2. O contribuinte poderia deduzir impugnação com esses fundamentos sem previamente instaurar aquela reclamação.

Sentença proferida pelo MMº juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por L............, Lda. do indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativo ao exercício de 1994, na importância, respectivamente de €82.680,71 e €43.010,68 e do acto de fixação da matéria colectável para o ano de 1993.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
«I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adoptada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objecto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error juris.
II - Nos presentes autos está em causa uma liquidação adicional de IRC, para o exercício de 1993 e 1994, no montante total de € 125.690,85, em que o Tribunal ad quo considerou que a liquidação enfermava de falta de fundamentação nos pressupostos de métodos indiciários, razão pela qual a liquidação não se poderia manter.
III - A Fazenda não concorda com a posição da douta sentença do Tribunal ad quo porquanto a impugnante não tinha solicitado o pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.° 84.° do CPT, condição de impugnabilidade.
IV - A questão decidenda é saber se a impugnante poderia deduzir impugnação com o fundamento de erro sobre os pressupostos dos métodos indirectos bem como a quantificação sem que tivesse solicitado o pedido de revisão da matéria tributável.
V - Na verdade, a impugnante não deduziu, nos termos do art.° 84.° do CPT (hoje art.° 91.° da LGT), o pedido de revisão da matéria colectável, pelo que, em sede de impugnação judicial não poderia discutir a quantificação dos métodos indirectos.
VI - Isto porque, não se pode discutir contenciosamente a aplicação de métodos indirectos, sem que se tenha realizado o procedimento de revisão da matéria colectável nos termos dos aludidos arts. 91° e seguintes da LGT.
VII - Com o que se deixa dito não significa que ao contribuinte seja coarctada a possibilidade de deduzir reclamação graciosa, ainda que tenha suscitado o procedimento de revisão da matéria tributável, após a notificação da liquidação do acto tributário emitido na sequência da aplicação de métodos indirectos.
VIII - No entanto, a reclamação graciosa a deduzir terá de ser sempre limitada à apreciação dos vícios gerais do acto, que não digam respeito aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou à quantificação dos rendimentos realizada por essa via.
IX - Com efeito, ainda que o contribuinte lance mão da revisão da matéria colectável, sempre pode, após a notificação do acto tributário, sindicar a sua ilegalidade na parte em que o mesmo resulte de correccões técnicas, quer a sua ilegalidade em virtude da afetação de elementos subjetivos, obiectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável.
E compreende-se que assim seja,
X - Com efeito, o processo de revisão da matéria colectável previsto nos arts. 91° a 94° da LGT, como supra se deixou dito, apresenta-se como reclamação obrigatória, de natureza diversa da reclamação graciosa e administrativa.
XI - Enquanto que a reclamação graciosa ou administrativa é inequivocamente um processo alternativo à via contenciosa de que o contribuinte se pode socorrer para de modo mais célere e económico fazer valer os seus direitos, o pedido de revisão nos termos dos arts. 91° a 94° da LGT constitui uma chamada do contribuinte a participar no procedimento administrativo tendente à produção do acto de liquidação com vista a evitar a consolidação quer quanto à verificação dos pressupostos legais de recurso à avaliação da capacidade contributiva deste por aplicação de métodos indirectos, quer quanto à quantificação da matéria tributável.
XII - Neste sentido, no que se refere ao procedimento de reclamação graciosa, defende Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5a edição, Volume 1,  na anotação 2. ao art 68°
do CPPT que ‘O procedimento de reclamação graciosa visa apenas a impugnação dos actos tributários que, para este efeito, serão apenas os actos de liquidação dos tributos, os actos de fixação da matéria tributável quando não houver liquidação, os actos de autoliquidação (art. 131°, n.° 1 deste Código), de retenção na fonte (art. 132°, n.° 3) e de pagamento por conta (art. 133°, n.° 2, deste Código). (...)”
XIII - E, no que respeita ao procedimento de revisão da matéria tributável previsto nos arts. 90° e seguintes da LGT, que o n.° 5 do art 86° do mesmo diploma impõe como condição de impugnabilidade, referem os autores, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4a edição, na anotação 3. ao art. 86° que “(...) no n.° 5 deste art. 86°, continua a prever-se, para os casos de avaliação indirecta, a obrigatoriedade de prévia reclamação, quando o contribuinte pretender impugnar aquela com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização do único melo administrativo de impugnação daquela avaliação (sublinhado e negrito nosso)
XIV - Por outro lado, o n.° 14 do art. 91° da LGT, introduzido pela Lei n.° 32-B/2002 de 30 de Dezembro, ao estipular que “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo ”, vem, a contrario, significar que os fundamentos dos pressupostos da aplicação de métodos indiretos ou da sua quantificação não podem ser fundamento de reclamação graciosa.
Ademais,
XV - Como bem retracta o acórdão proferido pelo STA n.° 0165/12, de 20-06-2012, “(...), a revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma "impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos” (cfr: in Justiça Administrativa, n° 17, pág.. 44).
E, citando Saldanha Sanches, in Princípios de Direito Tributário, “a reclamação referida pela lei fiscal não constitui uma possibilidade de actuação adicional do contribuinte, mas sim a imposição a este do ónus de atacar imediatamente a avaliação efectuada, sob pena de esta ir determinar de forma irreversível a liquidação que nela se irá basear. Ou seja, existe uma relação de prejudicialidade quando o efeito jurídico de um certo facto-tipo previamente determinado é a produção de um acto tributário que por este se encontra prejudicado e de onde resultará”
Nesta conformidade,
XVI - Forçosamente ter-se-á de concluir que é no âmbito do procedimento da revisão da matéria tributável que deverão ser invocados e alegados todos os vícios que a fixação da matéria por aplicação de métodos indirectos eventualmente padeça e relacionados com a quantificação ou com os pressupostos da sua aplicação.
XVII - É nessa fase que a Administração Fiscal e o contribuinte se terão de ‘‘gladiar" acerca das correções efectuadas no âmbito da acção inspectiva previamente realizada, nas quais foram aplicados métodos indirectos, cabendo, nos termos do n.° 3 do art. 74° da LGT, como infra melhor veremos, o ónus de provar o excesso de quantificação.
XVIII - Veja-se que o procedimento de revisão da matéria tributável tem mesmo a virtualidade de suspender a liquidação, nos termos do n.° 2 do art. 91° da LGT, permitindo ao contribuinte a sua participação na tomada de decisão definitiva quanto ao valor da matéria tributável a fim de ser emitida (ou não) uma liquidação.
Acresce que,
XIX - Ao permitir-se a apreciação, em sede de reclamação graciosa dos mesmos factos e fundamentos que deveriam ter sido apreciados em sede de procedimento de revisão da matéria tributável quanto ao erro na quantificação e erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, faria com que o procedimento de revisão ficasse esvaziado de conteúdo, podendo, o mesmo, ser incluído na reclamação graciosa, o que o legislador não fez.
XX - Ora, não tendo a impugnante invocado o art.° 84.° do CPT, não podia incluir tal matéria em sede de reclamação graciosa e por isso, quer os pressupostos quer a quantificação estava já estabilizada na ordem jurídica.
