriores ao seu principal fornecedor (depoimento da testemunha Carlos ………); 13. A impugnante comprava toda a matéria-prima e fabricava na sua empresa a quase totalidade da mercadoria à consignação (depoimento de Carlos ………..); 14. As guias de consignação emitidas em nome de Neusa …….. e Maria ………… não representavam venda, às mesmas, de mercadoria em consignação, funcionando antes como guias de transporte destinadas a justificar, perante as autoridades, a circulação da mercadoria de que se faziam acompanhar durante a actividade de prospecção de mercado que levavam a efeito como vendedoras da impugnante (depoimento da própria Neusa ………. e da testemunha Carlos …………….); 15. Para os exercícios de 2002, 2003 e 2004, a impugnante declarara proveitos de, respectivamente, € 253.586,17, € 255.498,72 e € 268.786,94 (declarações de rendimento mod. 22/JRC, a fls. 493). Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, designadamente, não se provou que a venda de mercadoria a clientes à consignação estivesse reflectida na contabilidade, nem se provou a materialidade das devoluções representadas nas guias de devolução. Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos, com destaque para a assinalada.» ** Ø DO INVOCADO ERRO DE ESCRITA
Invoca a Recorrente, desde logo, que a matéria levada ao ponto 4 do probatório «por incorrecta (…) nos permite desde logo suprir a sua rectificação.». No entanto, se com tal alegação, a Recorrente pretende suprir o eventual erro de escrita contida na sentença sob recurso, saiba que não poderá fazê-lo. Na verdade, os erros de escrita ou de cálculo, ou qualquer inexactidão contida numa sentença, devido a omissão ou lapso manifesto, apenas podem ser corrigidas pelo juiz a requerimento do interessado ou mesmo oficiosamente (artigo 614º do CPC ex vi artigo 2º, al.e) do CPPT). Pois bem, ao abrigo deste quadro, confrontando o teor do ponto 4. do probatório com o meio de prova que o suporta, verifica-se que a referência feita às correcções à matéria tributável do IRC nos montantes de € 281.927,58, € 238.611,64 e € 307.957,96 para os exercícios de 2002, 2003 e 2004, consubstancia um erro material de escrita, que pode e deve ser corrigido. Assim, onde se lê, no probatório fixado em 1ª Instância: Ø DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO A Recorrente impugna, no presente recurso, a decisão sobre matéria de facto proferida pelo tribunal recorrido, no segmento em que considerou provado «Para os exercícios de 2002, 2003 e 2004, a impugnante declarara proveitos de, respectivamente, € 253.586,17, € 255.498,72 e € 268.786,94 (declarações de rendimento mod. 22/JRC, a fls. 493)». Isto porque segundo alega, consta do Relatório de Inspecção que os valores em causa traduzem-se por € 220.983,38 para o exercício de 2002, € 214.197.71, para o exercício de 2003 e € 282.066,43, para o exercício de 2004. Como é sabido, o erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 712.º, n.º 1 do CPC (actual artigo 662º), incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. Para que possa ser atendido neste Tribunal a divergência quanto ao decidido em 1ª instância no ponto 15 do probatório, deverá ficar demonstrado pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tal elemento de prova seja inequívoco quanto ao sentido pretendido por quem recorre. Pois bem, no caso vertente, liminarmente se dirá que, não assiste razão à Recorrente. Já que, o factualismo levado ao ponto 15 do probatório tem como suporte o declarado pela Recorrida nas suas declarações de rendimento Modelo 22/IRC. E, na verdade, não resulta demonstrada a verificação de erro na apreciação do seu valor probatório pois, para que tal sucedesse, necessário seria que os mencionados meios de prova demonstrassem o sentido pretendido pela Recorrente, o que não foi demonstrado. Deste modo, não importa pois, alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto e que ficou consagrada no julgamento efectuado em 1ª instância, em relação ao Ponto 15, pois não se mostra verificado qualquer dos fundamentos tipificados no artigo 662º, n.º 1, do CPC. E, mantendo-se a decisão da matéria de facto nos termos definidos na 1ª instância, cumpre então apreciar a questão subsequente. ** B.DE DIREITO No presente recurso, está em causa a sentença proferida pelo Exmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, tendo por objecto as liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios, dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, cuja matéria colectável foi apurada através do recurso a métodos indirectos. Considerou o Exmo Juiz a quo ter ocorrido excesso de quantificação do lucro tributável, e neste domínio, na sentença sob exame expendeu-se o seguinte discurso facto-jurídico:« (…) a impugnante logrou provar que as guias de consignação emitidas em nome de Neusa ………. e Maria ………..não representam vendas à consignação, funcionando como meras guias de transporte, pelo que, na medida em que essas guias serviram para cálculo da omissão de proveitos, se verifica excesso de quantificação, o que sempre determinaria a anulação parcial das liquidações. Por outro lado, não foram considerados pela Administração fiscal quaisquer custos (para além dos contabilizados), para fazer face aos proveitos presumidos. Ou seja, não presumiu custos. Ora, a Administração fiscal tinha de estimar os custos indispensáveis à obtenção dos proveitos presumidos (artigos 83º. 2 e 85º. n.