| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP) dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... – ..., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I - A Administração Fiscal reuniu e demonstrou factos que interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência permitiram indiciar que as facturas em causa não corresponderam a serviços prestados;
II - Estando em causa a legalidade da consideração de custos fiscais contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, a Administração Tributária actuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, tendo em conta a factualidade individualmente considerada e valorada demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de que as facturas que suportam tal custo, não consubstanciam serviços prestados;
III - Legitimada a actuação da Administração Fiscal, o esforço probatório competiria ao sujeito passivo, no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, o que não foi conseguido pela impugnante;
IV - O venerando Tribunal a quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na incorrecta apreciação da factualidade insíta nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 23.º do CIRC, com recurso à incorrecta aplicação do artigo 78.º do CPT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão que julgou procedente a impugnação judicial e consequentemente, determinou a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 1991, e respectivos juros compensatórios, no montante total de Esc. 7 879 404$00 (€ 39.302,30), bem como o pagamento de juros indemnizatórios a favor da impugnante, ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por a AT ter logrado provar indícios fortes e seguros que levam a desconsiderar a escrita da contribuinte no tocante às facturas em causa e que a ora recorrida não logrou infirmar e nem provar que tiveram lugar as correspondentes prestações de serviços ao abrigo das mesmas facturas.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a impugnante e ora recorrida logrou infirmar os concretos indícios apurados pela AT onde esta fez repousar a conclusão de que as facturas desconsideradas não tinham aderência com a realidade e antes se reportavam a reais operações de aluguer de máquinas utilizadas no exercício da sua actividade de construção, conservação e reparação de toda a classe de vias.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) A impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização ao exercício de 1991, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária Ocidental, da Direcção de Finanças de Lisboa, em resultado da qual foi elaborado relatório de inspecção (cfr. relatório de inspecção junto aos autos a fls. 14 e seguintes);
2) A Inspecção efectuada teve origem num pedido da Direcção de Finanças de Aveiro, tendo por objecto a comprovação de indícios de facturação falsa (cfr. relatório de inspecção);
3) Refere-se no relatório de inspecção, que:
"11. Facturação Emitida Por B...& Filho, Lda.
11.1 - Relativamente às facturas arroladas a fls. 5 da
Informação da D.D.F., de Aveiro, respeitantes a B...& Filho, Lda. e por este emitidas no exercício de 1991, verificou-se que a A... as contabilizou na conta 621 - Subcontratos (...) e deduziu o respectivo IVA (...), como se documenta:
N.º factura Data Valor líquido IVA Total
58 5/11/91 2.350.427$00 399.573$00 2.750.000$00 64 13/11/91 306.823$00 52.160$00 358.983$00
65 13/12/91 490.000$00 83.300$00 573.300$00
68 13/12/91 1.250.000$00 212.500$00 1.462.500$00
71 18/12/91 975.000$00 165.750$00 1.140.750$00
73 20/12/91 735.000$00 124.950$00 859.950$00
74 20/12/91 1.050.000$00 178.500$00 1.228.500$00
79 27/12/91 1.400.000$00 238.000$00 1.638.000$00 81 30/12/91 1.600.000$00 272.000$00 1.872.000$00
TOTAL DO ANO 10.157.250$00 1.726.733$00 11.883.283$00
Anexo 6
Da análise destes documentos verificou-se que as facturas são emitidas em papel timbrado da firma, feitas e numeradas à máquina, todas emitidas no fim do ano (de 5/11 a 30/12). Apesar de conterem alguns dos elementos ou requisitos exigidos pelo artigo 35º do CIVA (...) não contêm uma descrição completa e eficaz dos serviços prestados, pois que só o descreve mas não indica se o serviço é facturado se à hora, ao dia, a duração do serviço, não se observando aqui a regra estabelecida pela al. b) do n.º 5 do artigo 35º do CIVA.
11.2 Com base na informação da D. Finanças de Aveiro (...) as referidas prestações de serviços não foram prestadas, já que:
a) o equipamento constante do imobilizado é reduzido
e obsoleto;
b) a firma B...& Filho, Lda. não exerceu qualquer actividade durante os exercícios analisados (1990 a 1994) e não tem estrutura empresarial que permita supor a concretização daqueles trabalhos ou serviços;
c) Em auto de declarações a responsável de facto pela empresa, C..., afirmou (...) que as facturas emitidas para a A... - ... SA nenhuma delas respeita a serviços prestados, sendo pois falsas.