Quer dizer,
XXI - A impugnante, não poderia invocar os vícios da quantificação e dos pressupostos dos métodos indirectos em sede de impugnação, sem que para tal, os tivesse invocado em sede própria, ou seja, no procedimento de revisão da matéria tributável e, como o não fez, não poderá discutir essa matéria em sede de impugnação, pois o procedimento de revisão é causa de impugnabilidade.
Neste sentido, o Ac. do STA de 20/06/2012, proferido no proc. n.° 0165/12.
XXII - No aresto supra mencionado, o qual seguiremos de perto, transcrevendo a fundamentação, com a qual se concorda, foi decidido que “(...) 3. O recorrente impugnou judicialmente as liquidações do IVA e do IRC e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 1998 e 1999, imputando-lhes as seguintes ilegalidades:
- (i) erro nos pressupostos de facto e de direito no uso do poder de tributar por métodos indirectos, porquanto as incorrecções que inviabilizaram o apuramento da matéria tributável não se enquadram no elenco taxativo do artigo 88° da LGT e a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não teve em conta os critérios do artigo 90° da LGT;
- (ii) vício de forma por falta de fundamentação, dado não especificar suficientemente os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação da matéria tributável;
- (iii) erro nos pressupostos de facto, porque se separaram as actividades, tributando uma 17% e outra a 5%, quando ambas estão interligadas; porque as peças e acessórios comprados a 17% de IVA foram aplicadas em alfaias agrícolas novas e usadas, cujo IVA é de 5%; porque muitas peças e acessórios são aplicadas nas máquinas e alfaias agrícolas novas, a título de garantia; algumas quantidades de peças e acessórios, embora contabilizados como compras, são consumidos na oficina na reparação dos equipamentos existentes; as peças seleccionadas para amostragem representaram 10% das compras totais, pelo que não é aceitável a margem bruta apurada; as prestações de serviço do exercício de 1999 tiveram um acréscimo em relação ao ano antecedente em mais de 10%.
A sentença recorrida considerou as liquidações inimpugnáveis por falta de um pressupostos processual positivo: «o atinente à existência de uma decisão administrativa prévia (final) do procedimento, concretizada nos artigos 117 n° 1 do CPPT e 86° n° 5 da LGT como insusceptíveis de impugnação autónoma». Ou seja, considerou-se que a impugnabilidade dos actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável exige a prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável.
O recorrente não põe em causa que os artigos 86.° n.° 5 da LGT e 177.°, n.° 1 do CPPT exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável.
Todavia, considera que essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis ou o vício de falta de fundamentação.
E relativamente a esta última ilegalidade, não pode deixar de se lhe dar razão.
O n° 5 do artigo 86° da LGT estabelece que «em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei»; de igual modo, o n° 1 do artigo 117° do CPPT prescreve que «salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável».
Como se infere destas normas, a revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indireta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma “impugnação pré- contenciosa’'. que condiciona o acesso aos tribunais e cuia justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos» (cfr. in Justiça Administrativa, n° 17, pág. 44).
Se a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em "erro na quantificação da matéria colectável e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos ou momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável.
Assim consideram, como não podia deixar a de ser, a doutrina e a jurisprudência. Escreve Jorge de Sousa, «naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos Indirectos. vier deduzir Impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não hã obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão» (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6o ed. pág. 273).
De igual modo, refere-se no acórdão do STA de 13/03/02, recurso n.° 26.276, que na reclamação para a comissão de revisão só é condição da Impugnação judicial quando este tenha como exclusivo fundamento a errónea quantificação da matéria tributável. Se o fundamento da impugnação judicial for outro, mormente uma questão de direito, já a reclamação para a comissão de revisão não é condição de impugnação judicial. E compreende-se que assim seja, pois os membros da comissão de revisão podem não ser juristas e podem não ter competência técnica para a resolução de questões de direito. A sua competência está direccionada para a decisão de questões técnicas, de questões de quantificação a partir de métodos de prova indirecta, como seja presunções e estimativas
Daí que situações julgadas pelo STA, como a inexistência de facto tributário (ac. de 15/09/2010. rec. n° 0406/10), a incompetência ou a duplicação da colecta (ac. de 13/3/2002, rec. n° 026276), errada qualificação do acto jurídico (ac. de 2/3/2011, rec. n° 049/10), alegadas em cumulação com o erro na quantificação ou com ou erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indiciários, não possam deixar de ser apreciadas, apesar da falta da apresentação prévia do pedido de revisão da matéria colectável. Ora, para além do erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e da invocação de erros e disparidades entre a realidade e a decisão de quantificação da matéria tributável, o recorrente impugnou as liquidações com fundamento no cumprimento deficiente do dever de fundamentação. Se tudo o demais exige a intervenção de peritos no âmbito da reclamação prevista nos artigos 91° e 92° da LGT, uma vez que o uso de presunções e estimativas, envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo não acontece com a averiguação do cumprimento dos n°s4 e 5 do artigo 77° da LGT, que é uma questão que envolve exclusivamente conhecimento jurídicos.
Impõe-se, pois, apreciar se o acto impugnado padece desse defeito.” (bold e sublinhado nosso) - Ac- do STA de 20/06/2012, proferido no proc. n.° 0165/12, disponível em www.dgsi.pt
XXIII - Na verdade, os fundamentos alegados pela impugnante referem-se à quantificação e pressupostos dos métodos indiciários, para os quais não intentou pedido de revisão da matéria colectável, o que já vimos constitui condição de inimpugnabilidade.
XXIV - Assim sendo, tendo o Tribunal a quo se pronunciado sobre os pressupostos dos métodos indiciários para os quais não houve pedido de revisão da matéria colectável, enferma de violação de lei, não podendo manter-se a decisão proferida na ordem jurídica, devendo ser revogada.
XXV - Nos termos expostos, deve o presente recurso proceder uma vez que a impugnante não poderia impugnar a quantificação nem os pressupostos dos métodos indiciários sem que primeiro tivesse intentado o pedido de revisão da matéria colectável, pelo que a sentença proferida enferma de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo a mesma ser revogada.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

CONTRA-ALEGAÇÕES.
Não foram apresentadas.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao apreciar a falta de pressupostos para avaliação indireta bem como a falta de fundamentação.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

A) L............, Lda (ou impugnante) nos anos de 1993 e 1994 era um sujeito passivo colectado em IRC no regime geral;

B) Na sequência de uma inspecção tributária em 28-07-1998 a AF conclui o Relatório de Inspecção Tributária, junto a fls 42 a 66, do processo administrativo tributário, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde se refere os pontos 3 a 7:

(…).

