1.2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, por sentença proferida em 17 de Junho de 2002, depois de enunciar como questão a apreciar a «da possível ocorrência de prescrição da/s obrigação/ões tributária/s», proferiu decisão nos seguintes termos: «julga-se procedente a prescrição das quantias impugnadas e exequendas, em consequência do que se absolve o/a Ite da respectiva instância/pedido executivo, extinguindo-se quanto a si» (1).
Para tanto, aplicando à situação sub judice o prazo prescricional de dez anos do art. 34.º do Código de Processo Tributário (CPT) a contar desde a data da entrada em vigor do CPT – 1 de Julho de 1991 –, tudo por força do disposto no art. 279.º, n.º 1, do Código Civil (CC), considerou que a prescrição se verificou em 1 de Julho de 2001, pois, no período compreendido entre aquelas duas datas, não se verificou qualquer causa de interrupção do prazo. A instauração do presente processo de impugnação judicial, bem como da execução fiscal para cobrança coerciva da dívida que teve origem na liquidação impugnada, foram consideradas pelo Juiz do Tribunal a quo como não relevantes para efeitos de interromper o prazo, nos termos do art. 34.º, n.º 3, do CPT, porque «tiveram lugar fora do aludido período de 10 anos».

1.3 A Fazenda Pública (adiante Recorrente), através da sua Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.4 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
ð Nos termos do então artº 160º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, a impugnação que tivesse por objecto a legalidade da dívida exequenda, operava a suspensão da execução até à decisão do pleito.
ð Nos termos do então artº 255º do Código do Processo Tributário, a impugnação que tivesse por objecto a legalidade da dívida exequenda operava a suspensão da execução até à decisão do pleito.
ð Nos termos do actual nº 1 do artº 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a impugnação que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda suspende a execução até à decisão do pleito.
ð A constituição de garantia não releva para o facto suspensivo, pois quando a mesma não é prestada, ou quando não é efectuada penhora, será por força das circunstâncias.
ð O processo executivo que tenha como objecto uma dívida posta judicialmente em crise só pode ser tramitado até à penhora, ficando suspenso a aguardar a dirimição do pleito.
ð No caso subjudice, o processo executivo e a própria dívida estão suspensos desde 21 de Fevereiro de 1991.
ð Logo, não ocorreu a prescrição.

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a dívida não prescrita, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação judicial».

1.5 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer do seguinte teor:

«Em nosso entender, não assiste razão à recorrente Fazenda Pública.
Tendo em consideração o disposto no art. 34º, n 3, designadamente as causas de interrupção da prescrição, que as dívidas são de 1986, o presente processo foi instaurado em 21/2/91 e esteve parado desde 12/10/92 até 8/11/01, a dívida encontra-se prescrita.
Pelo exposto, somos de parecer que deve ser negado provimento ao presente recurso».

1.7 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber:
– se pode conhecer-se da prescrição da obrigação tributária; na afirmativa,
– se se verifica a prescrição.

« I FUNDAMENTOS DE FACTO DA DECISÃO:
FACTOS PROVADOS
1. À/Ao impugnante, com relação aos anos de 1986 e 1987, foi liquidado IVA e juros compensatórios, na importância total de 7.137.440$00.
2. A p.i. desta impugnação judicial foi apresentada na RF competente em 21.2.1991.
3. Para cobrança coerciva da importância aludida em 1., antes de 25.1.1991 (data da citação), foi/ram instaurado/s processo/s de execução fiscal.
4. Em 19.11.2001, a quantia exequenda e aqui impugnada não se mostrava paga.

Inconformada com a sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo, sustentando, se bem interpretámos as alegações de recurso e respectivas conclusões, que não se verifica a prescrição das obrigações pois a execução está suspensa desde 21 de Fevereiro de 1991, data em que foi instaurada a presente impugnação judicial.

Assim, as questões a apreciar e decidir são as que deixámos expostas em 1.8: pode conhecer-se da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial deduzida contra a liquidação que lhe deu origem? na afirmativa, verifica-se essa prescrição?