Anexo 7
Em face do anteriormente exposto as referidas facturas não se aceitam como custo fiscal nos termos do art. 23.º do C.I.R.C. (...)”;
4) Em resultado do entendimento apontado, a AT, através dos serviços de inspecção, não aceitou como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC, e relativamente ao exercício de 1991, o montante de Escudos 10.157.250$00 (cfr. relatório de inspecção);
5) Consequentemente foi emitida a liquidação adicional n.º 8310024947, a qual foi paga (cfr. fls. 32 e 70);
6) A Impugnante possui contabilidade informatizada, a qual está organizada segundo os preceitos da lei Comercial e Fiscal, e os livros encontram-se escriturados dentro dos prazos legais (cfr. relatório de Inspecção);
7) No exercício de 1991, C..., filha do sócio-gerente da sociedade B...& Filho, Lda., não exercia funções de gerente da referida sociedade, nem na mesma trabalhava (cfr. depoimento de fls. 47);
8) No ano de 1991, a sociedade "B...& Filho, Lda.” emitiu as seguintes facturas, contabl1izadas nesse ano pela impugnante, no valor total de Escudos 11.883.283$00, sendo 10.157.250$00 de valor líquido, e 1.726.733$00 de IVA:
N.º factura Data Valor líquido IVA Total
58 5/11/91 2.350.427$00 399.573$00 2.750.000$00 64 13/11/91 306.823$00 52.160$00 358.983$00
65 13/12/91 490.000$00 83.300$00 573.300$00
68 13/12/91 1.250.000$00 212.500$00 1.462.500$00
71 18/12/91 975.000$00 165.750$00 1.140.750$00
73 20/12/91 735.000$00 124.950$00 859.950$00
74 20/12/91 1.050.000$00 178.500$00 1.228.500$00
79 27/12/91 1.400.000$00 238.000$00 1.638.000$00 81 30/12/91 1.600.000$00 272.000$00 1.872.000$00
(cfr. fls. relatório de Inspecção, e arts. 2.º e 3.º da p.i.);
9) Para pagamento de facturas mencionadas no ponto anterior, e durante o ano de 1991, a impugnante emitiu dois cheques no valor total de Escudos 2.750.000$00 (cfr. relatório de Inspecção);
10) A sociedade B...& Filho, Lda. desde há vários anos vem alugando máquinas à ora Impugnante (cfr. depoimento das três primeiras testemunhas ouvidas);
11) Em 1991 a Impugnante não tinha máquinas próprias em
número suficiente para a concretização das obras que executava, tendo necessidade de recorrer ao aluguer de maquinaria variada a terceiros, incluindo à sociedade B...& Fiho, Lda. (cfr. depoimento das testemunhas ouvidas);
12) No início dos anos 90, existia grande confiança entre os responsáveis da Impugnante e da sociedade B...& Filho, Lda., o que levava a que esta última sociedade mantivesse nas instalações da A... diversas máquinas, com carácter de regularidade, mesmo quando não estavam a ser utilizadas nas obras (cfr. depoimento das três primeiras testemunhas ouvidas);
13) Em 1991, sempre que utilizava as máquinas da sociedade B...& Filho, Lda., a Impugnante comunicava-lhe qual a máquina e obra em que seria utilizada e qual o número de dias ou horas previstas para a sua utilização (cfr. depoimento das três primeiras testemunhas ouvidas);
14) Algumas vezes a sociedade B...& Filho, Lda. emitiu a factura antes da real utilização dos seus equipamentos, tendo necessidade de, posteriormente, facturar mais alguns dias de utilização dos equipamentos (cfr. depoimento das três primeiras testemunhas ouvidas);
15) Em 1997 encontrava-se nas instalações da Impugnante um cilindro de que era proprietária a B...& Filho, Lda., apto a traba1har (cfr. depoimento das três testemunhas ouvidas).
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Não resultam provados os seguintes factos vertidos no relatório de inspecção, e para os quais remete a contestação da Fazenda Pública:
A) - Que o equipamento constante do imobilizado da sociedade B...& Filho, Lda. é reduzido e obsoleto;
B) - Que a sociedade B...e Filho Lda. não exerceu qualquer actividade durante os exercícios assinalados (1990 a 1994);
C) - Que a sociedade B...e Filho Lda. não tem estrutura empresarial que permita supor a concretização dos trabalhos ou serviços não aceites.