3 – ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE TÉCNICO CONTABILISTICA DA EMPRESA

3.1 – APRECIAÇÃO GLOBAL

O sujeito passivo atrás identificado possui contabilidade regularmente organizada, segundo os preceitos da legislação fiscal e comercial.

(…).

5 – IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

5.1 – AS DECLARAÇÕES MODELO 22

O sujeito passivo entregou na repartição do 8º Bairro Fiscal de Lisboa a declaração Modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1993 e na repartição do 4º bairro fiscal de Lisboa a declaração Modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1994.

6 – ANÁLISE DOCUMENTAL

6.1 – PERÍODO ANALISADO

É relevante referir que o período analisado foi praticamente todo, desde Janeiro de 1993 até Dezembro de 1994, com especial destaque para determinadas rúbrica que se irá fazer a respectiva análise individualizada e para determinados documentos contabilísticos e situações ocorridas durante este período e que igualmente se irá chamar a atenção.

6.2 – ANÁLISE INDIVIDUALIZADA DE ALGUMAS RÚBRICAS

COMPRAS/FORNECEDORES

As compras encontram-se devidamente documentadas, escrituradas e arquivadas.

Devido às características da actividade da empresa que comercializa diversos artigos diferentes é usual encontrarem-se facturas de fornecedores que englobam os diversos artigos referidos.

Considera-se esta situação importante, atendendo a que o montante total das compras, assim como o das existências iniciais e finais foi subdividida pelos diferentes tipos de artigos comercializados com o intuito de se proceder a uma análise mais profunda da actividade.

VENDAS/CLIENTES

Ao longo dos dois exercícios analisados as vendas encontram-se documentadas e depois contabilizadas.

Aquando da transferência da actividade em 30 de Março de 1993, o sujeito passivo vendeu todas as existências da representação da “P...........”, tendo emitido as facturas nºs 2257, 2258, 2260, 2261 e 2262, em 31 de Maio de 199, por só nesta data terem chegado a acordo sobre a valorização dos artigos. Posteriormente, em 30 de Novembro de 1993 existiu mais uma factura n° 2264 pela venda das peças restantes, acabando, assim, todo o stock da representação "P...........".

A partir de Maio de 1993 e até à presente data, o sujeito passivo apenas comercializa acessórios da marca "Uvex", tais como óculos, fatos, capacetes, luvas, entre outros existindo as respectivas facturas de venda e atingindo valores insignificantes.

INVENTÁRIO DE EXISTÊNCIAS

Os inventários de existências físicas encontram-se escrituradas e arquivadas. Estão escrituradas individualmente por tipo de artigos, referindo a quantidade, a referência do artigo, o preço de custo e o valor total.

6.3 - ANÁLISE INDIVIDUALIZADA DAS CONTAS CORRENTE "P..........."

P...........

CONTA 22.12.1001

Segundo a contabilidade em 01/01/1993, a empresa l……… Lda, tinha um saldo credor da P........... de 461.240.930.00, o qual foi saldado em 31/12/1993 através das notas de lançamentos ns 95, 126 e 134, conforme conta corrente e respectivos documentos que se anexam.

Os lançamentos são justificados através de notas de lançamento, não havendo qualquer documento emitido pelo fornecedor, justificando a liquidação do débito da L............, Lda. Isto relativamente às notas de lançamento n°s 126 e 134.

O documento n° 95 é referente apenas a uma transferência entre a P...........

- conta 22.1.2.1001 e a P........... Peças Vespa

- conta 22.1.1.0001 documentada apenas por uma nota de lançamento.

O documento n° 126 é uma nota de lançamento apoiada por débito do B............ no montante de 196.077.383 que não refere o tipo de operação em que está subjacente, havendo apenas uma anotação manuscrita de que se trata de um pagamento à P............

O documento n° 134 é igualmente uma nota de lançamento sem qualquer apoio documental em que se salda esta conta de fornecedor (conta 22.1.2.1001), não havendo qualquer documento de apoio conforme já foi referido. Este lançamento foi feito por transferência, para encontro de contas com a empresa "P..........." - conta 21.10.010, empresa esta cliente da L............, Lda e uma parte para proveitos na conta 78.5 - diferença de câmbio favoráveis.

P........... (EUROPEIA) VEICOLI EUROPRI

Conta 22.1.2.2001

Esta conta tem precisamente o mesmo nome da conta anteriormente referida (conta 22.1.2.1001), ou seja, "P...........".

No entanto esta conta iniciou o exercício de 1993 com um saldo nulo, tendo, através de vários fornecimentos efectuados à L............, Lda, em Janeiro e Fevereiro de 1993, atingido o saldo credor de 38.309.048,00 o qual foi anulado através da nota de lançamento n° 134, já referida, por encontro de contas, não havendo qualquer documento de apoio. Neste lançamento não é explicito qual a conta que foi creditada por contrapartida nesta transferência.

P........... (PORTUGAL)

Conta 21.1.0010

Durante o exercício de 1993 a L............, Lda através de fornecimentos à P........... de 155.287.510.0, saldo este que, em 31 de Dezembro de 1993 e através da nota de lançamento n° 134, já referida, foi diminuindo no valor de 146.732.441,00, por encontro de contas, donde resultou um saldo devedor de 8.555.069,00 que diz respeito à factura n° 2264 de 30/11/1993 da L............, Lda. Esta foi a última factura emitida pela L............, Lda à P........... e respeita à venda de stock de peças finais.

P........... (PORTUGAL)

Conta 22.1.1.1025

Esta conta teve apenas um lançamento resultante de uma prestação de serviços (na venda de veículos) - nota de débito n° 1, de 31 de Maio de 1993, tendo sido saldada através da nota de lançamento n° 134 já referida anteriormente, por encontro de contas.