2.2.2 DA POSSIBILDADE DE CONHECER DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

Como é sabido, a prescrição é do conhecimento oficioso (cfr. art. 175.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) (2)).
É certo que a prescrição da obrigação tributária não constitui fundamento da impugnação judicial, nem nesta pode ser declarada. Isto, em síntese, porque a prescrição não contende com a validade do acto tributário, não constitui qualquer ilegalidade que possa conduzir à declaração de inexistência ou de nulidade, nem sequer à anulação da liquidação; a prescrição apenas pode obviar à eficácia deste acto tributário, extinguindo o direito do Estado à “cobrança” do respectivo imposto (3), constituindo fundamento de oposição à execução fiscal, expressamente previsto na alínea d) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Não ignoramos que chegou a fazer vencimento no Supremo Tribunal Administrativo tese diversa: a de que na impugnação judicial da liquidação de um imposto pode ser declarada a prescrição da correspondente obrigação tributária, se não estiver ainda solvida essa obrigação nem instaurada execução para a sua cobrança coerciva (4), por força da aplicação do princípio processual vertido no art. 663.º do CPC, segundo o qual a sentença deve tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da acção, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão (5).
No entanto, esta tese não se firmou na jurisprudência daquele Supremo Tribunal, como o demonstram os votos de vencido neles lavrados e os ulteriores acórdãos, todos tirados em sentido diverso.
Em todo o caso, a prescrição da obrigação tributária, no caso de esta não se mostrar ainda solvida, repercute-se na impugnação do acto de liquidação do imposto respectivo.
O decurso da prescrição extingue o direito do Estado à “cobrança” do tributo. O que significa que a Administração fiscal não pode instaurar execução para a respectiva cobrança ou, tendo-a já instaurado, deverá, oficiosamente, julgá-la extinta por prescrição, nos termos do disposto no art. 175.º do CPPT.
Ora, se o credor não pode exigir coercivamente o pagamento da dívida que corresponde à liquidação impugnada, então será inútil prosseguir a impugnação onde se discute a legalidade desse acto tributário. Ainda que o destino da impugnação viesse a ser a improcedência, nunca o credor poderia cobrar coercivamente a dívida respectiva. Estar-se-ia, pois, perante um caso de inutilidade superveniente da lide (6).
É nessa perspectiva que se impõe indagar da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial.
Diga-se, desde já, que, mesmo a verificar-se a prescrição, nunca a providência jurisdicional a decretar poderia ser a que o Juiz do Tribunal a quo fez constar da decisão, isto é, a absolvição da Impugnante «da respectiva instância/pedido executivo, extinguindo-se quanto a si». Na verdade, do conhecimento da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial da liquidação, apenas pode resultar, não a procedência da impugnação e a anulação da liquidação, nem a extinção da execução (que apenas naquele processo poderá ser decretada), mas apenas a declaração de extinção da instância (da impugnação judicial), por inutilidade superveniente da lide

2.2.3 DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Vejamos, pois, se, como considerou o Juiz do Tribunal a quo, a obrigação tributária está prescrita.
A prescrição é um instituto, que se justifica por razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue a obrigação tributária (7).
No caso sub judice, estando em causa obrigação de IVA dos anos de 1986 e 1987, cumpre averiguar qual o regime legal aplicável, pois desde essa data até hoje sucederam-se três regimes diversos quanto à prescrição das obrigações tributária, a saber:
- o do art. 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), em vigor à data dos factos tributários e até l de Julho de 1991, data em que se verificou a sua revogação por força do disposto nos arts. 2.°, n.° l, e 11.°, do Decreto-Lei n.° 154/91, diploma que aprovou o Código de Processo Tributário (CPT);
- o do art. 34.º do CPT, desde 1 de Julho de 1991 até 1 de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), cujo diploma de aprovação, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, revogou expressamente aquele preceito (cfr. arts. 2.º, n.º 1, e 6.º do referido diploma);
- o dos arts. 48.º e 49.º da LGT, desde 1 de Janeiro de 1999 até à presente data.

Sendo certo que no diploma de aprovação do CPT não encontramos norma paralela àquela que o legislador fez constar do art. 5.º, n.º 1, do referido Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e que dispõe que ao novo prazo de prescrição estabelecido na LGT se aplica o disposto no art. 297.º do CC (8), a solução que a jurisprudência vem entendendo uniformemente ser a aplicável quanto à sucessão de leis relativamente ao art. 34.º do CPT era a que veio a ser consagrada naquela norma de direito transitório (9-10).