D) Que nenhuma das facturas emitidas pela B...Filho Lda., em 1991, à Impugnante, corresponda a serviços prestados.
Com efeito, nenhum destes factos, constantes do relatório de inspecção, é acompanhado por elementos demonstrativos que permitam concluir nesse sentido. De resto, a forma como tais factos é referenciada no relatório de inspecção respeitante à Impugnante passa exclusivamente por uma alusão a um ofício da DF de Aveiro, desacompanhada de quaisquer outros elementos.
Na verdade, não é esclarecido minimamente qual é o material constante do imobilizado da B...Filho Lda., nem porque razão ele é reputado de reduzido e obsoleto. Por seu turno, a afirmação segundo a qual a sociedade B...& Filho, Lda. não tem estrutura empresarial que permita supor a concretização dos trabalhos ou serviços não aceites não é
densificada, sobretudo se considerarmos que, no que respeita à Impugnante, as relações comerciais entre ambas as sociedades se limitavam ao aluguer de máquinas, sem operador. Por outro lado, o depoimento das testemunhas que referem o carácter contínuo e habitual da colaboração entre ambas as empresas sugere precisamente o contrário do afirmado.
Acresce que, às declarações de C..., a que se alude também no relatório, não poderá ser conferida credibilidade uma vez que conforme resulta testemunhalmente provado, a mesma não trabalhou para a sociedade B...& Filho, Lda. durante o exercício aqui em apreço.
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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e, bem assim, no depoimento das quatro testemunhas ouvidas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
De notar que as três primeiras testemunhas ouvidas, até pelas funções exercidas na Impugnante (responsável financeiro, director de obras, e director de operações) e pelo considerável período de tempo durante o qual as exerceram, onde se inclui, o exercício de 1991, mostraram total conhecimento dos factos a que foram ouvidas.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT carreou alguns indícios que poderiam levar a lançar a suspeição de que as facturas passadas pela B...& Filho, Lda, à ora recorrida, como prestações de serviços por aquela prestados a esta, não tinham aderência com a realidade, que eram facturas falsas, mas que tais indícios recolhidos pela AT foram na sua generalidade infirmados pela prova testemunhal produzida, bem como os pagamentos de algumas delas, desta forma não tendo reunido a prova suficiente para lhe permitir desconsiderar a prova resultante da escrita regularmente organizada e escriturada da mesma, pelo que se mostra ilegal a desconsideração dos montantes constantes dessas facturas como custos do exercício, tendo a consequente liquidação adicional que nelas se fundava de ser anulada.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, contra o assim entendido se vem insurgir (bem como a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer), pugnando pela existência de tais indícios seguros apurados pela AT, que permitem concluir que tais facturas desconsideradas pela AT não têm aderência com a realidade, não correspondem a serviços efectivamente prestados por aquela empresa à ora recorrida, indícios que esta não infirmou e bem assim não demonstrou a efectividade da prestação desses serviços.
Vejamos então.
A questão a que assim temos de responder, de acordo com as mesmas conclusões, é se aquelas verbas relativas às nove facturas (n.ºs 58, 64 e 65, 68, 71, 73 e 74, 79 e 81), que foram passadas pela sociedade B...& Filho, Lda, à impugnante e ora recorrida, no exercício em causa, de 1991, em que esta as considerou como custos desse exercício, correspondem a reais operações de serviços prestados de aluguer de máquinas, efectivas e concretas, com os seus exactos montantes, constituindo as respectivas contrapartidas, relativas aos fornecimentos desses serviços e que a mesma utilizou na sua actividade de construção, conservação e reparação de toda a classe de vias de comunicação, incluindo aeroportos e portos marítimos.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados...cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais(1).
E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial, e da existência deles resulta, actualmente, por força do disposto no art.º 75.º da LGT e anteriormente, do art.º 78.º do CPT, a presunção de veracidade dos dados e lançamentos deles decorrentes.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito(2).
No caso, os montantes das nove facturas não aceites como constituindo custos do exercício de 1991 em sede de IRC fundaram-se, além do mais, em que ...
...