P........... PEÇAS VESPA

Conta 22.1.1.0001

Esta conta iniciou o exercício de 1993 com um saldo nulo, através do documento n° 95, já referido na P........... - conta 22.1.2.1001. houve apenas uma transferência de 75.234.375.0,            a qual saldou a transferência bancária de 02 de Março de 1993 a favor da P..........., SA através do documento n° 42 de Março, que indevidamente foi contabilizada na conta 22.1.1.0001 - P........... Peças Vespa.

Foi feita a explicação detalhada de todos estes movimentos com vista a demonstrar que os valores constantes das contas não correspondiam, na sua maioria, aos reais movimentos da L............, Lda com estas empresas.

Dada a pouca clareza das notas de lançamento referidas e dos poucos documentos que acompanhavam algumas delas foi questionada a sócia gerente (...) facultou o contrato de cessão de créditos.

Pela leitura do referido contrato confirma-se que os valores contabilizados não correspondem á realidade, já que no ponto 6 do dito contrato, a L............, Lda é devedora da P..........., da quantia de 158.841.540,00, relativamente à facturas que foram então emitidas com vencimento a partir de 31 de Dezembro de 1992.

O saldo deste fornecedor P........... - conta 22.1.2.1001, relevado pela contabilidade era em 01 de Janeiro de 1993, no montante de 461.240.930,00.

Conforme pontos do mesmo contrato a L............, Lda vendeu à P........... mercadorias no montante de 248.673.996,00 (IVA incluído), resultante das facturas n°s 2257, 2258, 2260, 2261, 2262, que a seguir se descriminam:

Os montantes constantes no contrato de "cessão de créditos" não se encontram rel evados na contabilidade, apresentando esta os valores atrás referidos, assim como as transferências realizadas no final do exercício sendo a maioria apenas documentada através de notas de lançamento sem qualquer documento de apoio.

7          - CORRECÇÕES EFECTUADAS

7.1      - IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

7.1.1    CORRECÇÕES TÉCNICAS

Relativamente às correcções técnicas é de referir que na rúbrica "trabalhos especializados" - conta 62.2.36, foram contabilizadas 8 facturas mensais da empresa A..........., Lda, pela prestação de serviços de apoio administrativo e comercial. Curiosamente a numeração destas facturas era a seguinte: 212, 214, 216, 218, 220, 222, 224, 226.

Dada a dimensão da actividade no exercício de 1993 e atendendo a que a empresa tinha 6 empregados, a contabilidade realizada, por um gabinete de contabilidade, os ordenados elaborados por uma empresa às quais pagam uma avença mensal parece-nos não ser imprescindíveis para o exercício da actividade este custo mensal com um serviço de apoio administrativo e comercial.

É também de referir que todas as negociações feitas com as empresas P........... foram através de peritos da especialidade e advogados a quem foram pagas as respectivas avenças.

No entanto é importante referir que, por escritura pública de "cessão de quotas e alteração parcial do contrato social", lavrada no dia 2 de Março de 1990, no 1° Cartório Notarial de Lisboa a empresa L............ - Comércio de Veículos e Motores, Lda, tem como sócios únicos:

- A..........., e

- M........... P(...)…, na qualidade de sócia gerente e em representação da sociedade comercial por quotas "A..........., Lda".

Por sua vez a empresa tem como sócios, segundo informação obtida através do sistema informático:

- A..........., e

- M........... P (...) de Herédia.

Assim dadas as relações especiais entre as empresas e a injustificada necessidade deste custo para o desenvolvimento da actividade iremos proceder à sua correcção no montante de 8.148.000$00, resultante do somatório das 8 facturas já referidas e agora descriminadas:

Ainda na rúbrica trabalhos especializados - conta 62.2.36, foi contabilizado no dia 22 de Dezembro de 1993 - documento n° 19/12 o montante de 135.000$00 que não se encontra devidamente documentado, pelo que, não se irá aceitar como custo do exercício e proceder à respectiva correcção técnica.

Na rúbrica diferenças de câmbio favoráveis - conta 78.5, foi contabilizado em Dezembro de 1996, o documento n 156/12, no montante de 18.250.000$00 a débito por contrapartida a crédito da conta 78.3 - "Rendimentos imóveis". Este documento é apenas mais uma nota de lançamento sem qualquer apoio documental, nem qualquer explicação além da descrição da mesma. Deste modo ir-se-á proceder à respectiva correcção técnica.

(...).

7.1.2    - Presunções de vendas

Atendendo ao facto de se terem verificado algumas irregularidades, que têm vindo a ser abordadas ao longo do relatório, há a referir em termos de IRC, correcções derivadas por presunções de vendas.

É de referir que os cálculos foram elaborados através dos elementos contabilísticos apresentados e declarados pelo sujeito passivo.

7.1.2.1 Correcção por métodos indiciários

Resumidamente a correcção do resultado do exercício por métodos indiciários no âmbito do IRC vai ser enquadrado no exercício de 1993 de acordo com o apuramento realizado nos respectivos mapas de apuramento Mod. DC 22 de IRC e Anexo de Métodos indiciários.

Segundo já foi referido ao longo do relatório a L............, Lda vendeu o total das existências à P........... em 31/05/1993.

Através de declarações prestadas pela sócia gerente (...) estas vendas foram efectuadas ao preço de custo com excepção das peças e dos veículos APE que foram vendidas abaixo do preço do custo, tendo o preço de venda, após várias negociações ser estipulado pela P..........., ainda segundo declarações.

No entanto, estes acordos, levantam certas suspeitas dado ter-se verificado que a L............, Lda detém uma participação de 30% no capital da P..........., sendo a sócia gerente da L............, Lda (...) administradora da P............

Estas afirmações, depois de efectuados os cálculos que a seguir se descriminam permitem concluir que todos os bens foram facturados abaixo do preço do custo.

Segundo o acordo celebrado entre a L............, Lda e a P........... o resultado destas vendas seria anulado por compensação de créditos entre as duas empresas e a P............

Estes lançamentos de compensação foram já descritos no ponto 6.3 deste relatório, continuando as citadas vendas a "preço de custo" a levantar dúvidas já que o montante que a P........... deveria pagar à L............, Lda era de 89.832.456$00, segundo o contrato de "Cessão de Créditos" e o que foi transferido para a conta da L............, Lda foi de 101.637.025$00, conforme nota de lançamento n° 58/7, de 30 de Julho de 1993, a qual é apoiada pelo respectivo documento do banco. (...).