Assim, fácil se torna concluir que o regime prescricional aplicável à situação sub judice é o do art. 34.º do CPT, sendo no entanto que, por força do referido princípio geral de Direito em matéria de sucessão de leis (segundo o qual a lei que estabelecer, para qualquer efeito um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar), o prazo de prescrição fixado naquele artigo só se conta desde 1 de Julho de 1991. Tentando explicar melhor o que vem de se dizer:
– no regime fixado no CPCI o prazo da prescrição era de 20 anos, a contar, no nosso caso, de 1 de Janeiro de 1987 e de 1 de Janeiro de 1988 (respectivamente para o imposto dos anos de 1986 e 1987), início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário (11), nos termos do corpo do art. 27.º, 2.ª parte, daquele código;
– no regime do CPT, o prazo é de 10 anos (12) e conta-se com início em 1 de Julho de 1991;
– no regime da LGT, o prazo conta-se com início em 1 de Janeiro de 1999 e é de 8 anos.

Ou seja, a prescrição das obrigações tributárias só poderá ter ocorrido ao abrigo do regime do CPT, no qual o prazo de prescrição é de dez anos, a contar de 1 de Julho de 1991, data da entrada em vigor do CPT, como bem referiu o Juiz do Tribunal a quo.

Dito isto, cumpre agora verificar se ocorreu algum motivo de interrupção ou suspensão da prescrição.
Recordemos a redacção do art. 34.º do CPT:

«1 – A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2 – O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3 – A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação».

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém considerou que os factos que poderiam constituir causa de interrupção da prescrição – a instauração de execução fiscal, em 27 de Dezembro de 1990 (13), e a dedução da impugnação judicial, em 21 de Fevereiro de 1991 – ocorreram «fora do aludido período de 10 anos, pelo que o mesmo decorreu sem que tenha ocorrido qualquer motivo e/ou causa legal para interromper a prescrição».
Salvo o devido respeito, não podemos concordar.

Porque tinha sido instaurada execução em 27 Dezembro de 1990 (cfr. n.º 6. da factualidade que foi dada como assente), o prazo da prescrição interrompeu-se.
No entanto, tal efeito interruptivo cessaria logo que se completasse um ano sobre a paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte. Embora à data ainda não se tivesse iniciado a vigência do CPT, era o que resultava do disposto no art. 27.º, § 1.º, do CPCI, em vigor à data, que dispunha:

«É de vinte anos, sem distinção de boa ou má fé, o prazo de prescrição das contribuições e impostos em dívida ao Estado, se prazo mais curto não estiver fixado na lei. A prescrição conta-se do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.

§1.º A reclamação, a impugnação, o recurso e a execução interrompem a prescrição. Cessa, porém, este efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação».

Embora o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém não tenha indagado, como a nosso ver devia ter feito, se o processo de execução fiscal esteve parado e a partir de que data, a consulta que fizemos por nossa iniciativa ao processo revela-nos que o processo esteve parado desde a data da citação – em 25 de Janeiro de 1991 – e por mais de um ano.