Todas as facturas terem sido emitidas no final do ano de 1991 (de 5.11 a 30.12), conterem alguns dos elementos ou requisitos exigidos pelo artigo 35º do CIVA (...) mas não contém uma descrição completa e eficaz dos serviços prestados, pois que só o descreve mas não indica se o serviço é facturado se à hora, ao dia, a duração do serviço, não se observando aqui a regra estabelecida pela al. b) do n.º 5 do artigo 35º do CIVA (...) e que a Direcção de Finanças de Aveiro informa que (...) as referidas prestações de serviços não foram prestadas, já que:
a) o equipamento constante do imobilizado é reduzido
e obsoleto;
b) a firma B...& Filho, Lda. não exerceu qualquer actividade durante os exercícios analisados (1990 a 1994) e não tem estrutura empresarial que permita supor a concretização daqueles trabalhos ou serviços;
c) Em auto de declarações a responsável de facto pela empresa, C..., afirmou (...) que as facturas emitidas para a A... - ..., SA, nenhuma delas respeita a serviços prestados, sendo pois falsas.
Tratam-se assim de operações documentadas, com as correspondentes facturas emitidas pelo indicado prestador dos serviços e em papel com o seu timbre (a empresa B...& Filho, Lda), em posse do sujeito passivo, na invocada aquisição desses serviços pela impugnante, existentes na contabilidade desta, como não se encontra colocado em causa, que a Administração Tributária não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida em contrário se entendeu e decidiu, quer por a ora recorrida ter logrado abalar ou infirmar a generalidade desses factos índices em que repousam os fundamentos apurados pela fiscalização tributária no seu relatório do exame à escrita e que levaram a essa desconsideração, quer por ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações de prestação desses serviços no aluguer de máquinas à ora recorrida.
Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.º 35.º n.º5 do CIVA, por força da norma do n.º2 do art.º 19.º do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impôr tal restrição(3).
Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.º5 do art.º 35.º do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.º 19.º. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse,... para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
Por outro lado, os suportes materiais da contabilidade englobam, não só, os livros e registos, mas também os documentos justificativos como hoje dispõe a norma do art.º 98.º n.º3 a) do CIRC, mas que já no âmbito da contribuição industrial se entendia vigorar. Os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art.º 392.º do Código Civil.
Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n.º 365, pág. 343 e segs, conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".
No caso, a recusa da AT em com base nessas nove facturas serem aceites os montantes nelas constantes como constituindo custos, resultou além do mais acima exposto, quanto a este invocado prestador de serviços, por todas as facturas terem sido emitidas no final do ano (entre 5.11 e 30.12.1991), apenas se comprovar o pagamento da quantia de Esc. 2.750.000$00, através da passagem de dois cheques, e daí a ilação de tais facturas se reportarem a operações simuladas, tendo feito cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos decorrentes de uma escrita regularmente organizada, como a ora recorrida possuía (art.º 78.º da LGT), desta forma se colocando a questão de saber se a AT cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia(4), como a ora recorrente continua a pretender, já que nos termos do disposto no art.º 78.º do CPT, então vigente, correspondente às normas dos art.º 75.º da LGT e 59.º do CPPT, a escrita comercial do contribuinte regularmente organizada, como no caso acontecia, faz presumir (presunção legal), a veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes, só podendo então a mesma ser desconsiderada pela AT, se fundada em erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que a mesma não reflecte a matéria tributária efectiva do mesmo, pelo que a elisão de tal presunção tem de ser efectuada pela AT mediante prova do contrário, como é próprio do regime das presunções legais, nos termos do disposto no art.º 350.º do Código Civil e hoje também do art.º 74.º, n.º1 da LGT.
No caso, como bem se pronuncia o M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, foram recolhidos pela AT alguns indícios que, na interpretação do seu conjunto, à partida, se afiguravam como susceptíveis de, no mínimo, levantarem uma forte suspeição, sobre se tais facturas passadas por esse invocado prestador de serviços tinham a devida aderência com a realidade, contudo a prova produzida, designadamente a testemunhal, que a mesma sentença analisou minuciosamente, foi de molde a infirmar a maior parte desses indícios e a criar a convicção no julgador de que essas prestações se serviços, na realidade, tiveram lugar.