Assim, dadas as relações especiais entre as empresas iremos proceder à correcção das vendas por métodos indiciários, ao abrigo do disposto no art° 57° do CIRC. 

A presunção das vendas irá ser calculada ao preço de custos dado ser normal para o inicio da actividade de uma  empresa não adquirir mercadorias a preço superior ao que adquiriria se as comprasse directamente à empresa fornecedora.

Para cálculo do valor das vendas presumidas apura-se as margens de comercialização efectuada pelo sujeito passivo nos primeiros meses de 1993, relativamente às motas e bicicletas, mapas 1 e 2, designados por determinação da margem bruta percentual, por amostragem, obtendo-se uma margem média sobre o preço de custo de 55,31% e sobre o preço de venda de 35,62% e relativamente às peças, mapas 2 e 3, também designados por determinação da margem bruta percentual por amostragem, obtendo-se uma margem média sobre o preço de custo de 39,57% e sobre o preço de venda de 28,35%.

Cálculos:

Cálculo das peças:

Deste modo e, relativamente às peças facilmente se observa que as vendas não foram vendidas à P........... nem ao preço de custo, pelo que se terá de proceder à respectiva correcção.

Cálculo das 15 APE CAR

Deste modo também as 15 APE foram vendidas abaixo do preço de custo, pelo que, se irá proceder à respectiva correcção.

Cálculo das motas e bicicletas

Vendas declaradas à P...........

Assim também as motas e as bicicletas foram vendidas abaixo do preço de custo, pelo que se irá proceder à respectiva correcção.

Resumidamente, o apuramento das vendas presumidas a preço de custo é somente os artigos P........... e relativamente às vendas efectuadas à P........... foi obtido discriminadamente por artigos da seguinte forma:

Presunção de vendas:

7.1.3 Apuramento do lucro tributável

Depois de retratadas solidamente as correcções técnicas e as correcções por métodos indiciários vão as mesmas ser acrescidas ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo para obtenção do resultado tributável corrigido.

Relativamente às correcções susceptíveis de influenciar o resultado tributável as mesmas encontram-se devidamente identificadas com as simulações que lhes deram origem as quais foram (...), ficando a fazer parte integrante do mesmo.

Desta forma e, após tido o que já foi referido resta demonstrar o apuramento do resultado tributável:

Ano de 1993

Quanto ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e ao exercício de 1993, foram descritas genericamente todas as situações verificados e susceptíveis de alteração do resultado tributável declarado pelo sujeito passivo relativamente ao ano de 1993.

Relativamente ao exercício de 1994 e como já foi referido no ponto 3.2 deste relatório não se encontraram situações relevantes de correcção em sede de IRC.

(...).

C) Em 31-07-1998 o Director de Finanças proferiu o seguinte DESPACHO junto a fls 41, do pa, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;

D) Pelo ofício n° 12057 de 22-09-1998 foi enviada à impugnante por carta registada com aviso de recepção, conforme fls 126 do pa:

E) O aviso de recepção relativo à notificação identificada no ponto anterior foi assinado em 25-09-1998 (fls 127, do pa);

F) Pelo ofício n° 16042 de 30-10-1998 a impugnante foi notificada, por carta registada, do despacho referente ao exercício de 1994, conforme doc n° 3, da pi que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;

G) A impugnante foi notificada da liquidação por simples carta registada (doc n° 2, da pi):

H) Em 08-03-1999 a impugnante deduziu reclamação graciosa e requereu revisão do acto de liquidação de IRC e juros compensatórios n° ..........., relativo ao exercício de 1994, na importância, respectivamente de €82.680,17 e de €43.010,68 e do acto de fixação da matéria colectável de IRC do exercício de 1993;

I) Em 24-01-2005 a impugnante foi notificada do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 11-01-2005, que indeferiu a reclamação graciosa, junta como doc n° 1, da pi, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde consta do ponto

II - Análise do pedido:

(...).

28 - A reclamante na sua petição e nas alegações apresentadas invocou a ilegalidade do acto tributário em causa , por preterição de formalidades legais e na ausência ou insuficiência de fundamentação.

29 - Em primeiro lugar, porque o acto de liquidação de IRC do exercício de 1994 e as correcções efectuadas aos exercícios de 1993 e 1994 foram notificadas mediante carta simples sem aviso de recepção.

30 - Mas o certo é que a irregularidade da falta de forma devida quanto à notificação não assume relevo de maior no caso, uma vez que o acto notificado chegou efectivamente ao conhecimento da reclamante, o que veio a acontecer no dia em que a carta registada emitida pela Administração foi realmente entregue pelos correios à reclamante.

31 - Em segundo lugar porque - contraidamente ao que se faz na presente notificação do acto de liquidação em causa - a fundamentação deve ser expressa e contextual sendo inadmissível e fundamentação por referência.

32 - No entanto, entendemos a reclamante que a notificação ers deficiente sempre se poderia socorrer da faculdade prevista no n° 1 do art 37° dp CPPT, pelo que, a alegada imperfeição não poderia acarretar a anulação da liquidação.

33 - Na verdade, este preceito legal permite, nos casos em que a notificação da decisão em matéria tributária não contenha a sua fundamentação legal bem como indicação dos meios de reacção contra o acto notificado, que o interessado requeira, dentro de 30 dias ou dentro do prazo da reclamação, a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou certidão que os contenha, com o que se suspenderá o prazo da reclamação ou de impugnação contra o acto notificado, nos termos do n° 2 do mesmo artigo, ficando assim salvaguardado o seu direito de defesa.

34 - A reclamante entende que a fixação da matéria colectável de 1993 e de 1994 e, consequentemente, a liquidação de IRC e de juros compensatórios objecto da presente reclamação está eivada de ilegalidade, mas por preterição de formalidades legais, uma vez que a reclamante não foi notificada para reclamar dessa fixação da matéria colectável para efeitos de IRC.

35 - No entanto, pelo ofício n° 1205 de 11-09-1998 enviado à reclamante pela Direcção de Finanças de Lisboa, por carta registas com aviso de recepção, de fls 126 dos autos, a reclamante foi notificada da fixação do lucro tributável em IRC por métodos indiciários relativa ao exercício de 1993.

36 - A referida notificação seguiu acompanhada do mapa de apuramento DC-22 da respectiva fundamentação e do relatório elaborado pela inspecção tributária.