Nem se diga, como a Recorrente que, por força da dedução da impugnação judicial em 21 de Fevereiro de 1991 e ao abrigo do disposto no art. 160.º da CPCI, em vigor à data, a execução fiscal se suspendeu, daí pretendendo retirar uma suspensão do prazo prescricional.
É certo que a paragem da execução fiscal por motivo de dedução de impugnação judicial seria imputável ao contribuinte, pois essa actuação impede o órgão da execução fiscal de prosseguir com ela (cfr. arts. 160.º do CPCI e 255.º, n.º 1, do CPT).
No entanto, se posteriormente a essa suspensão se verificar uma paragem do processo de impugnação judicial, por período superior a um ano, por motivo não imputável ao contribuinte, recomeçar-se-á a contar o prazo de prescrição, acrescido do período de tempo que decorreu antes da instauração da execução fiscal, pois, a paragem do processo de execução fiscal derivada da pendência da impugnação judicial não pode ser imputada ao contribuinte se não é a este imputável a paragem deste último processo.
No caso, não pode sustentar-se que a execução fiscal se suspendeu pela dedução da impugnação judicial pela simples razão de que, não havendo ainda penhora, nem tendo a AT diligenciado antes de 2001 pela prestação da garantia, não se verificavam os requisitos de que a lei faz depender a suspensão da execução.
Assim, e porque a execução fiscal esteve parada a partir da citação (que teve lugar em 25 de Janeiro de 1991) e por mais de um ano, a aguardar despacho do Chefe da Repartição de Finanças, é de considerar que o efeito interruptivo da prescrição decorrente da instauração da execução fiscal cessou em 25 de Janeiro de 1992.
Sendo assim, e contando o prazo de dez anos a partir daquela data (14) – 25 de Janeiro de 1992 –, é seguro que as obrigações tributárias estão prescritas, como o estavam já em 17 de Junho de 2002, data em que foi proferida a sentença.
Mas, ainda que se considerasse que a execução fiscal se suspendeu por força da dedução da impugnação judicial (em 21 de Fevereiro de 1991), certo é que esta esteve parada desde 12 de Outubro de 1992 a 8 de Novembro de 2001 por falta de despacho (cfr. n.º 6. da factualidade que foi dada como assente), ou seja, por motivo não imputável ao Contribuinte. O que significa que o efeito interruptivo da prescrição sempre teria cessado em 12 de Outubro de 1993, e que as obrigações tributárias estariam hoje prescritas.
Em todo o caso, repetimos, a execução fiscal não se suspendeu por força da dedução da impugnação judicial, pois nem havia penhora que garantisse o pagamento da dívida exequenda e do acrescido nem foi prestada garantia, condições de que a lei, em alternativa, fazia depender a suspensão (cfr. art. 160.º do CPCI e 255.º, n.º 1, do CPT).
Assim, e nos termos que ficaram já referidos, é de julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A prescrição da obrigação tributária é do conhecimento oficioso e, ainda que não possa constituir fundamento da impugnação, por respeitar, não à validade deste acto, mas à sua eficácia, o prosseguimento da impugnação, na caso de ser inquestionável a prescrição da respectiva obrigação e de esta não estar ainda solvida, constituiria acto inútil: a AT, ainda que a impugnação fosse julgada improcedente, não poderia instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deveria oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tivesse já sido instaurada.
II - Assim, embora a prescrição não possa constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada em sede de impugnação judicial como motivo de inutilidade superveniente da lide.
III - Inexistindo norma que regule a colisão sucessiva das normas dos arts. 27.º do CPCI e do art. 34.º do CPT, que veio encurtar para 10 anos o prazo de 20 anos fixado pelo primeiro, e pese embora o princípio da legalidade vedar a aplicação analógica do art. 297.º, n.º 1, do CC, há que aplicar àquela situação de sucessão de leis o princípio geral de Direito consagrado naquela norma e segundo o qual a lei que estabelecer, para qualquer efeito um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
IV - Assim e tendo também presente o disposto nos arts. 27.º do CPCI, 34.º do CPT, 48.º da LGT, e 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT, respeitando a obrigação tributária a IVA dos anos de 1986 e 1987, o prazo de prescrição dessa obrigação no regime do CPCI é de vinte anos a contar de 1 de Janeiro de 1987 e de 1 de Janeiro de 1988, respectivamente, no regime do CPT é de dez anos a contar de 1 de Julho de 1991 e no regime da LGT é de oito anos a contar de 1 de Janeiro de 1999, pelo que apenas nos interessa considerar o regime do CPT.
V - Instaurada execução fiscal para cobrança das dívidas correspondentes àquelas obrigações em 27 de Dezembro de 1990, a prescrição interrompeu-se nos termos do disposto no art. 27.º, § 1.º, do CPCI (em vigor à data).
VI - De acordo com o disposto no art. 27.º, § 1.º, do CPCI, como no art. 34.º, n.º 3, do CPT, que lhe sucedeu, o efeito interruptivo derivado da instauração cessa (degenerando em efeito suspensivo) com o facto de o processo executivo estar parado durante mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, passando a somar-se para o efeito da prescrição o tempo decorrido até à data da instauração ao tempo que sucedeu ao termo daquele prazo de mais de um ano.
VII - Verificando-se que a execução fiscal esteve parada desde a citação da Executada – em 25 de Janeiro de 1991 e por mais de um ano, a aguardar despacho do Chefe da repartição de finanças – , o efeito interruptivo da prescrição decorrente da instauração da execução cessou em 25 de Janeiro de 1992, não havendo dúvidas (em Junho de 2002, data da sentença) quanto à prescrição das obrigações tributárias.
VIII - Ainda que, como sustenta a Recorrente, a execução fiscal houvesse sido suspensa por força da impugnação judicial (nos termos do art. 160.º do CPCI, em vigor à data), e não o foi (pois nem havia penhora que garantisse o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, nem foi prestada garantia), situação em que a paragem do processo de execução fiscal derivada desse facto seria imputável ao contribuinte, porque o processo de impugnação judicial esteve parado desde 12 de Outubro de 1992 e por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sempre se recomeçaria, a partir do termo desse ano, a contar o prazo de prescrição, acrescido do período de tempo que decorreu até à instauração da execução fiscal, o que também levaria à conclusão de que as obrigações tributárias estão prescritas.

Sem custas.

Depois, devolva-o.