Assim, quanto à factualidade relativa aos dois principais índices que suportavam a ilação de tais facturas não terem aderência com a realidade, colhidos da informação fornecida pela Direcção de Finanças de Aveiro quanto à empresa em causa - o equipamento constante do imobilizado é reduzido e obsoleto e que a firma B...& Filho, Lda., não exerceu qualquer actividade durante os exercícios analisados (1990 a 1994) e não tem estrutura empresarial que permita supor a concretização daqueles trabalhos ou serviços, foi a mesma dada como não provada como consta na matéria das alíneas A) a C) do probatório, sem que a ora recorrente tenha vindo colocar em causa de forma válida esse julgamento dessa matéria fáctica – cfr. art.º 690.º-A do CPC – e nem este Tribunal dispõe de meios de prova que, oficiosamente, permitam alterar a mesma ao abrigo do disposto no art.º 712.º, n.º1, alínea a) do mesmo CPC, antes os depoimentos das testemunhas prestados no âmbito da impugnação n.º 19/97, confirmados no âmbito dos depoimentos prestados nesta impugnação, como se pode ver das actas de fls 46/47 e 49/52, vão no sentido de a mesma empresa dispor de máquinas que alugava à ora recorrida, que teve actividade neste exercício de 1991 e dispunha de diversas máquinas a que a mesma ora recorrida lançava mão sempre que delas precisava nas obras em curso, o que aconteceu também em 1991, existindo uma longa relação de confiança entre os responsáveis das duas empresas, como as mesmas testemunhas asseveraram, pelo que os mesmos dois índices se não podem dar como existentes, tanto mais que numa sua parte também, tal informação é vaga no que ao reduzido equipamento e ao facto de o mesmo ser obsoleto diz respeito, desta forma não se podem dar os mesmos como verificados, factualidade esta que, em todo o caso, ainda que os depoimentos testemunhais prestados não sejam nenhum modelo de concretização e de precisão, antes pelo contrário, o certo é que o Exmo RFP, presente nessa inquirição como consta da respectiva acta de fls 46 e segs, não usou o direito de instância em ordem a uma mais cabal precisão e concretização, designadamente quanto à concreta identificação das máquinas que terão sido alugadas à ora recorrida, como era calculada a remuneração a prestar por esses alugueres, etc., pelo que não pode agora vir pretender fazer valer essas imprecisões em seu favor.
Restam os factos atinentes às declarações prestadas à fiscalização por C..., que teria afirmado serem tais facturas falsas, o que prestado fora do âmbito da inquirição das testemunhas e sem observância do contraditório, não pode sem mais concluir-se pela realidade do afirmado, tanto mais que a mesma nesse ano de 1991 não exerceu quaisquer funções na citada empresa B...& Filho, Lda, e nem nela trabalhava, como consta na matéria do ponto 7.º do probatório fixado na sentença recorrida, e a ora recorrente nenhuma prova veio trazer aos autos relativamente a esta matéria, que impugnada foi nos art.ºs 35.º a 43.º da petição inicial de impugnação, e a FP na sua contestação a fls 43 dos autos, nem sequer arrolou qualquer testemunha, especialmente o funcionário perante quem tal depoimento terá sido prestado, limitando-se a remeter para o mesmo relatório da inspecção.
Também quanto ao comprovado pagamento de apenas Esc. 2.750.000$ por conta dessas facturas do total de Esc. 11. 883.283$, nesse ano, pouco os adianta no sentido da não efectiva aderência de tais facturas à realidade, já que tratando-se de facturas de finais do ano de 1991, e que na generalidade da prática comercial é paga a trinta ou mais dias, é natural que o seu pagamento já só tivesse ocorrido em 1992, devendo era a fiscalização ter apurado se os créditos relativos a tais facturas transitaram ou não para o ano de 1992, já que a mesma, conforme consta na matéria provada no seu ponto 6), a Impugnante possui contabilidade informatizada, a qual está organizada segundo os preceitos da lei Comercial e Fiscal, e os livros encontram-se escriturados dentro dos prazos legais, pelo que da mesma deveria relevar.
Resta ainda o facto de tais facturas terem todas sido passadas no final do ano (de 5 de Novembro em diante), o que a AT pretenderia sugerir que as mesmas tenham surgido apenas para arranjar custos, argumento que, pode ser verdadeiro ou não, sendo que no caso, também podem apenas ter surgido nesta altura do ano dado o ambiente de confiança entre os responsáveis por ambas as empresas, como consta na matéria provada do ponto 12) do probatório fixado na sentença recorrida, e reportarem-se a trabalhos anteriores, efectuados ao longo do ano, como também o relatório da fiscalização não esclarece se estas facturas desconsideradas pela AT foram todas as emitidas por esta empresa à ora recorrida ou se, ao invés, de todas as passadas ao longo do ano, apenas estas foram desconsideradas pela mesma, desta forma também, pouco ou nada nos adiantando no sentido de ilidir a presunção de veracidade da escrita da mesma contribuinte, pelo que de acordo com o disposto no art.º 266.º n.º2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitam agir com autoridade, ou seja ilidindo aquela presunção de veracidade dos dados e apuramentos emergentes de uma contabilidade regularmente organizada e os respectivos livros escriturados dentro dos prazos legais (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares).
Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.º 78.º do CPT e hoje do art.º 75.º da LGT.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro, in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Em igual sentido, já antes da LGT, aponta Vieira de Andrade(5), ao escrever:
«há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos».
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(6), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 100.º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(7).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aqueles concretos serviços prestados por aquela empresa, como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IRC, pelos montantes de tais facturas desconsiderados como custos do exercício. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, quer destruindo os pressupostos em que assentou a liquidação, quer provando que tais facturas correspondem às exactas prestações de serviços da invocada empresa no aluguer de máquinas, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(8).
Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou – cfr. art.ºs 6.º a 34.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial - mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º da LGT.
E para contrariar tais indícios apurados, ainda que alguns fossem vagos, mas que ainda assim, no seu conjunto, se encontrariam no limiar da elisão dessa presunção de veracidade dos dados dessa escrita, como acima se afirmou, em que a AT fez assentar tal liquidação adicional por desconsideração daqueles custos, referida, veio a impugnante arrolar quatro testemunhas.
Foram estas todas inquiridas, como consta da respectiva acta de fls 46/47 e 49/52 dos autos, tendo, todas elas, no essencial, confirmado a tese da impugnante de que tais facturas correspondem aos serviços de aluguer de máquinas fornecidas pela empresa B...& Filho, Lda, à ora recorrida, durante o ano de 1991 (o que aconteceu também em vários outros anos), que esta utilizava de acordo com as necessidades das obras que em cada momento tinha em curso, dado o elevado grau de confiança existente entre os responsáveis por ambas as empresas, nem sempre a facturação dos serviços era efectuada no final dos mesmos, podendo até ser anterior e posteriormente acertada, de acordo como o controlo interno efectuado pelos directores das obras, desta forma tendo não só infirmado os invocados indícios recolhidos pela AT de que tais facturas não correspondiam a efectivas prestações de serviços prestados pela citada empresa, como também que as mesmas correspondiam a reais e efectivas prestações de serviços como acima se analisou, pelo que o recurso não pode deixar de improceder.
E tendo a impugnante feito tal prova em ordem a desta forma infirmar os invocados indícios recolhidos pela AT na qual repousava a conclusão de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tem a causa de ser decidida contra a Fazenda Pública, com a confirmação da sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.
Cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes que infirmassem os concretos indícios recolhidos pela AT ou que tivesse vindo fazer a prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos (ou a pagar) pela mesma na aquisição de tais serviços de aluguer de máquinas. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, logrou fazer, mediante a prova testemunhal prestada e acima analisada e perante a existência de alguns dos indícios aportados pela fiscalização tributária demasiado vagos ou conclusivos, no sentido da desconsideração de tais facturas, o que desde logo, só por si, também era susceptível de induzir em alguma dúvida ou de diminuir a certeza quanto ao preenchimento dos pressupostos para a sua actuação, quanto a tal desconsideração, como acima se viu.
Não se encontra em causa a falsidade ou a simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, no art.º 240.º do Código Civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita, sendo bastante à AT a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que tais facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação das empresas pelo seu rendimento real e de combate à fraude e evasão fiscais, o que no caso, da resultante de todas as provas produzidas, a final, não logrou alcançar.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, face à isenção legal de que então gozava a recorrente.
Lisboa, 20/04/2010
EUGÉNIO SEQUEIRA
ROGÉRIO MARTINS
LUCAS MARTINS
1- Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
2- Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.º 318/97.
3- Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.º 21 167 e de 22.1.1997, recurso n.º 21 103.
4- Como constitui jurisprudência repetidamente afirmada, designadamente pela do STA, como se podem ver dos seus acórdãos de 24.4.2002, de 17.4.2002 e de 20.4.2003, recursos n.ºs 102/02, 26.635 e 241/03.
5- In A Justiça Administrativa, (Lições), 2.ª edição, pág. 269.
6 - In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
7 - Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
8 - Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872. |