37 - Na notificação feita ao contribuinte, indica-se que a fixação por métodos indiciários é susceptível de reclamação para a Comissão de Revisão, a deduzir no prazo de 30 dias posteriores à notificação ou de impugnação ou reclamação do acto tributário, após a recepção da nota de liquidação.

38 - De acordo com o disposto no n° 1 do artigo 38° do CPPT, as notificações que tenham como objecto, actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências têm de ser efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção.

39 - Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário, nos termos do n° 3 do art° 39° do CPPT.

40 - Ora, no caso em apreço, o aviso de recepção, enviado para a sede constante do cadastro do sistema informático da DGCI, foi assinado em 25-09-1998, não tendo os serviços fiscais de indagar da autenticidade da assinatura do notificado, de fls 127 do processo, pelo que a reclamante deve considerar-se como notificada para deduzir reclamação para a Comissão de revisão, nos termos do disposto no n° 3 do art° 39° do CPPT.

41 - Relativamente à questão colocada pelo reclamante no ponto 25 desta informação, informamos que a notificação efectuada em 11-09-98 (fls 39), respeita exclusivamente à fixação da matéria colectável, para efeitos de IVA, Em sede de IRC, nos termos da notificação que lhe foi feita em 22-09-1998, o sujeito passivo podia reclamar para a Comissão de Revisão da fixação da matéria tributável, por métodos indirectos, mediante petição a apresentar no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção (25-09-1998) no Serviço de Finanças, nos termos e com os fundamentos previstos no art° 84° do CPT.

42 - A reclamante alega que não aceita as correcções técnicas e por métodos indiciários - constantes do relatório de inspecção.

43 - Relativamente à correcção técnica no montante de 8.148.000$00 - Trabalhos especializados referentes a 8 facturas da empresa A..........., Lda, a inspecção refere que "a empresa tem 6 empregados, a contabilidade é realizada por gabinete de contabilidade, os ordenados elaborados por uma empresa às quais pagavam uma avença mensal. Todas as negociações feitas com a P........... foram através de peritos de especialidade e advogados a quem foram pagas as respectivas avenças. A reclamante e a empresa A..........., Lda, têm sócios comuns.

44 - Assim, é de indeferir o pedido, uma vez que os mesmos foram devidamente considerados como custos não indispensáveis à realização de proveitos, e acrescidos ao lucro tributável, nos termos do art° 23° do CIRC.

45 - Quanto à correcção técnica no valor de 18.250.000$00: deve-se por a Administração Fiscal não ter aceite a anulação dos proveitos contabilizados na contra 78.5 - Diferenças de câmbio favoráveis, através da nota de lançamento n° 156, de folhas 146 dos autos, sem, no entanto ter sido apresentado qualquer documento que prevê a materialidade da operação subjacente ao referido lançamento.

46 - Consultado o processo de inspecção tributária, verificou-se não existir quaisquer documentos comprovativos dos créditos na conta 78.5 que justificassem a sua posterior anulação, ou seja, não nos é possível aferir da natureza dos proveitos anulados, pelo que, deve ser mantida a correcção efectuada pela Administração Fiscal, no montante de 18.250.000$$00, nos termos do art° 41° do CIRC.

47 - O art° 84° do CPT previa que, da decisão que fixasse a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão, actual art° 91° da LGT.

48 - Ora, no caso em apreço, a reclamante não deduziu reclamação para a Comissão de revisão.

49 - Vem agora a reclamante opor-se às correcções dos exercícios de 1993 e 1994 e à liquidação adicional de IRC ao exercício de 1994, alegando que a quantificação da matéria tributável apurada pela Administração Fiscal não está correcta, mas sim está correcta a matéria tributável na sua declaração de rendimentos para o ano em causa.

50 - Ora prevê o art° 69° do CPPT que o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, com os fundamentos previsto para a impugnação judicial (art° 70° do CPPT).

51 - O art° 99° do CPPT que estabelece os fundamentos da impugnação prevê que constitui fundamentos qualquer ilegalidade, tais como a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, ...

52 - Ora a quantificação deve ser discutida em sede de Comissão de Revisão, cabe agora o contribuinte, em sede de reclamação graciosa discutir os pressupostos de facto e de direito que levaram à aplicação dos métodos indiciários actuais métodos indirectos.

53 - Ora, no caso concreto os fundamentos da reclamação graciosa deduzida assenta na discussão da quantificação da matéria tributável e como já foi dito deve ser discutida em sede própria, a Comissão de revisão.

54 - As decisões da DGCI que fixam ou alteram o quantitativo da matéria colectável utilizando qualquer dos métodos legais, devem ser objecto de reclamação graciosa nos termos do CPT, para comissão de revisão com a composição e funcionamento definidos nos art°s 85° a 88°. Esta reclamação é sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, com base em erro na quantificação da matéria colectável.

55 - Assim, discutir a quantificação da matéria tributável, após a discussão na Comissão de revisão, a garantia dada ao contribuinte seria através da impugnação judicial e não da reclamação graciosa, nos termos do art° 95° do CPT, actual art° 68° do CPPT.

56 - Por outro lado, estão reunidos os pressupostos de aplicação de métodos indirectos previstos no art° 51° do CIRC ao tempo dos factos, a determinação do lucro tributável por tais métodos verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

57 - No caso concreto, conforme consta do relatório de inspecção tributária foram detectadas irregularidades na contabilidade que levaram à correcção de vendas e ao apuramento do resultado para efeitos fiscais, por recurso a métodos indiciários, no montante de 63.843.299$00, nomeadamente:

57.1 - Os lançamentos são justificados através de notas de lançamento sem qualquer apoio documental;

57.2 - O documento n° 126 é uma nota de lançamento apoiada por um débito do Banco que não refere o tipo de operação que lhe está subjacente, apenas a anotação manuscrita de que se trata de um pagamento à P...........;

57.3 - Pela leitura do contrato de cessão de créditos confirma-se que os valores contabilizados não correspondem à realidade, já que no ponto 6 do referido contrato, a L............, Lda, é devedora à P........... da quantia de 158.841.540$00.

57.4 - Os montantes constantes do contrato de cessão de créditos não se encontram relevados na contabilidade, assim como as transferências realizadas no final do exercício, sendo a maioria apenas documentada através de notas de lançamento sem qualquer documento de apoio.

58 - Deste modo, podemos concluir que a liquidação reclamada não está ferida de qualquer ilegalidade, propondo-se o indeferimento.