º2. da LGT e 23º. do CIRC). Esgrime a Recorrente, em substância, que o Tribunal a quo errou ao ter entendido que o sujeito passivo fez prova do excesso de quantificação da matéria tributável, alegando para tanto, que embora as guias de consignação emitidas em nome de Neuza …… e Maria ……….. não configurem vendas à consignação, não ficou provado, que as mesmas tenham dado origem a vendas não consideradas na contabilidade, visto não ter sido apresentado documento pelas quais foram facturadas, nem tão pouco, o retorno ao armazém. Começando pela análise da questão dirigida a este tribunal (apurar se existe (ou não) errónea quantificação da matéria tributável), cumpre desde logo, relembrar que é entendimento jurisprudencial reiterado que em relação à quantificação do imposto com recurso a métodos indirectos que não se pode exigir a mesma precisão que o valor apurado com base na declaração do contribuinte e, cabe ao contribuinte a prova de que à excesso de quantificação ou de que os elementos ou método utilizados na mesma estão errados. (Entre muitos outros: Acórdão deste TCA de 13.03.2014, proferido no processo n.º 07216/13, disponível no endereço www.dgsi.pt). Sendo certo, que estando em causa a utilização de métodos indirectos, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação. Pois bem, no caso presente, conforme se retira do ponto 14 do probatório, as guias de consignação e emitidas em nome de duas funcionárias da Recorrida não representavam vendas à consignação, o que, aliás é reconhecido pela Recorrente nas doutas alegações de recurso. Contudo, os serviços de inspecção tributária concluíram pela venda dos os artigos constantes nas guias à consignação e consequente omissão de vendas com base no seguinte circunstancialismo: «- A firma não faz qualquer referência nas facturas emitidas, ao documento emitido aquando do envio das mercadorias à consignação, infringindo o disposto no n°2 do artigo 37° do CIVA; (...) 4 - O sujeito passivo não efectua o lançamento contabilístico no final do ano de apuramento do custo dos produtos vendidos à consignação; 5 - A Administração fiscal não teve acesso às guias de controle e notas de encomenda emitidas nos anos de 2002, 2003 e 2004, por o sujeita passivo as ter destruído. O mesmo acontecendo com as "Relação para facturar", que o sujeita passivo respondeu serem rascunhas e também terem sido destruídos, no entanto, num cliente recolhemos um documento denominado "Relação para facturar", donde se depreende que pelo menos alguns seriam entregues aos clientes; 6 - O sujeito passivo não apresentou as guias de transporte respondendo que a dada altura foram substituídas por guias de consignação ou facturas, na entanto, forma detectadas guias de transporte num das clientes contactados pela Administração fiscal ( ..); 7 - O sujeita passivo não possui mapas auxiliares de controle das entradas e saídos dos artigos da armazém ......................., Lda.; 8 - O sujeito passivo não possui documentos comprovativos da produção efectuada; 9 - O sujeito passivo não possui documentos comprovativos da entrada em armazém dos artigos constantes dos guias de devolução; 10 - O sujeito passivo não possui mapas auxiliares onde seja feito a controlo, par cliente, dos artigos enviados à consignação, das devoluções efectuadas (caso existam) e da respectiva facturação, não nos permitindo efectuar qualquer controlo, nomeadamente, verificar da necessidade de dar cumprimento à alínea d) do n"3 do artigo 3° do CIVA; 11 - A firma entregou mercadoria nos clientes sem qualquer documento de suporte ( ..); 12 - Existem guias de consignação e de devolução em nome de clientes que nunca efectuaram compras à consignação à firma (...); 13 - Existem guias de consignação em nome de clientes que declararam ter devolvido toda a mercadoria recebida à consignação, não existindo a respectiva devolução; 14 - As guias de devolução são documentos emitidos pela firma ......................., Lda., em nome de clientes mas não lhe são entregues(...); 15 - (...) emissão de guias de consignação e de devolução em nome de pessoas que não exercem qualquer actividade comercial, sendo de referir, nomeadamente, as guias emitidas em nome de Neusa ………… e Maria …………….., vendedora e sócia-gerente da ......................., respectivamente ( ..)». A nosso ver o que ficou expresso (supra transcrito) pela ATA é suficiente para a compreensão da motivação substancial da correcção quanto à questão em análise. De facto, perante a falta de correspondência entre as facturas emitidas e as guias referentes a mercadorias entregues à consignação, conjugada com a falta de documentos (nomeadamente guias de controle), competia à Recorrida provar que a mercadoria identificada nas guias à consignação não corresponde a vendas. Este nosso entendimento de que estamos perante omissão de vendas é corroborado, como bem, refere a Recorrente, pela circunstância de: «Estamos em presença de mercadorias que saiu da empresa impugnante, não sendo identificado o documento pelo qual foi facturada, nem tão pouco foi feita prova do seu retorno ao armazém.» E essa demonstração não foi feita. Nem perante a ATA, nem perante o tribunal de 1ª instância (repare-se, a sentença sob recurso deu como não provado - «que a venda de mercadoria a clientes à consignação estivesse reflectida na contabilidade, nem se provou a materialidade das devoluções representadas nas guias de devolução.») Sendo, de resto, evidente que a Recorrida cedo se demitiu de qualquer cooperação, com vista ao apuramento da verdade material. Com efeito, no âmbito do procedimento de inspecção, foi solicitado à Recorrida a apresentação dos documentos comprovativos da entrada em armazém dos artigos constantes nas guias de devolução emitidas nos anos de 2002, 2003 e 2004, documentos que não entregou. Do que decorre que, contrariamente ao que se decidiu na Sentença sob exame a Recorrida não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação da matéria tributável. Procedem, pois, nesta parte, as conclusões das alegações de recurso. Focando-nos agora, na segunda razão invocada pela Recorrente. A douta sentença objecto de recurso considerou, ainda existir excesso de quantificação do lucro tributável, resultante da desconsideração de quaisquer custos presumidos (nomeadamente o custo das mercadorias, vendidas a clientes à consignação) o que determinou a anulação total das liquidações impugnadas. Entende a Recorrente que não se justificava a presunção de custos, na medida em que os custos contabilisticamente relevados, incluem em si mesmos todos os valores efectivamente suportados pela Recorrente com a produção, e transporte das mercadorias produzidas/comercializadas. Afrontando esta questão pondera-se na sentença recorrida, o seguinte: « (…) não foram considerados pela Administração fiscal quaisquer custos (para além dos contabilizados), para fazer face aos proveitos presumidos. Ou seja, não presumiu custos. Ora, a Administração fiscal tinha de estimar os custos indispensáveis à obtenção dos proveitos presumidos (artigos 83º nº2 e 85º nº2 da LGT e 23º do CJRC). Só assim não seria, se partisse para proveitos presumidos com base no facto de os custos contabilizados do exercício ou anteriores já serem manifestamente desproporcionados. por excesso. aos proveitos contabilizados. mas isso não consta da declaração fundamentadora das correcções.» e, concluiu-se «E este excesso de quantificação do lucro tributável. que resultou da desconsideração de quaisquer custos presumidos (nomeadamente o custo das mercadorias vendidas a clientes à consignação) não pode ser determinado pelo tribunal, o que implica a anulação total das liquidações impugnadas por erro nos pressupostos de quantificação.» Esta argumentação não pode, no entanto, obter provimento, como abaixo se demonstrará. Com efeito, a ATA só poderia ter incorrido em erro nos pressupostos de quantificação ao desconsiderar custos cuja existência confirmou ou deveria ter confirmado à face dos elementos que apurou. Assim, tendo sido considerado que os custos contabilizados, incluem todos os custos suportados com a produção e transporte das mercadorias produzidas/comercializadas caberia agora à Recorrida demonstrar em tribunal que os custos que ela própria declarou estão subavaliados ou que não podiam estar conexionados com os proveitos omitidos. E, como já se deu nota, nem no procedimento inspectivo, nem na fase contenciosa a Recorrida assumiu alguma vez que tenham sido suportados custos que não declarou ou contabilizou, nomeadamente os necessários aos proveitos omitidos. E isso a Recorrente, não tentou, de todo fazer. Daí que não se sufrague o entendimento expendido na sentença sob recurso, não merecendo, por isso, ser confirmada.
IV.DECISÃO Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida na parte objecto de recurso. Custas a cargo da Recorrida em ambas as Instâncias.
Registe e notifique. ** Ofício junto a fls.793 dos autos: após trânsito, satisfaça remetendo certidão com nota de trânsito em julgado do presente acórdão. Lisboa, 8 de Outubro de 2015. [Ana Pinhol]
[Anabela Russo]
[Cristina Flora] |