(...).

J) Em 11-01-2005 foi proferido despacho de concordância sobre a informação identificada no ponto anterior e, em consequência indeferido o pedido da reclamante, ora impugnante (fls 35, dos autos);

K) Através do ofício n° 03840, de 20-01-2005 a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento (fls 34, dos autos);

L) Em 09-02-2005 a impugnante apresentou a impugnação (fls 3, dos autos);

M) A venda do total das suas existências de produtos de representação da multinacional P..........., SPA, por preço abaixo do custo e à criada P..........., Lda foi efectuado em condições difíceis derivadas, por um lado, da grande dívida que tinha à época para com a multinacional e, por outro lado, da própria natureza dos produtos, grande parte deles já sem valor de mercado e dificilmente vendáveis (depoimentos das testemunhas inquiridas).

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interessa para a decisão da causa.

Fundamentação da decisão de facto

A convicção do tribunal formou-se com base nos exames dos documentos não impugnados, juntos aos autos e nos apensos e da inquirição das testemunhas.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A Impugnante deduziu impugnação judicial contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra a liquidação adicional de IRC/2004 e fixação da matéria colectável em IRC para 2003, invocando em síntese, não ter sido validamente notificada  dos actos tributários em causa e que estes não estão devidamente fundamentados e o recurso à aplicação de métodos indiretos é ilegal, assim como ilegais são os juros compensatórios liquidados.

O Exmo. Representante da Fazenda Pública contestou – por remissão para a informação que sustentou o indeferimento da reclamação graciosa -  e após inquirição de testemunhas e demais tramitação legal, foi proferida sentença julgando procedente a impugnação analisando três  dos vícios alegados: (i) a  improcedência das questões relativas à falta de notificação (ii)  a falta de prova dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos e (iii) a falta de fundamentação dessa decisão.

O Exmo. Representante da Fazenda Pública, reconhecendo e definindo  que a questão decidenda é saber se a impugnante poderia deduzir impugnação com o fundamento de erro sobre os pressupostos da aplicação dos métodos indirectos bem como a quantificação sem previamente solicitar revisão da matéria tributável, considera que o mesmo é ilegal.  
De modo que, tendo o Tribunal "a quo" emitido pronúncia sobre os pressupostos dos métodos indiciários e da fundamentação enferma de violação de lei, não podendo manter-se a decisão proferida na ordem jurídica.

Sendo estas as questões que nos cumpre conhecer, passemos à sua análise.

Como referimos, a sentença debruçou-se sobre três vícios alegados na petição inicial: a questão da falta de notificação, falta dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos e sua falta de fundamentação, embora tenha apreciado estes dois últimos vícios  sob a indicação de “Falta de fundamentação”.

Vejamos o conteúdo da sentença, na parte para aqui relevante, para melhor esclarecimento.
“ii) Falta de fundamentação
A impugnante vem invocar que a aplicação de métodos indirectos é ilegal, quer por inexistência dos pressupostos de aplicação de tais métodos quer por utilização indevida do regime dos preços de transferência/relações especiais para justificar a aplicação dos mesmos métodos presuntivos.
Como resulta do disposto no art. 51° do CIRC e como decorre do Acórdão do STA de 11/11/2003, tirado no recurso n° 401/03 a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no art° 51° do CIRC, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ao devido.
Em sede de IRC, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.° 1 do art. 51.° do CIRC:
               (...)
Nos autos e quanto à avaliação indirecta no Relatório de Inspecção Tributária remete genericamente para o art 51° do CIRC e no despacho para além dessa referência, consignou-se "o recurso a métodos indiciários (...) é o mais adequado para apurar o lucro real" (ponto F) dos factos assentes).
Refere-se ainda no RI a decisão de recurso à aplicação de métodos indiciários com vista à determinação da matéria colectável baseou-se na constatação de que a sociedade impugnante passou a deter uma participação de 30% no capital social da criada "P........... (Portugal) Comercialização de Veículo, Lda", empresa para a qual terá vendido o total das suas existências de produtos de representação da multinacional "P...........", alegadamente por preço abaixo do custo.
Como se refere na sentença do Tribunal Tributário Lisboa, no que respeita ao IVA, "Ora, de tal matéria de facto somente se faz prova do pressuposto mencionado acima que se refere à existência de relações especiais entre a sociedade impugnante e a criada P........... (Portugal) Comercialização de Veículo, Lda. Nada nos diz a matéria de facto no que respeita ao estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes relativamente ao negócio em equação e, por outro lado, o apuramento em face da contabilidade, de lucro diverso do que se apuraria na ausência de tais relações especiais. Para chegar a tal conclusão, igualmente se devendo levar em consideração as difíceis condições em que a sociedade impugnante efectuou a venda do total das suas existências de produtos de representação da multinacional "P..........., SPA".
Assim a AF não fez prova, como lhe competia, dos pressupostos de aplicação de métodos indiciários”.
Depois, acrescenta a MMª juiz enveredando agora pela análise da falta de fundamentação do recurso à avaliação indireta:
“O recurso a métodos indiciários, a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável está rodeado de algumas cautelas que visam assegurar que aquele constitui uma ultima ratio nas relações do contribuinte com a AT.
Entre essas cautelas avultam a fundamentação especial que deve acompanhar o exercício do poder de recurso aos métodos indirectos. Assim, aos deveres gerais de fundamentação dos actos tributários - à data decorrentes de forma genérica dos arts. 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, do art. 125.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.° do CPT - acrescem, no caso de tributação por métodos indiciários, a indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por que não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável e também à indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cf. art. 81.° do CPT, em vigor à data (() O art. 81.° do CPT dispunha: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».-() Hoje, o art. 77.°, n.° 4, da LGT)).
A fundamentação da tributação por métodos indiciários reveste, pois, uma dupla vertente: deve especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e deve também indicar o critério utilizado na quantificação da mesma" (Ac do TCAN de 10-01-2008 in proc° 00302/04).
Resulta que o acto que fixou a matéria tributável para o exercício de 1993 acarreta igualmente a invalidade da liquidação para o exercício de 1994, devendo ser anuladas. Anuladas as liquidações de IRC de 1993 e 1994, igualmente a, reclamação graciosa e a liquidação de juros compensatórios sofre do mesmo vício.
(...)

Ou seja, embora aparentemente a sentença tenha integrado no mesmo grupo de análise  a (falta) de prova dos pressupostos  para lançar mão da avaliação indireta e a falta de fundamentação desses pressupostos, devemos realçar que são duas questões são diferentes – embora relacionadas.
De resto, também o Exmo. Representante da Fazenda Pública pareceu enveredar pela mesma “compressão” dos vícios. Anuncia na conclusão II que “Nos presentes autos está em causa uma liquidação adicional de IRC, para o exercício de 1993 e 1994, no montante total de € € 125.690,85, em que o Tribunal ad quo considerou que a liquidação enfermava de falta de fundamentação nos pressupostos de métodos indiciários, razão pela qual a liquidação não se poderia manter”, e depois conclui que ... o presente recurso [deve] proceder uma vez que a impugnante não poderia impugnar a quantificação nem os pressupostos dos métodos indiciários sem que primeiro tivesse intentado o pedido de revisão da matéria colectável, pelo que a sentença proferida enferma de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo a mesma ser revogada (Conclusão XXV).

Pois bem,

Em primeiro lugar, dada a diferença entre os regimes constantes da LGT  CPPT por um lado e do CPT por outro, temos de definir o quadro legal dentro do qual nos movemos e este parece-nos ser, nesta parte, e atento a data da inspeção, o CPT, como veremos.

Com efeito,  a  notificação do RIT ocorreu por ofício expedido em 22/9/1998, com o n.º 12057 e no próprio a AT informava o contribuinte de que podia reclamar nos termos do art. 84º do CPT para a Comissão de Revisão (alínea D) dos Factos Provados).

Assim, considerando estes dois fatores, podemos concluir que é esta norma - e diploma - que devemos atender no caso “sub judice” para dirimir a questão que nos é submetida.

O n.º 3 do art.º 84º do CPT,  determinava que a reclamação para a comissão de revisão era condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiretos (art. 84º/3 e 136º/1 ambos do CPT).

De onde se retira que a impugnação com fundamento em outras questões que não a errónea quantificação, não dependiam de prévia reclamação para a comissão de revisão.

Ou seja, em face do art.º 84º/3 do CPT a falta de fundamentação e, ou, a falta dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos não eram discutíveis na comissão de revisão, nem o seu acionamento era condição de impugnabilidade judicial com estes fundamentos.

Portanto, o contribuinte poderia deduzir impugnação com esses fundamentos sem previamente instaurar aquela reclamação.

Só posteriormente, com a entrada em vigor da LGT em 1/1/1999, mas ainda com a salvaguarda contida no n.º 2 do art. 3º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, o n.º 5 do art.º 86º da LGT acolhendo a regra definida no n.º 3 do art. 84º do CPT alargou-a à obrigatoriedade de reclamação prévia à própria decisão de aplicação de métodos indiretos.[1]

Do exposto resulta que o facto de a Impugnante não ter requerido revisão da matéria tributável não a impede de invocar a falta de fundamentação das liquidações nem a falta de pressupostos para a tributação por métodos indiretos.

Já a prova do erro na quantificação da matéria tributável estava, tal como agora, excluída da impugnação direta sem prévia instauração do procedimento de revisão.

Isso significa que caso a MMª juiz se tivesse debruçado sobre esta matéria teria certamente cometido um erro de julgamento. Mas como apenas analisou a falta de fundamentação e a falta dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos fê-lo em contexto legal admissível, como vimos.

Quanto à fundamentação, na altura em que o relatório de inspecção foi elaborado e notificado à Impugnante, em 25/9/1998 (alínea E) dos factos provados), a matéria relativa à fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções estava regulada no Código de Processo Tributário, estabelecendo o seu art.º 81.º que ”A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.

Tratava-se, já então, de uma exigência de fundamentação acrescida relativamente àquela que, para a generalidade dos actos tributários ou em matéria tributária, se previa nos artigos 21.º e 82.º do mesmo CPT[2].

Como se doutrinou no Acórdão do STA, de 11/12/2002, proferido no proc.º 01434/02, «A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).

Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto.

O que tudo constitui jurisprudência e doutrina tão correntes, que se toma desnecessária a sua enumeração aqui e agora.

A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artºs. 89° e 120° al. c) do CPT. Cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 2ª edição, pág. 165».

Ora, como se apreende do relatório, e a MMª juiz bem decidiu, não se cumpre a exigência de fundamentação, ao menos quanto à sua externação, de modo claro, suficiente e, por imposição constitucional, acessível (cf. art.º268.º, da CRP), dos motivos por que não foi possível a comprovação e quantificação da matéria coletável pela avaliação direta, isto é, com base nos elementos da contabilidade e escrita do contribuinte.

A MMª juiz fundamentou a sua decisão e a AT não questiona que a decisão administrativa não esteja fundamentada. Diz que não podia ser apreciada, mas essa argumentação não procede, como vimos.

E ao analisar a falta de pressupostos para lançar mão da avaliação indireta da matéria coletável a sentença  cometeu algum erro?

O RECORRENTE entende que sim, baseando-se na necessidade de lançar mão do pedido de revisão, que seria condição de procedibilidade para esta causa de pedir e pedido.

Todavia, assim não entendemos, nos termos e com os fundamentos que referimos.

Também nesta parte a AT não questiona a falta de prova dos pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indiretos. Diz que a questão não podia ser apreciada, mas  sem razão, a nosso ver.

Concluímos, assim, improcederem todas as conclusões de recurso, mantendo-se a sentença recorrida.   

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e  confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente

Lisboa, 16 de dezembro de 2020.

(Mário Rebelo)

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

[1] Assim, António Lima Guerreiro "Lei Geral Tributária" Anotada, Rei dos Livros, pp. 367.
[2] Cfr. Ac. do TCAN n.º 04634/04 – VISEU de              28-02-2008 Relator:         Francisco Rothes
Sumário:              I - Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.
II - No caso de ter havido a reclamação prevista nos arts. 84.º, n.ºs 1 e 3, e 136.º, n.º 1, do CPT, a fundamentação do acto de fixação da matéria tributável é a que for externada na decisão da reclamação e ainda que nessa decisão se aproprie expressamente do teor do relatório em que se baseou a fixação inicial, possibilidade concedida pelo art. 125.º do CPA, haverá ainda que considerar como integrando a fundamentação os demais elementos expressamente referidos como motivos do acto.
III - No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT, em vigor à data).
IV - A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.
V - Assim, reconhecendo a AT que a contabilidade do contribuinte se encontra formalmente correcta, impõe-se-lhe que indique de forma clara, precisa e suficiente, por que entende que ela não merece credibilidade, bem como os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável.